Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIĀNAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2020. gada 23. aprīlī (1)

Lieta C-312/19

XT,

piedaloties:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 9. panta 1. punkts – Nodokļa maksātāja jēdziens – Spēja būt nodokļa maksātājam – Tiesībspēja – Darījuma attiecināšana uz nodokļa maksātāju – Vairāku personu kopīga darbība – Iekšējas sabiedrības darbība






I.      Ievads

1.        Šajā gadījumā divas personas izstrādāja un īstenoja būvniecības projektu, kas ietvēra vairākas ēkas, taču tikai viena – prasītāja pamatlietā – to aktīvi pārstāvēja uz ārpusi. Savukārt tās darījumu partneris tikai piedalījās finansiāli 70 % apmērā iegādes izmaksās, tomēr bija iesaistīts lēmumu par projektu pieņemšanā un saņēma atbilstošu daļu pēc kopējā projekta pabeigšanas un pēc tam, kad prasītājs bija pārdevis uzbūvēto ēku.

2.        Kurš ir maksājošais nodokļu maksātājs, kam ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis [turpmāk tekstā – “PVN”], ja sadarbojas divas personas, bet tikai viena persona savā vārdā pārstāv šo sadarbību uz ārpusi? Atbilde ietekmē ne tikai pakalpojuma sniedzēja nodokļu parādu, bet arī pakalpojumu saņēmēja priekšnodokļa atskaitīšanu. Proti, šai nolūkā tam ir vajadzīgs rēķins, kurā jābūt norādītam pārdevēja nodokļa maksātāja vārdam un adresei.

3.        Līdzšinējie Tiesas nolēmumi neattiecās uz gadījumu, kad viena persona fonā (proti, klusējot) piedalās darbībā, ko cita persona viena pati veic savā vārdā. Tiesa ir izskatījusi vienīgi jautājumu par kopīpašnieku sabiedrības kopīpašnieka priekšnodokļa (proporcionālu) atskaitīšanu, izmantojot abiem kopīpašniekiem adresētu rēķinu (2). Šajā ziņā šis gadījums ir iespēja tālāk izvērst ļoti būtisko nodokļa maksātāja noteikšanas tēmu situācijā, kad tā darbībā piedalās arī trešās personas.

II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

4.        Atbilstošās Savienības tiesību normas ir Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (3) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 9. panta 1. punkts, 193. un 287. pants.

5.        PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmajā teikumā ir noteikts:

“1.      “Nodokļa maksātājs” ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. [..]”

6.        PVN direktīvas 193. pants attiecas uz nodokļa maksātāja personu, un tā redakcijā, kas ir piemērojama ar strīdu saistītajiem gadiem, ir noteikts:

“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli [..].”

7.        PVN direktīvas 287. panta 11. punktā ir ietverts tā dēvētais “mazo uzņēmumu” atbrīvojums, un tajā ir noteikts:

“Dalībvalstis, kas pievienojušās pēc 1978. gada 1. janvāra, var piemērot atbrīvojumu no nodokļa tādiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nepārsniedz turpmāk norādīto summu ekvivalentu attiecīgās valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bija spēkā to pievienošanās dienā: [..]

11.      Lietuva: 29 000 EUR; [..].”

B.      Lietuvas tiesības

8.        Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (Lietuvas Republikas Likums par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 2. panta 15. punktā ir paredzēts:

““Lietuvas Republikas nodokļa maksātājs” – Lietuvas Republikas juridiska vai fiziska persona, kas veic jebkāda veida saimniecisko darbību, kā arī Lietuvas Republikā dibināts kolektīvu ieguldījumu uzņēmums, kuram nav juridiskas personas statusa un kurš darbojas kā ieguldījumu fonds.”

9.        Likuma par PVN 71. panta 1. punktā ir paredzēts:

“Pienākums reģistrēties kā PVN maksātājam, kā arī aprēķināt un iemaksāt budžetā PVN attiecas uz nodokļa maksātājiem, kas piegādā preces vai sniedz pakalpojumus valsts teritorijā. [..] Personai, kurai ir jāreģistrējas kā PVN maksātājam, ir jāiesniedz lūgums reģistrēt to kā PVN maksātāju.”

10.      Atkāpjoties no minētā, Likuma par PVN 71. panta 2. punktā ir paredzēts:

“Atkāpjoties no [Likuma par PVN 71. panta] 1. punkta, Lietuvas Republikas nodokļa maksātājam nav nedz pienākuma iesniegt lūgumu reģistrēt to kā PVN maksātāju, nedz arī noteiktajā kārtībā to aprēķināt un iemaksāt PVN budžetā saskaņā ar noteiktajām prasībām [..], ja pēdējo 12 mēnešu laikā kopējā atlīdzības summa par precēm un/vai pakalpojumiem, kas piegādāti/sniegti valsts teritorijā, veicot saimniecisko darbību, nav pārsniegusi 155 000 [litus (LTL)]. PVN aprēķināšana ir jāsāk no tā mēneša, kurā tika pārsniegts šis slieksnis. Par piegādātajām precēm un sniegtajiem pakalpojumiem, par kuriem atlīdzība nepārsniedz noteikto summu 155 000 LTL apmērā, PVN netiek aprēķināts. [..]”

III. Pamatlieta

11.      Prasītājs pamatlietā (turpmāk tekstā – “prasītājs”) un vēl viena fiziska persona (turpmāk tekstā – “darījumu partneris”) 2010. gada 19. februārī noslēdza līgumu par kopīgu darbību dzīvojamās ēkas būvniecībā Viļņā (Lietuva) vai tās tuvumā.

12.      2010. gada 25. aprīlī prasītājs kopā ar darījumu partneri nolēma iegādāties lauksaimniecības zemesgabalu 0,5 ha platībā Viļņas rajonā. 2010. gada 27. aprīlī prasītājs un šī zemesgabala īpašnieki noslēdza zemesgabala pirkuma līgumu. Darījumu partneris ieguldīja 70 %, un prasītājs ieguldīja 30 % no darījuma summas. Viņi nolēma reģistrēt īpašumtiesības uz zemesgabalu uz prasītāja vārda.

13.      2010. gada 5. maijā prasītājs un viņa darījumu partneris nolēma būvēt piecu ēku kompleksu, uzdot prasītājam pienākumu rūpēties par visiem būvniecībai vajadzīgajiem dokumentiem un noteikt, ka pasūtītājs ir sabiedrība ar ierobežotu atbildību Konsela (turpmāk tekstā – “Konsela UAB”), kuras izpilddirektors bija prasītājs.

14.      2010. gada 2. novembrī prasītājs saņēma būvatļauju, kuru uz viņa vārda izdeva Viļņas rajona administrācija, atļaujot būvēt uz zemesgabala piecas ēkas. 2010. gada 22. aprīlī tika noslēgts būvdarbu līgums, kuru parakstīja prasītājs kā pasūtītājs un Konsela UAB pārstāvis. Būvuzņēmējs PVN rēķinu par ēku Nr. 1–4 būvniecību izsniedza 2011. gada 15. februārī un rēķinu par ēkas Nr. 5 būvniecību – 2013. gada 11. februārī.

15.      2010. gada 2. decembrī prasītājs un viņa darījumu partneris nolēma pārdot ēku Nr. 1 kopā ar zemesgabala daļu un izmantot saņemto summu celtniecībai. Šis nekustamais īpašums tika pārdots ar pirkuma līgumu, ko 2010. gada 14. decembrī noslēdza prasītājs un pircēji (fiziskas personas).

16.      2011. gada 10. janvārī prasītājs un darījumu partneris noslēdza vienošanos par 2010. gada 19. februāra līguma par kopīgu darbību izbeigšanu un īpašuma un saistību sadali. Saskaņā ar šo vienošanos tika nolemts izbeigt līgumu par kopīgu darbību un piešķirt darījumu partnerim tiesības uz uzbūvētajiem aktīviem (ēkām Nr. 4. un 5), savukārt prasītājs apņēmās līdz 2017. gadam atlīdzināt darījumu partnerim starpību starp viņa ieguldījumiem un saņemto kopīgo aktīvu daļu 300 000 LTL (86 886 EUR) apmērā.

17.      Saskaņā ar šo vienošanos ēkas Nr. 2 un Nr. 3 tika nodotas prasītājam, un tās kopā ar saistītajām zemesgabala daļām tika pārdotas 2011. gada 30. maijā un 2012. gada 13. novembrī.

18.      2013. gada 1. februārī prasītājs un darījumu partneris sagatavoja īpašuma nodošanas (atsavināšanas) aktu, saskaņā ar kuru, ņemot vērā 2011. gada 10. janvāra vienošanos, prasītājs nodod darījumu partnerim ēkas Nr. 4 un Nr. 5 kopā ar saistītajām zemesgabala daļām.

19.      Ar 2013. gada 6. februāra lēmumu saskaņā ar 2010. gada 19. februāra līgumu par kopīgu darbību prasītājs un darījumu partneris nolēma, ka prasītājs pārdos uz viņa vārda reģistrēto ēku Nr. 5 un ar to saistīto zemesgabala daļu un nekavējoties pārskaitīs saņemto summu darījumu partnerim. Saskaņā ar 2013. gada 13. februāra pirkuma līgumu šis nekustamais īpašums tika pārdots Lietuvā dibinātai juridiskai personai.

20.      Prasītājs un viņa darījumu partneris 2010. gada 14. decembrī, 2011. gada 30. maijā, 2012. gada 13. novembrī un 2013. gada 13. februārī notikušos nekustamā īpašuma pārdevumus neuzskatīja par (saimniecisko) darbību, kas apliekama ar PVN, tāpēc tie neaprēķināja un nenorādīja PVN, kas jāmaksā pircējiem, PVN nedeklarēja un nesamaksāja un neizmantoja priekšnodokļa atskaitījumus.

21.      Veicot nodokļu revīziju attiecībā uz prasītāju saistībā ar iedzīvotāju ienākuma nodokli un PVN par 2010. līdz 2013. gadu, vietējā nodokļu iestāde klasificēja apstrīdētās piegādes kā vienu vienīgu darbību, uz kuru attiecas PVN, un atzina, ka prasītājs attiecībā uz visām šīm piegādēm ir nodokļa maksātājs, kam ir jāmaksā PVN.

22.      Aprēķinot maksājamo PVN, vietējā nodokļu iestāde pēc savas iniciatīvas atzina prasītāja tiesības uz PVN atskaitīšanu atbilstoši Konsela UAB izsniegtajiem PVN rēķiniem un aprēķināja apstrīdētās PVN summas, kas maksājamas, atskaitot PVN par ēku iegādi (būvniecību).

23.      Prasītājs tika aicināts samaksāt aprēķināto PVN 39 586,71 EUR apmērā, pieskaitot nokavējuma procentus 11 695 EUR. Ar Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (Viļņas Valsts nodokļu inspekcija) 2015. gada 3. novembra lēmumu tika apstiprināts paziņojums par nodokli. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Lietuvas Republikas Finanšu ministrijas Valsts nodokļu inspekcija) ar 2016. gada 3. marta lēmumu noraidīja sūdzību par šo lēmumu.

24.      Pārējās prasītāja sūdzības tika noraidītas ar Mokestinių ginčų komisija (Nodokļu strīdu komisija) 2016. gada 18. jūlija lēmumu un ar Vilniaus apygardos administracinis teismas (Viļņas Administratīvā apgabaltiesa, Lietuva) nolēmumu. Prasītājs par noraidošo spriedumu iesniedza apelācijas sūdzību Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Augstākā administratīvā tiesa, Lietuva).

IV.    Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

25.      Ar 2019. gada 10. aprīļa lēmumu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Augstākā administratīvā tiesa) atbilstoši LESD 267. pantam uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 9. panta 1. punkts un 193. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir izskatāmajā lietā, tādu fizisku personu kā prasītājs nevar uzskatīt par personu, kura “patstāvīgi” ir veikusi attiecīgo (saimniecisko) darbību un kurai pašai ir jāmaksā pievienotās vērtības nodoklis par apstrīdētajām piegādēm, proti, vai Direktīvas 2006/112 9. panta 1. punkta un 193. panta izpratnē par nodokļa maksātāju, kas atbildīgs par šajā lietā paredzēto pienākumu izpildi, ir uzskatāma kopīgā darbība/personu apvienība (kopīgā darbībā iesaistītie dalībnieki kopā, izskatāmajā gadījumā – prasītājs un viņa darījumu partneris) – kura saskaņā ar valsts tiesībām netiek uzskatīta par nodokļa maksātāju un kurai nav juridiskas personas statusa –, nevis tikai tāda fiziska persona kā prasītājs?

2)      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša – vai Direktīvas 2006/112 193. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir izskatāmajā lietā, ikviens no kopīgā darbībā/personu apvienībā iesaistītajiem dalībniekiem (izskatāmajā gadījumā – prasītājs un viņa darījumu partneris), kuru kopīgā darbība/personu apvienība saskaņā ar valsts tiesībām nav uzskatāma par nodokļa maksātāju un kuriem nav juridiskas personas statusa, maksā PVN individuāli par katru maksājumu, ko viņi saņem kā atlīdzību (vai kas viņiem ir jāsaņem vai pienākas viņiem) par nekustamā īpašuma piegādēm, kas apliekamas ar nodokli? Vai Direktīvas 2006/112 287. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tādos apstākļos, kādi ir šai lietā, šajā normā minētais gada apgrozījums tiek noteikts, ņemot vērā visus ieņēmumus no kopīgas darbības (kurus kopīgi guvuši kopīgā darbībā iesaistītie dalībnieki)?

26.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza tikai Lietuvas Republika un Komisija.

V.      Juridiskais vērtējums

A.      Par pirmo jautājumu un otrā jautājuma pirmo daļu: kurš šajā gadījumā ir atbilstošais nodokļa maksātājs?

27.      Ar pirmo jautājumu un otrā jautājuma pirmo daļu, ko var izvērtēt kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, kurš konkrētajā gadījumā saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punktu ir nodokļa maksātājs, kam ir jāmaksā PVN par nekustamā īpašuma piegādēm.

28.      Tas varētu būt prasītājs viens pats (pēc Lietuvas nodokļu administrācijas domām), prasītāja un darījuma partnera sabiedrība (tā daļēji uzskata Komisija), prasītājs un tā darījumu partneri kopā (šajā virzienā sliecas iesniedzējtiesa) vai – vismaz daļēji – darījumu partneris viens pats (tā daļēji uzskata arī Komisija).

29.      Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir nepieciešams, lai vismaz vienam no četriem variantiem (prasītājs, darījumu partneris, sabiedrība, ko veido prasītājs un darījumu partneris, prasītājs un darījumu partneris kopā) varētu tikt atzīta spēja būt par nodokļa maksātāju PVN direktīvas izpratnē (šajā ziņā skat. turpinājumā 1. sadaļu). Tas ietver jautājumu par to, kādi šajā gadījumā ir kritēriji, kas ļauj noteikt, kuram no iespējamajiem nodokļa maksātājiem ir jāmaksā PVN par zemesgabalu pārdošanu. Galu galā, tas ir jautājums par konkrētu darījumu attiecināšanu uz vienu no attiecīgajiem nodokļa maksātājiem (2. sadaļa).

1.      Spēja būt nodokļa maksātājam

30.      Saskaņā ar PVN direktīvas 9. panta 1. punkta pirmo teikumu “nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta (4).

31.      Saskaņā ar Tiesas judikatūru PVN direktīvas 9. panta 1. punktā lietotie jēdzieni, it īpaši jēdziens “jebkura”, pieļauj jēdziena “nodokļa maksātāja” plašu definīciju (5). Tajā uzsvars tiek likts uz patstāvīgumu saimnieciskās darbības veikšanā tādā ziņā, ka par PVN maksātājiem ir uzskatāmas visas fiziskas un juridiskas personas, kas objektīvi atbilst šajā tiesību normā paredzētajiem kritērijiem – kā publiskas, tā privātas, un pat vienības, kas nav juridiskas personas (6).

32.      Tādējādi, tā uzskata Tiesa, lai konstatētu, ka minētā saimnieciskā darbība tiek veikta patstāvīgi, ir jāpārbauda, vai attiecīgā persona veic darbības savā vārdā, savās interesēs un pati par sevi atbild, kā arī uzņemas ekonomisko risku, kas saistīts ar tās darbību veikšanu (7).

33.      Lai gan pēdējais minētais drīzāk attiecas nevis uz nodokļa maksātāja statusu, bet gan uz jautājumu par darījuma attiecināšanu uz konkrētu personu, tomēr saskaņā ar Tiesas judikatūru tas ir priekšnosacījums saimnieciskajai darbībai atbilstoši PVN direktīvas 9. pantam. Savukārt juridiskā forma, kādā šīs darbības tiek veiktas (fiziska persona, juridiska persona vai personālsabiedrība), un tas, vai šī juridiskā forma valsts tiesībās ir atzīta par juridisku personu, nav noteicošais (8).

34.      Saimnieciskā darbība, protams, nozīmē, ka ar attiecīgo valsts tiesību sistēmu tiek piešķirta spēja (saimnieciski) rīkoties tiesiskajās attiecībās (9). Taču tiesiskajās attiecībās var darboties vienīgi struktūras, kas var būt tiesību un pienākumu subjekti, un tātad tām ir tiesībspēja.

35.      Fiziskām un juridiskām personām tiesībspēja ir principā. Citām struktūrām (t.i., citiem darbības veidiem) tā arī var būt saskaņā ar attiecīgo valsts tiesību sistēmu, un nav nepieciešams, kā to pamatoti uzsver Tiesa, lai tām būtu patstāvīgas juridiskas personas statuss. Tomēr, ja nav tiesībspējas, persona nevar būt nodokļa maksātāja PVN direktīvas izpratnē.

36.      To apstiprina, pirmkārt, Tiesas judikatūra par tāda pakalpojuma esamību, kas apliekams ar nodokli. Tajā Tiesa uzsver, ka nodokļa maksātāja ar nodokli apliekams darījums ir tad, kad starp pusēm pastāv tiesiskas attiecības, kurās notiek pakalpojumu un atlīdzības apmaiņa (10). Tikai persona, kam ir tiesībspēja, var nodibināt tiesiskas attiecības.

37.      Otrkārt, to apstiprina Tiesas judikatūra par nodokļa maksātāja funkciju PVN sistēmā (11). Tajā Tiesa ir nospriedusi, ka nodokļa maksātāja funkcija ir iekasēt nodokli valsts (12) vārdā. Tikai tiesībspējīga struktūra var norādīt nodokli rēķinā, izmantojot cenu, to iekasēt vai piemērot.

38.      Savukārt Komisijas apgalvojums, ka Tiesa par nodokļa maksātāju jau ir atzinusi partnerattiecības/laulāto kopību (kas nav juridiskas personas) (13), ir jāapstrīd.

39.      Komisijas minētais Tiesas nolēmums (14) neattiecās uz jautājumu par to, kas konkrētajā gadījumā ir nodokļa maksātājs, kuram jāmaksā PVN. Patiesībā tas attiecās uz Vācijas kopīpašumu, kurā vairākām personām piederēja īpašums atbilstoši daļām. Šī īpašuma daļu apvienība bija tikai reāla dalība īpašumā, kas kā tāda nevarēja rīkoties tiesiskajās attiecībās (15). Viens no kopīpašniekiem jau bija nodokļu maksātājs un vēlējās atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN par ražošanas izmaksām par daļu no īpašuma, ko izmanto profesionāliem mērķiem.

40.      Šajā lietā HE Tiesa jautājumā par to, kas ir darījumu adresāts, nosprieda, ka daļu kopība, ko veido divi laulātie, nav bijusi ne sabiedrība, kas būtu juridiska persona, ne arī vienība, kurai, lai arī nebūtu tiesībspējas, būtu pastāvīga rīcībspēja, un tādējādi tā nav veikusi saimniecisku darbību (16). Drīzāk kopīpašnieki esot jāuzskata par darījumu adresātiem (17). Tādējādi, tieši pretēji, Tiesa pamatoti ir noliegusi, ka sadarbības forma, kam nav tiesībspējas (t.i., apvienība bez rīcībspējas), varētu būt nodokļa maksātājs.

41.      Šajā ziņā noteiktas tiesībspējas esamība ir nosacījums, lai varētu būt nodokļa maksātājs PVN direktīvas izpratnē. Šajā lietā gan prasītājam vienam pašam, gan darījumu partnerim vienam pašam, gan arī prasītajam kopā ar darījumu partneri kā fiziskām personām, kas tādējādi ir tiesībnespējīgas, bez šaubām, ir šāda spēja.

42.      Tomēr šajā lietā šī spēja nav skaidra attiecībā uz sadarbības formu starp prasītāju un darījumu partneri. Jautājums par to, vai šī sadarbības forma patiešām var darboties tiesiskā apritē vai drīzāk runa ir vienkārši par iekšēju sabiedrību, kas nevar darboties uz ārpusi, ir jāizlemj iesniedzējtiesai, ņemot vērā valsts tiesību sistēmu. Proti, runa varētu būt par tā saukto “kluso” sabiedrību, kurā darījumu partneris tikai finansiāli piedalās prasītāja darbībā, iekšējās attiecībās, bet pēdējais minētais (nevis sabiedrība) rīkojas attiecībās uz ārpusi.

43.      Ja valsts tiesību sistēmā sadarbības formai starp prasītāju un viņa darījumu partneri, par kuru ir runa šajā lietā, ir piešķirta spēja nodibināt tiesiskās attiecības, šī sadarbības forma arī var būt nodokļa maksātāja. Tomēr, ja valsts tiesību sistēmā šāda veida sadarbības forma nav pieļauta (piemērs Vācijā būtu klusā sabiedrība atbilstoši HGB 230. pantam), tā nevar būt nodokļa maksātāja.

2.      Konkrētu darījumu attiecināšana uz vienu no nodokļa maksātājiem

44.      No minētā ir jānodala jautājums par to, uz kuru no trim vai četriem attiecīgajiem nodokļa maksātājiem konkrētajā gadījumā ir attiecināmi ar nodokli apliekamie darījumi tā, ka šai personai ir jāmaksā PVN.

45.      Atskaites punktu var izsecināt no jau atgādinātās judikatūras (šajā ziņā skat. šo secinājumu 31. un 32. punktu). Saskaņā ar to, lai konstatētu, ka minētā saimnieciskā darbība tiek veikta patstāvīgi, ir jāpārbauda, vai attiecīgā persona veic darbības savā vārdā, savās interesēs un vai tā pati par sevi atbild, kā arī uzņemas ekonomisko risku, kas saistīts ar tās darbību veikšanu (18). Vairāku potenciālo nodokļa maksātāju gadījumā šiem kritērijiem, galu galā, vienmēr var atbilst tikai viens nodokļa maksātājs. Cik man zināms, nav iespējams vienlaikus darboties savā un svešā vārdā.

46.      Šie Tiesas izstrādātie kritēriji turklāt garantē pircējam iespēju no tiesiskā viedokļa droši izmantot savas iespējami pastāvošās tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu. Proti, lai to izdarītu, saskaņā ar PVN direktīvas 226. panta 5. punktu viņam ir nepieciešams rēķins ar nodokļa maksātāja pilnu vārdu un pilnu adresi. Tomēr viņš var pārbaudīt šīs norādes rēķinā tikai tad, ja viņš zina, kurš ir stājies attiecībās ar viņu (t.i., uz ārpusi).

47.      Šai ziņā šajā gadījumā ir jāpārbauda, kurš saskaņā ar šiem kritērijiem piegādāja uzbūvētās ēkas attiecīgajiem pircējiem.

48.      Iesniedzējtiesa uzskata, ka prasītājs zemesgabalus nopirka tikai savā vārdā, bija reģistrēts kā vienīgais īpašnieks zemesgrāmatā, viens pats pieprasīja un saņēma būvatļauju un arī savā vārdā pārdeva uzbūvētas ēkas un izdeva atbilstošus rēķinus. Savukārt, pat ja saskaņā ar valsts tiesībām prasītāja un darījumu partnera sadarbības formai ir tiesībspēja, tā tiesiskajās attiecībās nav stājusies savā vārdā. Turklāt, ņemot vērā, ka prasītāja un darījumu partnera sadarbība beidzās jau 2011. gada 10. janvārī, ir grūti arī iedomāties, ka 2011. gada maijā, 2012. gada novembrī un 2013. gada februārī caur to vēl tika veikti darījumi. Prasītājs un viņa darījumu partneris arī nav rīkojušies kopīgi ne pirms, ne pēc savas sadarbības beigām. Tātad jau no šiem apstākļiem izriet, ka tikai prasītājs šajā lietā ir rīkojies kā nodokļa maksātājs.

49.      Šo secinājumu negroza iekšējā dalība darījumu partnera peļņā un zaudējumos. Pretēji tam, kā uzskata iesniedzējtiesa un Komisija, trešās personas iekšēja finanšu dalība nenozīmē, ka persona, kas darbojas uz ārpusi (šajā gadījumā – prasītājs) vairs nav rīkojusies patstāvīgi. Gluži pretēji, tā vispirms rīkojās tikai pati savā vārdā un uz savu risku un tāpēc ir nodokļa maksātājs, kuram ir jāmaksā no tā izrietošais PVN.

50.      Prasītājam ir tikai ekskluzīva iespēja pārnest daļu no riska uz citu personu vai pienākums sadalīt peļņu ar citu personu. Iesniedzējtiesa, norādot uz neērtību, ka vienīgi prasītājam ir jāmaksā PVN pilnā apmērā, neņem vērā, ka atkarībā no iekšējās vienošanās struktūras darījumu partneris piedalās arī šajās projekta papildu izmaksās. Pieņemot, ka iekšējā vienošanās nereglamentē šo izmaksu sadali, tas ir tikai jautājums par šīs vienošanās interpretāciju. Tomēr tas neietekmē nodokļa maksātāja noteikšanu, kurš konkrēti rīkojas saistībā ar PVN.

51.      Šajā ziņā nav nozīmes arī iesniedzējtiesas norādītajam faktam, ka nodokļu administrācija no ienākumu nodokļa tiesību viedokļa ir attiecinājusi noteiktus ienākumus uz darījumu partneri. Valsts ienākuma nodokļa tiesību aktiem un Savienības tiesību aktiem PVN jomā ir atšķirīgi mērķi. Proti, saskaņā ar ienākuma nodokļa tiesību aktiem parasti ar nodokli tiek aplikti patstāvīgi darbojošos personu, piemēram, darba ņēmēju, ienākumi, kuras PVN direktīvā (10. pants) skaidri tiek izslēgtas no nodokļa maksātājiem.

52.      Turklāt tikai sekojošā (iekšējā) iespēja pārnest risku uz trešo personu neko nemaina darbībās, kas sākotnēji tika veiktas savās interesēs. To var ilustrēt, piemēram, apdrošināšana. Pat ja tā apdrošina visus uzņēmuma darījuma ekonomiskos riskus, tomēr nodokļa maksātājs ir uzņēmums, kas rīkojas. Tāpēc vien, ka uzņēmums apdrošināšanas gadījumā var pārnest [uz apdrošinātāju] ciesto zaudējumu risku, apdrošinātājs nekļūst par nodokļa maksātāju attiecībā uz šo darījumu. Tas pats attiektos uz iekšēju apdrošināšanas peļņas sadali.

53.      Tāpat PVN direktīvas 132. panta 1. punkta f) apakšpunkts rāda, ka iekšējās sadarbības formām pašām ir jāveic darījumi, lai tās varētu uzskatīt par nodokļa maksātājām. Taču tieši tā šajā lietā tas nav. No paziņotajiem faktiem izriet, ka darījumus lejupējā tirgū, proti, uzcelto ēku pārdošanu, ir īstenojis prasītājs, nevis prasītāja un darījumu partnera sadarbības forma.

54.      Arī valsts tiesas uzsvērtā darījumu partnera piedalīšanās komerciālajos lēmumos iekšējās attiecībās neatspēko šo secinājumu. Tas nerada sekas uz ārpusi un līdz ar to nevar ietekmēt personas, kura rīkojas uz ārpusi, nodokļa maksātāja statusu. Pirmkārt, praktiski nav iespējams juridiski droši noteikt attiecīgo trešās personas ietekmi, kas šajā ziņā ir noteicoša. Otrkārt, darījuma adresāts zināmā mērā nevar noteikt šo iekšējo ietekmi, līdz ar to, nepastāvot atbilstošam rēķinam, tā priekšnodokļa atskaitīšana vienmēr tiktu apdraudēta. Tas būtu pretrunā vienkāršas un efektīvas PVN sistēmas idejai (19).

55.      Turklāt, kā Tiesa jau ir nospriedusi, “noteiktas sadarbības esamība” nav pietiekama, lai apšaubītu personas, kura rīkojas, patstāvību (20). Turklāt nešķiet, ka tas, ka vienai personai ir noteicošā loma ražošanā, ļauj apšaubīt konstatējumu, ka personas savu darbību veic patstāvīgi tādēļ, ka katra no tām rīkojas savā vārdā, savās interesēs un pati par to atbild (21). Šajā kontekstā personas, kas kā tādas ir rīkojušās patstāvīgi attiecībās ar piegādātājiem, ar valsts iestādēm un zināmā mērā arī attiecībā pret saviem klientiem, Tiesa ir uzskatījusi par neatkarīgiem uzņēmējiem, kas ir PVN maksātāji, lai gan tās lielā mērā rīkojas ar kopīgas preču zīmes palīdzību ar to īpašumā esošas kapitālsabiedrības starpniecību (22). Tas it īpaši attiecas uz šo lietu, kurā prasītājs rīkojās patstāvīgi attiecībās ar zemesgabala pārdevēju, vēlāk – būvniecības pārvaldi un pēc tam – saviem pircējiem.

56.      To, kāda nozīme ir pārstāvībai uz ārpusi, turklāt skaidri rāda PVN direktīvā ietvertie noteikumi par pirkšanas un pārdošanas komisijas maksu (14. panta 2. punkta c) apakšpunkts un 28. pants). It īpaši PVN direktīvas 28. pants (23) skaidri liecina par to, ka izšķiroša nozīme ir rīcībai savā vārdā, bet mazāk – rīcībai savās interesēs. Pat rīkojoties savā vārdā, bet citas personas interesēs, persona, kas rīkojas, veic piegādi vai sniedz pakalpojumu un turklāt paliek patstāvīgs nodokļa maksātājs.

57.      Tam varētu būt nozīme it īpaši attiecībā uz 2011. gada 10. janvāra vienošanos par līguma izbeigšanu un 2013. gada 1. februāra aktu par īpašuma tiesību uz ēkām Nr. 4 un Nr. 5 nodošanu. Attiecībā uz sekojošo darījumu, kad prasītājs pārdeva ēku Nr. 5 trešajai personai, varētu būt runa arī par komisijas darījumu atbilstoši PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktam.

58.      Katrā ziņā, pat pieņemot, ka šāds komisijas darījums šajā lietā pastāv, tas nemainītu prasītāja kā nodokļu maksātāja, kas rīkojas patstāvīgi, statusu. Pārdodot ēkas, pēdējais minētais rīkojās vai nu savā vārdā un savās interesēs (tā dēvētais “paša darījums”), vai savā vārdā citas personas labā (tā dēvētais komisijas darījums).

3.      Starpsecinājums

59.      No minētā izriet, ka šajā gadījumā prasītāju var uzskatīt par nodokļa maksātāju, kuram konkrēti ir jāmaksā PVN. Tikai viņš ir rīkojies savā vārdā un savās interesēs (iespējams, arī trešās personas labā) un tātad uz savu risku attiecībā pret saviem klientiem (t.i., uz ārpusi).

B.      Par otrā jautājuma otro daļu: gada apgrozījuma aprēķināšana mazo uzņēmumu atbrīvojuma piemērošanai

60.      Tā kā saskaņā ar šeit pausto viedokli tikai prasītājs var tikt uzskatīts par nodokļa maksātāju, uz otrā jautājuma otro daļu nav jāatbild.

61.      Uz šo jautājumu pakārtoti ir jāatbild tikai tad, ja Tiesa uzskatītu, ka vai nu (klusā) sabiedrība, ko veido prasītājs un darījumu partneris, vai abas personas, var tikt uzskatītas par nodokļu maksātājiem atsevišķi. Tas attiecas uz gada apgrozījuma aprēķināšanu mazo uzņēmumu atbrīvojumam no nodokļa, ja darījumos ir iesaistītas vairākas personas.

62.      Šajā ziņā, kā to pamatoti norāda Komisija, tā dēvētais mazo uzņēmumu atbrīvojums attiecas atsevišķi uz katru nodokļa maksātāju un tā darījumiem. Tas izriet no PVN direktīvas 287. pantā paredzētā atbrīvojuma no nodokļa formulējuma un jēgas.

63.      Tā kā atbrīvojums no nodokļa nav objektīvi saistīts ar attiecīgās darbības raksturu, bet tikai ar to, ka konkrētais nodokļa maksātājs nesasniedz apgrozījuma robežvērtību, PVN direktīvas 287. pantā ir paredzēts subjektīvs atbrīvojums no nodokļa. Kā jau ir lēmusi Tiesa (24) un arī es esmu citviet norādījusi (25), šī subjektīvā atbrīvojuma no nodokļa primārā jēga ir nodokļu administrēšanas vienkāršošana.

64.      Neeksistējot šādam slieksnim, nodokļu administrācijai ikviena persona, kas veic visniecīgāko saimniecisko darbību PVN direktīvas 9. panta izpratnē, jau no pirmā euro būtu jāuzskata par nodokļa maksātāju. Tas radītu administratīvos izdevumus ne tikai nodokļa maksātājam, bet arī nodokļu administrācijai, kam izpaliktu atbilstoši nodokļu ieņēmumi (26). Tieši tas ir jānovērš PVN direktīvas 287. pantā paredzētajam minimālajam slieksnim (27).

65.      Šī nozīme ir spēkā arī tad, ja divi nodokļa maksātāji rīkojas kopīgi, bet katrs no tiem savā vārdā, un tie abi kopā nevar tikt uzskatīti par patstāvīgu nodokļa maksātāju. Tas pats attiecas uz gadījumu, kad kopīgas rīcības rezultātā ir radies jauns nodokļa maksātājs, kas savas tiesībspējas dēļ ir jānošķir no saviem “dibinātājiem” un kas nepārsniedz minimālo slieksni.

66.      Tādējādi, ja nodokļu maksātājs, kas rīkojas, būtu prasītāja un darījumu partnera sabiedrība, tad sabiedrības darījumiem būtu nozīme, nosakot gada apgrozījumu PVN direktīvas 287. panta izpratnē. Ja tie ir atsevišķi prasītājs un darījumu partneris to dalības apmērā kopējos darījumos, tad ikgadējais apgrozījums arī ir jāaplūko katram atsevišķi. Ja attiecīgi izvēlētā konstrukcija neveido ļaunprātīgu veidojumu (28), un par to šajā lietā nekas neliecina, šis secinājums paliek spēkā.

67.      Pakārtoti, uz otrā jautājuma otro daļu tātad ir jāatbild, ka PVN direktīvas 287. pants ir subjektīvs atbrīvojums no nodokļa. No tā izriet, ka gada apgrozījums ir attiecināms uz to nodokļa maksātāju, kas attiecīgi rīkojas.

VI.    Secinājumi

68.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, ierosinu Tiesai atbildēt Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Lietuvas Augstākā administratīvā tiesa) šādi:

1)      Direktīvas 2006/112/EK 9. panta 1. punkts un 193. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka šajās tiesību normās minētajam nodokļa maksātājam ir jābūt iespējai nodibināt tiesiskās attiecības, norādīt PVN rēķinā un iekasēt to, pamatojoties uz nolīgto cenu. Tas nozīmē, ka, ņemot vērā valsts tiesību sistēmu, viņš kā tāds var darboties tiesiskajā apritē un līdz ar to tam ir tiesībspēja.

2)      Direktīvas 2006/112/EK 9. panta 1. punkts un 193. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka persona, kas var būt nodokļa maksātājs, attiecīgo saimniecisko darbību veic “patstāvīgi” tad, ja – kā šajā lietā prasītājs – tā rīkojas savā vārdā un savās interesēs (vai arī citas personas labā komisijas darījuma ietvaros).

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      Spriedums, 2005. gada 21. aprīlis, HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

3      OV 2006, L 347, 1. lpp.

4      Skat. vienīgi spriedumus, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 26. punkts); 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 27. punkts), un 2009. gada 29. oktobris, Komisija/Somija (C-246/08, EU:C:2009:671, 35. punkts).

5      Spriedumi, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 28. punkts).

6      Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 34. punkts).

7      Spriedumi, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 28. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 34. punkts). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2007. gada 18. oktobris, van frt Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, 23. punkts).

8      Tieši tā – spriedumos, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 27. punkts); 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, 28. punkts), un 2005. gada 21. aprīlis, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, 54. punkts).

9      Tiesa runā par vienību, kam, ja arī tā nav juridiska persona, tomēr ir patstāvīga rīcībspēja; skat. spriedumu, 2005. gada 21. aprīlis, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, 54. punkts).

10      Spriedumi, 2014. gada 27. marts, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, 29. punkts); 2012. gada 3. maijs, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 27. punkts), un 1994. gada 3. marts, Tolsma (C-16/93, EU:C:1994:80, 14. punkts). 2009. gada 29. oktobra spriedumā Komisija/Somija (C-246/08, EU:C:2009:671, 43. punkts) runa pat ir par vienošanos starp pusēm par cenu. Tikai tiesībspējīga persona var noslēgt šādu vienošanos.

11      Skat. vienīgi spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts), kā arī manus secinājumus lietā Dong Yang Electronics (C-547/18, EU:C:2019:976, 41. punkts).

12      Skat. vienīgi spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).

      Šajā nozīmē skat. arī manus secinājumus lietā Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, 21. punkts).

13      Šī apgalvojuma pamatojumam Komisija atsaucas uz 2005. gada 21. aprīļa spriedumu HE (C-25/03, EU:C:2005:241, 58. punkts). Tajā skaidri ir norādīts: “Tādēļ uz otro jautājumu ir jāatbild, ka tad, ja vienība, kas izveidota, stājoties laulībā, un kam nav juridiskas personas statusa, un kas pati neveic saimniecisku darbību Sestās direktīvas nozīmē, veic pasūtījumu attiecībā uz ražošanas līdzekli, tad vienībā ietilpstošie kopīpašnieki, kas veido minēto vienību, minētās direktīvas nozīmē ir uzskatāmi par ieguvējiem no šī darījuma”. Es nesaskatu, kā ar to Tiesa būtu atzinusi laulāto kopību par nodokļa maksātāju.

14      Spriedums, 2005. gada 21. aprīlis, HE (C-25/03, EU:C:2005:241).

15      Šajā nozīmē skat. arī atbilstošos konstatējumus, ko Tiesa izdarījusi 2005. gada 21. aprīļa spriedumā HE (C-25/03, EU:C:2005:241, 32. punkts). Citādi būtu tad, ja daļu īpašnieki dibinātu personālsabiedrību, kas varētu stāties tiesiskajās attiecībās uz ārpusi un veikt pati savus darījumus. Šādā gadījumā šīs tiesībspējas dēļ personālsabiedrība ir nodokļa maksātājs, kurš rīkojas.

16      Spriedums, 2005. gada 21. aprīlis (C-25/03, EU:C:2005:241, 54. punkts).

17      Spriedums, 2005. gada 21. aprīlis, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, 58. punkts).

18      Spriedumi, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 28. punkts), un 2015. gada 29. septembris, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, 34. punkts). Skat. arī spriedumu, 2007. gada 18. oktobris, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, 23. punkts).

19      Šajā nozīmē skat. tikai PVN direktīvas 5. apsvērumu.

20      Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 31. punkts); šajā nozīmē skat. jau ģenerāladvokāta M. Špunara [M. Szpunar] secinājumus lietā Nigl (C-340/15, EU:C:2016:505, 21. punkts), saskaņā ar kuriem “fakts, ka [subjekti] [..] sadarbojas pat cieši”, nenorāda, ka tie vairs nav patstāvīgi nodokļa maksātāji.

21      Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 33. punkts).

22      Spriedums, 2016. gada 12. oktobris, Nigl (C-340/15, EU:C:2016:764, 34. punkts).

23      PVN direktīvas 28. pants ir formulēts šādi: “Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus.”

24      Spriedumi, 2019. gada 2. maijs, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, 37. punkta beigas), un 2010. gada 26. oktobris, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, 63. punkts).

25      Secinājumi lietā Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş-Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice un Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (C-716/18, EU:C:2020:82, 22. un nākamie punkti) un lietā Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:354, 33. punkta beigas).

26      Skat. skaidri arī spriedumā, 2019. gada 2. maijs, Jarmuškienė (C-265/18, EU:C:2019:348, 38. punkts).

27      Skat. 25. panta (mazie uzņēmumi) motīvu izklāstu Komisijas 1973. gada 20. jūnija priekšlikuma COM(73) 950, galīgā redakcija, 27. lappusē.

28      Šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumu, 2017. gada 22. novembris, Cussens u.c. (C-251/16, EU:C:2017:881, 31. un nākamie punkti).