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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 22 ottobre 2020 (1)

Causa C-581/19

Frenetikexito – Unipessoal Lda

contro

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Domanda di pronuncia pregiudiziale del Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten (Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren), [Portogallo])

«Procedimento pregiudiziale – Direttiva 2006/112/CE – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Pluralità di prestazioni – Qualificazione come unica operazione – Prestazione complessa – Prestazione accessoria alla prestazione principale – Due prestazioni autonome – Esenzione dall’IVA – Prestazioni di cure mediche alla persona»






I.      Introduzione

1.        Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva IVA, la base imponibile dell’IVA è ogni singola operazione. Talvolta, tuttavia, le singole operazioni sono talmente interconnesse tra loro (il cosiddetto pacchetto di servizi) che non è chiaro se possano ancora essere valutate come singole operazioni autonome. Il presente procedimento verte sulla questione, rilevante nella pratica, di quando, in caso di pluralità di prestazioni, occorra riconoscere l’esistenza di una prestazione unica complessa, di una prestazione accessoria dipendente oppure di una serie di prestazioni da considerarsi autonome.

2.        Nel caso in questione, la società di gestione di un centro sportivo offriva, oltre al servizio di fitness, anche una consulenza nutrizionale. Essa considerava imponibili i servizi nel settore fitness ma, di contro, considerava esenti i servizi di consulenza nutrizionale. Secondo la società in parola, il servizio consulenza nutrizionale costituirebbe una prestazione medica, autonoma ed esente. Orbene, tale postulato sarebbe inoperante ab initio, nell’ipotesi in cui la combinazione del servizio di fitness e quello di consulenza nutrizionale costituisca una prestazione di servizi unica ovvero nell’ipotesi in cui il servizio di consulenza nutrizionale rappresenti una prestazione di servizi accessoria e dipendente dal servizio di fitness. Un’esenzione dell’operazione sarebbe di conseguenza, in linea di massima, da escludere. Nel caso di una prestazione autonoma, occorrerebbe invece esaminare se la consulenza nutrizionale costituisca effettivamente una prestazione medica ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA.

3.        Sebbene la Corte si sia già occupata più volte di questioni simili (2), il giudice del rinvio ritiene che non sia ancora possibile desumere dalla precedente giurisprudenza della Corte alcun criterio chiaro ai fini della valutazione di siffatti pacchetti di servizi. Il presente procedimento offre quindi alla Corte anche l’opportunità di precisare i criteri per il trattamento IVA dei cosiddetti pacchetti di servizi. Ciò potrebbe rendere più facile, per i giudici nazionali specializzati, la diretta adozione, in modo autonomo e nel rispetto del principio di certezza del diritto, delle pronunce in ordine all’esistenza di una prestazione unica complessa, di una prestazione accessoria dipendente oppure di due prestazioni (principali) da trattare.

II.    Contesto normativo

A.      Diritto dell’Unione

4.        Il contesto normativo dell’Unione rilevante per il presente caso è costituito dalle norme della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (3).

5.        L’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA così dispone:

«A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo».

6.        L’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva medesima contempla un’esenzione dall’IVA per «le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato».

B.      Normativa portoghese

7.        L’articolo 9 della legge portoghese in materia di IVA (4) mira alla trasposizione dell’articolo 132 della direttiva IVA. Il suo punto 1 (5) esenta i servizi effettuati nell’esercizio delle professioni di medico, dentista, ostetrico, infermiere e altre professioni paramediche.

III. Fatti

8.        Frenetikexito – Unipessoal Frenetikexito – Unipessoal Lda (in prosieguo: la «ricorrente») è una società con sede in Portogallo. La sua attività commerciale riguarda diversi settori. Da una parte, svolge attività di gestione di centri sportivi e realizza programmi di fitness. Inoltre, essa offre, inter alia, consulenze nutrizionali. La consulenza nutrizionale viene prestata da un professionista certificato un giorno alla settimana nei locali del centro sportivo.

9.        I clienti dei centri sportivi possono scegliere di prenotare una consulenza nutrizionale in aggiunta ai loro programmi di allenamento. A seguito della prenotazione, il cliente è tenuto a versare un corrispettivo per la consulenza nutrizionale, indipendentemente dalla sua effettiva fruizione. La ricorrente indica separatamente nella fattura complessiva i corrispettivi per il servizio di fitness e per la consulenza nutrizionale. Secondo quanto indicato dalla Repubblica portoghese, il 60% del canone mensile totale è versato per il servizio di fitness e il 40% per la consulenza nutrizionale. Inoltre, la ricorrente offre consulenza nutrizionale a clienti esterni come servizio indipendente senza il servizio di fitness.

10.      La ricorrente applica ai servizi nel settore della consulenza nutrizionale – sia ai clienti del centro sportivo sia ai clienti esterni – l’esenzione dall’IVA per le prestazioni mediche ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della legge portoghese sull’IVA. A suo avviso, i servizi nei settori del fitness e della consulenza nutrizionale sono autonomi e quindi devono essere valutati in modo distinto a fini IVA. L’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità nazionale tributaria e doganale, Portogallo; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») qualifica invece la consulenza nutrizionale come una mera prestazione accessoria dipendente dal servizio di fitness, il quale non è esente da IVA. Ad avviso dell’amministrazione tributaria, ciò si applicherebbe pertanto anche con riguardo alla consulenza nutrizionale. Infatti, con riguardo alla valutazione a fini dell’IVA di una prestazione accessoria dipendente rileva la sola prestazione principale.

11.      Per questa ragione, in esito a un procedimento d’ispezione, l’amministrazione tributaria modificava gli avvisi di accertamento IVA relativi agli anni controversi, il 2014 e il 2015, e la ricorrente impugnava dinanzi al giudice gli avvisi modificati.

IV.    Procedimento pregiudiziale

12.      Con decisione del 22 luglio 2019, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD], Tribunale arbitrale in materia tributaria [centro di arbitrato amministrativo], Portugal) ha sottoposto alla Corte le due questioni seguenti:

«1.      Se, nell’ipotesi in cui, come nella fattispecie oggetto del procedimento principale, una società:

a)      si dedichi, a titolo principale, ad attività di mantenimento e benessere fisico e, a titolo secondario, ad attività inerenti alla salute umana, tra cui nutrizione, consulenze nutrizionali e di valutazione della forma fisica, nonché esecuzione di massaggi;

b)      metta a disposizione dei suoi clienti programmi che comprendono unicamente servizi di fitness e programmi che comprendono servizi di fitness e nutrizione,

debba ritenersi che, ai fini delle disposizioni di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE, del 28 novembre 2006, l’attività inerente alla salute umana, segnatamente di nutrizione, sia accessoria dell’attività di mantenimento e benessere fisico, dovendo in tal modo applicarsi alla prestazione accessoria lo stesso regime fiscale della prestazione principale o debba invece ritenersi che l’attività inerente alla salute umana, segnatamente di nutrizione, e l’attività di mantenimento e benessere fisico siano tra loro indipendenti e autonome, dovendo applicarsi ad esse il regime fiscale previsto per ciascuna di tali attività.

2.      Se l’applicazione dell’esenzione prevista dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE, del 28 [novembre 2006] presupponga l’effettiva prestazione dei servizi in esso indicati oppure se la mera messa a disposizione dei medesimi, in modo tale che la loro fruizione dipenda unicamente dalla volontà del cliente, sia sufficiente per l’applicazione di tale esenzione».

13.      Nel procedimento dinanzi alla Corte, la ricorrente, la Repubblica portoghese e la Commissione europea hanno presentato osservazioni scritte.

V.      Valutazione giuridica

A.      Sulla prima questione

14.      Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se la combinazione del servizio di fitness e della consulenza nutrizionale costituisca una pluralità di prestazioni, rispettivamente da sottoporre ad una specifica valutazione a fini IVA.

15.      In linea di principio, ogni cessione di beni o prestazione di servizi va considerata come una prestazione autonoma (v. a tal riguardo sub 1.). Una ricognizione analitica della precedente giurisprudenza della Corte consente di individuare solo alcuni casi eccezionali nei quali un siffatto principio può essere derogato. Procederò all’esame di tali ipotesi (sub 2.), per poi verificare se nel caso in esame sia applicabile una siffatta deroga (sub 3.).

1.      Fondamento: principio dell’autonomia di ciascuna prestazione

16.      Secondo la giurisprudenza costante della Corte, ai fini dell’IVA ogni cessione deve essere considerata, di norma, come una cessione separata e distinta (6). Ciò discende dall’articolo 1, paragrafo 2, secondo comma (7), e dall’articolo 2 (8) della direttiva IVA.

17.      Inoltre, la direttiva IVA prevede un sistema differenziato di norme relative al luogo della prestazione, alle esenzioni o all’aliquota. Qualora le prestazioni da valutare di per sé in modo distinto venissero assoggettate, indifferenziatamente, a una considerazione unitaria ai fini dell’IVA soltanto perché esiste una certa connessione ratione loci, temporis oppure materiae, verrebbe aggirato un sistema così differenziato.

18.      Ne consegue che, in linea di principio, ogni singola prestazione deve essere assoggettata di per sé a una valutazione a fini dell’IVA. Ciò vale anche nel caso in cui sussista una certa connessione tra più prestazioni, in quanto sono dirette ad un unico obiettivo economico (9).

19.      Del pari irrilevante è la rispettiva forma contrattuale (10). Infatti, la valutazione di un’operazione a fini IVA non può dipendere dalle possibili forme contrattuali offerte dal rispettivo diritto civile nazionale. Pertanto, ove più prestazioni – come in parte nel caso in esame – siano fornite sulla base di un unico contratto di diritto civile, ciò non mette in discussione l’autonomia a fini IVA di tali prestazioni (11).

2.      Deroghe al principio dell’autonomia di ciascuna prestazione

20.      Tuttavia, il principio dell’autonomia di ciascuna prestazione non è assoluto. Infatti, le operazioni non devono essere artificialmente divise in più parti per non alterare la funzionalità del sistema dell’IVA (12). Il trattamento a fini dell’IVA dei pacchetti di servizi si pone quindi tra il principio di autonomia delle prestazioni, da un lato, e il divieto di divisione artificiale di operazioni uniche, dall’altro.

21.      In tale contesto, la Corte ha elaborato due deroghe al principio dell’autonomia della prestazione: da una parte, le prestazioni uniche complesse (v. al riguardo sub a.) e, dall’altra, le prestazioni accessorie dipendenti (v. al riguardo sub b.). Inoltre, la direttiva IVA contiene anche la deroga relativa alle operazioni strettamente connesse (v. al riguardo sub c.).

a)      Prima deroga: prestazione unica complessa

22.      In caso di prestazione unica complessa, una serie di elementi di una prestazione compongono una prestazione sui generis. Secondo la giurisprudenza della Corte, si è in presenza di una siffatta prestazione quando due o più elementi o atti sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (13). La Corte accerta se ciò si verifica nella specie, individuando gli elementi caratteristici (14) e in tal modo la natura di un’operazione(15) dal «punto di vista del consumatore medio» (16).

23.      È pertanto decisivo stabilire se il consumatore medio (vale a dire il destinatario medio) considera la prestazione ricevuta come una pluralità di prestazioni indipendenti o come un’unica prestazione. Dirimente a tal riguardo è la percezione del pubblico, vale a dire cosa intenda la generalità delle persone. Nel riferirsi al «consumatore medio», la Corte adotta una tipizzazione utilizzata anche in altri settori del diritto (17)

24.      Nella sua giurisprudenza la Corte ha elaborato una serie indizi per la valutazione a fini IVA dei pacchetti di servizi, quali l’indissociabilità degli elementi della prestazione (paragrafi 25 e seguenti), la fruibilità separata delle prestazioni (paragrafo 29), lo scopo economico della prestazione (paragrafi 30 e seguente) e la contabilizzazione separata (paragrafi 32 e 33).

1)      Indissociabilità degli elementi della prestazione

25.      Una prestazione unica complessa è caratterizzata dall’indissociabilità degli elementi della prestazione (18). In caso di prestazione unica complessa, i singoli elementi della prestazione si fondono in una nuova prestazione indipendente, cosicché si è in presenza, secondo la percezione del pubblico, soltanto di una prestazione unica.

26.      Ciò è chiaramente dimostrato dall’esempio delle operazioni di ristorazione, che sono composte dai più svariati elementi – quali la cessione di prodotti alimentari e di prestazioni di servizi consistenti nella preparazione di vivande oppure nella predisposizione di arredi e stoviglie (19). Sarebbe irrealistico dissociare la cessione di beni dalla prestazione di servizi. Per l’ospite medio di un ristorante si tratta proprio della combinazione dei singoli elementi alla base dell’esperienza del «recarsi al ristorante», vale a dire una prestazione di servizi (20). La situazione è diversa se il cliente si limita a ordinare le pietanze in un chiosco. Il tipico cliente del chiosco considera detta situazione come un’unica cessione di cibi (21), benché la preparazione e il «servizio» al chiosco costituiscano una prestazione di servizi.

27.      Dal punto di vista del consumatore medio, in una prestazione unica complessa i singoli elementi perdono la loro autonomia e passano in secondo piano rispetto ad una nuova prestazione sui generis. Oggetto dell’esame è dunque solo una siffatta prestazione unica nel suo insieme, per cui, giustamente, non è importante procedere ad una ponderazione dei suoi singoli elementi. Stabilire se la prestazione unica complessa rappresenti una cessione ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, ovvero una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, della direttiva IVA rientra del pari esclusivamente nella percezione del pubblico.

28.      È pertanto alquanto ambiguo dichiarare, come fa talvolta la Corte, che la valutazione di una prestazione unica si basa sul fatto che «predominano» gli elementi della cessione ovvero della prestazione di servizi (22). Detta espressione potrebbe suggerire che i singoli elementi debbano essere prima scomposti e quindi valutati comprativamente. In realtà, con tale espressione si intende soltanto stabilire se la prestazione complessa (sui generis) debba essere considerata, nella percezione del pubblico, quale una cessione di beni ovvero una prestazione di servizi.

2)      Fruibilità separata delle prestazioni

29.      Un indizio contrario all’esistenza di una prestazione unica complessa è la fruibilità separata delle prestazioni. Secondo la giurisprudenza della Corte, il fatto che le prestazioni siano fruibili indipendentemente l’una dall’altra depone in favore dell’esistenza di più prestazioni autonome ai fini dell’IVA (23). D’altro canto, esisterebbe una prestazione unica complessa qualora il destinatario del servizio non può beneficiare di una sola componente della prestazione senza un’altra (24). Ad esempio, si sarebbe in presenza di una prestazione unica complessa nel caso in cui i visitatori di un parco acquatico possano utilizzare il loro biglietto d’ingresso per accedere a tutte le installazioni dell’impianto, indipendentemente dal tipo di installazione effettivamente utilizzata (25).

3)      Indispensabilità delle componenti della prestazione in funzione del suo scopo

30.      Anche l’unitarietà dello scopo economico dell’operazione costituisce un indizio dell’esistenza di una prestazione unica complessa (26). Se è proprio il nesso tra prestazioni che rileva per il destinatario medio della prestazione, questo elemento avvalora la tesi della prestazione complessa unica. Secondo la giurisprudenza della Corte, sussiste una prestazione unica complessa qualora tutti gli elementi della prestazione sono indispensabili ai fini del conseguimento del suo obiettivo (27).

31.      Nella gestione del portafoglio, ad esempio, l’istituto di credito fornisce, di norma, due tipi di servizi: la compravendita di titoli e la loro gestione. Laddove, nella specie, gli elementi della prestazione siano necessariamente interdipendenti avendo il titolare del patrimonio affidato la gestione dei titoli a detto istituto proprio perché quest’ultimo potesse decidere il momento più favorevole per acquistarli e venderli, si è in presenza di un’unica prestazione di servizi (28). Quest’ultima mira ad incrementare il patrimonio affidato alla banca a fini di gestione e, a differenza della mera vendita di titoli, non è esente (29).

4)      Contabilizzazione separata quale indizio della dissociabilità delle prestazioni

32.      Secondo la giurisprudenza della Corte, l’accordo su un prezzo unico per il pacchetto di servizi va considerato altresì quale indizio dell’esistenza di una prestazione unica complessa (30). Al contrario, però, l’accordo avente ad oggetto prezzi separati per i singoli elementi della prestazione costituisce unicamente un indizio della presenza di più prestazioni distinte (31). Infatti, in singoli casi, la tariffazione separata può anche discendere da una mera modalità di calcolo del prestatore.

33.      Tuttavia, il fatto che il corrispettivo riguardante i singoli elementi della prestazione non possa essere agevolmente accertato indica l’esistenza di una prestazione unica complessa. Infatti, una scomposizione presenterebbe in questo caso un carattere artificiale. È il caso, ad esempio, dei cosiddetti servizi «off air airport park and ride», in cui i clienti lasciano il loro veicolo in un parcheggio all’esterno dell’area aeroportuale e il gestore del parcheggio si occupa del trasporto verso l’aeroporto (32). A favore dell’esistenza di una prestazione unica complessa depone la tariffazione, nella quale il corrispettivo dipende esclusivamente dalla durata del parcheggio, senza che sia separatamente contabilizzato il trasporto (33).

b)      Seconda deroga: prestazione accessoria dipendente

34.      Un’ulteriore deroga al principio dell’autonomia di ciascuna prestazione è necessaria nel caso in cui una prestazione costituisca una mera prestazione accessoria dipendente da una prestazione principale(34). Come tale va considerata una prestazione in particolare quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (35). La prestazione accessoria assume un’importanza secondaria rispetto alla prestazione principale, per cui ad essa «si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale» (36). Ciò implica che la prestazione accessoria debba essere trattata a fini dell’IVA nella stessa maniera della prestazione principale.

35.      Diversamente da una prestazione unica complessa, la divisione di un pacchetto di servizi in prestazione principale e accessoria non determina una scomposizione artificiale. La prestazione principale e quella accessoria sono chiaramente separabili l’una dall’altra. Le prestazioni accessorie dipendenti, tuttavia, presentano un carattere meramente secondario rispetto alle relative prestazioni principali (37). La prestazione accessoria non ha una funzione indipendente, ma solo «ausiliaria».

36.      Tipiche prestazioni accessorie nella cessione di beni sono, ad esempio, il loro imballaggio o la loro spedizione. Questi ultimi servizi non hanno l’importanza di una prestazione principale indipendente, essendo diretti a soddisfare il reale scopo del contratto. Lo stesso vale, ad esempio, anche nel caso in cui il prestatore mette a disposizione dietro corrispettivo diverse opzioni di pagamento (38).

37.      Nel caso di siffatte prestazioni accessorie di modica entità, la rinuncia ad una valutazione distinta a fini dell’IVA non può compromettere il sistema differenziato della direttiva IVA. Per motivi di praticità, può quindi ipotizzarsi un’unica operazione. Anche il principio di neutralità fiscale, che osta a che prestazioni di servizi simili, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA, non richiede in tale ipotesi una divisione delle operazioni (39). Infatti, non si configura una situazione concorrenziale nel caso in cui il prestatore possa fornire la prestazione secondaria accessoria solo in funzione della prestazione principale.

38.      Nella giurisprudenza della Corte possono rinvenirsi indizi anche con riguardo a detta ipotesi – quale il rapporto di valore tra le singole prestazioni (v. al riguardo paragrafi 39 e 40) o l’assenza di un autonomo interesse economico del destinatario (v. al riguardo paragrafi 41 e seguenti).

1)      Valore trascurabile in rapporto all’altra prestazione (principale)

39.      La parità di trattamento di prestazioni accessorie e principali non dà adito a dubbi nella misura in cui la portata della prestazione accessoria sia in realtà trascurabile (40). Per tale motivo, la Corte definisce il limite rispetto alla prestazione autonoma, nel punto in cui la prestazione del servizio non incide in maniera apprezzabile sul prezzo unitario e i costi non si limitano ad una frazione meramente marginale (41).

40.      Ad esempio, qualora un albergatore offra ai suoi ospiti un servizio di navetta dal locale aeroporto e il relativo costo sia modico rispetto alle spese per l’alloggio, detta prestazione ha, di solito, un carattere meramente accessorio. In definitiva, il servizio di navetta rientra nei compiti tradizionalmente devoluti all’albergatore, volto a garantire che il servizio principale venga fruito nelle condizioni migliori (42). La situazione può essere valutata in maniera diversa, però, nel caso in cui si tratti di un luogo di raccolta molto lontano oppure di un trasferimento verso una destinazione turistica e il servizio di trasporto non sia privo di sensibili ripercussioni sul prezzo unitario (43).

2)      Assenza di un autonomo interesse economico del destinatario

41.      Inoltre, è tipico delle prestazioni accessorie dipendenti che il destinatario non vi abbia un autonomo interesse economico (44). Da un punto di vista economico, esse sono volte unicamente a completare e integrare la prestazione principale e quindi di solito fanno seguito a quest’ultima (45). Nella prospettiva del consumatore medio, il loro scopo economico può realizzarsi solo in combinazione con la rispettiva prestazione principale.

42.      Al fine di comprendere il rapporto di più prestazioni tra loro, i rispettivi accordi contrattuali possono costituire un indizio importante (46). Ad esempio, la fornitura di acqua, riscaldamento ed elettricità può essere qualificata come prestazione accessoria dipendente rispetto alla prestazione principale della «locazione». Infatti, il destinatario è interessato a tali consuete prestazioni unicamente nel contesto della locazione dei locali. È quindi irrilevante, a tal riguardo, che dette prestazioni accessorie – come è d’uso per l’acqua e il riscaldamento – vengano fatturate in funzione del consumo (47). Le prestazioni atipiche accessorie alla locazione, invece, possono presentare il carattere di prestazioni accessorie dipendenti solo in casi eccezionali (48).

43.      Il fatto che la prestazione accessoria dipendente possa essere teoricamente fornita anche da terzi – ad esempio dal locatario che acquista l’elettricità direttamente dal fornitore – non osta al riconoscimento della sua esistenza (49). Al contrario, il fatto che un terzo possa teoricamente fornire la prestazione è intrinseco al concetto di operazione composta da una prestazione accessoria e da una prestazione principale (50).

c)      Terza deroga: l’operazione strettamente connessa

44.      L’ultima deroga al principio dell’autonomia di ogni singola prestazione deriva dalla stessa direttiva IVA. Le operazioni «strettamente connesse» ad una prestazione esente sono del pari esenti, al fine di rendere le esenzioni pienamente efficaci.

45.      Un esempio è costituito dall’esenzione dell’ospedalizzazione e delle cure mediche ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA. Per raggiungere lo scopo terapeutico, possono essere necessarie ulteriori prestazioni diverse dalle mere cure mediche e ospedaliere – quali, ad esempio, i servizi di un laboratorio esterno (51). Qualora siffatte prestazioni fossero assoggettate all’IVA, ciò sarebbe in contrasto con lo scopo di ridurre i costi del sistema sanitario (52). Il legislatore dichiara pertanto, all’articolo 132, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA che «le operazioni strettamente connesse» con il trattamento propriamente detto sono del pari esenti.

46.      Talvolta, la Corte si avvale delle nozioni di «prestazione principale e prestazione accessoria» con riguardo alle operazioni strettamente connesse (53). Ciò non è del tutto corretto dal punto di vista dogmatico. Qualora le operazioni strettamente connesse fossero di per sé una prestazione accessoria dipendente, non occorrerebbe esentare in maniera espressa tali operazioni, in quanto la loro esenzione discenderebbe già dal loro carattere di prestazioni accessorie dipendenti.

47.      A mio parere, con la terminologia utilizzata la Corte intende semplicemente chiarire che le operazioni strettamente connesse, al pari delle prestazioni accessorie, hanno una «natura ausiliaria» nel senso summenzionato, sebbene si tratti di prestazioni autonome. Esse possono pertanto essere effettivamente fornite, a differenza delle prestazioni accessorie dipendenti, anche da un soggetto passivo diverso da quello che fornisce la prestazione in realtà esente (54). Un’operazione strettamente connessa non presuppone peraltro l’identità del destinatario (55).

3.      Valutazione della consulenza nutrizionale effettuata nel caso in esame

48.      Qualora la ricorrente offra, oltre ai servizi di fitness, anche consulenze nutrizionali, entrambi i servizi sono diretti ad un obiettivo economico comune: essi sono parimenti idonei ad incrementare il benessere fisico e la performance sportiva. La fruizione dell’uno aumenta l’efficienza dell’altro.

49.      Tuttavia, diversamente da quanto sostiene il Portogallo, ciò non implica necessariamente che i servizi nel settore del fitness e della nutrizione, forniti – quantomeno in misura prevalente – sulla base di un unico rapporto contrattuale, debbano essere considerati come un’unica operazione. La mera connessione economica tra due prestazioni non è sufficiente a superare l’autonomia fondamentale di ogni singola prestazione (v. al riguardo supra, paragrafo 18).

50.      Nel caso in esame, il fatto che la consulenza nutrizionale abbia luogo in un centro sportivo non impone una diversa valutazione. Nella combinazione del servizio di fitness e della consulenza nutrizionale non si configurano né una prestazione unica complessa (paragrafi 51 e seguenti), né una prestazione accessoria dipendente (paragrafi 55 e seguenti).

a)      Esclusione di una prestazione unica complessa

51.      Si è in presenza di un’unica prestazione complessa quando la prestazione del soggetto è costituita da due o più elementi, che sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (56). Indizi di una siffatta presenza sono l’indissociabilità degli elementi della prestazione (paragrafi 25 e seguenti), la fruibilità separata delle prestazioni (paragrafo 29), l’indispensabilità delle componenti della prestazione in funzione del suo scopo (paragrafi 30 e 31) e la contabilizzazione separata (paragrafi 32 e 33). Nel caso in esame non sussistono siffatti indizi.

52.      Anche nel caso in cui i clienti scelgano il pacchetto completo del servizio di fitness e della consulenza nutrizionale, i singoli elementi della prestazione (fitness e nutrizione) non sono indissolubilmente interdipendenti. In definitiva, i servizi vengono forniti da personale diverso in tempi e luoghi diversi. Una valutazione distinta a fini IVA non sembra quindi artificiale. Infatti, è probabile che il cliente medio del centro sportivo possa considerarli come due prestazioni.

53.      Le prestazioni di fitness e di consulenza nutrizionale sono fruibili da parte del beneficiario anche indipendentemente l’una dall’altra. Ciascun cliente è libero di scegliere se prenotare le due offerte in combinazione o separatamente. La prestazione di una consulenza nutrizionale non è peraltro indispensabile ai fini dell’esecuzione adeguata di un servizio di fitness. Ciò si evince già dal fatto che la ricorrente possa scegliere programmi di fitness con o senza consulenza nutrizionale.

54.      Infine, anche la contabilizzazione separata consente di desumere l’esistenza di due prestazioni autonome nel caso in esame. Sebbene anche per la prenotazione congiunta del servizio di fitness e della consulenza nutrizionale venga versata un’unica quota mensile, viene effettuata una tariffazione separata, che la ricorrente espone in fattura.

b)      Esclusione di una prestazione accessoria dipendente

55.      Nel presente caso non sono soddisfatti neanche i criteri di una prestazione accessoria dipendente. Una prestazione è considerata accessoria ad una prestazione principale, in particolare, quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore (57). Indizi di una siffatta funzione ausiliaria sono il rapporto di valore tra le singole prestazioni (paragrafi 39 e 40) oppure l’assenza di un autonomo interesse economico del destinatario (paragrafi 41 e seguenti). Nel caso in esame non si riscontrano siffatti indizi.

56.      Il fatto che la consulenza nutrizionale non costituisca una prestazione accessoria dipendente di valore trascurabile rivela già il rapporto economico tra i servizi nel settore del fitness e della nutrizione. Come sostiene il Portogallo, il 40% della quota mensile totale da versare si riferisce alla consulenza nutrizionale. L’importo da pagare per detta consulenza non è quindi una frazione meramente marginale della quota totale.

57.      Il destinatario ha anche un autonomo interesse economico alla consulenza nutrizionale. Come si è già esposto, lo scopo economico di una prestazione accessoria dipendente può essere conseguito solo in combinazione con la rispettiva prestazione principale. Ciò non si verifica nel caso in esame. L’obiettivo di un’alimentazione sana perseguito da un consulente nutrizionale non dipende dall’allenamento fisico. Un’alimentazione sana e una sufficiente attività fisica sono allo stesso modo elementi di uno stile di vita sano, ma secondo la percezione del pubblico riguardano diversi settori della vita. La consulenza nutrizionale non ha dunque un carattere meramente complementare rispetto al servizio di fitness.

4.      Conclusione

58.      In conclusione, i servizi forniti dalla ricorrente nel caso in esame nell’ambito della consulenza nutrizionale costituiscono prestazioni di servizi autonome ai sensi della direttiva IVA e sono indipendenti dalla valutazione a fini IVA del servizio di fitness.

B.      Sulla seconda questione

59.      Con la seconda questione il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se sia applicabile l’esenzione prevista dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA anche nel caso in cui la consulenza nutrizionale, pur pagata, non sia stata fruita. A tal riguardo, il giudice del rinvio ritiene in tutta evidenza che i servizi di consulenza nutrizionale forniti dalla ricorrente rientrino nell’esenzione di cui alla suddetta disposizione.

60.      Tuttavia, in linea con la tesi esposta dalla Commissione, ciò è piuttosto dubbio. Affinché tale esenzione possa essere applicata, dovrebbe sussistere una prestazione medica (58). La nozione di prestazione medica riguarda solo le prestazioni che hanno lo scopo di diagnosticare, di curare e, nella misura del possibile, di guarire malattie o problemi di salute (59). Lo scopo terapeutico è dunque un presupposto (60)

61.      Tale presupposto manca nel caso di fornitura di una generica consulenza nutrizionale. Sebbene la Corte definisca lo scopo terapeutico in senso lato e vi includa anche le misure preventive effettuate allo scopo di proteggere e mantenere la salute (61), tali misure devono però essere volte ad evitare o a prevenire una malattia, una lesione o problemi di salute, o ad individuare patologie latenti o nascenti (62). La mera esistenza di una connessione incerta senza il pericolo concreto di un danno alla salute non è sufficiente nel caso in esame (63) come peraltro non lo è uno scopo puramente estetico (64). Spetta al giudice del rinvio stabilire se il servizio di consulenza sia diretto alla prevenzione di determinate malattie ovvero alla relativa terapia, oppure se sia semplicemente inteso a migliorare il benessere generale ovvero l’aspetto (65).

62.      La questione se, ai fini dell’esenzione di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA, sia necessaria l’effettiva fruizione della prestazione potrebbe quindi sorgere nel caso in esame solo in via eccezionale. A tal proposito, la Corte ha già dichiarato, in altro contesto, che la valutazione a fini dell’IVA di una prestazione di servizi prescinde dal fatto che il prestatore si limiti a metterla a disposizione a titolo gratuito ovvero che la fornisca effettivamente (66)

63.      Tuttavia, non è affatto ovvio che tale giurisprudenza si applichi anche all’esenzione speciale prevista dall’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA. Infatti, essa presuppone che il servizio abbia uno scopo terapeutico, il che è alquanto discutibile nel caso di una consulenza nutrizionale pagata ma che non sia stata fruita. Nel caso di specie non occorre rispondere a detta questione. Essa si porrebbe solo laddove il giudice del rinvio legittimamente dichiarasse se e per quali ragioni la consulenza nutrizionale in questione sia una prestazione medica. Ma ciò non si è verificato.

VI.    Conclusione

64.      Propongo pertanto alla Corte di pronunciarsi nel modo seguente:

1.       I servizi forniti da un amministrato nei settori della nutrizione, dell’esercizio e del benessere fisico, come nel presente caso, costituiscono prestazioni distinte e indipendenti ai sensi della direttiva 2006/112/CE.

2.       Una consulenza nutrizionale come quella di cui trattasi nel presente caso è esente ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112/CE solo laddove abbia uno scopo terapeutico. Spetta al giudice del rinvio constatare la sussistenza di detta circostanza.

1      Lingua originale: il tedesco.

2      V., ad esempio, sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513), del 4 settembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660), del 27 marzo 2019, Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254), del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229), del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135), dell’11 giugno 2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365), del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649), del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), e del 2 maggio 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C-:1996:184).

3      GU 2006, L 347, pag. 1.

4      Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).

5      Nella versione applicabile alla controversia.

6      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 23), del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 22), del 10 novembre 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punto 68), e del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 53).

7      Ad esempio, sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 23), dell’8 dicembre 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punto 26), e del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 30).

8      Ad esempio, sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 22), del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 53), e del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punto 20).

9      V. sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, punto 44), in tal senso anche sentenza del 17 gennaio 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 42).

10      Sentenze del 4 settembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, punto 47), e del 6 maggio 2010, Commissione/Francia (C-94/09, EU:C:2010:253, punto 33).

11      In tal senso, sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, punto 47).

12      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 23), del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 22), del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 44), del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 53), e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 29).

13      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 23), del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 33), del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 22), del 10 novembre 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70), e del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punto 23).

14      Sentenze del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punto 21), del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 26), e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 29).

15      Sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 30), del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 18), e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 29). In queste sentenze si adopera nella versione originale (vale a dire, il francese) sempre il medesimo concetto di «éléments caractéristiques».

16      Sentenze del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C 44/11, EU:C:2012:484, punto 21), del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C 276/09, EU:C:2010:730, punto 26), e del 25 febbraio 1999, CPP (C 349/96, EU:C:1999:93, punto 29).

17      V. sentenze del 23 aprile 2020, Gömböc (C-237/19, EU:C:2020:296, punto 44), sul diritto dei marchi, del 30 gennaio 2020, Dr. Willmar Schwabe (C-524/18, EU:C:2020:60, punto 40), sulla normativa in materia di alimenti, e del 20 settembre 2018, OTP Bank e OTP Faktoring (C-51/17, EU:C:2018:750, punto 78), sulla protezione dei consumatori.

18      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 23), del 4 settembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, punto 38), del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 30): «un’unica prestazione economica indissociabile», e del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 39).

19      Sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 64), e del 2 maggio 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, punti 13 e 14).

20      Sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 64), e del 2 maggio 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, punto 15).

21      Sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punti 67 e seguenti).

22      Sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punti 74, 76, 81), e del 2 maggio 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, punto 14).

23      Sentenze del 16 luglio 2015, Mapfre asistencia e Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punto 56), e del 17 gennaio 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 43).

24      Sentenze dell’8 dicembre 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punto 33), e del 21 febbraio 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, punto 32).

25      Sentenza del 21 febbraio 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, punto 32).

26      V. sentenza del 4 settembre 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, punto 40).

27      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 34), e del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punto 27).

28      V. sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punto 29).

29      V. sentenza del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punto 46).

30      Ordinanza del 19 gennaio 2012, Purple Parking e Airparks Services (C-117/11, non pubblicata, EU:C:2012:29, punto 35), sentenza del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 31).

31      Sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 27), del 17 gennaio 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, punto 44), e del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 29).

32      Ordinanza del 19 gennaio 2012, Purple Parking e Airparks Services (C-117/11, non pubblicata, EU:C:2012:29).

33      Ordinanza del 19 gennaio 2012, Purple Parking e Airparks Services (C-117/11, non pubblicata, EU:C:2012:29, punti 35 e 41).

34      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 34), del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 23), del 10 novembre 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71), del 10 marzo 2011, Bog e a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 54), del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punto 52), del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punto 21), del 15 maggio 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, punto 45), e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 30).

35      Sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 23), del 10 novembre 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71), del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punto 52), del 15 maggio 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, punto 45), e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 30).

36      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 29), del 19 luglio 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, punto 19), del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punto 21), del 15 maggio 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, punto 45), e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 32).

37      Sentenze del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 22), e del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 30).

38      Sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 27).

39      Sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, punto 31).

40      Sentenza del 27 ottobre 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, punto 29): carattere «marginale o accessorio».

41      V., con riguardo ai servizi di viaggio, sentenza del 13 ottobre 2005, ISt (C-200/04, EU:C:2005:608, punto 28).

42      In tal senso, espressamente, sentenza del 22 ottobre 1998, Madgett e Baldwin (C-308/96 e C-94/97, EU:C:1998:496, punto 24).

43      In tal senso, ad esempio, conclusioni dell’avvocato generale Léger nelle cause riunite Madgett e Baldwin (C-308/96 e C-94/97, EU:C:1998:182, paragrafo 39).

44      Sentenze del 18 ottobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C-153/17, EU:C:2018:845, punto 33), del 8 dicembre 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, punto 29) in riferimento alla sentenza del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 35).

45      V., a titolo esemplificativo, sentenza del Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania) del 15 gennaio 2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: esenzione della fornitura di elettricità congiuntamente ad una locazione a lungo termine di un campeggio.

46      Sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 23).

47      A diverse conclusioni giunge invece la sentenza del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 39), in cui la decisione era dovuta invero alle particolarità del singolo caso.

48      V. sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 28), su superfici ad uso commerciale.

49      Sentenze del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 26); nella sentenza dell’11 giugno 2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, punto 22), la Corte sembrava esaminare solo se si fosse in presenza di un «processo economico indissociabile» e pertanto di una prestazioni unica complessa, il che è stato correttamente negato sulla base della prestazione teorica di servizi da parte di terzi e della separabilità delle prestazioni. Essa non ha esaminato la questione se la pulizia degli spazi comuni possa essere una prestazione accessoria dipendente in relazione alla locazione di beni immobili.

50      Sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 26), ordinanza del 19 gennaio 2012, Purple Parking e Airparks Services (C-117/11, non pubblicata, EU:C:2012:29, punto 31).

51      Sentenza del 11 gennaio 2001, Commissione/Francia (C-76/99, EU:C:2001:12, punti 27 e segg.).

52      Sentenze del 5 ottobre 2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, punto 30), del 26 febbraio 2015, VDP Dental Laboratory e a. (C-144/13 e C-160/13, EU:C:2015:116, punti 43 e 45), e del 11 gennaio 2001, Commissione/Francia (C-76/99, EU:C:2001:12, punto 23).

53      Sentenze del 4 maggio 2017, Brockenhurst College (C-699/15, EU:C:2017:344, punto 25), del 10 giugno 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, punto 39), del 25 marzo 2010, Commissione/Paesi Bassi (C-79/09, non pubblicata, EU:C:2010:171, punto 51), e del 1 dicembre 2005, Ygeia (C-394/04 e C-395/04, EU:C:2005:734, punto 18).

54      Sentenza del 14 giugno 2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, punto 31).

55      Sentenza del 14 giugno 2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, punto 32).

56      Sentenze del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 23), del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 33), del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 22), del 10 novembre 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70), e del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punto 23).

57      Sentenze del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 23), del 10 novembre 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, punto 71) del 21 febbraio 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, punto 52) e del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 30).

58      Sentenze del 5 marzo 2020, X (esenzione dall’IVA per consulenze telefoniche) (C-48/19, EU:C:2020:169, punto 17), del 27 giugno 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e a. (C-597/17, EU:C:2019:544, punto 19), del 27 aprile 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, punto 23), e del 10 settembre 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, punto 27).

59      Sentenze del 5 marzo 2020, X (esenzione dall’IVA per consulenze telefoniche) (C-48/19, EU:C:2020:169, punto 28), del 18 settembre 2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, punto 20), del 2 luglio 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, punto 20), del 13 marzo 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, punto 29), e del 6 novembre 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, punto 48).

60      Sentenze del 5 marzo 2020, X (esenzione dall’IVA per consulenze telefoniche) (C-48/19, EU:C:2020:169, punto 28), del 2 luglio 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, punto 22), del 27 aprile 2006, Solleveld e van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 e C-444/04, EU:C:2006:257, punto 24), e del 20 novembre 2003, Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, punti 40 e 42).

61      Sentenze del 2 luglio 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, punto 21), del 21 marzo 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punto 28), e del 10 giugno 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, punto 43).

62      Sentenza del 10 giugno 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, punto 44).

63      Sentenza del 10 giugno 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, punto 44).

64      Sentenza del 21 marzo 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punto 29).

65      Sentenza del 5 marzo 2020, X (esenzione dall’IVA per consulenze telefoniche) (C-48/19, EU:C:2020:169, punto 26).

66      Sentenze del 27 marzo 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, punto 36), e del 21 marzo 2002, Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200, punto 40).