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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

GERARD HOGAN

presentate il 25 giugno 2020 (1)

Causa C-459/19

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

contro

Wellcome Trust Ltd

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dall’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (Sezione tributaria e del pubblico registro e della Chancery), Regno Unito]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale — Fiscalità — Imposta sul valore aggiunto — Direttiva 2006/112 — Articoli 43, 44 e 45 — Luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale — Luogo delle prestazioni di servizi di gestione degli investimenti resi a un’organizzazione senza scopi di lucro per attività professionale non economica da parte di prestatori stabiliti al di fuori dell’Unione europea»






I.      Introduzione

1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale verte, in particolare, sull’interpretazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (2), come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi (3) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

2.        La domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia fra i Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (amministrazione tributaria e doganale, Regno Unito; in prosieguo: l’«HMRC») e la Wellcome Trust Ltd (in prosieguo: la «WTL»), soggetto passivo, riguardante il luogo delle prestazioni di servizi di gestione degli investimenti rese alla WTL da parte di prestatori stabiliti al di fuori dell’Unione europea (4).

3.        La WTL è un’organizzazione senza scopo di lucro, attiva da lungo tempo, che dispone di risorse cospicue. Come prevedibile, la WTL si avvale di servizi di gestori degli investimenti, che la assistono nella gestione di questo ampio portafoglio di risorse. Tali risorse generano un reddito annuo molto significativo, che viene poi erogato dalla WTL sotto forma di sovvenzioni per la ricerca medica e farmaceutica.

4.        È in questo contesto che la WTL si è avvalsa dei servizi di gestione degli investimenti resi da prestatori stabiliti al di fuori dell'Unione europea per talune attività di investimento, attività che, come già stabilito dalla Corte in una causa riguardante la WTL, costituiscono attività non economiche ai fini dell’IVA (5). È pacifico che la WTL non abbia utilizzato tali servizi per prestazioni imponibili ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, essenzialmente perché era un mero investitore anziché un operatore professionista. È altrettanto pacifico che la WTL non è «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, allorquando si impegna in attività di investimento.

5.        La domanda fondamentale posta dal giudice del rinvio è se, in tali circostanze, la WTL sia ciò nonostante «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA, sebbene non rivesta tale qualifica ai fini dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c). Una risposta a tale domanda è necessaria per determinare il luogo delle prestazioni dei servizi in questione e se l’IVA fosse effettivamente dovuta dalla WTL per tali servizi.

6.        Nel rispondere a tale domanda la Corte deve determinare, in particolare, se l’espressione «soggetto passivo che agisce in quanto tale» abbia lo stesso significato quando viene impiegata all'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA, e all’articolo 44 della medesima direttiva. Prima di procedere ulteriormente, tuttavia, è innanzitutto necessario delineare il pertinente quadro normativo.

II.    Quadro normativo

Diritto dell’Unione

7.        L’articolo 2 della direttiva IVA così recita:

«1.      Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti:

(…)

c)      le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

(…)».

8.        L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA così recita:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

(…)».

9.        Il capo 3 di cui al titolo V della direttiva IVA è intitolato «Luogo delle prestazioni di servizi».

10.      La sezione 1 di tale capo, intitolata «Definizioni», contiene l’articolo 43, il quale dispone:

«Ai fini dell’applicazione delle regole relative al luogo delle prestazioni di servizi:

1)      il soggetto passivo che esercita parimenti attività o effettua operazioni non considerate cessioni di beni né prestazioni di servizi imponibili ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, è considerato soggetto passivo riguardo a tutte le prestazioni che gli sono rese;

2)      la persona giuridica che non è soggetto passivo e che è identificata ai fini dell’IVA è considerata soggetto passivo».

11.      La sezione 2 del medesimo capo, intitolata «Disposizioni generali», così recita:

«Articolo 44

Il luogo delle prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo che agisce in quanto tale è il luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati ad una stabile organizzazione del soggetto passivo situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del soggetto passivo destinatario dei servizi in questione.

Articolo 45

Il luogo delle prestazioni di servizi resi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica. Tuttavia, se i servizi sono prestati da una stabile organizzazione del prestatore situata in un luogo diverso da quello in cui esso ha fissato la sede della propria attività economica, il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è situata la stabile organizzazione. In mancanza di tale sede o stabile organizzazione, il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del prestatore» (6).

12.      L’articolo 196 della direttiva IVA, collocato all’interno del titolo XI, intitolato «Obblighi dei soggetti passivi e di alcune persone non soggetti passivi», stabilisce quanto segue:

«L’IVA è dovuta dai soggetti passivi o dalle persone giuridiche che non sono soggetti passivi identificate ai fini dell’IVA a cui è reso un servizio ai sensi dell’articolo 44, se il servizio è reso da un soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro» (7).

13.      L’articolo 19 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto (8) (in prosieguo: il «regolamento di esecuzione»), incluso nella sottosezione 2 intitolata «Qualità del destinatario», così recita:

«Ai fini dell’applicazione delle norme relative al luogo della prestazione di servizi di cui agli articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112/CE, un soggetto passivo o un ente non soggetto passivo assimilato a un soggetto passivo che riceve servizi destinati esclusivamente ad un uso privato, ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti, è considerato un soggetto non passivo.

Salvo che disponga di informazioni contrarie, ad esempio sulla natura dei servizi forniti, il prestatore può considerare che i servizi sono destinati all’attività economica del destinatario se, per tale operazione, costui gli ha comunicato il suo numero individuale di identificazione IVA.

Se un unico servizio è destinato sia a un uso privato, ivi compreso quello dei dipendenti del destinatario, sia a fini professionali, la prestazione di tale servizio rientra esclusivamente nel campo di applicazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, purché non sussista alcuna pratica abusiva».

A.      Diritto del Regno Unito

14.      Le norme relative al luogo della prestazione sono state recepite nella legislazione del Regno Unito all’articolo 7A del Value Added Tax Act 1994 (legge del 1994 sull'imposta sul valore aggiunto, in prosieguo: il «VATA») che prevede:

«Luogo della prestazione di servizi

1)      Il presente articolo si applica allo scopo di determinare, ai fini della presente legge, il paese in cui è effettuata la prestazione di servizi.

2)      Una prestazione di servizi è effettuata:

a)      nel paese in cui è stabilito il destinatario della prestazione di servizi, qualora il soggetto al quale i servizi sono resi sia un’impresa rilevante [relevant business person], e

b)      negli altri casi, nel paese del prestatore di servizi.

(…)

4) Ai fini della presente legge un soggetto è considerato impresa rilevante, in relazione alla prestazione di servizi, se tale soggetto —

a)      è un soggetto passivo ai sensi dell’articolo 9 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio,

b)      è registrato ai sensi della presente legge,

c)      è identificato a fini dell’IVA conformemente alla legge di uno Stato membro diverso dal Regno Unito, o

d)      è registrato ai sensi di una legge del Tynwald ai fini di qualsiasi imposta prevista da o ai sensi di una legge del Tynwald che corrisponda all'imposta sul valore aggiunto,

e se i servizi non sono forniti a tale soggetto per un uso esclusivamente privato».

III. Fatti all’origine della controversia e domanda di pronuncia pregiudiziale

15.      La WTL è l’amministratore unico di un trust senza scopo di lucro, il Wellcome Trust, che eroga sovvenzioni in favore della ricerca medica. Percepisce redditi dai suoi investimenti e svolge un certo numero di attività relativamente minori, tra cui la vendita, la ristorazione e l’affitto di beni immobili, per le quali è registrata ai fini dell’IVA. Il reddito da investimenti che percepisce proviene prevalentemente da investimenti esteri in relazione ai quali la WTL si avvale dei servizi di gestori degli investimenti stabiliti sia all’interno sia all’esterno dell’Unione europea. Tale reddito da investimenti, come sopra precisato, rappresenta la fonte della maggior parte delle sovvenzioni erogate dalla WTL.

16.      Nella sentenza Wellcome Trust la Corte ha stabilito che la nozione di attività economiche ai sensi dell'articolo 4, paragrafo 2, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (9) (in prosieguo: la «sesta direttiva IVA»), (attuale articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA), non comprendeva un'attività come quella di cui trattasi nel procedimento principale, la quale consiste nell'acquisto e nella vendita di azioni e di altri titoli da parte di un trustee nell'ambito della gestione dei beni di un trust che persegue scopi di pubblica utilità.

17.      Il giudice del rinvio ha indicato nella sua domanda pregiudiziale che, a seguito delle statuizioni della Corte nella sentenza Wellcome Trust, alla WTL è stato negato il recupero dell'imposta a monte per tutti i costi dei servizi di gestione degli investimenti sostenuti in relazione al suo portafoglio al di fuori dell’Unione europea.

18.      La WTL e l’HMRC concordano entrambe sul fatto che le attività della WTL sono sostanzialmente invariate rispetto a quelle considerate nella sentenza Wellcome Trust. Inoltre, quando la WTL ha acquistato i servizi di investimento in questione da prestatori di paesi terzi, lo ha fatto esclusivamente ai fini della sua attività professionale non economica. Non ha fornito il numero di partita IVA a nessuno dei prestatori da cui tali servizi sono stati acquistati. La WTL e l’HMRC concordano altresì sul fatto che la WTL è un soggetto passivo ai sensi degli articoli 2 e 9 della direttiva IVA e che le sue attività non economiche non sono attività private, ma bensì attività professionali. È altresì pacifico che la WTL non ha utilizzato tali servizi per prestazioni imponibili ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.

19.      Secondo lo schema organizzativo della Wellcome Trust, la WTL è tenuta a tenere in massima considerazione lo status senza scopo di lucro del trust e le è proibito, tra le altre cose, svolgere attività commerciale.

20.      A partire dal 2010, la WTL liquidava l’IVA sui servizi di cui trattasi nell’ambito del meccanismo di inversione contabile (10) sulla base del fatto che il luogo di prestazione era il Regno Unito.

21.      Tra l’aprile 2016 e il giugno 2017, la WTL ha presentato una domanda ai sensi dell’articolo 80 del VATA, sostenendo di aver liquidato in eccesso l’imposta a valle in relazione ai servizi in questione sulla base del fatto che, a seguito della sentenza Wellcome Trust, la WTL è un soggetto passivo ai sensi degli articoli 2 e 9 della direttiva IVA, ma non è un soggetto passivo che agisce in quanto tale ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA quando effettua attività di investimento che non divergono, sostanzialmente, rispetto a quelle considerate dalla Corte in detta sentenza.

22.      Con sentenza del 10 ottobre 2018, il First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria) (Regno Unito)] (11) ha stabilito che i servizi in questione non rientravano nell’articolo 44 della direttiva IVA, in quanto i termini «che agisce in quanto tale» escludevano di fatto la WTL dal suo ambito di applicazione. Secondo tale giudice, non era necessario che le prestazioni (che non rientravano nelle regole specifiche di cui agli articoli da 46 a 59 bis della direttiva IVA) rientrassero nell’ambito di applicazione dell'articolo 44 o dell'articolo 45 della direttiva IVA. Secondo tale giudice, ciò non dava luogo a incertezza giuridica, in quanto l'articolo 18 del regolamento di esecuzione prevede che un prestatore possa stabilire se deve applicare l’IVA alle sue prestazioni sulla base del fatto che il cliente abbia o meno fornito il suo numero di partita IVA. Il First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria)] ha ritenuto che le disposizioni di recepimento da parte del Regno Unito dell'articolo 44 della direttiva IVA contenute all’articolo 7A del VATA, che ha individuato nel Regno Unito il luogo delle prestazioni sulla base del fatto che la WTL era un soggetto passivo che agiva in ragione della sua attività professionale, non fossero conformi all'articolo 44 della direttiva IVA.

23.      Il 15 febbraio 2019 l'HMRC ha proposto impugnazione dinanzi all’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber)] [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito] avverso la sentenza resa dal First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunale di primo grado (sezione tributaria)] nella controversia di cui trattasi.

24.      Il giudice del rinvio ritiene fondamentale interpellare la Corte in merito a se, in tali circostanze, si possa affermare che la WTL sia «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» ai sensi dell’articolo 44 della direttiva IVA.

25.      L'HMRC ha sostenuto che l'articolo 44 della direttiva IVA si applica, in particolare, in primo luogo, sulla base della lingua e dello scopo della disposizione e delle disposizioni connesse e, in secondo luogo, sulla base del fatto che, per motivi di certezza giuridica, il luogo delle prestazioni deve essere identificabile. Poiché non è stato eccepito che le prestazioni rientrino nell'ambito di applicazione dell'articolo 45 della direttiva IVA o che si applichi una delle regole specifiche di cui agli articoli da 46 a 59 bis di tale direttiva, ne consegue che deve applicarsi l’articolo 44.

26.      La WTL ha rilevato che la stessa, non essendo un soggetto passivo «che agisce in quanto tale» ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA, non può essere, di conseguenza, un soggetto passivo «che agisce in quanto tale» ai sensi dell'articolo 44.

27.      In tale contesto, l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della Chancery)] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se l’articolo 44 della [direttiva IVA] debba essere interpretato nel senso che, quando un soggetto passivo che esercita un’attività non economica consistente nell’acquisto e nella vendita di azioni e di altri titoli, nell’ambito della gestione dei beni di un trust senza scopi di lucro, acquista servizi di gestione di investimenti da un soggetto al di fuori della Comunità esclusivamente ai fini di tale attività, debba essere considerato «un soggetto passivo che agisce in quanto tale»;

2)      in caso di risposta negativa alla prima questione, e nel caso in cui gli articoli da 46 a 49 della direttiva [IVA] non trovino applicazione, se l’articolo 45 della direttiva [IVA] sia applicabile alla prestazione oppure se non lo siano né l’articolo 44 né l’articolo 45 della medesima direttiva».

IV.    Procedimento dinanzi alla Corte

28.      Sono state presentate osservazioni scritte sulle questioni sottoposte dall'Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria)] dalla WTL, dall'Irlanda, dai governi spagnolo e del Regno Unito e dalla Commissione europea.

29.      Al termine della fase scritta del procedimento, la Corte, con decisione del 24 marzo 2020, ha ritenuto necessario porre alcuni quesiti alle parti. Le parti hanno aderito a tale richiesta e hanno risposto a tali quesiti nei termini fissati dalla Corte.

V.      Sulla competenza della Corte

30.      Il Regno Unito ha receduto dall’Unione europea con decorrenza dalla mezzanotte del 31 gennaio 2020 (CET). Ai sensi dell'articolo 86, paragrafo 2, dell'accordo sul recesso del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall'Unione europea e dalla Comunità europea dell'energia atomica (in prosieguo: l'«accordo sul recesso»), la Corte rimane competente a pronunciarsi sulle domande di rinvio pregiudiziale presentate dai giudici del Regno Unito prima del termine del periodo di transizione definito all'articolo 126 di tale accordo, fissato in linea di principio al 31 dicembre 2020.

31.      Inoltre, a norma dell’articolo 89 dell’accordo sul recesso, la sentenza della Corte nella presente causa, che verrà pronunciata successivamente, sarà vincolante nella sua totalità per il Regno Unito e nel Regno Unito.

32.      La domanda di pronuncia pregiudiziale in esame è stata depositata nella cancelleria della Corte il 13 giugno 2019. La Corte resta quindi competente a pronunciarsi sulla presente domanda di pronuncia pregiudiziale e l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria)] è vincolato alla sentenza che la Corte pronuncerà nella presente causa.

VI.    Osservazioni preliminari

A.      Causa C-155/94, Wellcome Trust

33.      Come innanzi precisato, la domanda di pronuncia pregiudiziale di cui trattasi trae origine dalla Wellcome Trust e da una modifica alla direttiva IVA, introdotta dall’articolo 2 della direttiva 2008/8, con efficacia dal 1° gennaio 2010.

34.      Dal tenore letterale dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA è evidente che un soggetto passivo deve agire «in quanto tale» affinché un’operazione possa essere assoggettata all’IVA (12).

35.      Nella sentenza Wellcome Trust, la Corte ha riscontrato che le attività di investimento della WTL (13), che consistevano essenzialmente nell'acquisto e nella cessione di azioni e di altri titoli allo scopo di massimizzare i dividendi o le rendite del capitale, destinati a incentivare la ricerca nel campo della medicina, non costituivano attività economiche ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della sesta direttiva IVA (attuale articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA). Considerato che la WTL non poteva svolgere un’attività commerciale, la Corte ha ritenuto che «a prescindere dalla questione se le attività di cui trattasi siano simili a quelle di un trust di investimenti o di un fondo pensionistico, occorre concludere che un trust che si trovi in una situazione come quella descritta dal giudice a quo deve (...) essere considerato nel senso che si limita a gestire un portafoglio di investimenti alla guisa di un investitore privato» (14). Al punto 41 della richiamata sentenza la Corte ha così stabilito che la nozione di attività economiche ai sensi di tale disposizione deve essere interpretata nel senso che essa non comprende un’attività che consiste nell’acquisto e nella vendita di azioni e di altri titoli da parte di un trustee nell’ambito della gestione dei beni di un trust che persegue scopi di pubblica utilità.

36.      Inoltre, emerge chiaramente dalla sentenza della Corte del 29 aprile 2004, EDM (C-77/01, EU:C:2004:243, punti da 60 a 70), che richiama la sentenza Wellcome Trust, che la mera vendita di azioni e di altri titoli negoziabili, come le partecipazioni in fondi di investimento, e il reddito derivante dalle somme collocate nei fondi di investimento non ricadono nella sfera di applicazione della direttiva IVA. È altrettanto evidente che tali transazioni non costituiscono attività economiche svolte da un soggetto passivo che agisce in quanto tale ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA (15).

B.      Direttiva 2008/8

37.      Ai punti 28 e 29 della sentenza del 13 marzo 2019, Srf konsulterna  (C-647/17, EU:C:2019:195), la Corte ha stabilito che la finalità delle disposizioni della direttiva IVA relative alla determinazione del luogo d’imposizione delle prestazioni di servizi consiste nell’evitare, da un lato, conflitti di competenza da cui possano derivare doppie imposizioni e, dall’altro, la mancata imposizione di servizi altrimenti imponibili (16).

38.      Precedentemente all’entrata in vigore, avvenuta il 1° gennaio 2010, dell’articolo 2 della direttiva 2008/8 (che ha modificato il capo 3 di cui al titolo V della direttiva IVA), si presumeva che il luogo delle prestazioni di servizi fosse, conformemente all’articolo 43 della direttiva IVA all’epoca vigente, il luogo in cui il prestatore aveva stabilito la sede della propria attività economica. Come indicato dalla Commissione nelle sue osservazioni, tale regola si applicava indipendentemente dall'identità o dalla natura del destinatario dei servizi.

39.      Sulla scorta delle modifiche introdotte dall'articolo 2 della direttiva 2008/8, la logica sottostante alle disposizioni della direttiva IVA relative al luogo in cui si ritengono effettuate le prestazioni di servizi è che i servizi dovrebbero essere il più possibile tassati nel luogo di consumo (17).

40.      A seguito delle modifiche al capo 3 di cui al titolo V della direttiva IVA, introdotte dall'articolo 2 della direttiva 2008/8, in particolare quelle relative al luogo delle prestazioni di servizi, la WTL ha contabilizzato l'IVA relativa agli importi da essa pagati per i servizi forniti dai gestori degli investimenti stabiliti al di fuori dell'Unione europea, conformemente al meccanismo di inversione contabile di cui all'articolo 196 della direttiva IVA, sulla base del fatto che il luogo di prestazione di tali servizi era il Regno Unito (18). Tali disposizioni di inversione contabile richiamano espressamente l’articolo 44 della direttiva IVA.

41.      Nel procedimento principale la WTL chiede ora la restituzione delle somme versate. Nelle sue osservazioni alla Corte, la WTL sostiene che il Regno Unito non ha correttamente recepito l'articolo 44 della direttiva IVA nell’articolo 7A del VATA poiché, mentre l'articolo 44 della direttiva IVA prevede espressamente un chiaro criterio relativo alla qualità del destinatario che traccia una linea di demarcazione tra attività economica e non economica, l’articolo 7A del VATA opera una distinzione completamente diversa, ossia tra uso privato e uso commerciale, che non trova alcun fondamento nella direttiva IVA.

42.      La WTL ritiene che i termini «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» di cui all'articolo 44 della direttiva IVA richiedano che il destinatario dei servizi utilizzi gli stessi ai fini della sua attività economica. A tal riguardo la WTL sottolinea che, nella sentenza Wellcome Trust, la Corte ha rilevato come la WTL, nell’esercizio delle sue attività d’investimento, non fosse un «soggetto passivo che agisce in quanto tale» ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA (19).

43.      È innanzitutto possibile rilevare che la WTL non sostiene che le sia applicabile una delle «Disposizioni speciali» relative al luogo delle prestazioni previste nella sezione 3 di cui al capo 3 della direttiva IVA e contenute negli articoli da 46 a 59 bis della direttiva in parola (20).

44.      È pertanto necessario che le presenti conclusioni si soffermino, piuttosto, sulle definizioni di luogo delle prestazioni di servizi di cui all'articolo 43 della direttiva IVA e sulle regole generali relative al luogo delle prestazioni di servizi di cui agli articoli 44 e 45 della direttiva IVA.

VII. Sulla prima questione

45.      Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede alla Corte di interpretare l'articolo 44 della direttiva IVA relativo al luogo delle prestazioni di servizi e di stabilire, in sostanza, se un soggetto passivo come la WTL, che esercita essenzialmente un'attività professionale non economica, debba essere considerato «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» quando acquista servizi al di fuori dell'Unione europea ai fini di tale attività.

A.      Osservazioni delle parti

46.      La WTL ritiene che l’inciso «soggetto passivo che agisce in quanto tale» presupponga una distinzione fra soggetti passivi che svolgono un’attività di natura economica e quelli che svolgono un’attività di natura non economica. Di conseguenza, l'articolo 44 della direttiva IVA, nel suo chiaro tenore letterale, non si applica alla WTL quando acquista servizi esclusivamente ai fini delle sue attività non economiche da prestatori stabiliti al di fuori dell'Unione europea.

47.      La WTL ritiene che l'articolo 43 della direttiva IVA non modifichi questa posizione, in quanto tale disposizione serve unicamente a chiarire che un soggetto passivo impegnato in attività sia economiche sia non economiche ha sempre lo status di soggetto passivo; non presume che il destinatario agisca in qualità di soggetto passivo. La WTL sottolinea che i termini «che agisce in quanto tale» non figurano all'articolo 43 della direttiva IVA. Di conseguenza, l'articolo 43 della direttiva IVA riguarda solamente lo status e non include un criterio relativo alla qualità. Dato che i termini «che agisce in quanto tale» sono contenuti nell'articolo 44 della direttiva IVA, la WTL ritiene che il legislatore dell'Unione ha introdotto, in tale disposizione, un criterio relativo alla qualità. La WTL sostiene inoltre che, conformemente agli articoli 18 e 55 del regolamento di esecuzione, quando un soggetto passivo non agisce in quanto tale e non fornisce il proprio numero di partita IVA ai prestatori, questi ultimi hanno il diritto di applicare l'IVA nel territorio in cui sono stabiliti. Ciò solleva lo spettro della doppia imposizione quando l'autorità fiscale nazionale dello Stato membro del soggetto passivo destinatario, in relazione alle medesime prestazioni, intende riscuotere l'imposta.

48.      La WTL ritiene altresì che non sia possibile dedurre dall'articolo 19 del regolamento di esecuzione che, ai fini dell'articolo 44 della direttiva IVA, la WTL debba essere considerata un «soggetto passivo che agisce in quanto tale», poiché non vi è nulla nell'articolo 19 che preveda espressamente che l'esclusione dell'uso privato sia un'espressione esaustiva ed esclusiva del fondamentale inciso «che agisce in quanto tale».

49.      Inoltre, la WTL ritiene che qualsiasi interpretazione degli articoli 43 e 44 della direttiva IVA che la collochi in una posizione diversa rispetto a quella di un investitore privato sarebbe difficile da conciliare con la sentenza Wellcome Trust. Ciò porrebbe la WTL in una posizione tanto unica quanto spiacevole, giacché una siffatta interpretazione richiederebbe a tale parte di autoliquidare l’IVA come se esercitasse un’attività economica, ma dovrebbe essere esclusa dalla detrazione dell’imposta a monte sulla base del fatto che essa svolge un’attività equivalente a quella di un soggetto privato. Nessun elemento nella direttiva IVA suggerisce che gli enti senza scopo di lucro fossero destinati a essere così penalizzati.

50.      Tutte le altre parti intervenute nel giudizio dinanzi alla Corte ritengono che l’articolo 44 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che un soggetto passivo come la WTL, che esercita un'attività professionale non economica, deve essere considerato «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» quando acquista servizi al di fuori dell'Unione europea ai fini di tale attività.

B.      Analisi

51.      Il nucleo della prima questione verte sull'uso dei termini «soggetto passivo che agisce in quanto tale» nell'articolo 44 della direttiva IVA e se l'inclusione dei termini specifici «che agisce in quanto tale» - che compaiono anche in altre disposizioni della direttiva IVA - abbia l'effetto di escludere la WTL dall'ambito di applicazione di tale disposizione e dall'obbligo di liquidare l’IVA sui servizi di gestione degli investimenti resi da prestatori stabiliti al di fuori dell'Unione europea. In sostanza, la WTL sostiene che l'articolo 44 della direttiva IVA si applica solo ai soggetti passivi che acquistano servizi per le loro prestazioni imponibili e che tale disposizione non si applichi quando si ricevono servizi di gestione di investimenti da soggetti stabiliti al di fuori dell'Unione europea ai fini della propria attività professionale non economica.

52.      Ai punti 20 e 21 della sentenza del 13 marzo 2019, Srf konsulterna  (C-647/17, EU:C:2019:195), la Corte ha stabilito che gli articoli 44 e 45 della direttiva IVA dettano una regola generale per determinare il luogo di collegamento fiscale delle prestazioni di servizi, mentre i successivi articoli da 46 a 59 bis prevedono una serie di collegamenti specifici. Inoltre, non esiste alcun primato degli articoli 44 e 45 della direttiva IVA sui successivi articoli da 46 a 59 bis. Occorre chiedersi, caso per caso, se la fattispecie ricada in una delle ipotesi contemplate dagli articoli da 46 a 59 bis di tale direttiva. Tuttavia, la Corte ha statuito, e ciò è determinante, che, in caso contrario, la situazione rientra necessariamente nell'ambito di applicazione degli articoli 44 e 45 di tale direttiva.

53.      È pacifico che gli articoli da 46 a 59 bis della direttiva IVA non sono applicabili nel procedimento principale. Stando, pertanto, alla sentenza del 13 marzo 2019, Srf konsulterna (C-647/17,EU:C:2019:195), l'articolo 44 o l'articolo 45 della direttiva IVA sono, di conseguenza, applicabili. La WTL sostiene, tuttavia, che né l'articolo 44 né, a tal riguardo, l'articolo 45 della direttiva IVA si applichino alle prestazioni in questione (21).

54.      Per quanto mi riguarda, tuttavia, non posso concordare.

55.      Come indicato in precedenza, l'attuale versione degli articoli da 43 a 45 della direttiva IVA è stata introdotta nella direttiva 2006/112 dall'articolo 2 della direttiva 2008/8. In ragione della necessità di unità e coerenza dell'ordinamento giuridico dell'Unione europea, le nozioni utilizzate dalle direttive 2006/112 e 2008/8 dovrebbero, almeno in linea di principio, avere il medesimo significato, salvo che il legislatore dell'Unione non abbia, in uno specifico contesto legislativo, espressamente indicato un'intenzione diversa (22). Su tali premesse, ne conseguirebbe che i termini «soggetto passivo che agisce in quanto tale» all'articolo 2, paragrafo 1, lettera c) e all'articolo 44 della direttiva IVA dovrebbero avere, come sostiene la WTL, il medesimo significato ed effetto.

56.      A mio avviso, tuttavia, una siffatta interpretazione dell'articolo 44 della direttiva IVA, incentrata sui termini «che agisce in quanto tale» dissociandoli dai termini circostanti, non può essere accettata (23). Mentre, come appena indicato, vi è una presunzione generale che i termini e le frasi menzionati in parti diverse all’interno di una determinata direttiva debbano generalmente avere il medesimo significato, ciò non può avvenire a scapito della più fondamentale regola del contesto. I termini e le frasi ricavano necessariamente il loro significato dai termini che li circondano e, in particolare, dal contesto specifico in cui appaiono. Il motivo fondamentale per cui mi trovo in disaccordo con l'affermazione della WTL, pertanto, è che la stessa non tiene conto del particolare contesto e delle finalità perseguite dalla normativa in cui tali termini si collocano (24).

57.      L'articolo 44 della direttiva IVA fa parte delle nuove regole per la determinazione del luogo delle prestazioni di servizi introdotte dalla direttiva 2008/8 al fine di modernizzare e semplificare tali regole, tale disposizione deve pertanto essere letta e interpretata in tale specifico contesto (25). Ritengo che l’articolo 44 della direttiva IVA non possa essere letto separatamente e disgiuntamente rispetto al contenuto dell’articolo 43 della stessa.

58.      A tal proposito, è importante osservare che l'articolo 43 della direttiva IVA contiene due specifiche disposizioni presuntive. In primo luogo, presume che un soggetto passivo sia tale rispetto a tutte le prestazioni che gli sono rese (indipendentemente dal fatto che sarebbero o meno servizi altrimenti imponibili ai fini dell'articolo 2, paragrafo 1). In secondo luogo, include la presunzione secondo la quale una persona giuridica, che non è soggetto passivo, che è identificata ai fini dell’IVA (come la WTL) sia una persona giuridica soggetto passivo, ma solo ai fini dell'applicazione delle regole relative al luogo delle prestazioni di servizi, anche se non è considerata tale ad altri fini (26). In entrambi i casi, le disposizioni presuntive contenute nell'articolo 43 hanno una portata limitata, giacché non sono formulate quali clausole presuntive valide per tutti gli scopi, ma semplicemente ai fini delle regole relative ai luoghi delle prestazione di servizi. A mio avviso, si deve tener conto della natura artificiosa di una siffatta disposizione presuntiva: nel caso di specie l'articolo 43, paragrafo 2, della direttiva IVA è realmente un metodo pratico di elaborazione legislativa in base al quale il legislatore dell'Unione ha previsto che le regole relative ai luoghi delle prestazioni di servizi che si applicano ai soggetti passivi ordinari si applicano anche, in questo caso, alle persone giuridiche che non sono soggetti passivi identificate ai fini dell'IVA.

59.      Le regole generali relative al luogo delle prestazioni di servizi a «un soggetto passivo», come specificamente definito all'articolo 43 della direttiva IVA e a «persone che non sono soggetti passivi» (27), sono quindi contenute, rispettivamente, nell'articolo 44 e nell'articolo 45 di tale direttiva. Non si possono, a mio avviso, trascurare tali cruciali definizioni di ciò che costituisce «un soggetto passivo» contenute nell'articolo 43 della direttiva IVA ai fini dell'interpretazione dell'articolo 44 e, implicitamente, dell'articolo 45 della stessa direttiva, nonostante la necessaria artificiosità di tali clausole presuntive.

60.      L'inclusione di talune attività non imponibili e di persone che non sono soggetti passivi nella definizione di soggetto passivo e l'uso del termine «tutte» nell'articolo 43 della direttiva IVA indica l'intento del legislatore dell'Unione di concepire in modo molto ampio l'ambito di applicazione della «regola della destinazione» di cui all’articolo 44 della direttiva in questione.

61.      Il considerando 4 della direttiva 2008/8 (28) chiarisce ulteriormente l’ambito di applicazione sia dell’articolo 43 sia dell’articolo 44 della direttiva IVA e conferma che le regole relative al luogo delle prestazioni di servizi a soggetti passivi «non si dovrebbero estendere alle prestazioni di servizi ricevute da un soggetto passivo per il proprio uso personale o per quello dei suoi dipendenti».

62.      Ne consegue che tutti i servizi resi a un soggetto passivo ai sensi dell'articolo 43 della direttiva IVA, ad eccezione di quelli ricevuti per uso privato, si presumono prestati nel luogo in cui è stabilito il destinatario. Ritengo pertanto che la Commissione abbia correttamente indicato che l'obiettivo precipuo dell'articolo 43, paragrafo 1, della direttiva IVA è di garantire che i soggetti passivi debbano essere trattati in questo modo ai fini delle regole sul luogo delle prestazioni anche per quanto riguarda i servizi utilizzati per attività od operazioni non considerate prestazioni imponibili ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva (29).

63.      Tale interpretazione è altresì coerente con l’articolo 19, primo comma, del regolamento di esecuzione, il quale stabilisce che «[a]i fini dell’applicazione delle regole relative al luogo della prestazione di servizi di cui agli articoli 44 e 45 della [direttiva IVA], un soggetto passivo o un ente non soggetto passivo assimilato a un soggetto passivo che riceve servizi destinati esclusivamente ad un uso privato, ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti, è considerato un soggetto non passivo». Sebbene le disposizioni della direttiva IVA non possano essere interpretate facendo riferimento a un regolamento di esecuzione successivo, le disposizioni dell'articolo 19 sono comunque rilevanti.

64.      Inoltre, come indicato al paragrafo 41 delle conclusioni dell’avvocato generale Mazák nella causa Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, EU:C:2008:348) e confermato dalla Corte al punto 31 della sentenza del 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet (C-291/07, EU:C:2008:609), tale approccio corrisponde all’interesse alla semplicità nell’amministrazione delle regole sul luogo della prestazione di servizi. Questa interpretazione promuove ulteriormente la facilità di riscossione, nonché la prevenzione dell’evasione fiscale. Se l’acquirente dei servizi resi dovesse essere un soggetto passivo che agisce in quanto tale (ai sensi dell'articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA) o se occorresse che i servizi siano utilizzati ai fini delle sue operazioni imponibili, la determinazione del luogo delle prestazioni di servizi sarebbe in molti casi decisamente più difficile, sia per le società che, d’altronde, per le autorità tributarie degli Stati membri (30).

65.      Ritengo pertanto che l'articolo 44 della direttiva IVA, letto alla luce dell'articolo 43 e del considerando 4 di detta direttiva, nonché dell'articolo 19 del regolamento di esecuzione, si applichi per quanto riguarda la prestazione di tutti i servizi resi a un soggetto passivo come definito all'articolo 43 della direttiva IVA, salvo che tale soggetto non li riceva «per il proprio uso personale o per quello dei suoi dipendenti» (31). L'uso dei termini «che agisce in quanto tale» nell'articolo 44 della direttiva IVA intende escludere i servizi resi a un soggetto passivo, come estensivamente definito all'articolo 43 della direttiva in parola, «per il proprio uso personale o per quello dei suoi dipendenti». I termini «che agisce in quanto tale» non escludono dall'articolo 44 della direttiva IVA i soggetti passivi che ricevono servizi per fini professionali non economici.

66.      Per quanto riguarda le osservazioni della WTL in relazione agli articoli 18 e 19 del regolamento di esecuzione, riassunte ai paragrafi 47 e 48 delle presenti conclusioni, trovo le stesse poco convincenti. Gli articoli 18 e 19 del regolamento di esecuzione - che consentono unicamente al prestatore di trarre talune deduzioni dalla condotta del destinatario (32), quale, ad esempio, se quest’ultimo abbia o meno fornito un numero di identificazione IVA - non possono, come osservato in precedenza, alterare o modificare il dettato degli articoli da 43 a 45 della direttiva IVA (33). Inoltre, poiché gli articoli 44 e 45 della direttiva IVA determinano il luogo in cui i servizi sono prestati a seconda che siano resi a un soggetto passivo (34) oppure a una persona che non è soggetto passivo, ritengo che non vi sia, in linea di principio, un rischio di doppia imposizione (35). Ad ogni modo, non risulta che i servizi di cui trattasi nel procedimento principale fossero effettivamente soggetti a doppia imposizione.

67.      Non ritengo che la WTL abbia dimostrato di aver subito un trattamento iniquo o che il principio della neutralità fiscale - posto al centro del sistema dell'IVA - sia stato compromesso. La WTL non si trova in una situazione paragonabile a quella di un investitore privato, in quanto è pacifico che i servizi in questione sono utilizzati per attività professionali non economiche (36). Secondo una consolidata giurisprudenza, l’IVA che ha gravato a monte sulle spese sostenute da un soggetto passivo, nella misura in cui essa si riferisca ad attività non economiche, non può dare diritto a detrazione. Inoltre, nel caso in cui un soggetto passivo svolga contemporaneamente attività economiche e attività non economiche, la detrazione dell’IVA è possibile soltanto qualora tali spese possano essere imputate all’attività economica del soggetto passivo (37).

68.      In effetti la Corte ha recentemente stabilito, nella sentenza del 3 luglio 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge (C-316/18, EU:C:2019:559), punto 30, che «[u]n’attività che consiste nell’investire donazioni nonché dotazioni e le spese inerenti a tale attività di investimento devono ricevere lo stesso trattamento, per quanto concerne l’IVA, dell’attività non economica costituita dalla loro raccolta e dalle eventuali spese relative a quest’ultima. Infatti, una tale attività di investimento finanziario non solo costituisce, per l’università di Cambridge, al pari di un investitore privato, un mezzo che consente di generare reddito a partire dalle donazioni e dalle dotazioni così raccolte, ma anche un’attività direttamente connessa alla raccolta di queste ultime, e, pertanto, costituisce unicamente il prolungamento diretto di tale attività non economica. Di conseguenza, l’IVA assolta a monte relativa alle spese inerenti a tale investimento non può essere detraibile».

69.      Alla luce di quanto precedentemente indicato, ritengo che, in risposta alla prima questione, l’articolo 44 della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che quando un soggetto passivo che esercita un’attività non economica consistente nell’acquisto e nella vendita di azioni e di altri titoli, nell’ambito della gestione dei beni di un trust senza scopi di lucro, acquista servizi di gestione di investimenti da un soggetto al di fuori dell’Unione europea esclusivamente ai fini di tale attività, deve essere considerato «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» ai sensi di tale disposizione della direttiva.

VIII. Sulla seconda questione

70.      Alla luce della risposta data alla prima questione pregiudiziale, ritengo non sia necessario rispondere alla seconda questione. Inoltre, poiché è pacifico che la WTL è un soggetto passivo, non ritengo, né d’altronde è stato rilevato da nessuna delle parti del presente giudizio dinanzi alla Corte, che l'articolo 45 della direttiva IVA, riguardante il luogo delle prestazioni di servizi a persone che non sono soggetti passivi, si applichi alla WTL.

IX.    Conclusione

71.      Propongo pertanto di rispondere come segue alle questioni sollevate dall’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Regno Unito) [Tribunale superiore (sezione tributaria e del pubblico registro e della cancelleria), Regno Unito]:

L’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi, deve essere interpretato nel senso che quando un soggetto passivo che esercita un’attività non economica consistente nell’acquisto e nella vendita di azioni e di altri titoli, nell’ambito della gestione dei beni di un trust senza scopi di lucro, acquista servizi di gestione di investimenti da un soggetto al di fuori dell’Unione europea esclusivamente ai fini di tale attività, deve essere considerato «un soggetto passivo che agisce in quanto tale» ai sensi di tale disposizione della direttiva.

1      Lingua originale: l’inglese.

2      GU 2006, L 347, pag. 1.

3      GU 2008, L 44, pag. 11.

4      L’importo dell’IVA controverso nel contenzioso di cui al procedimento principale ammonta a 13 113,822 lire sterline (GBP) (circa EUR 14 530). La WTL intende recuperare l'imposta a monte sui costi dei servizi resi da prestatori stabiliti al di fuori dell'Unione europea in relazione ai suoi investimenti.

5      V. sentenza del 20 giugno 1996, Wellcome Trust  (C-155/94, EU:C:1996:243; in prosieguo: la «sentenza Wellcome Trust»).

6      Il considerando 4 della direttiva 2008/8 dispone che «[p]er quanto riguarda i servizi prestati a soggetti passivi, la regola generale relativa al luogo delle prestazioni di servizi dovrebbe essere basata sul luogo in cui è stabilito il destinatario e non su quello in cui è stabilito il prestatore. Ai fini della determinazione delle regole relative al luogo delle prestazioni di servizi e per alleggerire gli oneri sull’attività economica, i soggetti passivi cui sono ascrivibili anche attività non imponibili dovrebbero essere considerati soggetti passivi per tutti i servizi ad essi resi. Analogamente, le persone giuridiche che non sono soggetti passivi e che sono identificate ai fini dell’IVA dovrebbero essere considerate soggetti passivi. Queste normative, in conformità delle normali regole, non si dovrebbero estendere alle prestazioni di servizi ricevute da un soggetto passivo per il proprio uso personale o per quello dei suoi dipendenti». Il considerando 5 della direttiva 2008/8 dispone che «[p]er quanto riguarda i servizi prestati a persone che non sono soggetti passivi, la regola generale dovrebbe rimanere quella secondo cui il luogo delle prestazioni di servizi è il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività economica».

7      V. considerando 7 della direttiva 2008/8, il quale dispone che «[q]ualora un soggetto passivo usufruisca di servizi prestati da una persona non stabilita nello stesso Stato membro, il meccanismo dell’inversione contabile dovrebbe essere obbligatorio in determinati casi, vale a dire che il soggetto passivo dovrebbe esso stesso valutare il corretto importo dell’IVA dovuta sul servizio acquistato».

8      GU 2011, L 77, pag. 1.

9      GU 1977, L 145, pag. 1.

10      V. articolo 196 della direttiva IVA.

11      Sentenza Wellcome Trust Ltd [2018] UKFTT 0599 (TC).

12      Sentenza del 4 ottobre 1995, Armbrecht (C-291/92, EU:C:1995:304, punto 16). Un soggetto passivo agisce in qualità di «soggetto passivo che agisce in quanto tale» quando effettua operazioni nell’ambito della sua attività imponibile (v. sentenza del 12 gennaio 2006, Optigen  e a., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, EU:C:2006:16, punto 42). Un soggetto passivo che effettua un'operazione a titolo privato non agisce in quanto soggetto passivo. Di conseguenza, un'operazione effettuata da un soggetto passivo a titolo privato non è soggetta all'imposta sul valore aggiunto (v. sentenza del 4 ottobre 1995, Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, punti 17 e 18).

13      Che rimangono, ad oggi, sostanzialmente invariate.

14      V. sentenza Wellcome Trust, punto 36.

15      V., altresì, sentenza del 15 settembre 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark (C-400/15, EU:C:2016:687), punto 30, in cui la Corte ha stabilito che le attività non economiche non ricadono nell’ambito di applicazione della sesta direttiva IVA.

16      V., altresì, sentenza del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, punto 32).

17      V. considerando 3 della direttiva 2008/8, il quale stabilisce che «[p]er tutte le prestazioni di servizi il luogo di imposizione dovrebbe essere di norma il luogo in cui avviene il consumo effettivo. Se si modificasse in tal senso la regola generale applicabile al luogo delle prestazioni di servizi, sarebbero comunque necessarie alcune deroghe a detta regola generale, per ragioni sia politiche sia amministrative».

18      È necessario rilevare che nella domanda di pronuncia pregiudiziale non vi è alcun elemento che tenderebbe a indicare che il luogo di consumo dei servizi di cui trattasi nel procedimento principale sia altrove rispetto al Regno Unito. Sebbene ciò non sia stato indicato nella domanda di pronuncia pregiudiziale, si deve presumere che l'attività della WTL sia stabilita nel Regno Unito.

19      V. punto 19, lettera ii), della domanda di pronuncia pregiudiziale e punto 7 delle osservazioni scritte alla Corte della WTL.

20      Il considerando 6 della direttiva 2008/8 dispone che «[i]n talune circostanze, le regole generali che disciplinano il luogo delle prestazioni di servizi rese a soggetti passivi e a persone che non sono soggetti passivi non sono applicabili e dovrebbero invece applicarsi deroghe specifiche. Tali deroghe dovrebbero essere basate in gran parte sui criteri vigenti e riflettere il principio dell’imposizione nel luogo di consumo, senza imporre oneri amministrativi sproporzionati ad alcuni operatori».

21      L'Irlanda ha affermato che tale approccio sarebbe palesemente contrario all'obiettivo di certezza del diritto perseguito dalle regole sul luogo delle prestazioni stabilite dalla direttiva IVA e sarebbe incompatibile con il requisito secondo cui una prestazione deve rientrare in una di tali regole. Il governo del Regno Unito osserva che nessuno degli articoli relativi al luogo delle prestazioni affermi che il luogo delle prestazioni di servizi a un soggetto passivo che non agisce esclusivamente a titolo privato ma a titolo professionale (vale a dire un soggetto come la WTL) possa essere il luogo in cui il prestatore è stabilito. Tale governo ritiene che alcun sostegno a tale posizione sia riscontrabile negli articoli 43, 44, 45 della direttiva IVA o nell'articolo 19 del regolamento di esecuzione. Esso osserva, inoltre, che la stessa WTL non fa riferimento ad alcuna disposizione della direttiva IVA, del regolamento di esecuzione o, comunque, alla giurisprudenza, a sostegno di tale conclusione. La posizione della WTL secondo cui l'articolo 44 della direttiva IVA non si applica ai servizi da essa ricevuti implica quindi che, quando la WTL riceve servizi da un altro Stato membro, non solo non è il Regno Unito il luogo della prestazione, ma non lo è nemmeno l'altro Stato membro. Il governo del Regno Unito ritiene che tale effetto di non imposizione sia opposto rispetto a quello che le regole sul luogo della prestazione mirano a conseguire.

22      V., per analogia, sentenza del 31 maggio 2016, Reha Training (C-117/15, EU:C:2016:379, punti da 28 a 34). V., nel contesto dell’IVA, sentenza del 15 settembre 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark (C-400/15, EU:C:2016:687, punto 37). V., altresì, sentenza del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647), punto 31, in cui la Corte ha stabilito che il buon funzionamento e l’interpretazione uniforme del sistema comune dell’IVA implicano che le nozioni di «operazioni di assicurazione» e di «riassicurazione» contenute nell’articolo 9, paragrafo 2, lettera e), quinto trattino, e nell’articolo 13, parte B, lettera a), della sesta direttiva non ricevono diversa definizione a seconda che siano impiegate nell’una o nell’altra di dette disposizioni. È tuttavia opportuno evidenziare che la Corte ha ulteriormente affermato, al punto 32 di tale sentenza, che «le prestazioni di servizi di cui [all’articolo 9, paragrafo 2, lettera e)], quinto trattino, della sesta direttiva sono nozioni comunitarie che devono essere interpretate uniformemente onde evitare situazioni di doppia imposizione o di non imposizione riconducibili ad interpretazioni divergenti». Il corsivo è mio. L'esigenza di un'interpretazione uniforme non è, a mio avviso, un obiettivo in sé, ma è, piuttosto, guidata dal principio generale di evitare casi di doppia imposizione o di non imposizione.

23      È opportuno osservare che la stessa Commissione ha definito come «maldestro» l'uso dei termini «che agisce in quanto tale» nell'articolo 44 della direttiva IVA. Vorrei rilevare che il problema non si limita alla versione in lingua inglese della direttiva IVA. Il medesimo problema, quindi, si pone, ad esempio, in («agissant en tant que tel»), in italiano («che agisce in quanto tale»), in portoghese («agindo nessa qualidade»), in spagnolo («que actúe como tal»), in tedesco [«als solcher (…) erbringt/als solcher handelt»].

24      Sentenza del 16 ottobre 2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298, punto 41). In tale sentenza, al punto 50, la Corte stabilito che l’articolo 44 della direttiva IVA costituisce una regola che determina il luogo di imposizione delle prestazioni di servizi, designando il luogo di collegamento fiscale e, pertanto, delimitando le sfere di competenza degli Stati membri.

25      V. considerando 2 della direttiva 2008/8.

26      Inoltre, l’articolo 196 della direttiva IVA conferma che l’IVA è dovuta dai soggetti passivi o dalle persone giuridiche che non sono soggetti passivi identificate ai fini dell’IVA a cui è reso un servizio ai sensi dell’articolo 44, se il servizio è reso da un soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro.

27      Intendo rilevare, a tal proposito, che l'articolo 43 della direttiva IVA non definisce in modo specifico la nozione di «persona che non è soggetto passivo» ai fini dell'applicazione delle regole sul luogo delle prestazioni di servizi contenute nel capo 3 di cui al titolo V di tale direttiva. Date le ampie definizioni di soggetto passivo a tal riguardo contenute nell'articolo 43 della direttiva IVA, una persona che non è soggetto passivo è, in sostanza, definita in maniera implicita o predefinita ai fini dell'applicazione delle regole sul luogo delle prestazioni di servizi e, in particolare, dell'articolo 45 di tale direttiva.

28      Il considerando 5 della direttiva 2008/8 chiarisce l’ambito di applicazione dell’articolo 45 della direttiva IVA.

29      Il governo spagnolo sostiene che l'articolo 43, paragrafo 1, della direttiva IVA sia una disposizione interpretativa, volta a prevenire l'incertezza sulla definizione di «soggetto passivo». Tuttavia, l'articolo 43, paragrafo 2, della direttiva IVA estende lo status di soggetto passivo alle persone giuridiche che non sono soggetti passivi ma che hanno un numero di identificazione IVA e che possono essere tenute a effettuare un'autovalutazione IVA se realizzano un investimento. Secondo il governo spagnolo, l'articolo 44 della direttiva IVA utilizza l'espressione «che agisce in quanto tale» per escludere dal suo ambito di applicazione coloro che agiscono in quanto persone fisiche. Coerentemente con quanto appena affermato, l’articolo 19 del regolamento di esecuzione dispone che un soggetto passivo che riceve servizi destinati esclusivamente ad uso privato non ha lo status di soggetto passivo. La chiara conseguenza che ne deriva è che altri soggetti passivi (come la WTL) devono continuare a essere trattati come tali. L'Irlanda ritiene che il normale effetto e, di conseguenza, la corretta interpretazione dell'articolo 43 della direttiva IVA sia che, indipendentemente dall'uso a cui sono destinati i servizi, qualora questi siano resi a dei soggetti passivi, le regole del luogo delle prestazioni di cui all'articolo 44 di tale direttiva si applicano all’insieme dei servizi resi.

30      Non può ignorarsi che la disposizione legislativa in questione (articolo 9, paragrafo 2, lettera e), della sesta direttiva IVA) non conteneva i termini soggetto passivo «che agisce in quanto tale». In effetti, la Corte si è specificamente basata su tale circostanza al punto 29 della sentenza del 6 novembre 2008, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet  (C-291/07, EU:C:2008:609) e ciò ha considerevolmente semplificato il compito della Corte in tale causa. La conclusione definitiva della Corte è stata, comunque, «che il destinatario di una prestazione di servizi di consulenza presso un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro, che svolge allo stesso tempo attività economiche e attività che esulano dal campo di applicazione di tali direttive, debba essere considerato come avente la qualità di soggetto passivo, anche se la detta prestazione viene utilizzata solo per il fabbisogno di queste ultime attività». Non vedo alcun motivo per discostarsi da tale conclusione nella presente causa, nonostante l’infelice redazione, da parte del legislatore dell'Unione, sia dell’articolo 43 sia dell’articolo 44 della direttiva IVA.

31      V., altresì, considerando 19 del regolamento di esecuzione, il quale dispone che «se i servizi prestati ad un soggetto passivo sono destinati all’uso personale, ivi compreso l’uso da parte dei dipendenti del destinatario soggetto passivo, non si può ritenere che quest’ultimo agisca in qualità di soggetto passivo».

32       Salvo che disponga di informazioni contrarie.

33      Il medesimo ragionamento si applica in relazione all'affermazione della WTL secondo cui la stessa non ha fornito un numero di identificazione IVA ai sensi dell'articolo 55 del regolamento di esecuzione in quanto non è un «soggetto passivo che agisce in quanto tale». Anche l’articolo 55 del regolamento di esecuzione deve essere interpretato alla luce dell’articolo 44 della direttiva IVA.

34      Come definito all’articolo 43 della direttiva IVA.

35      A tal proposito, il governo del Regno Unito ha indicato, nella sua risposta a un quesito posto dalla Corte, che il rischio di doppia imposizione deriva da interpretazioni contrastanti delle regole impiegate e l'unico modo per superare tale difficoltà è attraverso un'interpretazione uniforme delle stesse. Il governo spagnolo ha indicato, nella sua risposta a un quesito posto dalla Corte, che un'interpretazione combinata (e sistematica) degli articoli 43 e 44 della direttiva IVA, del considerando 4 della direttiva 2008/8 e dell'articolo 19 del regolamento di esecuzione garantisce che non vi sia la possibilità di una doppia imposizione. L'Irlanda ha inoltre indicato, nella sua risposta a un quesito posto dalla Corte, che quando un destinatario determina correttamente in maniera autonoma se i servizi ricevuti sono stati acquistati ai fini delle sue attività imponibili, compreso quando è considerato soggetto passivo ai sensi dell'articolo 43 della direttiva IVA, non dovrebbe verificarsi una doppia imposizione.

36      La Commissione, nella sua risposta a un quesito posto dalla Corte, ha affermato che la WTL «non è un soggetto privato, ma bensì un'entità che ha scelto di essere registrata ai fini dell'IVA. Quest’ultima è trattata alla stregua di qualsiasi altro soggetto passivo (o, in realtà, di qualsiasi persona giuridica che non è soggetto passivo identificata ai fini dell'IVA). Ciò significa che la stessa è soggetta alle regole sul luogo delle prestazioni applicabili alle operazioni tra imprese. Solo nel caso di servizi ricevuti da un soggetto passivo ma utilizzati per il consumo privato dei suoi dipendenti (o quello di un soggetto passivo persona fisica) si applicano le regole applicabili alle operazioni tra imprese e consumatori. I servizi in questione ricevuti dalla [WTL] non sono destinati al consumo privato di una persona fisica. La circostanza che solamente il consumo privato delle persone fisiche rientri in tali ultime regole è assolutamente coerente con il principio di parità di trattamento» (traduzione libera).

37      V. sentenza del 13 marzo 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punti 30 e 31). V., altresì, sentenze del 12 febbraio 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88, punti 36 e 37) e del 15 settembre 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark (C-400/15, EU:C:2016:687).