Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2020. gada 4. jūnijā (1)

Lieta C-335/19

E. Sp. z o.o.  Sp. k.

pret

Minister Finansów

(Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 90. un 185. pants – Nodokļa bāzes samazināšana – Pilnīga vai daļēja cenas nesamaksa – Nepieciešamība, lai pakalpojuma saņēmējs nebūtu maksātnespējīgs vai netiktu likvidēts – Sākotnējā priekšnodokļa atskaitījuma atbilstoša koriģēšana – Korekcijas brīdis






I.      Ievads

1.        Ar kādiem nosacījumiem nodokļu maksātājs var koriģēt savu nodokļu parādu, ja darījumu partneris tam nav samaksājis? Galu galā tas ir jautājums, kuru Tiesa atkārtoti ir aplūkojusi (2). Tas parāda būtisku netiešās nodokļu sistēmas problēmu, it īpaši tad, ja ir iesaistīti divi uzņēmumi. Proti, pakalpojuma sniedzēja nodokļu parāda koriģēšana atbilst pakalpojuma saņēmēja jau veikta priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanai. Tas parasti tiek atteikts, ja pakalpojumu saņēmējs atrodas maksātnespējas procesā vai vispār jau tiek likvidēts. Tad valsts neko nesaņem.

2.        Polijas likumdevējs izslēdz šo nodokļu ieņēmumu apdraudējumu, ļaujot koriģēt pakalpojuma sniedzēja nodokļu parādu tikai tad, ja korekcijas brīdī attiecībā uz pakalpojuma saņēmēju vēl nenotiek maksātnespējas process vai tas netiek likvidēts. Tādējādi pakalpojumu sniedzējs uzņemas risku, ka būs jāmaksā nodoklis, kuru tas pat nav varējis iekasēt. Tiesai ir jāizlemj, vai tas ir saderīgi ar tā kā “nodokļa iekasētāja valsts labā (3)” funkciju.

3.        Polijas un Savienības leģitīmās intereses novērst PVN nemaksāšanu var tikt ņemtas vērā arī citos veidos. Līdz ar to Tiesai būtu jāizmanto šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu, lai lemtu arī par brīdi, kad pakalpojuma saņēmējs koriģē atskaitījumu, ja pēdējais minētais vēl nav samaksājis atlīdzību un tātad vispār nav samaksājis PVN.

II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

4.        Atbilstošās Savienības tiesību normas ir Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 73., 90, 184., 185. un 273. pants (4).

5.        PVN direktīvas 73. pantā ir noteikta nodokļa bāze:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

6.        PVN direktīvas 90. pantā ir reglamentēta nodokļa bāzes vēlāka grozīšana un juridiskās sekas attiecībā uz pakalpojumu sniedzēju:

“1.      Anulēšanas, atteikuma vai pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā, vai arī ja cenu samazina pēc tam, kad notikusi piegāde, saskaņā ar dalībvalstu paredzētajiem noteikumiem attiecīgi samazina summu, kurai uzliek nodokli.

2.      Pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā dalībvalstis var atkāpties no 1. punkta.”

7.        PVN direktīvas 184. un 185. pants attiecas uz pakalpojumu saņēmēja priekšnodokļa atskaitījuma koriģēšanu vēlāku grozījumu gadījumā. 184. pantā ir noteikts:

“Sākotnējo atskaitīšanu koriģē, ja atskaitīšana ir lielāka vai mazāka par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības.”

8.        PVN direktīvas 185. pantā ir noteikts:

“1.      Koriģēšanu veic jo īpaši, ja pēc PVN atmaksāšanas mainās sastāvdaļas, kas izmantotas, lai noteiktu atskaitāmo summu, piemēram, ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi.

2.      Atkāpjoties no 1. punkta, nekoriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai pienācīgi pierādītos vai apstiprinātos īpašuma iznīcināšanas, zuduma vai zādzības gadījumos, kā arī darījumus, kas attiecas uz preču izmantošanu, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā minēts 16. pantā.

Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai koriģē darījumus, kas paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, vai zādzības gadījumos.”

9.        PVN direktīvas 273. pantā ir paredzētas dalībvalstu iespējas, lai apkarotu krāpšanu nodokļu jomā utml.:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.

Pirmajā daļā paredzēto izvēles iespēju nevar izmantot tam, lai noteiktu citus ar rēķinu sagatavošanu saistītus pienākumus papildus tiem, kas noteikti 3. nodaļā.”

B.      Polijas tiesības

10.      Šīs Savienības tiesību prasības Polijas tiesībās tika transponētas ar 2004. gada 11. marta Likumu par preču un pakalpojumu nodokli (Ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. 2011, Nr. 177, 1054. pozīcija, ar grozījumiem; turpmāk tekstā – “PVN likums”).

11.      Saskaņā ar PVN likuma 89.a pantu:

“1.      Nodokļu maksātājs var koriģēt nodokļa bāzi un nodokli, kas jāmaksā par preču piegādi un pakalpojumu sniegšanu valsts teritorijā, saistībā ar parādiem, ja ir atzīts par ticamu, ka tie nav atgūstami. Korekcija attiecas arī uz nodokļa bāzi un nodokļa summu par parāda summas daļu, ja ir atzīts par ticamu, ka tā nav atgūstama.

1.a      Tiek atzīts par ticamu, ka parāds nav atgūstams, ja parāds nav samaksāts vai jebkādā veidā cedēts 150 dienu laikā no līgumā vai rēķinā norādītā maksājuma termiņa beigām.

2.      1. punktu piemēro, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:

1)      preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana ir veikta 15. panta 1. punktā minētajam nodokļu maksātājam, kurš reģistrēts kā aktīvs PVN maksātājs un uz kuru neattiecas maksātnespējas process un tas netiek likvidēts;

[..]

3)      dienā pirms nodokļu deklarācijas iesniegšanas dienas, kurā tiek veiktas 1. punktā minētās korekcijas:

a)      kreditors un parādnieks ir reģistrēti kā aktīvi PVN maksātāji,

b)      attiecībā uz parādnieku nenotiek maksātnespējas process un tas netiek likvidēts;

[..]

5)      ir pagājuši mazāk nekā divi gadi kopš rēķina, kas apliecina prasījumu, izdošanas, sākot no rēķina izrakstīšanas gada beigām;

3.      Šā panta 1. punktā minēto koriģēšanu var veikt, iesniedzot nodokļu deklarāciju par norēķinu laikposmu, kurā tiek atzīts par ticamu, ka parāds nav atgūstams, ar nosacījumu, ka līdz brīdim, kad kreditors iesniedz nodokļu deklarāciju par šo laikposmu, tas nav nedz samaksāts, nedz jebkādā formā cedēts.

4.      Ja pēc nodokļu deklarācijas, ar kuru ir veikta 1. punktā minētā koriģēšana, iesniegšanas parāds ir ticis samaksāts vai jebkādā formā cedēts, kreditoram rēķinā ir jāpalielina maksājamā nodokļa bāze un summa par laikposmu, kurā parāds ir ticis samaksāts vai cedēts. Ja ir samaksāta parāda daļa, atbilstoši šai daļai ir jāpalielina maksājamā nodokļa bāze un maksājamā nodokļa summa.

5.      Kreditoram vienlaikus ar nodokļu deklarācijas, ar kuru tas veic 1. punktā paredzēto korekciju, iesniegšanu ir jāinformē nodokļu iestādes, kuras jurisdikcijā tas atrodas, vadītājs, kā arī jānorāda koriģētās summas un parādnieks.

[..]

7.      Šā panta 1.–5. punktu nepiemēro, ja starp kreditoru un parādnieku pastāv tāda veida attiecības, kādas minētas 32. panta 2.–4. punktā.

8.      Par valsts finansēm atbildīgais ministrs, izdodot noteikumus, paredz 5. punktā minētā paziņojuma paraugu [..].”

12.      PVN kodeksa 89.b pantā ir paredzēts:

“1.      Gadījumā, ja maksājums, kas izriet no rēķina, kurš apliecina preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu valsts teritorijā, 150 dienu laikā no līgumā vai rēķinā norādītās maksājuma dienas nav samaksāts, parādniekam ir pienākums koriģēt atskaitīto priekšnodokli, kas izriet no šī rēķina, norēķinu periodā, kurā beidzas 150 dienas pēc līgumā vai rēķinā norādītā maksājuma termiņa beigām.

1.a      1. punkta noteikumi netiek piemēroti, ja parādnieks parādu ir samaksājis vēlākais tā norēķinu perioda pēdējā dienā, kurā pagājušas 150 dienas no dienas, kad beidzies šī maksājuma samaksas termiņš.

[..]

2.      Gadījumā, ja parāds tiek daļēji samaksāts 150 dienu laikā no līgumā vai rēķinā norādītā maksājuma termiņa beigām, korekcija attiecas uz priekšnodokli par parāda nesamaksāto daļu. Attiecīgi tiek piemērots 1.a punkts.

[..]

4.      Gadījumā, ja parāds tiek samaksāts pēc 1. punktā minētās korekcijas veikšanas, nodokļa maksātājam ir tiesības palielināt priekšnodokļa summu, kas iekasēta par norēķinu periodu, kurā samaksāts parāds, par 1. punktā minēto nodokļa summu. Parāda daļējas samaksas gadījumā priekšnodokli attiecīgi var palielināt par šo daļu.

[..]

6.      Ja tiek konstatēts, ka nodokļu maksātājs nav izpildījis 1. punktā noteikto pienākumu, nodokļu iestādes vadītājs vai fiskālās kontroles iestāde nosaka papildu nodokļa saistības 30 % apmērā no nodokļa summas, kas izriet no neapmaksātajiem rēķiniem un kas nav koriģēta saskaņā ar 1. punktu. Attiecībā uz fiziskām personām, kuru atbildība iestājusies par to pašu darbību kā par nodokļu pārkāpumu vai par noziedzīgu nodarījumu nodokļu jomā, papildu nodokļu saistības netiek noteiktas.”

III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība

13.      Lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā esošais strīds ir balstīts uz E. sp. z o.o. (prasītāja pamatlietā; turpmāk tekstā – “prasītāja”) iesniegumu par individuālas interpretācijas sniegšanu Minister Finansów (finanšu ministrs, Polija).

14.      Prasītāja ir reģistrēta kā aktīva PVN maksātāja. Tā sniedz nodokļu konsultāciju pakalpojumus par atlīdzību, tostarp ārvalstu saimnieciskās darbības subjektiem. Prasītāja vienam no tiem ir izsniegusi PVN rēķinu par sniegtajiem nodokļu konsultāciju pakalpojumiem, kas apliekami ar nodokļiem valsts teritorijā. Pakalpojumu sniegšanas brīdī tās klients bija reģistrēts kā aktīvs PVN maksātājs, un attiecībā uz to nenotika maksātnespējas process un tas netika likvidēts. Līdz iesnieguma par individuālas interpretācijas sniegšanu iesniegšanai prasītāja nav saņēmusi rēķinā norādīto atlīdzību. Kopš rēķina izdošanas dienas vēl nav pagājuši vairāk nekā divi gadi. Tomēr noteiktais maksājuma termiņš bija pārsniegts par vairāk nekā 150 dienām.

15.      Iesnieguma par individuālas interpretācijas sniegšanu iesniegšanas brīdī parādnieks vēl bija reģistrēts kā aktīvs PVN maksātājs, bet pēc tam jau tika likvidēts. Savā iesniegumā par individuālas interpretācijas sniegšanu prasītāja vēlējās noskaidrot, vai šādā situācijā varēja koriģēt nodokļa bāzi un līdz ar to maksājamo nodokli par pakalpojumu sniegšanu valsts teritorijā.

16.      Ar 2015. gada 12. janvāra lēmumu finanšu ministrs konstatēja, ka tas nav iespējams. Viņš to pamatoja tādējādi, ka saskaņā ar PVN likuma 89.a panta 2. punkta 3) apakšpunktu tas, ka parādnieks tiek likvidēts, liedz koriģēt nodokļa bāzi un līdz ar to maksājamo nodokli. Tā kā PVN direktīvas 90. pantā paredzētais regulējums dalībvalstīm esot fakultatīvs, PVN likuma 89.a pants neesot pretrunā PVN direktīvas 90. pantam.

17.      Prasītāja par šo lēmumu cēla prasību Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Vojevodistes administratīvā tiesa Ščecinā, Polija). Prasītāja iesniedza kasācijas sūdzību par noraidošo spriedumu. Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) nolēma apturēt tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdot Tiesai šādus divus jautājumus:

“1)      Vai Direktīvas 2006/112, it īpaši šīs direktīvas 90. panta 2. punkts, ņemot vērā nodokļu neitralitātes un samērīguma principus, ļauj valsts tiesību aktos ierobežot iespēju samazināt nodokļa bāzi daļējas vai pilnīgas nemaksas gadījumā tādēļ, ka parādniekam un kreditoram ir īpašs nodokļu maksātāja statuss?

2)      Vai Savienības tiesību akti it īpaši neaizliedz valsts tiesību aktos ieviest regulējumu, kas ļauj izmantot “atvieglojumus neatgūstamu parādu dēļ”, ar nosacījumu, ka pakalpojuma sniegšanas/preču piegādes dienā un dienā pirms nodokļu deklarācijas korekcijas iesniegšanas dienas ar mērķi izmantot šo atvieglojumu:

–      attiecībā uz parādnieku nenotiek ne maksātnespējas, ne likvidācijas process,

–      kreditors un parādnieks ir reģistrēti kā aktīvi PVN maksātāji?”

18.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Polija un Eiropas Komisija.

IV.    Juridiskais vērtējums

A.      Par prejudiciālajiem jautājumiem

19.      Ar šiem diviem jautājumiem, uz kuriem, piekrītot Komisijas viedoklim, var sniegt kopīgu atbildi, iesniedzējtiesa jautā par to, kā ir jāinterpretē PVN direktīvas 90. pants. Precīzāk, tā vēlas noskaidrot, vai šis regulējums nepieļauj tādu tiesību normu, kāda ir paredzēta PVN likuma 89.a pantā. Tā uzskata, ka pakalpojuma saņēmēja maksātnespējas vai attiecīgi reģistrācijas neesamības gadījumā nodokļa bāzes korekcija nav iespējama pat tad, ja atlīdzība, par kuru ir vienošanās, nav tikusi samaksāta.

20.      Tomēr, tā kā tiesas uzdotie jautājumi katrā ziņā attiecas uz to, ka parādnieks (proti, pakalpojuma saņēmējs) korekcijas brīdī vairs nav reģistrēts kā aktīvs nodokļa maksātājs, jautājumi ir hipotētiski un līdz ar to nepieņemami (5). No Tiesai iesniegtajiem faktiem izriet, ka gan pakalpojuma sniegšanas brīdī, gan iesnieguma iesniegšanas brīdī prasītājas parādnieks bija reģistrēts kā aktīvs nodokļa maksātājs. Šie jautājumi ir pieņemami tikai, ciktāl tie attiecas uz to, ka attiecībā uz saņēmēju jau notiek maksātnespējas vai likvidācijas process.

21.      Atbilde uz šiem jautājumiem ir būtiski atkarīga no PVN direktīvas 90. panta mērķa (par to B sadaļā). Tas ierobežo dalībvalstu iespējas ierobežot nodokļa bāzes korekciju. Lai gan Tiesa kādā nolēmumā ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 90. panta 2. punkts ļauj dalībvalstīm pirkuma cenas nemaksāšanas gadījumā izlemt, “vai arī šāds samazinājums šādā gadījumā nav pieļaujams” (6), šis lēmums tika tālāk attīstīts vēlākos nolēmumos (7) (par to C sadaļā). Šajā ziņā dalībvalstīm vienmēr ir jāpamato ierobežojumi nodokļa bāzes korekcijai, ko veic nodokļa maksātājs, kas ir pakalpojumu sniedzējs (par to D sadaļā).

22.      Tomēr iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai un kā valsts likumdevējs saskaņā ar Savienības tiesībām var novērst sistēmisku PVN ieņēmumu apdraudējumu pakalpojuma saņēmēja nemaksāšanas un vēlākas maksātnespējas gadījumā. Šajā nolūkā papildus ir izdarīta atsauce uz PVN direktīvas 185. pantu (par to E sadaļā).

B.      Nodokļa bāzes korekcijas mērķis

23.      Šķiet, ka par atskaites punktu ir vienprātība: Protams, PVN ir jāmaksā pakalpojumu sniedzējam uzņēmumam. Tomēr pastāv nostiprināta Tiesas judikatūra, ka PVN ir netiešs patēriņa nodoklis, kurš ir jāmaksā galapatērētājam (8). Uzņēmums, kas ir nodokļu maksātājs, šajā ziņā darbojas tikai kā “nodokļa iekasētājs valsts labā un Valsts kases interesēs” (9). Tātad pakalpojumu sniedzēja uzņēmuma nodokļu parādam ir vienīgi tehniska funkcija, kas izriet tikai no netiešas PVN iekasēšanas formas.

24.      No materiālā viedokļa PVN kā vispārējs patēriņa nodoklis ir jāuzliek nevis pakalpojumu sniedzošajam uzņēmumam, bet gan patērētāja kapacitātei, kas izpaužas kā īpašuma izmantošana tādu preču iegādei, kuras paredzētas patērējama labuma gūšanai (10). Tas kļūst īpaši skaidrs PVN direktīvas 73. pantā paredzētajā regulējumā. Saskaņā ar šo tiesību normu nodokļa bāze ietver visu to, kas veido atlīdzības vērtību, kuru “saņem vai kas ir jāsaņem” piegādātājam vai pakalpojumu sniedzējam (t.i., izpildījuma devējam).

25.      Gluži loģiski Tiesa (11) vairākkārt ir skaidri nospriedusi, ka “summa, kas ir nodokļu bāze iestāžu veiktas nodokļa iekasēšanas nolūkiem, nedrīkst pārsniegt summu, ko faktiski samaksā gala pircējs un kas veido pamatu PVN aprēķināšanai”.

26.      Līdz ar to, ja pakalpojuma saņēmējs nesamaksā pakalpojuma sniedzējam uzņēmumam, pēdējais minētais arī nav faktiski atbildīgs par PVN samaksu. PVN maksāšanas pamats nav piemērojams, jo rezultātā uzņēmējs nav piegādājis preces vai sniedzis pakalpojumu par atlīdzību PVN direktīvas 2. panta izpratnē.

27.      Šajā ziņā iesniedzējtiesas bažas par to, ka gadījumā, ja ar nodokli apliekamā bāze tiktu koriģēta cenas nesamaksas gadījumā, ar nodokli netiktu aplikts galapatēriņš, nav pamatotas. Atlīdzības neesamības gadījumā nav – neraugoties uz PVN direktīvas 16. un 26. pantā norādītajām fikcijām – arī ar nodokli apliekama “galapatēriņa”, jo saņēmējs šim nolūkam nav izmantojis nekādu īpašumu.

28.      Nodokļa uzlikšanas metode ir jānošķir no šī faktiskā [nodokļa] uzlikšanas iemesla. Saskaņā ar PVN direktīvas 63. pantu nodoklis kļūst iekasējams jau tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai ir sniegts pakalpojums. Galvenā nozīme nav tam, vai saņēmējs ir arī samaksājis atlīdzību (tā dēvētais atlīdzības obligātuma princips). Šī nodokļa rašanās metode acīmredzami balstās uz pieņēmumu, ka parasti atlīdzība, par kuru ir vienošanās, tiek samaksāta arī īsā laikā pēc preču piegādes vai pakalpojumu sniegšanas.

29.      Tomēr, ja pēc būtības nodoklis tiek uzlikts tikai saņēmēja faktiskajiem izdevumiem par precēm vai pakalpojumiem, bet nodokļa uzlikšanas metode pamatojas uz izdevumiem, par kuriem ir vienošanās, abas sistēmas kaut kādā brīdī ir jāsaskaņo. To nodrošina PVN direktīvas 90. panta 1. punkts, saskaņā ar kuru iepriekš radies pakalpojumu sniedzēja uzņēmuma nodokļu parāds ir atbilstoši jākoriģē.

30.      Tādējādi no Tiesas pastāvīgās judikatūras izriet, ka PVN direktīvas 90. panta 1. punktā izpaužas PVN direktīvas pamatprincips, saskaņā ar kuru nodokļa bāzi veido faktiski saņemtā atlīdzība. No šī principa izriet, ka nodokļu administrācija nevar iekasēt kā PVN to summu, kas pārsniedz nodokļa maksātājam samaksāto summu (12).

31.      Līdz ar to PVN direktīvas 90. panta 1. punkts ir nepieciešamais ekvivalents PVN direktīvas 63. pantā nostiprinātajai nodokļa uzlikšanas metodei (tā dēvētajam atlīdzības obligātuma principam) (13). Tas uzliek pienākumu dalībvalstij atbilstoši samazināt nodokļa bāzi (14).

C.      Dalībvalstu tiesību izslēgt nodokļa bāzes samazinājumu nesamaksas gadījumā neesamība

32.      Attiecīgi Tiesa jau spriedumā Goldsmiths ir nospriedusi, ka atkāpe no šā PVN direktīvas 90. panta 1. punktā nostiprinātā pamatprincipa ir jāpamato, lai tiesību akti, ko dalībvalstis pieņem, pamatojoties uz PVN direktīvas 90. panta 2. punktu, neapdraudētu nodokļu saskaņošanas mērķi (15).

33.      Tomēr spriedumā Almos Agrárkülkereskedelmi –kuru ievēro iesniedzējtiesa un it īpaši Polija – Tiesa ir norādījusi, ka cenas nemaksas gadījumā nodokļa maksātāji nevar atsaukties uz tiesībām samazināt nodokļa bāzi saskaņā ar PVN direktīvas 90. panta 1. punktu, ja attiecīgā dalībvalsts ir vēlējusies izmantot šīs direktīvas 90. panta 2. punktā paredzēto atkāpi (16). Šajā spriedumā septītā palāta turklāt ir paskaidrojusi, ka PVN direktīvā dalībvalstīm “ir [gribēts ļaut] izvēlēties noteikt, vai pirkuma cenas nemaksāšanas gadījumā rodas tiesības uz nodokļa bāzes samazinājumu apstākļos, kādus dalībvalsts noteikusi, vai arī šāds samazinājums šādā gadījumā nav pieļaujams”(17).

34.      Tomēr, kā Tiesa jau ir norādījusi nolēmumā Di Maura (18) un vēlākos nolēmumos (19), šo spriedumu nevar interpretēt tādējādi, ka dalībvalstis varētu izslēgt jebkādu PVN bāzes samazinājumu.

35.      Protams, PVN direktīvas 90. panta 2. punktā dalībvalstīm pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā ir atļauts atkāpties no minētā 90. panta 1. punkta. Bet no likumdošanas materiāliem attiecībā uz identisku priekšteci tiesību normu, pirmkārt, izriet, ka šīs tiesības ir paredzētas tikai, lai novērstu ļaunprātīgu izmantošanu (20). Otrkārt, kā Tiesa jau ir nospriedusi (21), šīs atkāpes iespējas pilnīgas vai daļējas nemaksāšanas gadījumā pamatā ir vienīgi apsvērums, ka noteiktos apstākļos un attiecīgajā dalībvalstī pastāvošās tiesiskās situācijas dēļ var būt grūti pārbaudīt, vai atlīdzība nav samaksāta galīgi vai tikai pagaidām.

36.      No tā izriet, ka šādas atkāpes iespējas izmantošanai ir jābūt pamatotai, lai dalībvalstu veiktie pasākumi tās īstenošanai neapdraudētu PVN direktīvas nodokļu saskaņošanas mērķi (22). No tā izriet, ka tiesības uz atkāpi nerada tiesības dalībvalstīm vienkārši izslēgt iespēju samazināt PVN bāzi nesamaksāšanas gadījumā (23).

37.      Tika pieļauts – ja dalībvalstis varētu izslēgt jebkādu PVN bāzes samazinājumu, tas būtu pretrunā arī PVN neitralitātes principam. No tā it īpaši izriet, ka uzņēmējs kā nodokļu iekasētājs valsts labā pilnībā ir jāatbrīvo no PVN, kas tam ir jāmaksā vai ko tas samaksājis saistībā ar visu savu saimniecisko darbību (24). Turklāt, kā es to jau norādīju secinājumos lietā Di Maura (25), to papildina nodokļa maksātāja, kas sniedz pakalpojumu, pamattiesības. Tajās var iejaukties tikai samērīgā veidā (Hartas 52. panta 1. punkta otrais teikums) (26).

38.      Šajā ziņā Tiesas judikatūrā var saskatīt noteiktu nošķiršanu atkarībā no tā, vai un kā ierobežojumi nodokļa bāzes koriģēšanai var tikt pamatoti PVN direktīvas 90. panta izpratnē. Proti, Tiesa nošķir materiālos aspektus (attiecībā uz atkāpēm (27) PVN direktīvas 90. panta 2. punkta izpratnē) un formālos aspektus (attiecībā uz PVN direktīvas 90. panta 1. punktā paredzētajiem nosacījumiem (28)). Tomēr gan dalībvalstu paredzētajām atkāpēm, gan nosacījumiem ir jābūt samērīgiem (29).

39.      Turklāt būtiskai atšķirībai cenas nemaksāšanas gadījumā noteikti ir jāattiecas uz nenoteiktību, ka atlīdzība “var būt grūti pārbaudāma vai būt tikai īslaicīga [nav samaksāta galīgi vai tikai pagaidām]” (30).

40.      Savukārt formāli var noteikt vispārīgākus nosacījumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Šajā ziņā Tiesa, piemēram, jau ir nospriedusi, ka pakalpojuma saņēmēja apstiprinājums par rēķina korekciju (31) saņemšanu vai nodokļa bāzes korekcijas projekta (32) paziņošana pakalpojuma saņēmējam principā var būt iespējamie nosacījumi, lai samazinātu savu nodokļu parādu.

D.      Par nodokļa bāzes koriģēšanas ierobežojuma pamatojumu

41.      Šajā gadījumā Polijas likumdevējs pakalpojumu sniedzēja uzņēmuma ar nodokli apliekamās bāzes (un tātad arī nodokļu parāda) korekciju ir pakļāvis nosacījumam, ka pakalpojuma saņēmējs gan pakalpojuma sniegšanas brīdī, gan dienu pirms koriģētās nodokļu deklarācijas iesniegšanas vēl ir reģistrēts nodokļa maksātājs, attiecībā uz kuru nenotiek nedz maksātnespējas, nedz likvidācijas process.

42.      Tas acīmredzami nav vienkāršs formāls un vispārējs nosacījums nodokļa bāzes koriģēšanai, ko veic pakalpojumu sniedzējs nodokļu maksātājs. Pirmkārt, tam vispār nav nekādas ietekmes uz šo iezīmi, tādējādi to nevar uzskatīt par vienkāršu formalitāti. Otrkārt, šī prasība pati par sevi izslēdz nodokļa bāzes korekciju, ja piegādes notiek vai pakalpojumi tiek sniegti uzņēmumam, kas gan vēl pastāv, tomēr attiecībā uz to notiek maksātnespējas process vai tas tiek likvidēts.

43.      Taču PVN direktīva pamatojas uz to, ka šādas piegādes un pakalpojumi ir apliekami ar nodokli. Tāpat PVN direktīvas 90. pants kā pamatprincips (šajā ziņā iepriekš 30. punktā) ir balstīts uz iespēju koriģēt šādu piegāžu un pakalpojumu nodokļa bāzi, ja atlīdzība pilnībā vai daļēji netiek samaksāta. Tātad šīs iespējas izslēgšana attiecībā uz šādām piegādēm un pakalpojumiem – pretēji tam, ko apgalvo Polija, – nav vienkāršs formāls nosacījums, bet gan materiāla atšķirība.

44.      Šai materiālajai atšķirībai, lai tā tiktu pieļauta, tātad cenas nesamaksas gadījumā būtu jāattiecas uz nenoteiktību, vai atlīdzība “var būt grūti pārbaudāma vai būt tikai īslaicīga [nav samaksāta galīgi vai tikai pagaidām]”. (33) Taču tas tā nav šajā gadījumā.

45.      Līdzīgi kā Tiesa jau ir norādījusi lietā A-PACK CZ s. r. o. (34) un kā to pamatoti uzsver arī Komisija, tas, ka attiecībā uz pakalpojuma saņēmēju notiek maksātnespējas procedūra, drīzāk ir apstāklis, kas apstiprina nesamaksas galīgo raksturu. Tas pats attiecas uz faktu, ka notiek saņēmēja likvidācija. Nodokļa bāzes korekcijas ierobežojums gadījumos, kad ir gandrīz droši, ka atlīdzība, par kuru ir vienošanās, arī galīgi netiek samaksāta, līdz ar to nav nedz iespējams, nedz samērīgs.

46.      Tas tā vēl jo vairāk ir tāpēc, ka Polijas tiesībās nodokļa bāzes korekcijas pamatnosacījums ir 150 dienu termiņš, kura laikā, lai gan maksājuma termiņš ir iestājies, maksājums nav veikts. Šeit var būt jautājums par to, vai PVN priekšfinansējums piecu mēnešu laikposmā katrā ziņā var tikt uzskatīts par samērīgu. Proti, situācijā, kad atlīdzība nav tikusi samaksāta 150 dienu laikā un kad pakalpojuma saņēmējs jau tiek likvidēts, vairs nav nedrošības par nesamaksas galīgo raksturu.

47.      Arī pasākumi, ko dalībvalstis var noteikt saskaņā ar PVN direktīvas 273. pantu, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu un novērstu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nedrīkst pārsniegt to, kas ir vajadzīgs šo mērķu sasniegšanai, un nedrīkst mazināt PVN neitralitāti (35). Kā Tiesa jau ir nospriedusi, nodokļa maksātāja atbildība neatkarīgi no vainas, kas iestājas noteiktā termiņā (šajā gadījumā maksātnespējas vai likvidācijas procesa uzsākšanas brīdī), pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai aizsargātu valsts kases prasījumus (36). Tomēr atbildība neatkarīgi no vainas būtu tad, ja pakalpojumu sniedzējs nodokļa maksātājs nevarētu koriģēt savu nodokļu parādu, lai gan cena nav tikusi samaksāta.

48.      Turklāt nav skaidrs, kā nodokļu parāda koriģēšanas ierobežošana, pamatojoties uz īpaša notikuma iestāšanos, uz kuru pakalpojumu sniedzējam uzņēmumam nav nekādas ietekmes, varētu būt piemērota, lai apkarotu PVN ļaunprātīgu izmantošanu.

49.      Tādējādi galu galā PVN direktīvas 90. pants neļauj dalībvalstīm izslēgt pakalpojumu sniedzēja nodokļa parāda korekciju, pamatojoties uz to, ka pakalpojumu sniegšanas brīdī vai koriģēšanas brīdī attiecībā uz pakalpojuma saņēmēju jau notika maksātnespējas process vai tas tika likvidēts.

E.      Par nodokļu ieņēmumu apdraudējuma novēršanu

50.      Būtībā, kā norāda iesniedzējtiesa, Polijas likumdevēja mērķis galvenokārt ir izvairīties no nodokļu ieņēmumu apdraudējuma ierobežotās pakalpojuma saņēmēja maksātspējas dēļ. Tādējādi šajā tiesvedībā Polija galvenokārt izvirza argumentus par PVN sistēmas darbību un Polijas un arī Savienības finanšu interešu aizsardzību.

51.      Runa ir par problēmām, kas ir izplatītas daudzās valstīs. Kas uzņemas pakalpojuma saņēmēja maksātnespējas risku attiecībā uz PVN – valsts vai pakalpojuma sniedzējs? Proti, ja pakalpojuma saņēmējs pats ir nodokļa maksātājs, izmaiņas nodokļa bāzē, ko veic pakalpojuma sniedzējs, faktiski saskaņā ar PVN direktīvas 185. pantu izraisa pakalpojuma saņēmēja priekšnodokļa korekciju. Pēdējam minētajam arī ir jākoriģē nepamatoti atskaitītais priekšnodoklis, kas atbilst koriģētajam pakalpojuma sniedzēja nodokļu parādam. Tad valstij ir tiesības prasīt nodokļa samaksu no pakalpojuma saņēmēja.

52.      Taču šis mehānisms ir neefektīvs, ja attiecībā uz pakalpojuma saņēmēju notiek maksātnespējas process vai tas tiek likvidēts. Parasti tad vairs nav pietiekamu finanšu līdzekļu, lai atlīdzinātu valstij jau izdarītā priekšnodokļa atskaitījuma summu. Iesniedzējtiesa uzskata, ka pakalpojuma sniedzēja veikta nodokļa parāda korekcija pat ir “nepieļaujama maksātnespējas procesā”. Tādā veidā uz Valsts kases rēķina tiek apmierināts parādnieka kreditors un to aizstāj valsts. Tas raksturo risku dalībvalstij zaudēt nodokļu ienākumus, pat ja argumentācija lielā mērā nav efektīva. Pakalpojuma sniedzējs arī netiek apmierināts. Arī tā prasījums tāpat kā pārējo kreditoru prasījumi netiek apmierināts. Vienīgi valsts kļūst par kreditoru attiecībā uz priekšnodokļa korekcijas prasījumu, kuram tomēr visbiežāk nav vērtības.

53.      Tomēr šis nodokļu zaudējuma risks, proti, Savienības un Polijas finanšu interešu apdraudējums, izriet no ļoti burtiskas PVN direktīvas 167. panta interpretācijas. Saskaņā ar tā tekstu pakalpojuma saņēmēja tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu ir saistītas tikai ar to, ka pakalpojuma sniedzējam rodas nodokļa parāds. Tātad tiesības atskaitīt priekšnodokli pakalpojuma saņēmējam tiek atzītas jau pirms samaksas (tūlītēja atskaitīšana) (37).

54.      Šī tūlītējā atskaitīšana ir jāizmanto, lai ierobežotu valsts ieņēmumu zuduma risku un ņemtu vērā dalībvalstu un Savienības intereses efektīvi iekasēt PVN. Proti, dalībvalstis brīvi īsā laikā var koriģēt PVN atskaitīšanu gadījumā, ja atlīdzība netiek samaksāta, tā vietā, lai pakalpojumu saņēmēju izmantotu kā “maksātnespējas galvotāju”.

55.      Proti, PVN direktīvas 167. pantā paredzētā regulējuma pamatā ir doma, ka piegādes vai pakalpojuma saņēmējam tiek samaksāts savlaicīgi, līdz ar to arī īsā laikā viņam tiks uzlikts priekšnodoklis. Tādējādi tiek prezumēts, ka PVN uzlikšana notiek īsā laikā. Savukārt tekstā nav precizēts, vai atvieglojumam jānotiek, izdarot priekšnodokļa atskaitījumu vairāku gadu laikā, neuzliekot PVN.

56.      Šī pēdējā pieeja būtu pretrunā arī priekšnodokļa atskaitīšanas mērķim. Proti, priekšnodokļa atskaitīšana ļauj vienīgi atskaitīt summas, ko katrs nodokļa maksātājs ir samaksājis saviem piegādātājiem kā PVN par attiecīgo darījumu (38). Pirms šāda maksājuma nav maksāšanas pienākuma (39), un “atlīdzība” par samaksāto priekšnodokli, kas vēl nav samaksāts, ir tikai sava veida subsīdija (40).

57.      Turklāt šādas tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu vairāku gadu garumā līdz brīdim, kad pakalpojumu sniedzējs uzņēmums koriģē nodokļu parādu, gluži vai aicinātu pakalpojumu saņēmēju tās ļaunprātīgi izmantot. Tas būtu pretrunā PVN direktīvas 273. panta idejai, kurā dalībvalstīm ir atļauts paredzēt pienākumus, lai nodrošinātu pareizu nodokļa iekasēšanu. Šādas priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības bez termiņa ierobežojuma, kam netiek uzlikts PVN, ir pretrunā it īpaši LESD 325. panta vērtējumam, saskaņā ar kuru dalībvalstīm ir jāaizsargā Savienības finanšu intereses.

58.      It īpaši PVN direktīvas 185. panta 1. punktā ir paredzēta priekšnodokļa atskaitījuma korekcija, ja pēc nodokļu deklarācijas iesniegšanas ir notikušas izmaiņas priekšnodokļa atskaitīšanas faktoros. Nesamaksas gadījumā dalībvalstis var pat pieprasīt korekciju (2. punkts). Šī iespēja nav atkarīga no tā, ka pakalpojumu sniedzējs jau ir koriģējis savu nodokļu parādu. Tādējādi saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 2. punkta otro teikumu dalībvalstis var paredzēt, ka pakalpojuma saņēmējam, kurš nav samaksājis atlīdzību un kurš tātad nemaksā PVN, saskaņā ar PVN direktīvas 185. pantu ir pienākums koriģēt savu atskaitījumu tuvākajā iespējamajā datumā.

59.      Šajā ziņā taksācijas perioda beigas ir saprātīgs termiņš, lai pārskatītu pieņēmumu par to, ka pakalpojuma saņēmējs īsākajā laikā samaksās, kas ir pamats tūlītējai priekšnodokļa atskaitīšanai. Nākamās nodokļu deklarācijas par nākamo taksācijas periodu (parasti vienu mēnesi vēlāk) brīdī ir skaidrs, vai priekšnodokļa atskaitīšana (nodoklim netiekot samaksātam) līdz šim ir notikusi faktiski nepamatoti. Tas samazina sistēmisko nodokļu ieņēmumu zaudēšanas risku līdz šim vienam taksācijas periodam.

60.      Šajā ziņā nodokļu kreditoram (šajā gadījumā – Polijai) nav jāgaida, kamēr attiecībā uz pakalpojuma saņēmēju notiek maksātnespējas vai likvidācijas process, bet tas var paredzēt nodokļu ieņēmumu apdraudējumu jau agrāk.

61.      Gadījumā, ja pakalpojuma saņēmējs vēlāk tomēr samaksā atlīdzību pakalpojumu sniedzējam nodokļa maksātājam, tad no jauna mainās faktori, kas tiek ņemti vērā, lai noteiktu atskaitāmo summu. Tātad saskaņā ar PVN direktīvas 185. panta 1. punktu ir jāveic jauna koriģēšana. Tādējādi tiek nodrošināts, ka pakalpojuma saņēmējs ir atbrīvots no jebkāda PVN uzlikšanas, tiklīdz tas viņam kļūst par izmaksām. Šis princips, ņemot vērā tā attīstību un Tiesas sniegto interpretāciju, pilnībā atbilst PVN neitralitātes principam (41).

62.      Iesniedzējtiesas izklāstītās problemātikas risinājums, ja divu nodokļa maksātāju starpā netiek samaksāta atlīdzība, tātad ir jāmeklē, nevis ierobežojot nodokļa parāda korekciju pakalpojuma sniedzējam nodokļa maksātājam, bet gan ātrāk koriģējot priekšnodokļa atskaitījumu, neatskaitot pakalpojuma saņēmējam samaksāto priekšnodokli.

V.      Secinājumi

63.      Līdz ar to es ierosinu Tiesai uz Naczelny Sąd Administracyjny (Augstākā administratīvā tiesa, Polija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 90. pants neļauj dalībvalstīm izslēgt pakalpojumu sniedzēja nodokļa maksātāja nodokļa parāda korekciju tāpēc, ka pakalpojumu sniegšanas brīdī vai koriģēšanas brīdī attiecībā uz pakalpojuma saņēmēju jau notiek maksātnespējas process vai tas jau tiek likvidēts. Taču šīs direktīvas 185. panta 2. punktā dalībvalstīm ir atļauts nepilnīga maksājuma gadījumā pieprasīt priekšnodokļa atskaitījuma korekciju jau nākamajā taksācijas periodā.

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2019. gada 3. jūlijs, UniCredit Leasing (C-242/18, EU:C:2019:558); 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377); 2018. gada 6. decembris, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887); 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440); 2014. gada 3. septembris, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131); 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328); 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40), un 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339).

3      Šajā nozīmē it īpaši skat. spriedumus, 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).

4      OV 2006, L 347, 1. lpp.

5      Par šīm juridiskajām sekām skat. it īpaši spriedumu, 2019. gada 14. februāris, Vetsch Int. Transporte (C-531/17, EU:C:2019:114, 45. punkts).

6      Spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 25. punkts).

7      It īpaši ar spriedumiem, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20. un nākamie panti); 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 35. un nākamie punkti), un 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 20. un nākamie panti).

8      Spriedumi, 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C-249/12 un C-250/12, EU:C:2013:722, 34. punkts), un 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, 19. punkts), kā arī 2011. gada 9. decembris, Connoisseur Belgium ( C-69/11 , nav publicēts, EU:C:2011:825, 21. punkts).

9      Spriedumi, 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).

10      Piemēram, skat. spriedumus, 2020. gada 3. marts, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, 62. punkts); 2007. gada 11. oktobris, KÖGÁZ u.c. (C-283/06 un C-312/06, EU:C:2007:598, 37. punkts – “tā apmēra noteikšana proporcionāli nodokļa maksātāja saņemtajai samaksai par precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem”), un 1997. gada 18. decembris, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, 20. un 23. punkts).

11      Spriedums, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs, C-317/94 (EU:C:1996:400, 19. punkts); līdzīgi arī spriedumi, 2003. gada 16. janvāris, Yorkshire Co-operatives (C-398/99, EU:C:2003:20, 19. punkts), un 2002. gada 15. oktobris, Komisija/Vācija (C-427/98, EU:C:2002:581, 30. punkts), kā arī ģenerāladvokāta F. Ležē [P. Léger] secinājumi lietā MyTravel (C-291/03, EU:C:2005:283, 69. punkts).

12      Spriedumi, 2019. gada 3. jūlijs, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, 37. punkts); 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 17. punkts); 2018. gada 6. decembris, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 29. punkts); 2017. gada 20. decembris, Boehringer Ingelheim Pharma (C-462/16, EU:C:2017:1006, 32. punkts); 2015. gada 2. jūlijs, NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, 35. punkts); 2014. gada 3. septembris, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, 37. punkts); 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 27. punkts), un 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 15. punkts).

13      Šo pašu funkciju ietver PVN direktīvas 184. un 185. pants, kuri ir pretstats priekšnodoklī samaksātā PVN atskaitīšanai saskaņā ar tā dēvēto atlīdzības obligātuma principu atbilstoši PVN direktīvas 168. un 178. pantam un ar kuriem tiek labots sākotnēji pārāk liels priekšnodokļa atskaitījums. It īpaši PVN direktīvas 185. panta 2. punkts ļauj nodrošināt, ka priekšnodokļa atskaitījums galu galā tiek pielāgots faktiski samaksātajam PVN. Pakalpojuma saņēmējs, kurš atlīdzības nesamaksas gadījumā nav apliekams ar PVN, atskaitot priekšnodokli, nav jāatbrīvo arī no (fiktīva) maksājuma.

14      Tieši tā arī spriedumos 2014. gada 3. septembris, GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, 31. punkts), un 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 26. punkts).

15      Spriedums, 1997. gada 3. jūlijs, Golfdmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18. punkts).

16      Spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 23. punkts).

17      Spriedums, 2014. gada 15. maijs, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, 25. punkts).

18      Spriedums, 2017. gada 23. novembris (C-246/16, EU:C:2017:887, 20. un nākamie panti, it īpaši 23. punkts).

19      Spriedumi, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20. un nākamie punkti), un 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 35. un nākamie panti).

20      Skat. 12. panta pamatojumu (nodokļa bāze) Komisijas 1973. gada 20. jūnija priekšlikumā COM(73) 950, galīgā redakcija, 15. lpp.

21      Spriedumi, 2019. gada 3. jūlijs, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, 54. un nākamie punkti); 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 19. punkts); 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 37. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 17. punkts), un 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18. punkts).

22      Skat. spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20. punkts),°; 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 38. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 18. punkts), un 1997. gada 3. jūlijs, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, 18. punkts).

23      Spriedumi, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20. punkts), un 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 20. un 21. punkts).

24      Spriedumi, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 20. punkts), un 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts).

25      Mani secinājumi lietā Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, 45. un nākamie punkti).

26      PVN priekšmaksājums skar brīvību izvēlēties profesiju, uzņēmējdarbības brīvību un pamattiesības uz īpašumu (Hartas 15., 16. un 17. pants). Turklāt atšķirīga attieksme saskaņā ar Hartas 20. pantu ir pret uzņēmumiem, no kuriem nodoklis kļūst iekasējams saskaņā ar PVN direktīvas 66. panta b) punktu tikai tad, kad tiek saņemta atlīdzība (tā dēvētā nodokļa uzlikšana atbilstoši kases principam).

27      Spriedumi, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 21. punkts); 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 37. un nākamie punkti), un 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 22. punkts).

28      Spriedumi, 2019. gada 3. jūlijs, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, 38. un 39.punkts); 2018. gada 6. decembris, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 32. punkts), un 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 23. un nākamie panti).

29      Skat. spriedumus, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 26. punkts); 2018. gada 6. decembris, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 33. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 25. punkts), un 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 28. punkts).

30      Tieši tā spriedums, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 23. punkts); līdzīgi spriedumi 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 40. punkts), un 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 22. punkts).

31      Spriedums, 2012. gada 26. janvāris, Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, 25. punkts) – ciktāl tas ir iespējams bez lielākiem izdevumiem.

32      Spriedums, 2018. gada 6. decembris, Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, 35. un 36. punkts). Tomēr jautājums par noklusētas informācijas vēlāku iegūšanu katrā ziņā netika aplūkots.

33      Tieši tā spriedumi, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 23. punkts), skat. arī spriedumus 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 40. punkts), un 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 22. punkts).

34      Spriedums, 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 24. punkts).

35      Skat. vienīgi spriedumu, 2015. gada 9. jūlijs, Salomie un Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, 62. punkts un tajā minētā judikatūra).

36      Spriedumi, 2012. gada 6. decembris, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, 42. punkts), un 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C-80/11 un C-142/11, EU:C:2012:373, 48. punkts).

37      Tas atbilst Tiesas judikatūrai – it īpaši skat. spriedumu, 2011. gada 28. jūlijs, Komisija/Ungārija (C-274/10, EU:C:2011:530, 48. punkts).

38      Piemēram, spriedums, 2018. gada 22. februāris, T-2 (C-396/16, EU:C:2018:109, 24. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī spriedumu, 2004. gada 29. aprīlis, Terra Baubedarf-Handel (C-152/02, EU:C:2004:268, 35. punkts in fine). Tiesa tā vācu valodas versijā lieto vārdkopu “abgeführt hat [ir pārskaitījusi]”. Ciktāl runa ir par pakalpojuma saņēmēju, kurš nemaksā šo PVN Finanzamt [Finanšu pārvaldei], bet to samaksā pakalpojumu sniedzējam, ir acīmredzams, ka tas attiecas uz pakalpojumu sniedzēju. Franču valodas versijā arī ir izmantots formulējums “avoir été acquittée”, ko var diezgan pareizi tulkot ar vārdiem “tika samaksāts”. 36. punktā – arī tur tas ir pareizi iztulkots – tas ir īpaši skaidrs.

39      Skat. arī ģenerāladvokāta M. Kamposa Sančesa-Bordonas [M. Campos Sánchez-Bordona] secinājumus lietā Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, 64. punkts): PVN priekšnodokļa atskaitīšana “nav atdalāma no nodokļa samaksas: ja nodokļu maksātājs nav samaksājis PVN, kas parasti ir uzrādīts rēķinā, nav ne tiesiska, ne ekonomiska pamatojuma atskaitīšanas tiesību izmantošanai”. Skat. arī manus secinājumus lietā Biosafe – Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, Nr. 44).

40      Tā pavisam skaidri H. Stadie, Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Anm. 87 – Redakcija, 2019. gada maijs.

41      Spriedumi, 2014. gada 13. marts, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, 41. punkts), un 2005. gada 3. marts, Fini H (C-32/03, EU:C:2005:128, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).