EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Die Richtlinie 2006/112/EG ( 2 ) befreit die Lieferung von Gegenständen, die im persönlichen Gepäck von Reisenden nach Orten außerhalb der Europäischen Union befördert werden, unter bestimmten Bedingungen von der Mehrwertsteuer.

2.

Das vorlegende Gericht fragt nach der Auslegung des Begriffs „persönliches Gepäck von Reisenden“ durch den Gerichtshof. Insbesondere möchte es wissen, ob es sich auf zollrechtliche Vorschriften stützen kann, die gleiche oder ähnliche Ausdrücke ( 3 ) verwenden, oder ob ausschließlich auf den „allgemeinen Wortsinn“ abzustellen ist.

3.

Art. 146 Abs. 1 bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

…

…“

4.

Art. 147 sieht vor:

„(1)   Betrifft die in Artikel 146 Absatz 1 Buchstabe b genannte Lieferung Gegenstände zur Mitführung im persönlichen Gepäck von Reisenden, gilt die Steuerbefreiung nur, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

Die Mitgliedstaaten können jedoch eine Lieferung, deren Gesamtwert unter dem in Unterabsatz 1 Buchstabe c vorgesehenen Betrag liegt, von der Steuer befreien.

(2)   Für die Zwecke des Absatzes 1 gilt ein Reisender als ‚nicht in der Gemeinschaft ansässig‘, wenn sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort nicht in der Gemeinschaft liegt. Dabei gilt als ‚Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthaltsort‘ der Ort, der im Reisepass, im Personalausweis oder in einem sonstigen Dokument eingetragen ist, das in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Lieferung bewirkt wird, als Identitätsnachweis anerkannt ist.

…“

5.

§ 98 bestimmt:

„(1)   Steuerfrei sind die Lieferungen von Waren, die aus dem Inland in einen Drittstaat befördert oder auf dem Postweg versandt werden, vorausgesetzt, die Beförderung oder Versendung erfolgt

…

…

(3)   Abs. 1 Buchst. b kann vorbehaltlich der Art. 99 und 100 angewandt werden, wenn der Erwerber in diesem Zusammenhang nicht in Ungarn niedergelassen ist oder wenn, in Ermangelung einer Niederlassung, weder sein Wohnsitz noch sein gewöhnlicher Aufenthalt in Ungarn liegen.

…“

6.

In § 99 heißt es:

„(1)   Wenn es sich bei dem Erwerber um einen ausländischen Reisenden handelt und die gelieferten Gegenstände … zu seinem persönlichen Gepäck oder Reisegepäck gehören, kommt die in Art. 98 Abs. 1 vorgesehene Befreiung nur dann zur Anwendung, wenn

…“

7.

§ 259 Abs. 10 definiert ausländische Reisende wie folgt:

„… natürliche Personen, die weder die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats der Gemeinschaft noch ein Aufenthaltsrecht in einem Mitgliedstaat der Gemeinschaft besitzen, sowie Personen, die die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats der Gemeinschaft besitzen, aber außerhalb des Gebietes der Gemeinschaft ansässig sind“.

8.

Die Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (im Folgenden: Bakati Plus) ist im Großhandel mit Zierpflanzen tätig und betreibt einen Einzelhandel mit anderen Produkten außerhalb von Verkaufsräumen. Ab dem Jahr 2015 stieg der jährliche Einzelhandelsumsatz von 50 Mio. ungarischen Forint (im Folgenden: HUF) auf 1 Mrd. HUF an.

9.

Im Jahr 2016, um das es im Ausgangsverfahren geht, bestand praktisch die gesamte Tätigkeit von Bakati Plus im Verkauf von Lebensmitteln, Kosmetik- und Reinigungsprodukten in großen Mengen nach Serbien, die an 20 Privatpersonen, die drei Familien angehörten, geliefert wurden.

10.

Ein Beauftragter von Bakati Plus beförderte die Produkte von deren Lager bis zu einem Lager, das die serbischen Käufer in Ungarn nahe der ungarisch-serbischen Grenze angemietet hatten.

11.

Dort übergab der die Beförderung durchführende Fahrer den Käufern gegen Barzahlung des Kaufpreises die Gegenstände, die vom Vertreter von Bakati Plus ausgestellten Rechnungen und die Formulare für die Mehrwertsteuererstattung. Die Gegenstände wurden anschließend in Personenkraftwagen als Reisegepäck nach Serbien befördert.

12.

Die Mehrwertsteuerbefreiung wurde auf folgende Weise in Anspruch genommen: a) Bakati Plus füllte das Steuererstattungsformular aus, das anschließend von der Ausgangszollstelle der Gegenstände mit einem Sichtvermerk und einem Stempel versehen wurde; b) ein Zweitexemplar dieses Formulars wurde an Bakati Plus zurückgegeben; c) Bakati Plus erstattete den Erwerbern die Mehrwertsteuer in Übereinstimmung mit dem Umsatzsteuergesetz, und d) Bakati Plus beantragte in ihrer Mehrwertsteuererklärung den Abzug des erstatteten Betrags.

13.

Bakati Plus war bekannt, dass ihre Kunden die fraglichen Gegenstände erwarben, um sie auf serbischen Märkten weiterzuverkaufen. Sie war sich auch dessen bewusst, dass die Einbeziehung mehrerer Mitglieder derselben Familie in die Transaktion deshalb erfolgte, damit der Wert der einzelnen Lieferungen den Betrag von 1 Mio. HUF nicht überschritt, was nach den ungarischen Rechtsvorschriften über das Zollverfahren einen problemlosen Grenzübertritt der Gegenstände zwischen Ungarn und Serbien ermöglichte.

14.

Im Rahmen einer Steuerprüfung stellte die Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Steuer- und Zolldirektion der nationalen Steuer- und Zollverwaltung für das Komitat Csongrád, Ungarn, im Folgenden: Steuerbehörde erster Instanz) fest, dass die Erwerbe, die die drei serbischen Familien bei Bakati Plus getätigt hätten, über den Rahmen des persönlichen Bedarfs bzw. der Verwendung innerhalb der Familie hinausgegangen und zum Zweck des Weiterverkaufs erfolgt seien, so dass ihre Einstufung als „persönliches Gepäck von Reisenden“ ausgeschlossen sei. Bakati Plus habe auch keinen anderweitigen Anspruch auf eine Steuerbefreiung.

15.

Infolge der Steuerprüfung verpflichtete die Steuerbehörde erster Instanz Bakati Plus mit Bescheid vom 27. Juni 2018 zur Zahlung einer Umsatzsteuerdifferenz, eines Säumniszuschlags sowie eines Steuerbußgelds.

16.

Am 31. Oktober 2018 bestätigte die Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Rechtsbehelfsdirektion der nationalen Steuer- und Zollverwaltung, Ungarn) auf den Rechtsbehelf von Bakati Plus den erstinstanzlichen Bescheid unter Zurückweisung des Rechtsbehelfs. Dabei verwies sie auf ein Urteil der Kúria (Oberster Gerichtshof, Ungarn) mit folgendem Inhalt:

17.

Bakati Plus focht den Bescheid der Beklagten vor dem Szegedi Törvényszék (Gerichtshof Szeged, vormals Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság ( 6 ), Ungarn) an, der dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat:

18.

Der Vorlagebeschluss ist am 4. September 2019 beim Gerichtshof eingegangen.

19.

Bakati Plus, die ungarische Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

20.

Auf Wunsch des Gerichtshofs werden sich die vorliegenden Schlussanträge nur auf die erste und die zweite Vorlagefrage beziehen, die den Begriff „persönliches Gepäck von Reisenden“ im Sinne von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 betreffen.

21.

Ich möchte jedoch darauf hinweisen, dass die Entscheidung des Rechtsstreits unabhängig von der Auslegung dieses Begriffs im Sinne von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 von anderen Beurteilungselementen abhängen könnte, wenn, wie das vorlegende Gericht anzudeuten scheint, der Sachverhalt als Absprache zwischen dem Verkäufer der Gegenstände und seinen serbischen Käufern mit dem Ziel, die ungarischen Steuervorschriften zu umgehen, einzustufen ist ( 8 ).

22.

Ich werde zunächst auf den zweiten Teil der zweiten Vorlagefrage eingehen, für den sich die Antwort meiner Ansicht nach aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ableiten lässt. Anschließend werde ich erläutern, wie nach meiner Überzeugung der Begriff „persönliches Gepäck von Reisenden“ im Sinne von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 zu verstehen ist.

23.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den Mehrwertsteuerbefreiungen handelt es sich dabei um autonome Begriffe des Unionsrechts ( 9 ), die eng ( 10 ) und anhand ihres Wortlauts, des Zusammenhangs und des Ziels der Regelung, zu der sie gehören ( 11 ), auszulegen sind.

24.

In Bezug auf die am Wortlaut orientierte Auslegung der die Mehrwertsteuerbefreiungen regelnden Vorschriften hat der Gerichtshof entschieden, dass in Ermangelung einer Begriffsbestimmung im Unionsrecht der übliche Sinn der Begriffe im gewöhnlichen Sprachgebrauch als Referenz für die Bestimmung ihrer Bedeutung und ihres Umfangs dient. Unmittelbar im Anschluss hat er jedoch hinzugefügt, dass dies unter Berücksichtigung des „Zusammenhangs, in dem [die Begriffe] verwendet werden, und der mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziele“ geschehen muss ( 12 ).

25.

Dem vorlegenden Gericht ist daher zu antworten, dass eine nationale Praxis, die bei der Auslegung des Begriffs „persönliches Gepäck“ im Sinne von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 ausschließlich auf den „allgemeinen Wortsinn“ abstellt, nicht mit dieser Rechtsprechung vereinbar ist. Dieser „allgemeine Wortsinn“ kann nicht vom spezifischen Zusammenhang und dem Ziel der Regelung getrennt werden.

26.

Die Auslegung einer Vorschrift anhand ihres Zusammenhangs und ihres Ziels ist dann unerlässlich, wenn der fragliche Begriff nicht nur einen „allgemeinen Wortsinn“ hat. Dies ist bei dem hier streitigen Begriff der Fall.

27.

Auf den ersten Blick (und intuitiv) würde ich sagen, dass das „persönliche Gepäck“ eines Reisenden die Gegenstände umfasst, die der Reisende allgemein für seinen privaten Gebrauch mit sich führt, sowie sonstige kleine, als Geschenk oder als Souvenir dienende Gegenstände.

28.

Eine solche Auslegung würde Gegenstände, die der Reisende bei der Ausreise aus dem Gebiet der Europäischen Union aus gewerblichen Gründen mit sich führt, aus dem Anwendungsbereich von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 ausschließen. Es sind jedoch auch andere Auslegungsansätze möglich.

29.

Es könnte der Standpunkt vertreten werden, dass sich der Begriff „persönliches Gepäck“ eher auf die Art und Weise bezieht, in der die Gegenstände des Reisenden befördert werden. Nach dieser Auslegung wäre „persönliches Gepäck von Reisenden“ das Gepäck, das zusammen mit dem Reisenden von einem Ort zum anderen befördert wird, und zwar unabhängig von seinem Inhalt ( 13 ). Dies würde sowohl das „Handgepäck“ als auch das „Reisegepäck“ ( 14 ) umfassen, d. h. die restlichen Gepäckstücke, die auf der Reise in demselben Transportmittel wie ihr Besitzer und in einem dafür vorgesehenen Raum (Frachtraum des Flugzeugs, Kofferraum) befördert werden. Es wäre in diesem Fall irrelevant, ob die Ausfuhr aus gewerblichen Gründen erfolgt oder nicht.

30.

Die am Wortlaut orientierte Auslegung liefert somit keine eindeutige Antwort. Es sind vielmehr, wie ich bereits erläutert habe, die systematischen und teleologischen Auslegungskriterien zu berücksichtigen.

31.

Art. 147 der Richtlinie 2006/112 ist der zweite der beiden Artikel, aus denen sich Kapitel 6 („Steuerbefreiungen bei der Ausfuhr“) des Titels IX („Steuerbefreiungen“) zusammensetzt. Tatsächlich handelt es sich bei Art. 147 um eine Weiterentwicklung insbesondere von Art. 146 Abs. 1 Buchst. b.

32.

Die Richtlinie 2006/112, insbesondere Titel IX, dessen Kapitel 6 und vor allem die Art. 146 und 147 bilden meiner Auffassung nach den hermeneutischen Zirkel des in Art. 147 verwendeten Begriffs „persönliches Gepäck“ von Reisenden. Dieser Zirkel kann auch andere Vorschriften aus dem Mehrwertsteuersystem umfassen.

33.

Das vorlegende Gericht und zum Teil die Kommission ( 15 ) stellen jedoch die Zollvorschriften in den Vordergrund. Ich werde mich zunächst auf diese Zollvorschriften und auf ihre Rolle als „Kontext“ beziehen.

34.

Die nationale Praxis, deren Vereinbarkeit mit der Richtlinie 2006/112 im vorliegenden Fall streitig ist, bezieht sich auf zwei für den Zollbereich spezifische Begriffe:

35.

Dabei ist von vornherein festzuhalten, dass die Europäische Union nicht Vertragspartei des New Yorker Abkommens von 1954 ist, das außerdem momentan nicht für alle Mitgliedstaaten bindend ist.

36.

Dagegen wurde mit Beschluss des Rates vom 15. März 1993 im Namen der (damaligen) Gemeinschaft das am 26. Juli 1990 in Istanbul geschlossene Übereinkommen über die vorübergehende Verwendung genehmigt, und seine Anlagen wurden mit bestimmten Vorbehalten angenommen ( 18 ). Dieses Übereinkommen greift das New Yorker Abkommen, wenn auch nicht vollständig, auf.

37.

Allerdings brauche ich an dieser Stelle nicht zu erläutern, welche Aspekte des Übereinkommens und der Delegierten Verordnung für die vorliegende Rechtssache von Interesse sein könnten.

38.

Es besteht sicherlich ein enger Zusammenhang zwischen den Zoll- und den Mehrwertsteuervorschriften, was neben anderen Zielen eine koordinierte Steuerverwaltung erleichtert. Dieser Zusammenhang lässt es jedoch nicht zu, dass ohne Weiteres der Prämisse des vorlegenden Gerichts gefolgt wird, die der Gerichtshof in anderen Urteilen „wegen der Unterschiede in Aufbau, Zielsetzung und Zweck zwischen dem … Mehrwertsteuersystem und dem Gemeinschaftssystem zur Erhebung von Zöllen“ ( 19 ) abgelehnt hat.

39.

Die jeweilige Beurteilung des persönlichen Gepäcks von Reisenden in den beiden Bereichen verdeutlicht diese Unterschiede.

40.

Im Ausgangsverfahren ist genau die Frage streitig, ob die im vorstehenden Absatz genannte Voraussetzung (kein gewerblicher Charakter) nicht nur für die Mehrwertsteuerbefreiung bei der Einfuhr gilt, sondern auch für die Mehrwertsteuerbefreiung von Gegenständen, die im persönlichen Gepäck von Reisenden nach Orten außerhalb der Europäischen Union befördert werden.

41.

Eine Analyse des Ursprungs und der Entwicklung der Mehrwertsteuervorschriften der Gemeinschaft (bis zu Art. 147 der Richtlinie 2006/112) sowie ihres Verhältnisses zu den Vorgängervorschriften der Richtlinie 2007/74 lässt mich zu dem Schluss gelangen, dass das Mehrwertsteuersystem selbst und nicht die Zollvorschriften den geeigneten Kontext für die Entscheidung über die Auslegungsschwierigkeiten bieten ( 23 ).

42.

Auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs richtet sich nach diesem Kriterium: Die Auslegung der Steuerbefreiungen muss „im Gesamtzusammenhang des … gemeinsamen Mehrwertsteuersystems“ erfolgen ( 24 ).

43.

Für die Bestimmung des Anwendungsbereichs von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 muss bis zu den Anfängen der Harmonisierung der Umsatzsteuern bei der Einfuhr im grenzüberschreitenden Reiseverkehr (Richtlinie 69/169) zurückgegangen werden.

44.

Die Richtlinie 69/169 zog als Ausgangspunkt den status quo der damaligen Harmonisierung der indirekten Steuern heran mit dem Hinweis, dass im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten bis zu einer weitgehenden Harmonisierung die Besteuerung der Einfuhr und die steuerliche Entlastung der Ausfuhr beibehalten werden müsse ( 26 ).

45.

Um der Bevölkerung „die Realität des Gemeinsamen Marktes stärker zum Bewusstsein“ zu bringen ( 27 ), wurden mit der Richtlinie 69/169 die Vorschriften über die Befreiung von den Umsatzsteuern bei der Einfuhr durch Reisende harmonisiert. Die Waren wurden in den Ausreiseländern steuerbelastet erworben. Dadurch, dass das Einreiseland auf die Erhebung von Umsatzsteuern verzichtete, wurde eine Doppelbesteuerung verhindert. Eine Nichtbesteuerung hingegen war nicht beabsichtigt ( 28 ).

46.

Die Steuerbefreiung galt für Waren, die im persönlichen Gepäck der Reisenden eingeführt wurden, sofern die Einfuhr keinen kommerziellen Charakter hatte und der Gesamtwert dieser Waren einen bestimmten Betrag nicht überstieg ( 29 ).

47.

Nach Art. 3 der Richtlinie 69/169 galten als Einfuhren, die keinen kommerziellen Charakter haben, solche, die gelegentlich erfolgen und die sich ausschließlich aus Waren zusammensetzen, die zum persönlichen Ge- oder Verbrauch der Reisenden oder in ihrem Haushalt, oder die als Geschenk bestimmt sind. Dabei durften diese Waren weder durch ihre Eigenart noch durch ihre Menge zu der Besorgnis Anlass geben, dass die Einfuhr aus geschäftlichen Gründen erfolgt.

48.

Die Steuerbefreiung bei der Einfuhr im grenzüberschreitenden Verkehr sollte nicht zum Wegfall jeglicher Besteuerung führen. Aus diesem Grund sah Art. 6 der Richtlinie 69/169 in seiner ursprünglichen Fassung die Verpflichtung der Mitgliedstaaten vor, Maßnahmen zu ergreifen, um zu verhindern, dass für Lieferungen an Reisende, deren Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt oder Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit in einem Mitgliedstaat gelegen ist und die bereits unter die Steuerbefreiung bei der Einfuhr fallen, steuerliche Entlastungen gewährt werden.

49.

Das Verbot der steuerlichen Entlastungen bei der Ausfuhr wurde aufgrund der damit verbundenen technischen Schwierigkeiten und zur Verhinderung der Doppelbesteuerung schrittweise liberalisiert ( 30 ). Soweit hier von Belang, änderte die Richtlinie 72/230/EWG ( 31 ) Art. 6 der Richtlinie 69/169 dahin, dass den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt wurde, in Bezug auf die Verkäufe auf der Einzelhandelsstufe unter bestimmten Voraussetzungen die steuerliche Entlastung von den Umsatzsteuern für Waren zu gestatten, die im persönlichen Gepäck der Reisenden mitgeführt werden, die aus einem Mitgliedstaat ausreisen.

50.

Für in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Reisende war eine steuerliche Entlastung ab einem bestimmten Wert möglich, der auf jeden Fall über dem in der Richtlinie selbst für Einfuhren im Bereich des innergemeinschaftlichen Reiseverkehrs festgelegten Betrag lag. Für außerhalb der Gemeinschaft ansässige Reisende konnte jeder Mitgliedstaat diese Untergrenze festlegen.

51.

Obwohl der nicht gewerbliche Charakter der Ausfuhren nicht ausdrücklich erwähnt wird, ergibt sich aus dem Kontext von Art. 6 der Richtlinie 69/169 eindeutig, dass er ausschließlich solche Ausfuhren betraf, die keinen kommerziellen Charakter im Sinne von Art. 3 der Richtlinie 69/169 aufweisen.

52.

1977 wurde die Sechste Richtlinie verabschiedet, deren Abschnitt X die Steuerbefreiungen regelte. Innerhalb dieses Abschnitts sah Art. 15 Nr. 2 die Steuerbefreiungen bei Ausfuhrumsätzen und gleichgestellten Umsätzen vor, enthielt jedoch keinen spezifischen Hinweis auf Waren im persönlichen Gepäck von Reisenden.

53.

Befreiungen von der Mehrwertsteuer bei der Einfuhr waren nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. d der Sechsten Richtlinie weiterhin durch die Richtlinie 69/169 geregelt.

54.

Gemäß Art. 1 Abs. 25 der Richtlinie 92/111/EWG ( 32 ) wurde Art. 6 der Richtlinie 69/169 mit Wirkung vom 1. Januar 1993 aufgehoben.

55.

Mit der Richtlinie 92/111 wurde in Art. 15 der Sechsten Richtlinie ein zusätzlicher Absatz mit Regelungen für Reisende eingefügt, mit dem die Kommission beauftragt wurde, dem Rat Vorschläge zur Festlegung der Regeln für die Anwendung der Steuerbefreiung für Lieferungen zu unterbreiten, die auf der Einzelhandelsstufe erfolgen und sich auf Gegenstände erstrecken, die von Reisenden im Handgepäck mitgeführt werden können.

56.

In der daraufhin (durch die Richtlinie 95/7/EG ( 33 )) verabschiedeten Fassung von Art. 15 erhielt Nr. 2 praktisch den Wortlaut, den Art. 147 der aktuell geltenden Richtlinie 2006/112 aufweist. Es gibt also, anders als es in der Richtlinie 69/169 der Fall war und heute in der Richtlinie 2007/74 (die die Richtlinie 69/169 in Bezug auf Befreiungen bei der Einfuhr aus Drittstaaten ersetzt) beibehalten ist, keine Bezugnahme auf den nicht kommerziellen bzw. nicht gewerblichen Charakter.

57.

Dennoch lässt sich dem Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens, das zur Verabschiedung von Art. 15 Nr. 2 der Sechsten Richtlinie in der Fassung von 1995 geführt hat, nicht entnehmen, dass die Steuerbefreiung auf die Lieferung von zu gewerblichen Zwecken bestimmten Gegenständen (zur Mitführung im persönlichen Gepäck von Reisenden) ausgedehnt werden sollte. Nach meiner Überzeugung hätte eine so weitreichende Änderung ihren Niederschlag finden müssen. Sie kann nicht einfach aus einer Nichterwähnung abgeleitet werden.

58.

Ansonsten behielt die Vorschrift ihre Verbindung zur Richtlinie 69/169 bei:

59.

Zusammengefasst ist Art. 15 Nr. 2 der Sechsten Richtlinie so auszulegen, dass er nur auf die Lieferung von Gegenständen anwendbar war, die im persönlichen Gepäck von Reisenden und nicht zu gewerblichen Zwecken befördert werden. Auf diese Weise wurde die Parallele zu den Bedingungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung bei der Einfuhr von Gegenständen im persönlichen Gepäck von Reisenden aus Drittstaaten beibehalten.

60.

Die Art. 146 Abs. 1 Buchst. b und Art. 147 der Richtlinie 2006/112 übernehmen den Wortlaut von Art. 15 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie ( 35 ). Die dargestellte Entstehungsgeschichte bestätigt, dass die derzeit gültige Richtlinie und nicht die Zollvorschriften den geeigneten Kontext bilden, um den Umfang der Steuerbefreiung bei der Lieferung von im persönlichen Gepäck eines Reisenden mitgeführten Gegenständen zu bestimmen.

61.

Bei Art. 147 der Richtlinie 2006/112 handelt es sich nicht um eine isolierte Bestimmung, sondern, wie ich bereits dargestellt habe, um einen Sonderfall der Steuerbefreiung bei den in Art. 146 Abs. 1 Buchst. b geregelten „indirekten Ausfuhren“ ( 36 ).

62.

Obwohl sich daher auf den ersten Blick argumentieren ließe, dass beide Artikel Ausfuhrlieferungen unabhängig von deren Charakter (kommerziell oder nicht) regeln, ist dies meines Erachtens jedoch nicht der Fall.

63.

Erstens findet sich in den Vorarbeiten zur Richtlinie 2006/112 kein Hinweis auf den Zweck der Ausfuhr der im Gepäck eines Reisenden beförderten Gegenstände. Da sich die Richtlinie darauf beschränkt, die Vorgängervorschriften zu reproduzieren, gehe ich davon aus, dass sie deren Voraussetzungen beibehält ( 37 ).

64.

Zweitens erfasst Art. 147 der Richtlinie 2006/112 mit den dort aufgeführten Bedingungen eine Situation, die durch persönliche Elemente (in Bezug auf den Reisenden) und objektive Elemente (in Bezug auf die Reise und die Gegenstände) gekennzeichnet ist, die mit der Idee einer Ausfuhr aus gewerblichen Gründen nicht vereinbar sind.

65.

Dies wird auch durch den Zeitpunkt und die Art und Weise, wie die Steuerbefreiung vorgenommen wird, bestätigt. Gerade weil für Art. 147 der Fall typisch ist, dass die Gegenstände für den eigenen Gebrauch des Reisenden und nicht zu gewerblichen Zwecken bestimmt sind, ist nicht auszuschließen, dass der Reisende die Gegenstände während seines Aufenthalts in der Union verbraucht, mit der Folge, dass er dort Mehrwertsteuer zahlen muss. Aus diesem Grund kommt die Steuerbefreiung nicht beim Erwerb des Gegenstands, sondern erst später in Form einer Mehrwertsteuererstattung unter der Bedingung des Nachweises, dass der Gegenstand das Gebiet der Union verlassen hat, zur Anwendung.

66.

Art. 147 entspricht der den Steuerbefreiungen bei der Ausfuhr gemeinsamen theoretischen Grundlage: Da es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Steuer auf den Verbrauch innerhalb des Steuergebiets handelt und die ausgeführten Gegenstände außerhalb dieses Gebiets verbraucht werden, wird auf ihre Lieferung keine Mehrwertsteuer erhoben ( 42 ). Auf diese Weise wird eine Doppelbesteuerung verhindert.

67.

Darüber hinaus verfolgt Art. 147 der Richtlinie 2006/112 einen weiteren spezifischen Zweck, der mit der den Mitgliedstaaten eingeräumten Möglichkeit zusammenhängt, Lieferungen von Gegenständen, deren Gesamtwert unter dem in diesem Artikel angegebenen Wert liegt, von der Steuer zu befreien.

68.

So ist es den Mitgliedstaaten freigestellt, bei Anschaffungen von geringem Wert auf die Erhebung der Mehrwertsteuer zu verzichten und auf diese Weise den Kauf von Produkten zu fördern, indem sie die Auswahl der Produkte erweitern, die für eine Mehrwertsteuererstattung in Frage kommen.

69.

Da diese Maßnahme üblicherweise mit der Förderung des Tourismus verbunden ist, spricht dies für das Argument, dass das „persönliche Gepäck von Reisenden“ im Sinne von Art. 147 der Richtlinie 2006/112 nicht für Ausfuhren gilt, die für gewerbliche Zwecke bestimmt sind.

70.

Eine abweichende Auslegung, nach der die Steuerbefreiung bei Lieferungen von Gegenständen zur Mitführung im persönlichen Gepäck von Reisenden auch für die Ausfuhr dieser Gegenstände mit dem Ziel des anschließenden Weiterverkaufs gilt, würde den eigentlichen Grund für die in Art. 147 der Richtlinie 2006/112 verankerte Sonderregelung in Frage stellen.

71.

Dass die Steuerbefreiung bei Lieferungen von im persönlichen Gepäck von Reisenden beförderten Gegenständen in einer gesonderten Bestimmung geregelt ist, beruht auf einer bewussten Entscheidung des Unionsgesetzgebers, der die Elemente dieser Regelung nicht mit der Regelung der normalen Ausfuhr zu gewerblichen Zwecken gleichsetzen, sondern davon unterscheiden wollte. Beide Regelungen beruhen auf unterschiedlichen Zielen.

72.

Bei einer gegenteiligen Auslegung würden Art. 146 Abs. 1 Buchst. b und Art. 147 der Richtlinie 2006/112 außerdem Alternativen darstellen, was Folgen für den Nachweis der Ausfuhr der Gegenstände aus dem Gebiet der Union und für die Ausfuhrkontrolle hätte.

73.

Schließlich schlage ich vor, bei der Prüfung des gewerblichen Charakters im Rahmen der Steuerbefreiung (sinngemäß) auf das in Art. 6 der Richtlinie 2007/74 verankerte Kriterium für die Steuerbefreiung von Einfuhren durch Reisende aus Drittstaaten zurückzugreifen. Danach hätte die gelegentliche Ausfuhr von Gegenständen für den persönlichen Gebrauch des Reisenden oder seiner Angehörigen oder als Geschenk keinen gewerblichen Charakter. Art oder Menge der Waren dürfen nicht darauf schließen lassen, dass die Ausfuhr aus gewerblichen Gründen erfolgt.

74.

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste und die zweite Vorlagefrage des Szegedi Törvényszék (Gerichtshof Szeged, Ungarn) wie folgt zu beantworten: