EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Směrnice 2006/112/ES ( 2 ) osvobozuje za určitých podmínek od daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) dodání zboží, které má být přepraveno mimo Evropskou unii v osobních zavazadlech cestujících.

2.

Předkládající soud žádá Soudní dvůr o výklad v souvislosti s pojmem „osobní zavazadla cestujících“. Konkrétně se táže, zda se může opřít o celní právní úpravu, která používá stejný nebo podobný výraz ( 3 ), nebo zda musí brát v úvahu výlučně „obvyklý význam výrazů“.

3.

Článek 146 odst. 1 stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

[…]“

4.

Článek 147 stanoví:

„1.   Na dodání zboží podle čl. 146 odst. 1 písm. b), které má být odneseno v osobních zavazadlech cestujících, se osvobození od daně vztahuje jen při splnění těchto podmínek:

Členské státy však mohou osvobodit od daně i dodání s celkovou hodnotou nižší, než je částka uvedená v prvním pododstavci písm. c).

2.   Pro účely odstavce 1 se ‚cestujícím, který není usazen ve Společenství,‘ rozumí cestující, jehož bydliště nebo místo, kde se obvykle zdržuje, se nenachází ve Společenství. V takovém případě se ‚bydlištěm nebo místem, kde se obvykle zdržuje‘, rozumí místo zapsané jako takové v cestovním pase, průkazu totožnosti nebo jiném dokladu, který uznává za doklad o totožnosti členský stát, na jehož území je dodání uskutečňováno.

[…]“

5.

Ustanovení § 98 stanoví:

„(1)   Dodání výrobků, které jsou zaslány poštou nebo přepraveny ze země do země mimo Společenství, je osvobozeno od daně za předpokladu, že odeslání nebo přepravu:

[…]

[…]

(3)   Odstavec 1 písm. b) lze použít, aniž jsou dotčena ustanovení § 99 a 100, pokud v této souvislosti kupující není usazen v Maďarsku nebo, tam nemá bydliště ani místo, kde se obvykle zdržuje.

[…]“

6.

Podle § 99:

„(1)   Pokud je pořizovatelem zahraniční cestující a dodané zboží […] je součástí jeho osobního nebo cestovního zavazadla, je k osvobození od daně podle § 98 odst. 1 nutné, aby:

[…]“.

7.

Ustanovení § 259 odst. 10 definuje zahraničního cestujícího následovně:

„[…] fyzická osoba, která není státním příslušníkem členského státu Společenství, ani nemá právo pobytu v členském státě Společenství, jakož i osoba, která je státním příslušníkem členského státu Společenství, ale má bydliště mimo území Společenství“.

8.

Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (dále jen „Bakati Plus“) je podnik, který se zabývá velkoobchodním prodejem okrasných rostlin a maloobchodním prodejem jiných výrobků, provozovaným mimo jeho prostory. Od roku 2015 se roční obrat této společnosti zvýšil z 50 milionů na 1 miliardu maďarských forintů (HUF).

9.

V průběhu roku 2016, kterého se týkají skutkové okolnosti, téměř veškerá činnost společnosti Bakati Plus spočívala v prodeji velkých množství potravin a kosmetických a čistících přípravků do Srbska, které dodávala dvaceti jednotlivcům, členům tří rodin.

10.

Zboží bylo přepraveno zmocněncem společnosti Bakati Plus z jejího skladu do jiného skladu, který si pronajali srbští kupující v Maďarsku v blízkosti hranic této země se Srbskem.

11.

V tomto místě řidič, který provedl přepravu, předal kupujícím proti zaplacení ceny v hotovosti zboží, faktury vystavené zástupcem společnosti Bakati Plus a formuláře žádosti o vrácení DPH. Zboží bylo poté dopraveno v osobních automobilech, jako osobní zavazadla, do Srbska.

12.

Mechanismus k dosažení osvobození od DPH fungoval takto: a) Bakati Plus vyplnila formulář žádosti o vrácení DPH, který byl následně potvrzen a orazítkován celním orgánem na výstupu zboží; b) druhý exemplář formuláře byl vrácen společnosti Bakati Plus; c) Bakati Plus vrátila daň kupujícím v souladu se zákonem o DPH a d) Bakati Plus ve svém přiznání k DPH uplatnila odpočet vrácené částky.

13.

Bakati Plus věděla, že její zákazníci nakupují zboží za účelem jeho dalšího prodeje na srbských trzích. Byla si rovněž vědoma skutečnosti, že na transakci se podílí více členů téže rodiny proto, aby hodnota jednotlivého dodání nepřesáhla milion HUF. V souladu s maďarskou právní úpravou v oblasti celního řízení tak přeshraniční tranzit zboží mezi Maďarskem a Srbskem probíhal bez problémů.

14.

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (ředitelství státní daňové a celní správy pro župu Csongrád, Maďarsko; dále jen „daňový orgán prvního stupně“) při daňové kontrole zjistil, že nákupy uskutečněné třemi srbskými rodinami u společnosti Bakati Plus překračovaly rozsah osobních potřeb a užití v rámci rodiny a byly uskutečněny za účelem dalšího prodeje, což vylučuje jejich kvalifikaci jako „zavazadel cestujících“. Rozhodl rovněž, že tato společnost nemá nárok na osvobození od daně ani z jiného důvodu.

15.

V návaznosti na tuto kontrolu daňový orgán prvního stupně rozhodnutím ze dne 27. června 2018 uložil společnosti Bakati Plus zaplacení nedoplatku na DPH, spolu s úroky z prodlení, a uložil jí peněžitou sankci.

16.

Dne 31. října 2018 Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (odvolací ředitelství státní daňové a celní správy, Maďarsko) potvrdilo rozhodnutí v prvním stupni, které u něj Bakati Plus napadla. V zamítavém rozhodnutí se uvedený orgán odvolal na rozsudek Kúria (Nejvyšší soud, Maďarsko), podle něhož:

17.

Bakati Plus napadla správní rozhodnutí druhého stupně u Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, dříve Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Maďarsko) ( 6 ), který položil Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:

18.

Předkládací usnesení došlo Soudnímu dvoru dne 4. září 2019.

19.

Písemná vyjádření předložily Bakati Plus, maďarská vláda a Evropská komise.

20.

V souladu s pokynem Soudního dvora se toto stanovisko bude týkat pouze první a druhé předběžné otázky, které se týkají pojmu „osobní zavazadla cestujících“ uvedeného v článku 147 směrnice 2006/112.

21.

Považuji nicméně za vhodné upřesnit, že ať je výklad tohoto pojmu ve smyslu článku 147 směrnice 2006/112 jakýkoliv, může řešení sporu záviset na jiných skutečnostech, které je třeba zohlednit, jestliže – jak podle všeho naznačuje předkládající soud – budou skutkové okolnosti posouzeny jako mechanismus, který umožňuje na základě spolčení mezi prodávajícím zboží a jeho srbskými kupujícími obejít maďarské daňové předpisy ( 8 ).

22.

Nejprve se budu zabývat druhou částí druhé předběžné otázky, v jejímž případě lze podle mého názoru vyvodit odpověď z judikatury Soudního dvora. Dále vysvětlím, jak je podle mne třeba chápat výraz „osobní zavazadla cestujících“ uvedený v článku 147 směrnice 2006/112.

23.

Judikatura Soudního dvora týkající se osvobození od DPH zdůrazňuje, že jde o autonomní pojmy unijního práva ( 9 ), jejichž výklad (který musí být striktní) ( 10 ) je třeba provést ve světle jejich znění, kontextu a cíle sledovaného právní úpravou, jejíž jsou součástí ( 11 ).

24.

Pokud jde o doslovný výklad ustanovení upravujících osvobození od DPH, Soudní dvůr konstatoval, že při neexistenci definice unijního práva se význam a dosah výrazů určí podle jejich obvyklého smyslu v běžném jazyce. Nicméně okamžitě upřesnil, že je třeba přihlédnout „ke kontextu, ve kterém jsou [výrazy] použity, a cílům, které sleduje dotčená právní úprava“ ( 12 ).

25.

Předkládajícímu soudu je tedy třeba odpovědět tak, že vnitrostátní praxe, která vykládá výraz „osobní zavazadla“ uvedený v článku 147 směrnice 2006/112 výlučně s ohledem na „obvyklý význam výrazů“, není v souladu s touto judikaturou. Tento „obvyklý význam“ nemůže opomíjet konkrétní kontext normy, ani její cíl.

26.

Řídit se při výkladu normy jejím kontextem a jejím účelem je nezbytné, neexistuje-li pouze jediný „obvyklý význam“ jejích výrazů. Tak je tomu v případě dotčeného výrazu.

27.

Na první pohled (a intuitivně) zahrnují „osobní zavazadla“ cestujícího předměty, které zpravidla cestující přepravuje s sebou pro své soukromé použití, jakož i jiné předměty malých rozměrů určené k obdarování nebo ponechání si na památku.

28.

Takový výklad by z článku 147 směrnice 2006/112 vylučoval zboží určené pro obchodní účely, které má cestující s sebou při opuštění území Evropské unie. To však není jediný možný výklad.

29.

Bylo by možné tvrdit, že sousloví „osobní zavazadla“ označuje spíše způsob přemisťování majetku cestujícího. Z tohoto pohledu jsou „osobní zavazadla cestujících“ zavazadla, které se přesunují z jednoho místa na druhé spolu s osobou, která cestuje, ať je jejich obsah jakýkoliv ( 13 ). Zahrnují jak „příruční zavazadla“, tak „doprovodná zavazadla“ ( 14 ), to znamená zbývající zavazadla, která jsou přepravována týmž dopravním prostředkem jako jejich majitel, umístěná v prostoru určeném k tomuto účelu (zavazadlový prostor, úložný prostor). Obchodní či neobchodní povaha vývozu je z tohoto hlediska irelevantní.

30.

Doslovný výklad tedy neposkytuje jednoznačnou odpověď. Jak jsem již uvedl, je třeba vzít v úvahu systematický a teleologický výklad.

31.

Článek 147 směrnice 2006/112 je druhé ze dvou ustanovení, která tvoří kapitolu 6 („Osvobození od daně při vývozu“) hlavy IX („Osvobození od daně“). Článek 147 ve skutečnosti pouze rozvíjí zejména čl. 146 odst. 1 písm. b).

32.

Směrnice 2006/112, zejména hlava IX, její kapitola 6 a především články 146 a 147, podle mého názoru tvoří rámec pro výklad výrazu „osobní zavazadla“ cestujících použitého posledně uvedeným ustanovením. Tento rámec může zahrnovat i další pravidla režimu DPH.

33.

Předkládající soud a zčásti i Komise ( 15 ) nicméně staví na první místo pravidla v oblasti cel. Začnu odkazem na tato pravidla a jejich roli coby „kontextu“.

34.

Vnitrostátní praxe, jejíž slučitelnost se směrnicí 2006/112 je zpochybňována v tomto sporu, používá dva pojmy z oblasti cel:

35.

Na úvod je třeba upřesnit, že Evropská unie není smluvní stranou Newyorské úmluvy z roku 1954, která v současnosti rovněž nezavazuje všechny členské státy.

36.

Naproti tomu rozhodnutím Rady ze dne 15. března 1993 byla jménem (tehdejšího) Společenství přijata Úmluva o dočasném použití, schválená v Istanbulu dne 26. července 1990, a její přílohy, a to s některými výhradami ( 18 ). Posledně uvedená úmluva přebírá, třebaže ne plně, Newyorskou úmluvu.

37.

Není však třeba, abych se zabýval tím, které aspekty této úmluvy a nařízení v přenesené pravomoci by mohly mít význam pro projednávanou věc.

38.

Je pravda, že existuje úzká spojitost mezi celními předpisy a předpisy týkajícími se DPH, což mimo jiné usnadňuje koordinovanou správu daní. Tato vzájemná souvislost však neumožňuje přijmout bez dalšího předpoklad předkládajícího soudu, který Soudní dvůr odmítl v jiných rozsudcích „z důvodu rozdílů ve struktuře, předmětu a účelu, které existují mezi tímto systémem [DPH] a režimem Společenství týkajícím se výběru cel“ ( 19 ).

39.

Pojetí osobních zavazadel cestujících v obou oblastech tyto rozdíly ilustruje.

40.

Předmětem projednávané věci je právě otázka, zda podmínka uvedená v předchozím bodě (neexistence obchodní povahy) platí nejen v případě osvobození od DPH v souvislosti s dovozem, ale rovněž v případě osvobození v souvislosti s dodáním zboží vyváženého mimo Evropskou unii v osobních zavazadlech cestujících.

41.

Analýza původu a vývoje norem Společenství v oblasti DPH (až k článku 147 směrnice 2006/112), jakož i jejich vztah k předchůdkyním směrnice 2007/74, mi umožní obhájit názor, že kontext vhodný k vyřešení výkladových obtíží představuje režim DPH, a nikoli celní režim ( 23 ).

42.

To je ostatně přístup, kterým se řídí judikatura Soudního dvora v dané oblasti: výklad osvobození od této daně je třeba provádět v rámci „obecného kontextu společného systému DPH“ ( 24 ).

43.

Pro určení působnosti článku 147 směrnice 2206/112 je třeba vrátit se k počátkům harmonizace daní z obratu vybíraných při dovozu v rámci mezinárodního cestovního ruchu (směrnice 69/169).

44.

Směrnice 69/169 vycházela ze statu quo harmonizace nepřímých daní v dané době a připomněla, že dokud v ní nebude pokročeno, bude v obchodě mezi členskými státy zachováno zdaňování při dovozu a vracení daně při vývozu ( 26 ).

45.

S cílem podpořit „uvědom[ění] [si] skutečnost[i] společného trhu“ ( 27 ) harmonizovala směrnice 69/169 ustanovení o osvobozeních od daní z obratu, pokud jde o některé dovozy uskutečňované cestujícími. Zboží bylo zakoupeno v zemích vývozu, kde již bylo zatíženo určitými daněmi; to, že se země dovozu vzdala vybírání daní z obratu, zabraňovalo dvojímu zdanění. Nicméně nešlo o úplnou absenci zdanění ( 28 ).

46.

Osvobození od daně se vztahovalo na zboží dovážené v osobních zavazadlech cestujících, které nemá obchodní povahu a jeho úhrnná hodnota nepřesahuje určitou částku ( 29 ).

47.

Článek 3 směrnice 69/169 definoval dovoz neobchodní povahy jako příležitostný a tvořený výhradně zbožím určeným k osobnímu užívání cestujícími nebo členy jejich rodiny nebo jako dar, přičemž toto zboží nesmí povahou ani množstvím svědčit o obchodním záměru.

48.

Osvobození při dovozu v přeshraničním obchodním styku nemělo vést k absenci jakéhokoliv zdanění. Z tohoto důvodu článek 6 směrnice 69/169 v původním znění ukládal členským státům povinnost přijmout opatření, aby zabránily vracení daně u dodávek zboží cestujícím, jejichž trvalé bydliště, místo obvyklého pobytu nebo ústředí profesní činnosti je v některém členském státě a na které se již vztahuje režim osvobození od daně při dovozu.

49.

Zákaz vracení daně při vývozu byl postupně uvolňován, vzhledem k technickým obtížím, které způsoboval, a s cílem zamezit dvojímu zdanění ( 30 ). Pokud jde o problematiku řešenou v projednávané věci, směrnice 72/230/EHS ( 31 ) změnila článek 6 směrnice 69/169 a umožnila členským státům, aby za určitých podmínek povolily, pokud se jedná o prodej na maloobchodním stupni, vrácení daní z obratu u zboží vyváženého v osobních zavazadlech cestujících, kteří opouštějí území členského státu.

50.

Pro cestující s bydlištěm v jiném členském státě bylo vrácení daně možné od určité hodnoty, každopádně vyšší než částka osvobození stanovená pro dovoz v rámci cestovního ruchu uvnitř Společenství v souladu se samotnou směrnicí. Pro osoby s bydlištěm mimo Společenství měly tuto spodní hranici stanovit členské státy.

51.

Přestože neobchodní povaha vývozu nebyla nikde specificky zmíněna, na základě kontextu článku 6 směrnice 69/169 bylo třeba mít za to, že se tento článek vztahuje výlučně na vývoz neobchodní povahy, jak jej definuje článek 3 této směrnice.

52.

V roce 1977 byla přijata šestá směrnice, jejíž hlava X upravovala osvobození od daně. V rámci této hlavy upravoval čl. 15 odst. 2 osvobození vývozu a obdobných plnění od daně. Neobsahoval žádnou konkrétní zmínku o přepravě v osobních zavazadlech cestujících.

53.

Osvobození od DPH při dovozu se na základě čl. 14 odst. 1 písm. d) šesté směrnice i nadále řídilo směrnicí 69/169.

54.

Článek 6 směrnice 69/169 byl v souladu s čl. 1 odst. 25 směrnice 92/111/EHS ( 32 ) s účinností od 1. ledna 1993 zrušen.

55.

Směrnice 92/111 vložila do článku 15 šesté směrnice dodatečný pododstavec týkající se režimu cestujících, kterým byla Komisi uložena povinnost předložit Radě návrhy blíže určující uplatňování osvobození od daně na dodání zboží na maloobchodním stupni, přepravovaného v osobních zavazadlech cestujících.

56.

Ve znění článku 15, které bylo přijato následně (prostřednictvím směrnice 95/7/ES ( 33 )), se z textu jeho odstavce 2 stal prakticky text, který je uveden v článku 147 stávající směrnice 2006/112. Není tam tedy zmíněna „neobchodní povaha“, jako tomu bylo ve směrnici 69/169 a jak i nadále platí o směrnici 2007/74 (která nahrazuje směrnici 69/169, pokud jde o osvobození od daně při dovozu ze třetích států).

57.

Navzdory tomuto mlčení nic v legislativním procesu, který vedl k čl. 15 odst. 2 šesté směrnice ve znění z roku 1995, nesvědčí o vůli rozšířit osvobození od daně na dodání zboží (jenž má být přepraveno v osobních zavazadlech cestujících), které je určeno k prodeji. Takto závažná změna by podle mého názoru musela být vyjádřena; nelze ji dovodit pouze na základě opomenutí.

58.

Uvedené ustanovení si ostatně zachovalo vazbu na směrnici 69/169:

59.

Stručně řečeno, čl. 15 odst. 2 šesté směrnice měl být chápán tak, že se vztahuje pouze na dodání zboží za účelem jeho přepravy v osobních zavazadlech cestujících, bez následného obchodního určení. Byla tak zachována souběžnost s podmínkami nároku na osvobození od daně při dovozu zboží v osobních zavazadlech cestujících ze třetích zemí.

60.

Znění čl. 146 odst. 1 písm. b) a článku 147 směrnice 2006/112 přebírá znění čl. 15 odst. 2 šesté směrnice ( 35 ). Výše uvedený předchozí vývoj potvrzuje, že kontext, v němž je třeba určit rozsah osvobození od daně při dodání zboží přepravovaného v osobních zavazadlech cestujících, představuje platná směrnice, a nikoli celní právní úprava.

61.

Článek 147 směrnice 2006/112 není izolovaným ustanovením, ale – jak jsem již uvedl – zvláštním případem osvobození od daně týkajícího se „nepřímého vývozu“ ( 36 ), které upravuje čl. 146 odst. 1 písm. b).

62.

I když je pravda, že z tohoto důvodu by bylo možné na první pohled tvrdit, že oba články upravují dodání za účelem vývozu bez ohledu na jeho povahu (obchodní či neobchodní), domnívám se, že tomu tak není.

63.

Zaprvé přípravné práce ke směrnici 2006/112 nehovoří o účelu vývozu zboží přepravovaného v zavazadlech cestujících. Vzhledem k tomu, že se uvedená směrnice omezuje na převzetí dřívější právní úpravy, vyvozuji z toho, že zachovává její přístup ( 37 ).

64.

Zadruhé článek 147 směrnice 2006/112 prostřednictvím podmínek, které uvádí, popisuje situaci vyznačující se osobními prvky (týkajícími se cestujícího) a objektivními skutečnostmi (týkajícími se cesty a majetku), které se neslučují s myšlenkou obchodního vývozu:

65.

Doba a forma osvobození od daně potvrzují tutéž myšlenku. Právě proto, že typickým případem podle článku 147 je případ zboží pro vlastní, neobchodní užití cestujícího, není vyloučeno, že jej spotřebuje, zatímco se nachází v Unii, což znamená, že tam musí zaplatit DPH. Osvobození od daně se tak neuplatní při nabytí předmětu, nýbrž později, ve formě vrácení DPH, které je podmíněno prokázáním, že zboží opustilo území Unie.

66.

Článek 147 odráží teoretický základ společný osvobozením od daně při vývozu: vzhledem k tomu, že DPH je daní ze spotřeby v rámci daňové jurisdikce a vyvezené zboží bude spotřebováno mimo tuto jurisdikci, nemá být uplatněna na dodání tohoto zboží ( 42 ). Zamezí se tak dvojímu zdanění.

67.

Bylo by možné dodat, že článek 147 směrnice 2006/112 mimoto sleduje další specifický cíl související s možností přiznanou členským státům osvobodit od daně dodání zboží, jehož celková hodnota je nižší než hodnota stanovená v tomto článku.

68.

Prostřednictvím této možnosti mohou členské státy, které si to přejí, upustit od výběru daně z nákupů v nízké výši, což naopak podpoří koupi rozšířením škály výrobků, na které se vztahuje vrácení DPH.

69.

Vzhledem k tomu, že tento účel se obvykle pojí s podporou cestovního ruchu, posiluje argument, že „osobní zavazadla cestujících“ ve smyslu článku 147 směrnice 2006/112 nezahrnují vývozy za obchodním účelem.

70.

Odlišný výklad, který by pod pravidlo osvobození od daně pro dodání zboží, které má být přepraveno v osobních zavazadlech cestujících, zahrnul i vývoz tohoto zboží za účelem jeho dalšího prodeje, by zpochybnil samotný důvod existence zvláštního režimu zavedeného článkem 147 směrnice 2006/112.

71.

To, že existuje samostatná právní úprava osvobození od daně pro dodání zboží přepravovaného v osobních zavazadlech cestujících, vychází z vědomého rozhodnutí unijního normotvůrce, který nechtěl normativní prvky této úpravy sjednotit s normativními prvky, které se týkají běžného vývozu pro obchodní účely, ale naopak je odlišit. Obě právní úpravy vychází z odlišných cílů.

72.

Opačný výklad by kromě toho změnil čl. 146 odst. 1 písm. b) a článek 147 směrnice 2006/112 na alternativy, se všemi důsledky, které by to mělo pro prokázání toho, že zboží opustilo území Unie, a pro kontrolu vývozu.

73.

Konečně při určení obchodní povahy pro účely osvobození od daně navrhuji použít (mutatis mutandis) kritérium stanovené v článku 6 směrnice 2007/74 v souvislosti s osvobozením dovozu cestujícími ze třetích zemí od daně. Podle tohoto ustanovení by měl neobchodní povahu příležitostný vývoz zboží určeného k osobnímu či rodinnému užití nebo jako dar. Povaha ani množství zboží nesmí svědčit o jeho dovozu pro obchodní účely.

74.

S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na první a druhou předběžnou otázku Szegedi Törvényszék (soud v Segedínu, Maďarsko) takto: