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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

presentate il 22 ottobre 2020 (1)

Causa C-593/19

SK Telecom Co. Ltd.

contro

Finanzamt Graz-Stadt

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze, Austria)]

«Rinvio pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112 – Misure volte a prevenire i casi di doppia imposizione o non imposizione – Articolo 59 bis – Settore delle telecomunicazioni – Telefonia mobile – Servizi di roaming – Cittadini di paesi terzi temporaneamente soggiornanti nel territorio di uno Stato membro – Luogo delle prestazioni – Possibilità di spostamento di tale luogo nel territorio dello Stato membro interessato – Requisito dell’effettiva utilizzazione o fruizione nel territorio dello Stato membro – Casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza –Irrilevanza del trattamento fiscale in paesi terzi»






I.      Introduzione

1.        Con decisione del 29 luglio 2019, pervenuta alla Corte il 5 agosto 2019, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze, Austria) ha sottoposto alla Corte una domanda di pronuncia pregiudiziale sull’interpretazione dell’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 (2).

2.        La domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la SK Telecom Co. Ltd, società con sede in Corea del Sud, e il Finanzamt Graz-Stadt (Amministrazione finanziaria della città di Graz, Austria) (in prosieguo: il «Finanzamt») in merito al trattamento fiscale di servizi di roaming forniti da tale società ad utenti residenti in Corea del Sud ma temporaneamente soggiornanti in Austria, consistente nel dare loro accesso ad una rete di telefonia mobile nello Stato membro medesimo.

3.        Le questioni poste sono dirette, in sostanza, ad acclarare se la menzionata disposizione consenta alla Repubblica d’Austria di spostare il luogo di tali prestazioni di servizi di roaming nel proprio territorio, assoggettandole conseguentemente all’imposta sul valore aggiunto (IVA) austriaca.

4.        Nel prosieguo delle mie conclusioni proporrò alla Corte di rispondere a tali questioni in senso affermativo.

II.    Contesto normativo

A.      Diritto dell’Unione

5.        Poiché i servizi di cui trattasi nel procedimento principale sono stati forniti nel corso del 2011, il testo della direttiva 2006/112 applicabile al procedimento principale è quello risultante dalle modifiche introdotte da ultimo dalla direttiva 2010/88, il cui termine di trasposizione, ai sensi del suo articolo 2, scadeva il 1º gennaio 2011 (3).

6.        La direttiva 2006/112 contiene un titolo V intitolato «Luogo delle operazioni imponibili». Nell’ambito di tale titolo V, il capo 3 è dedicato al «Luogo delle prestazioni di servizi». Detto capo 3 contiene una sezione 3 dedicata a «Disposizioni speciali», in cui si trovano gli articoli 59, 59 bis e 59 ter (4).

7.        L’articolo 59, collocato nella sottosezione 9, intitolata «Prestazioni di servizi a persone che non sono soggetti passivi fuori [dell’Unione]», così recita:

«Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a una persona che non è soggetto passivo stabilita, avente l’indirizzo permanente o abitualmente residente al di fuori [dell’Unione] è il luogo in cui detta persona è stabilita, ha l’indirizzo permanente o è abitualmente residente:

(…)

i)      servizi di telecomunicazione;

(…)».

8.        I successivi articoli 59 bis e 59 ter, dal canto loro, sono collocati nella sottosezione 10, intitolata «Misure volte a prevenire i casi di doppia imposizione o non imposizione».

9.        Ai sensi dell’articolo 59 bis:

«Al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, gli Stati membri possono considerare, per quanto riguarda i servizi il cui luogo delle prestazioni è stabilito agli articoli 44, 45, 56 e 59:

a)      il luogo delle prestazioni di un tale servizio o di tutti tali servizi situato all’interno del loro territorio come se fosse situato al di fuori [dell’Unione] qualora l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione dei servizi abbiano luogo al di fuori [dell’Unione];

b)      il luogo delle prestazioni di un tale servizio o [di] tutti tali servizi situato al di fuori [dell’Unione] come se fosse situato all’interno del loro territorio qualora l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione abbiano luogo all’interno del loro territorio.

Tuttavia, la presente disposizione non si applica ai servizi prestati per via elettronica se forniti a persone che non sono soggetti passivi non stabilite [nell’Unione]».

10.      L’articolo 59 ter dispone quanto segue:

«Gli Stati membri applicano l’articolo 59 bis, [primo comma,] lettera b), ai servizi di telecomunicazione e ai servizi di teleradiodiffusione di cui all’articolo 59, primo comma, lettera j), che sono resi, a persone che non sono soggetti passivi e sono stabilite o hanno l’indirizzo permanente o sono abitualmente residenti in uno Stato membro, da un soggetto passivo che abbia stabilito al di fuori [dell’Unione] la sede della propria attività economica o ivi disponga di una stabile organizzazione a partire dalla quale sono resi i servizi o, in mancanza di tale sede o stabile organizzazione, abbia l’indirizzo permanente o sia abitualmente residente fuori [dell’Unione]».

B.      Diritto austriaco

11.      L’articolo 3 bis dell’Umsatzsteuergesetz (legge in materia di imposta sulla cifra d’affari) del 1994 (BGBl. 663/1994, in prosieguo: l’«UStG 1994»), nel testo applicabile al procedimento principale (BGBl. 34/2010), così dispone:

«(…)

(13)      Le prestazioni diverse, ai sensi del paragrafo 14, sono considerate situate:

a)      se il destinatario non è un imprenditore ai sensi del paragrafo 5, punto 3, e non ha il domicilio, la sede o la residenza abituale nel territorio [dell’Unione], la prestazione diversa è considerata situata presso il domicilio, la sede o la residenza abituale del destinatario nel territorio del paese terzo;

(…)

(14)      Le seguenti prestazioni sono considerate come prestazioni diverse ai sensi del paragrafo 13:

(…)

12.      i servizi di telecomunicazione;

(…)

(16)      Al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, il Bundesminister für Finanzen [(Ministro federale delle Finanze, Germania)] può stabilire, mediante regolamento, che le prestazioni diverse il cui luogo di prestazione è determinato conformemente ai paragrafi 6, 7, 12 o 13, lettera a), siano considerate come situate nel luogo in cui tali prestazioni diverse sono utilizzate o impiegate. Pertanto, il luogo della prestazione diversa può essere considerato situato:

1.      nel territorio del paese terzo anziché nel territorio nazionale; e

2.      nel territorio nazionale anziché nel territorio del paese terzo. La presente disposizione non si applica alle prestazioni di cui al paragrafo 14, punto 14, quando il destinatario non sia un imprenditore, ai sensi del paragrafo 5, punto 3, e non abbia il domicilio, la sede o la residenza abituale nel territorio [dell’Unione]».

12.      A termini del regolamento del Ministro federale delle Finanze sullo spostamento del luogo delle prestazioni diverse relative ai servizi radiotelevisivi e di telecomunicazione (BGBl. II 383/2003), nel testo applicabile alla controversia principale (BGBl. II 221/2009):

«Conformemente all’articolo 3 bis, paragrafo 10, punti 13 e 14, e all’articolo 3 bis, paragrafo 13, dell’UStG 1994, nel testo di cui alla legge federale BGBl. I 71/2003, è stabilito quanto segue:

Articolo 1. Se il luogo di una prestazione di cui all’articolo 3 bis, paragrafo 14, punti 12 e 13, dell’UStG 1994, BGBl. 663, nel testo di cui alla legge federale BGBl. I 52/2009, si trova al di fuori del territorio [dell’Unione] in applicazione dell’articolo 3 bis dell’UStG 1994, la prestazione è effettuata nel territorio nazionale, qualora sia ivi utilizzata o impiegata.

Articolo 2. Sono considerate prestazioni di servizi di telecomunicazione le prestazioni di servizi che rendono possibile la trasmissione, l’emissione o la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione a infrastrutture per la trasmissione, l’emissione o la ricezione».

III. Procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte

13.      La SK Telecom è un’impresa di telefonia mobile stabilita in Corea del Sud.

14.      Nel 2011 la SK Telecom forniva servizi di telefonia mobile a taluni clienti, parimenti stabiliti nella Repubblica di Corea, che soggiornavano temporaneamente in Austria.

15.      Al fine di consentire a tali persone di utilizzare i loro telefoni mobili durante il soggiorno in Austria, un gestore di rete austriaco metteva la propria rete a disposizione della SK Telecom dietro pagamento di diritti d’uso maggiorati dell’IVA austriaca (20%).

16.      La SK Telecom, a sua volta, fatturava ai propri clienti tariffe di roaming per l’utilizzo della rete austriaca.

17.      Successivamente la SK Telecom presentava una richiesta di rimborso dell’IVA fatturatale dal gestore di rete austriaco.

18.      Il Finanzamt respingeva la richiesta di rimborso in base al rilievo, sostanzialmente, dell’obbligo di assoggettare all’IVA austriaca le tariffe di roaming fatturate dalla SK Telecom ai propri clienti, conformemente al regolamento austriaco sullo spostamento del luogo delle prestazioni, non essendo tali servizi di telecomunicazione soggetti in Corea del Sud ad un’imposta analoga all’IVA austriaca. La SK Telecom, avendo effettuato operazioni imponibili in Austria, non poteva beneficiare del rimborso dell’IVA nell’ambito della procedura di rimborso semplificata.

19.      A seguito del rigetto del proprio ricorso dinanzi al Finanzamt, la SK Telecom ricorreva quindi dinanzi al Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze).

20.      Il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze), giudice del rinvio nel presente procedimento, accoglieva il ricorso della SK Telecom, precisando di avere fondato la propria decisione non su un eventuale prelievo analogo nel paese terzo, bensì sull’incompatibilità con il diritto dell’Unione del regolamento austriaco sullo spostamento del luogo delle prestazioni, ai sensi del quale il luogo di prestazione dei servizi di roaming forniti dalla SK Telecom si trova all’interno del territorio austriaco.

21.      Secondo detto giudice, dagli articoli 59 bis e 59 ter della direttiva 2006/112 risulta che uno Stato membro può spostare il luogo di prestazione nel proprio territorio solo per quanto riguarda i servizi di telecomunicazione forniti a persone che non siano soggetti passivi stabilite nell’Unione.

22.      In pratica, tale interpretazione implica che la prestazione di servizi fornita dalla SK Telecom, consistente nel consentire ai propri clienti stabiliti in Corea del Sud di utilizzare il loro abbonamento di telefonia mobile in Austria, utilizzando la rete di telefonia mobile austriaca, non costituisca un’operazione imponibile nel territorio austriaco. Di conseguenza, la SK Telecom sarebbe legittimata ad ottenere, nell’ambito della procedura di rimborso semplificata, il rimborso dell’IVA austriaca versata al gestore di rete austriaco.

23.      A seguito di ricorso per cassazione (Revision) ordinario proposto dal Finanzamt, con sentenza del 13 settembre 2018 il Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa, Austria) annullava la decisione del Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze).

24.      A parere del Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa), mentre l’articolo 59 ter della direttiva 2006/112 stabilisce un obbligo di spostare il luogo della prestazione quando un’impresa stabilita in un paese terzo fornisca servizi di telecomunicazione a persone che non sono soggetti passivi stabilite in uno Stato membro, il precedente articolo 59 bis prevede la facoltà di spostare il luogo della prestazione nei casi non previsti allo stesso articolo 59 ter.

25.      Secondo detto giudice, e contrariamente al parere espresso dal Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze), il legislatore austriaco, adottando il regolamento austriaco sullo spostamento del luogo delle prestazioni, si è legittimamente avvalso della facoltà prevista al menzionato articolo 59 bis.

26.      Adito su rinvio del Verwaltungsgerichtshof (Corte amministrativa), il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) nutre ancora dubbi in ordine alla compatibilità di tale regime nazionale con l’articolo 59 bis della direttiva 2006/112.

27.      In tale contesto, il Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze) ha quindi deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«1)      Se l’articolo 59 bis, [primo comma,] lettera b), della direttiva [2006/112] debba essere interpretato nel senso che il ricorso al roaming in uno Stato membro, consistente nell’accesso alla rete mobile nazionale da parte di un “utente finale che non è soggetto passivo” residente provvisoriamente sul territorio nazionale al fine di stabilire connessioni in entrata e in uscita, rappresenti un’“utilizzazione e fruizione” effettuata nel territorio medesimo, che consenta lo spostamento del luogo di effettuazione delle prestazioni dal paese terzo allo Stato membro in questione, sebbene sia l’operatore di rete mobile fornitore della prestazione sia l’utente finale siano stabiliti al di fuori dell’Unione e quest’ultimo non sia domiciliato o abitualmente residente all’interno dell’Unione.

2)      Se l’articolo 59 bis, [primo comma,] lettera b), della direttiva [2006/112] debba essere interpretato nel senso che il luogo dei servizi di telecomunicazione, di cui alla prima questione, i quali siano prestati al di fuori [dell’Unione], ai sensi dell’articolo 59 [di detta direttiva], possa essere spostato nel territorio dello Stato membro, sebbene sia l’operatore di rete mobile che effettui la prestazione sia l’utente finale siano stabiliti al di fuori dell’Unione e quest’ultimo non sia domiciliato o abitualmente residente all’interno dell’Unione, unicamente in quanto i servizi di telecomunicazione nel paese terzo non sono soggetti ad alcun prelievo analogo all’[IVA] applicabile secondo il diritto dell’Unione».

28.      La domanda di pronuncia pregiudiziale è pervenuta presso la cancelleria della Corte il 5 agosto 2019.

29.      Hanno presentato osservazioni scritte la SK Telecom, i governi austriaco e spagnolo nonché la Commissione europea.

IV.    Analisi

30.      Con le questioni pregiudiziali il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che uno Stato membro possa spostare nel proprio territorio il luogo di servizi di roaming che consentono di utilizzare una rete mobile situata nello Stato membro medesimo, quando detti servizi siano forniti da un operatore di telefonia mobile stabilito in un paese terzo ad utenti che non siano domiciliati o abitualmente residenti in tale paese terzo ma soggiornino temporaneamente nel territorio di detto Stato membro.

31.      Dopo avere illustrato le implicazioni pratiche della presente causa nonché l’interazione esistente tra gli articoli 59, 59 bis e 59 ter della direttiva 2006/112, procederò all’esposizione dei motivi per i quali ritengo che occorra rispondere in senso affermativo alle questioni poste dal giudice del rinvio.

A.      Sulle implicazioni pratiche della presente causa

32.      Prima di iniziare l’esame delle due questioni pregiudiziali, desidero rimuovere ogni eventuale dubbio circa le implicazioni pratiche della presente causa.

33.      Un servizio di roaming di telefonia mobile, come quello oggetto del procedimento principale, comporta due prestazioni di servizi ai fini dell’IVA.

34.      La prima prestazione di servizi riguarda soltanto le imprese di telecomunicazione, ad esclusione degli utenti di telefonia (rapporto business-to-business o «B2B»). Un gestore di rete attivo nel paese di roaming (l’Austria) mette la propria rete a disposizione di un operatore di telefonia mobile stabilito nel paese di origine (la SK Telecom, stabilita in Corea) a fronte del pagamento di diritti d’uso.

35.      La seconda prestazione di servizi mette in relazione l’operatore di telefonia mobile del paese d’origine (la SK Telecom) con gli utenti di telefonia che abbiano sottoscritto i suoi servizi (rapporto business-to-consumer o «B2C»). Tale operatore «subaffitta», in un certo senso, agli utenti che si trovano nel paese di roaming (l’Austria), l’accesso alla rete che ha precedentemente ottenuto nell’ambito della prima prestazione.

36.      Le questioni sottoposte alla Corte, pur vertendo unicamente su tale seconda prestazione di servizi (tra la SK Telecom e i propri abbonati), e più precisamente sul luogo di detta prestazione, sono sorte in occasione di una richiesta di rimborso presentata dalla SK Telecom in relazione alla prima prestazione (tra la SK Telecom e il gestore di rete austriaco).

37.      Infatti, il gestore di rete austriaco ha applicato l’IVA austriaca in occasione della prima prestazione di servizi. La SK Telecom ha chiesto il rimborso dell’importo dell’IVA austriaca, che il Finanzamt le ha negato in base al rilievo che anche la seconda prestazione di servizi sarebbe soggetta all’IVA austriaca.

38.      Pertanto, a seconda delle risposte che la Corte fornirà alle questioni sollevate, nel procedimento principale si possono prospettare due soluzioni, come correttamente sottolineato dalla Commissione:

–        il luogo della seconda prestazione di servizi si situa in Austria: in tal caso, la SK Telecom è debitrice dell’IVA austriaca sugli importi fatturati ai suoi abbonati, ma ha il diritto di detrarre l’IVA austriaca versata a monte sulla prima prestazione;

–        oppure, il luogo della seconda prestazione di servizi si situa in Corea del Sud: in questa ipotesi, l’IVA austriaca non è dovuta su tale prestazione e la SK Telecom ha diritto al rimborso dell’IVA assolta a monte sulla prima prestazione.

39.      La Commissione ha espresso alcune riserve riguardo all’assoggettamento della prima prestazione di servizi all’IVA austriaca. L’istituzione ha precisato che, secondo la regola generale stabilita all’articolo 44 della direttiva 2006/112, il luogo di una prestazione di servizi tra soggetti passivi (rapporto «B2B») corrisponde al luogo in cui il destinatario ha fissato la sede della propria attività economica, vale a dire, nel caso della SK Telecom  la Corea del Sud (5).

40.      Ritengo che la Corte possa soprassedere all’esame di tale problematica, posto che, da un lato, non è stata interrogata in merito alla prima prestazione di servizi e, dall’altro, la domanda di pronuncia pregiudiziale non contiene alcun elemento esplicativo al riguardo.

41.      In ogni caso, l’incertezza relativa all’assoggettamento ad imposta della prima prestazione di servizi in Austria non rimette in discussione la rilevanza delle questioni poste dal giudice del rinvio, in quanto l’assoggettamento della seconda prestazione di servizi all’IVA austriaca dipende dalle risposte che la Corte fornirà a tali questioni.

42.      Infine, la SK Telecom ha affermato che avrebbe «carattere artificioso» (6), ai sensi della giurisprudenza della Corte, la scomposizione delle diverse comunicazioni provenienti da una stessa carta SIM. Pertanto, i servizi di roaming oggetto del procedimento principale farebbero parte di un’unica prestazione di servizi di telefonia mobile fornita ai propri utenti, che sarebbe localizzata in Corea del Sud ed esente dall’IVA nell’Unione.

43.      Tale tesi non appare convincente. Ricordo che, ai fini dell’IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente (7). Pertanto, solo quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo siano così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica indissociabile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa, si può ritenere che essi costituiscano un’unica prestazione ai fini dell’IVA (8).

44.      Orbene, servizi di roaming come quelli oggetto del procedimento principale, consistenti nell’offrire accesso ad una rete mobile in un paese diverso da quello di origine, sono oggettivamente dissociabili dai servizi di telefonia mobile forniti nel paese d’origine.

45.      Come giustamente sottolineato dal governo spagnolo, a livello pratico, le fatture indirizzate agli utenti consentono normalmente di identificare i servizi di roaming come servizi distinti dall’accesso alla rete locale. Tali fatture indicano, in particolare, il numero di chiamate in entrata e in uscita nonché i dati consumati, grazie ai servizi di roaming, sulla rete dello Stato visitato. Pertanto, sebbene il cliente debba disporre di un contratto con l’operatore del suo paese d’origine per potervi accedere, i servizi di roaming costituiscono un servizio diverso e non accessorio a quello che l’operatore fornisce ai propri clienti per l’accesso alla rete locale.

B.      Sull’interazione tra gli articoli 59, 59 bis e 59 ter della direttiva 2006/112

46.      Gli articoli 59, 59 bis e 59 ter della direttiva 2006/112 stabiliscono criteri di collegamento specifici per quanto riguarda il luogo di talune prestazioni di servizi (9).

47.      In limine, rilevo che il giudice del rinvio si basa, correttamente, sulla premessa secondo cui i servizi di roaming in discussione nel procedimento principale costituiscono «servizi di telecomunicazione» ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 2, della direttiva 2006/112 (10). Tale premessa non è stata contestata dalle parti che hanno presentato osservazioni alla Corte.

48.      In assenza di deroga istituita dal diritto nazionale ex articolo 59 bis della direttiva 2006/112, dall’articolo 59, lettera i), della direttiva medesima emerge che il luogo delle prestazioni di servizi di telecomunicazione, forniti a una persona, che non sia soggetto passivo, stabilita, avente l’indirizzo permanente o abitualmente residente fuori dell’Unione, è il luogo in cui tale persona è stabilita, ha l’indirizzo permanente o è abitualmente residente, vale a dire al di fuori dell’Unione.

49.      In parole povere, tale disposizione prevede che non sono soggetti all’IVA i servizi di telecomunicazione forniti a persone che non sono soggetti passivi domiciliate o abitualmente residenti al di fuori dell’Unione.

50.      Tuttavia, l’articolo 59 bis della direttiva 2006/112 offre agli Stati membri la possibilità di derogare a tale principio a determinate condizioni, spostando il luogo di dette prestazioni di servizi nel proprio territorio.

51.      Dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, nonché dalle osservazioni del governo austriaco e della Commissione, risulta che la Repubblica d’Austria si è avvalsa di tale possibilità, adottando il regolamento del Ministro federale delle Finanze sullo spostamento del luogo delle prestazioni diverse relative ai servizi radiotelevisivi e di telecomunicazione, nel testo applicabile alla controversia principale (11).

52.      Preciso che l’articolo 59 ter della direttiva 2006/112 rende obbligatorio lo spostamento del luogo dei servizi di telecomunicazione quando essi siano forniti a persone che non siano soggetti passivi ma abbiano l’indirizzo permanente o siano abitualmente residenti all’interno dell’Unione. Quest’ultima condizione non ricorre per quanto riguarda i servizi oggetto del procedimento principale, essendo questi ultimi forniti a persone che certamente non sono soggetti passivi, ma hanno l’indirizzo permanente o sono abitualmente residenti fuori dell’Unione, vale a dire in Corea del Sud. Pertanto, tale disposizione non è pertinente per rispondere alle questioni poste dal giudice del rinvio, come correttamente sottolineato dal governo spagnolo e dalla Commissione.

53.      Preciso, inoltre, che l’ambito di applicazione dell’opzione offerta all’articolo 59 bis della direttiva 2006/112 è più ampio di quello dell’obbligo imposto al successivo articolo 59 ter, come giustamente sottolineato dalla Commissione. In altri termini, e come risulta dal tenore letterale delle due disposizioni, la facoltà offerta agli Stati dall’articolo 59 bis non è limitata alle ipotesi previste all’articolo 59 ter.

54.      Ciò precisato, per rispondere alle questioni sollevate dal giudice del rinvio occorre esaminare le condizioni cui è subordinata l’attuazione, da parte di uno Stato membro, dell’opzione, offerta dall’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112, di spostare nel proprio territorio il luogo di talune prestazioni di servizi, in particolare di telecomunicazione.

55.      A tale proposito occorre distinguere due condizioni.

56.      In primo luogo, «l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione» dei servizi deve avvenire nel territorio dello Stato membro interessato. Tale condizione costituisce l’oggetto della prima questione posta dal giudice del rinvio.

57.      In secondo luogo, gli Stati membri possono avvalersi di tale facoltà «al fine di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza». Tale condizione costituisce l’oggetto della seconda questione.

C.      Sul requisito dell’effettiva utilizzazione e dell’effettiva fruizione dei servizi nel territorio dello Stato membro interessato (prima questione)

58.      Con la prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che i servizi di roaming che consentono di utilizzare una rete mobile situata in uno Stato membro, forniti da un operatore di telefonia mobile stabilito in un paese terzo ad utenti domiciliati o abitualmente residenti in tale paese terzo ma che soggiornino temporaneamente nel territorio di detto Stato membro, debbano essere considerati come l’oggetto di una «effettiva utilizzazione e fruizione» nel territorio dello Stato membro medesimo.

59.      I governi austriaco e spagnolo nonché la Commissione suggeriscono di rispondere a tale questione in senso affermativo, a differenza della SK Telecom.

60.      Prima di rispondere a detta questione, devo purtroppo sottolineare l’esistenza di incoerenze piuttosto sorprendenti, rilevate anche dalla SK Telecom, tra le versioni linguistiche della locuzione «l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione» contenuta nell’articolo 59 bis, primo comma, della direttiva 2006/112. Infatti, secondo le versioni linguistiche consultate, questa espressione assume la forma de «l’effettiva utilizzazione o l’effettiva fruizione» oppure quella de «l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione».

61.      Questa locuzione tre origine dall’ex articolo 9, paragrafo 3, della sesta direttiva 77/388/CEE (12). Orbene, esisteva già, per quanto riguarda tale disposizione, una disparità tra le versioni linguistiche che utilizzano la congiunzione «o» e quelle che utilizzano la congiunzione «e» (13). Preciso che detta disposizione è stata interpretata dalla Corte nella sentenza Athesia Druck, vertente su servizi pubblicitari, senza risolvere il problema della disparità tra versioni linguistiche (14).

62.      Mi sembra che la Commissione, nella propria proposta di rifusione della sesta direttiva 77/388, poi sfociata nell’adozione della direttiva 2006/112, abbia proposto un’armonizzazione di tutte le versioni linguistiche raccomandando l’uso della congiunzione «o» (15).

63.      Curiosamente, al momento dell’adozione della direttiva 2006/112, la corrente dell’ «o» ha certamente guadagnato molti aderenti conformemente a tale proposta, senza tuttavia prevalere del tutto. Infatti, le versioni nelle lingue inglese, neerlandese e svedese dell’articolo 58 (futuro articolo 59 bis), nel testo iniziale della direttiva, sono rimaste fedeli alla corrente della «e» (16).

64.      Per complicare ulteriormente le cose, l’adozione della direttiva 2008/8 ha riportato varie versioni linguistiche – in particolare le versioni nelle lingue italiana e portoghese – nella corrente della «e». Pertanto, le versioni linguistiche dell’articolo 59 bis della direttiva 2006/112, ex articolo 58, sono ormai suddivise tra la corrente della «o» e la corrente della «e» (17).

65.      Sottolineo che tale disparità sussiste tuttora, nel testo della direttiva risultante dalle modifiche introdotte dalla direttiva (UE) 2020/285 (18).

66.      A mio avviso, gli imperativi della certezza del diritto impongono di risolvere tale disparità tra le versioni linguistiche dell’articolo 59 bis della direttiva 2006/112.

67.      Secondo costante giurisprudenza della Corte, segnatamente in materia di legislazione sull’IVA, le disposizioni del diritto dell’Unione devono essere interpretate e applicate in modo uniforme, alla luce delle versioni esistenti in tutte le lingue dell’Unione europea. In caso di difformità tra le diverse versioni linguistiche di un testo di diritto dell’Unione, la disposizione in questione dev’essere interpretata alla luce dell’economia generale e della finalità della normativa di cui essa costituisce un elemento (19).

68.      In applicazione di tale giurisprudenza, ricorrono, a mio avviso, quattro motivi che giustificano l’interpretazione dell’articolo 59 bis della direttiva 2006/112 nel senso di esigere un’effettiva utilizzazione o un’effettiva fruizione dei servizi in questione nel territorio dello Stato membro.

69.      In primo luogo, tale interpretazione è conforme alla volontà esplicita della Commissione, al momento della sua proposta di rifusione della sesta direttiva 77/388, di armonizzare tutte le versioni linguistiche privilegiando l’espressione «l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego», come già rilevato supra al paragrafo 62. Ritengo che tale volontà non sia stata contestata dal legislatore dell’Unione, ossia dal Consiglio dell'Unione europea e dal Parlamento europeo per quanto riguarda la direttiva de qua, cosicché il mantenimento della disparità tra le versioni linguistiche potrebbe essere il risultato di traduzioni poco felici di detta locuzione.

70.      In secondo luogo, questa interpretazione è conforme alla volontà del legislatore dell’Unione di definire il luogo delle prestazioni di servizi, in generale, come il luogo del loro consumo effettivo (20). Inoltre, tale volontà è conforme al parere espresso al riguardo dal comitato IVA (21), come correttamente rilevato dal governo austriaco: «[i]l comitato IVA concorda quasi unanimemente che il luogo dell’effettiva utilizzazione o dell’effettivo impiego dei servizi di telecomunicazione, dei servizi radiotelevisivi e dei servizi elettronici si intende situato dove il destinatario è effettivamente in grado di utilizzare il servizio che gli viene fornito. In circostanze normali, si tratterà del luogo fisico in cui il servizio è reso».

71.      In terzo luogo, tale interpretazione si impone dal punto di vista semantico a motivo della relazione tra i termini «utilizzazione» e «fruizione» («exploitation»). L’Académie française definisce l’«exploitation» come «l’action d’exploiter un bien, de le faire valoir, de le gérer, en vue d’en tirer un profit» (l’azione di fruire di un bene, di sfruttarlo o di gestirlo al fine di trarne un profitto). Ritengo che, conformemente a questa definizione abituale, non si possa fruire di un bene senza utilizzarlo. In altri termini, qualsiasi fruizione presuppone un’utilizzazione e quest’ultima espressione riveste carattere più generale.

72.      Pertanto, la parola «utilizzazione» sarebbe priva di effetto utile nell’espressione «l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione» (che richiederebbe in tutti i casi una fruizione), ma non nell’espressione «l’effettiva utilizzazione o l’effettiva fruizione» (che si riferirebbe o alla semplice utilizzazione, o alla fruizione).

73.      Infine, in quarto luogo, l’interpretazione a favore dell’espressione «utilizzazione o fruizione» discende dal contesto in cui si colloca l’articolo 59 bis della direttiva 2006/112. Il termine «fruizione» (exploitation) ha una connotazione economica, come dimostra la citata definizione accolta dall’Académie française. Orbene, in applicazione dell’articolo 9, paragrafo 1, di tale direttiva, qualsiasi attività economica implica, salvo eccezioni, un assoggettamento all’IVA. Pertanto, l’espressione «l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione» tenderebbe ad escludere i servizi forniti a persone non ricomprese nell’ambito di applicazione dell’articolo 59 bis della direttiva, in quanto esse «non fruiscono» dei servizi medesimi.

74.      Un’interpretazione del genere sarebbe incompatibile con il contesto normativo in cui si colloca la suddetta disposizione, e ciò per almeno due motivi. Da un lato, il secondo comma dell’articolo 59 bis esclude specificamente taluni servizi forniti a persone non ricomprese nel suo ambito di applicazione, il che implica logicamente che tali servizi sono coperti, in linea di principio, dalla disposizione stessa. Dall’altro, l’articolo 59 bis consente agli Stati membri di derogare all’articolo 59 della direttiva medesima, riguardante esclusivamente servizi forniti a persone che non sono soggetti passivi.

75.      Pertanto, e per riassumere, non è contestabile che l’articolo 59 bis, primo comma, della direttiva 2006/112 riguardi servizi forniti a persone che non sono soggetti passivi. Orbene, le persone che non sono soggetti passivi non «fruiscono» dei servizi loro forniti, ciò che implicherebbe un’attività economica, e si limitano ad «utilizzarli». Di conseguenza, tale disposizione dev’essere necessariamente interpretata nel senso che esige «l’effettiva utilizzazione o l’effettiva fruizione» dei servizi nel territorio dello Stato membro interessato.

76.      Dalle suesposte considerazioni deduco che l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che esso esige l’effettiva utilizzazione o l’effettiva fruizione dei servizi all’interno del territorio dello Stato membro in questione.

77.      Orbene, a mio avviso è indubbio che servizi di roaming, come quelli oggetto del procedimento principale, siano realmente oggetto di un’effettiva utilizzazione nel territorio dello Stato membro di cui trattasi.

78.      Rammento che tali servizi di roaming riguardano solo l’utilizzazione di una rete mobile situata nello Stato membro de quo da parte di utenti che soggiornano temporaneamente in tale Stato, vale a dire l’Austria nel procedimento principale, ad esclusione della parte dei servizi di telecomunicazioni che implica l’utilizzazione di una rete mobile nel paese terzo di origine, vale a dire la Corea del Sud nel procedimento principale (22).

79.      Mi sembra che tre elementi inducano decisamente a propendere per l’effettiva utilizzazione dei servizi di roaming nello Stato membro interessato.

80.      In primo luogo, la rete mobile utilizzata si trova in tale Stato membro. In secondo luogo, gli utenti ai quali è accordato l’accesso a tale rete soggiornano temporaneamente in detto Stato. In terzo luogo, e come sottolineato dal governo spagnolo, tali servizi di roaming possono essere fruiti solo sul territorio del suddetto Stato membro. Infatti, nelle circostanze di cui al procedimento principale, la loro presenza sul territorio austriaco costituisce l’unica ragione per la quale gli utenti che risiedono in Corea del Sud chiedono l’accesso ad una rete mobile austriaca.

81.      Inoltre, e come correttamente rilevato dalla Commissione, l’accesso dei clienti coreani alla rete mobile austriaca avviene allo stesso modo dell’accesso alla medesima rete di cui beneficiano i clienti austriaci, il che costituisce un chiaro indizio di effettiva utilizzazione in Austria.

82.      Di conseguenza, sono persuaso che i servizi oggetto del procedimento principale siano effettivamente utilizzati all’interno del territorio austriaco.

83.      Alla luce dei suesposti rilievi, propongo alla Corte di rispondere alla prima questione nei termini seguenti: l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che i servizi di roaming che consentono di utilizzare una rete mobile situata in uno Stato membro, forniti da un operatore di telefonia mobile stabilito in un paese terzo a utenti domiciliati o abitualmente residenti in tale paese terzo ma che soggiornino temporaneamente nel territorio dello Stato membro medesimo, devono essere considerati oggetto di un’«effettiva utilizzazione» all’interno del territorio di detto Stato.

D.      Sull’esigenza di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza (seconda questione)

84.      Con la seconda questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che l’esigenza di prevenire «casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza» sia soddisfatta laddove servizi itineranti, come quelli descritti nella prima questione, non siano assoggettati ad un prelievo analogo all’IVA nel paese terzo di cui trattasi.

85.      Al pari di quanto rilevato dallo stesso giudice del rinvio nonché dal governo spagnolo e dalla Commissione, ritengo che l’eventuale assoggettamento ad imposta nel paese terzo in questione, vale a dire la Corea del Sud nel procedimento principale, non costituisca un elemento rilevante ai fini dell’applicazione della disposizione de qua.

86.      Infatti, qualsiasi altra interpretazione porterebbe a subordinare l’applicazione di norme tributarie armonizzate a livello dell’Unione al trattamento fiscale applicato in un paese terzo. Sebbene una subordinazione del genere non sia di per sé inconcepibile, essa dev’essere oggetto, a mio avviso, di una scelta esplicita e inequivocabile del legislatore dell’Unione. Orbene, ciò non ricorre nel caso dell’articolo 59 bis della direttiva 2006/112, che non menziona i paesi terzi.

87.      Tale interpretazione è avvalorata dal parere espresso al riguardo dal comitato IVA (23): «[i]l comitato IVA concorda unanimemente che il ricorso a tale facoltà da parte degli Stati membri al fine di assoggettare ad imposta servizi effettivamente utilizzati o impiegati nel loro territorio non dipende dal trattamento fiscale al quale sono sottoposti i servizi al di fuori della Comunità. In particolare, la circostanza che un servizio possa essere assoggettato ad imposta in un paese terzo in applicazione delle sue norme nazionali non impedisce a uno Stato membro di assoggettare ad imposta detti servizi quando siano effettivamente utilizzati o impiegati nel suo territorio».

88.      In realtà, l’espressione «casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza» riguarda il trattamento fiscale a livello dell’Unione. In altri termini, il ricorso, da parte di uno Stato membro, alle opzioni offerte dall’articolo 59 bis della direttiva 2006/112 è subordinato all’esistenza di un caso di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza a livello dell’Unione.

89.      Per quanto riguarda più specificamente l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112, è evidente che il ricorso a tale disposizione non potrà essere giustificato dalla volontà di prevenire una doppia imposizione, poiché essa porta, in pratica, ad assoggettare ad imposta nello Stato membro in questione la prestazione di servizi de qua.

90.      Per contro, il ricorso a tale opzione potrà essere giustificato dalla volontà di prevenire un caso di non imposizione o di distorsione di concorrenza all’interno dell’Unione.

91.      Nel procedimento principale, è pacifico che i servizi di roaming controversi non siano soggetti all’IVA in un altro Stato membro. Pertanto, il ricorso, da parte della Repubblica d’Austria, all’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112, al fine di spostare il luogo di tali prestazioni di servizi nel proprio territorio, con la conseguenza di assoggettarle all’IVA austriaca, è giustificato dalla volontà di prevenire un caso di non imposizione all’interno dell’Unione.

92.      Di conseguenza, propongo alla Corte di rispondere alla seconda questione nei termini seguenti: l’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112 dev’essere interpretato nel senso che l’esigenza di prevenire «casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza» è soddisfatta laddove servizi di roaming, come quelli descritti nella prima questione, non siano soggetti all’IVA all’interno dell’Unione, il che costituisce un caso di non imposizione ai sensi di detta disposizione. Per contro, il trattamento fiscale in un paese terzo è irrilevante ai fini dell’applicazione di tale disposizione.

V.      Conclusione

93.      Alla luce delle suesposte considerazioni, propongo alla Corte di rispondere alle questioni sottoposte dal Bundesfinanzgericht (Tribunale federale delle finanze, Austria) nei termini seguenti:

1)      L’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/88/UE del Consiglio, del 7 dicembre 2010, dev’essere interpretato nel senso che i servizi di roaming che consentono di utilizzare una rete mobile situata in uno Stato membro, forniti da un operatore di telefonia mobile stabilito in un paese terzo a utenti domiciliati o abitualmente residenti in tale paese terzo ma che soggiornino temporaneamente nel territorio dello Stato membro medesimo, devono essere considerati oggetto di un’«effettiva utilizzazione» all’interno del territorio di detto Stato.

2)      L’articolo 59 bis, primo comma, lettera b), della direttiva 2006/112, come modificata dalla direttiva 2010/88, dev’essere parimenti interpretato nel senso che l’esigenza di prevenire «casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza» è soddisfatta laddove servizi di roaming, come quelli descritti nella prima questione, non siano soggetti all’IVA all’interno dell’Unione, il che costituisce un caso di non imposizione ai sensi di detta disposizione. Per contro, il trattamento fiscale in un paese terzo è irrilevante ai fini dell’applicazione di tale disposizione.

1      Lingua originale: il francese.

2      Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2010/88/UE del Consiglio, del 7 dicembre 2010 (GU 2010, L 326, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva 2006/112»).

3      Direttiva 2010/88/UE del Consiglio, del 7 dicembre 2010, che modifica la direttiva 2006/112 (GU 2010, L 326, pag. 1). Preciso inoltre che le disposizioni la cui interpretazione è necessaria per rispondere alle questioni pregiudiziali, e in particolare l’articolo 59 bis della direttiva 2006/112, erano state modificate da ultimo dall’articolo 2 della direttiva 2008/8/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva 2006/112 (GU 2008, L 44, pag. 11).

4      Preciso che tali disposizioni hanno subito modifiche sostanziali con effetto a decorrere dal 1º gennaio 2015 per effetto dell’articolo 5 della direttiva 2008/8, che hanno comportato in particolare l’abrogazione dell’articolo 59, primo comma, lettera i), dell’articolo 59bis, secondo comma, e dell’articolo 59 ter della direttiva 2006/112.

5      Se, come suggerisce la Commissione, l’IVA austriaca è stata riscossa per errore su questa prima prestazione di servizi, è evidente che la SK Telecom avrà diritto al rimborso di detta imposta indebitamente riscossa. Preciso che tale fattispecie è diversa dalla procedura di «rimborso» dell’IVA evocata al paragrafo 38 delle presenti conclusioni, poiché quest’ultima procedura riguarda un’IVA debitamente riscossa ma di cui la SK Telecom potrà chiedere il rimborso qualora non abbia effettuato operazioni imponibili in Austria.

6      V., in particolare, sentenze del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punti da 26 a 32); del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punti da 13 a 28), e del 27 giugno 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C-155/12, EU:C:2013:434, punti da 19 a 26).

7      V., in particolare, sentenza del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 14 e giurisprudenza citata).

8      V., in particolare, sentenza del 27 giugno 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland (C-155/12, EU:C:2013:434, punto 21 e giurisprudenza citata).

9      Secondo costante giurisprudenza, gli articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112 dettano una regola generale per determinare il luogo di collegamento fiscale delle prestazioni di servizi, mentre i successivi articoli da 46 a 59 bis prevedono una serie di collegamenti specifici. Non esiste alcun primato degli articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112 sugli articoli da 46 a 59 bis. Occorre chiedersi, caso per caso, se questo ricada in una delle ipotesi contemplate dai menzionati articoli da 46 a 59 bis. In caso contrario, la fattispecie ricade nell’ambito d’applicazione dei suoi articoli 44 e 45 [v., in particolare, sentenze dell’8 dicembre 2016, A e B, C-453/15, EU:C:2016:933, punto 18; del 13 marzo 2019, Srf konsulterna, C-647/17, EU:C:2019:195, punti 20 e 21, e del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center), C-215/19, EU:C:2020:518, punti 51 e 54].

10      Ai sensi di tale disposizione, sono considerati servizi di telecomunicazione «i servizi aventi per oggetto la trasmissione, l’emissione e la ricezione di segnali, scritti, immagini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivi comprese la cessione e la concessione ad esse connesse, di un diritto di utilizzazione di mezzi per tale trasmissione, emissione o ricezione, compresa la messa a disposizione dell’accesso a reti d’informazione globali».

11      V. paragrafo 12 supra.

12      Sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1).

13      Le seguenti versioni linguistiche utilizzavano la congiunzione «e»: v., in particolare, le versioni nelle lingue francese («l’utilisation et l’exploitation effectives»), inglese («effective use and enjoyment»), italiana («l’effettiva utilizzazione e l’effettivo impiego»), spagnola («la utilización y la explotación efectivas»), neerlandese («het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie»), portoghese («a utilização e a exploração efectivas») e svedese («den egentliga användningen och utnyttjandet»). Le seguenti versioni linguistiche utilizzavano la congiunzione «o»: v., in particolare, le versioni nelle lingue tedesca («tatsächliche Nutzung oder Auswertung») e danese («faktiske benyttelse eller udnyttelse»).

14      Sentenza del 19 febbraio 2009 (C-1/08, EU:C:2009:108, punti da 28 a 33).

15      Proposta della Commissione di direttiva del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, COM (2004) 246) final, 15 aprile 2004, articolo 58. V., in particolare, le versioni nelle lingue inglese («effective use or enjoyment»), tedesca («tatsächliche Nutzung oder Auswertung»), danese («faktiske benyttelse eller udnyttelse»), francese («l’utilisation ou l’exploitation effectives»), italiana («l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego»), spagnola («la utilización o la explotación efectivas»), neerlandese («het werkelijke gebruik of de werkelijke exploitatie»), portoghese («a utilização ou a exploração efectivas») e svedese («den egentliga användningen eller det egentliga utnyttjandet»).

16      Versioni linguistiche che utilizzano la congiunzione «e»: v., in particolare, le versioni nelle lingue inglese («effective use and enjoyment»), neerlandese («het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie») e svedese («den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet»). Versioni linguistiche che utilizzano la congiunzione «o»: v. in particolare le versioni nelle lingue tedesca («tatsächliche Nutzung oder Auswertung»), danese («faktiske benyttelse eller udnyttelse»), francese («l’utilisation ou l’exploitation effectives»), italiana («l’effettiva utilizzazione o l’effettivo impiego»), spagnola («la utilización o la explotación efectivas») e portoghese («a utilização ou a exploração efectivas»).

17      Versioni linguistiche che utilizzano la congiunzione «e»: v., in particolare, le versioni nelle lingue inglese («effective use and enjoyment»), italiana («l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione»), neerlandese («het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie»), portoghese («a utilização e a exploração efectivas») e svedese («den faktiska användningen och det faktiska utnyttjandet»). Versioni linguistiche che utilizzano la congiunzione «o»: v., in particolare, le versioni nelle lingue tedesca («tatsächliche Nutzung oder Auswertung»), danese («faktiske benyttelse eller udnyttelse»), francese («l’utilisation ou l’exploitation effectives») e spagnola («la utilización o la explotación efectivas»).

18      Direttiva del Consiglio, del 18 febbraio 2020, che modifica la direttiva 2006/112 (GU 2020, L 62, pag. 13). Ai sensi del suo articolo 3, paragrafo 1, tale direttiva è applicabile a decorrere dal 1º gennaio 2025.

19      V., in particolare, sentenze del 26 settembre 2013, Commissione/Finlandia (C-309/11, non pubblicata, EU:C:2013:610, punto 49), e del 12 ottobre 2017, Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, punto 21).

20      V., a tale riguardo, considerando 3 della direttiva 2008/8: «Per tutte le prestazioni di servizi il luogo di imposizione dovrebbe essere di norma il luogo in cui avviene il consumo effettivo. (…)». V. altresì sentenza del 13 marzo 2019, Srf konsulterna (C-647/17, EU:C:2019:195, punto 29). Preciso inoltre, a fini di completezza, che la direttiva 2008/8 ha modificato profondamente il regime che risultava dalla direttiva 1999/59/CE del Consiglio, del 17 giugno 1999, che modifica la sesta direttiva 77/388 (GU 1999, L 162, pag. 63). Di conseguenza, gli argomenti dedotti dalla SK Telecom e fondati su taluni considerando della direttiva 1999/59 non sono pertinenti nel contesto del presente procedimento.

21      Comitato IVA, Orientamenti risultanti dalla 89a riunione del 30 settembre 2009, Documento B, Taxud.D.1(2010)176579 (2010) 176579, n. 645, consultabili all’indirizzo https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.

22      V. paragrafo 35 supra.

23      Comitato IVA, Orientamenti risultanti dalla 89a riunione del 30 settembre 2009, Documento B, Taxud.D.1(2010)176579, n. 645, consultabili all’indirizzo https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.