EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ ( 2 ) απαλλάσσει, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) τις παραδόσεις αγαθών τα οποία πρόκειται να μεταφερθούν εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών.

2.

Το αιτούν δικαστήριο ζητεί από το Δικαστήριο να ερμηνεύσει την έννοια του όρου «προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών». Ειδικότερα, ζητεί να διευκρινιστεί αν μπορεί να λάβει υπόψη την τελωνειακή νομοθεσία, η οποία χρησιμοποιεί ταυτόσημη ή παρεμφερή έκφραση ( 3 ), ή εάν πρέπει να λάβει αποκλειστικά και μόνο υπόψη τη «συνήθη έννοια των όρων».

3.

Το άρθρο 146, παράγραφος 1, ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

[…]».

4.

Το άρθρο 147 προβλέπει τα εξής:

«1.   Στην περίπτωση που η παράδοση του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο β), αφορά αγαθά που μεταφέρονται από ταξιδιώτες στις προσωπικές τους αποσκευές, η απαλλαγή εφαρμόζεται μόνον όταν συντρέχουν οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

Τα κράτη μέλη μπορούν ωστόσο να απαλλάσσουν μια παράδοση αγαθών, η συνολική αξία της οποίας είναι κατώτερη από το ποσό που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο, στοιχείο γ).

2.   Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, ως ‟ταξιδιώτης μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Κοινότητας” νοείται ο ταξιδιώτης του οποίου η κατοικία ή η συνήθης διαμονή δεν βρίσκεται στο εσωτερικό της Κοινότητας. Στην περίπτωση αυτή ως ‟μόνιμη κατοικία ή συνήθης διαμονή” νοείται ο τόπος που αναγράφεται ως μόνιμη κατοικία ή συνήθης διαμονή στο διαβατήριο, στο δελτίο ταυτότητας ή σε οποιοδήποτε άλλο έγγραφο το οποίο αναγνωρίζεται ως αποδεικτικό ταυτότητας από το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου πραγματοποιείται η παράδοση.

[…]»

5.

Το άρθρο 98 διαλαμβάνει τα εξής:

«1)   Οι παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ταχυδρομικώς ή μεταφέρονται από τη χώρα σε χώρα εκτός της Κοινότητας απαλλάσσονται από τον φόρο, εφόσον η αποστολή ή η μεταφορά:

[…]

[…]

3)   Η παράγραφος 1, στοιχείο b, μπορεί να εφαρμοστεί, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 99 και 100, όταν, στο πλαίσιο αυτό, ο αγοραστής δεν είναι εγκατεστημένος στην Ουγγαρία ή, ελλείψει εγκατάστασης, δεν έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ουγγαρία.

[…]».

6.

Κατά το άρθρο 99:

«1)   Οσάκις ο αποκτών είναι αλλοδαπός ταξιδιώτης και τα παραδοθέντα αγαθά […] περιλαμβάνονται στις προσωπικές ή ταξιδιωτικές αποσκευές του, για την εφαρμογή της προβλεπόμενης στο άρθρο 98, παράγραφος 1, απαλλαγής απαιτείται:

[…]»

7.

Το άρθρο 259, σημείο 10, ορίζει τον αλλοδαπό ταξιδιώτη ως εξής:

«[…] φυσικό πρόσωπο το οποίο δεν είναι υπήκοος κράτους μέλους της Κοινότητας ούτε έχει δικαίωμα διαμονής σε κράτος μέλος της Κοινότητας, καθώς και πρόσωπο το οποίο είναι υπήκοος κράτους μέλους της Κοινότητας, αλλά διαμένει εκτός του εδάφους αυτής».

8.

Η Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (στο εξής: Bakati Plus) είναι επιχείρηση η οποία έχει ως αντικείμενο το χονδρικό εμπόριο καλλωπιστικών φυτών καθώς και το λιανικό εμπόριο άλλων προϊόντων, εκτός καταστήματος. Από το 2015, ο ετήσιος κύκλος εργασιών της αυξήθηκε από 50 σε 1000 εκατομμύρια ουγγρικά φιορίνια (HUF).

9.

Το 2016, έτος το οποίο αφορούν τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης, το σύνολο σχεδόν της δραστηριότητας της Bakati Plus συνίστατο στην πώληση, σε μεγάλες ποσότητες, ειδών διατροφής, καλλυντικών και ειδών καθαρισμού με προορισμό τη Σερβία, τα οποία προμήθευσε σε είκοσι ιδιώτες, μέλη τριών οικογενειών.

10.

Εξουσιοδοτημένος εντολοδόχος της Bakati Plus μετέφερε τα προϊόντα από την αποθήκη της σε άλλη αποθήκη την οποία είχαν μισθώσει οι Σέρβοι αγοραστές στην Ουγγαρία κοντά στα σύνορα της χώρας αυτής και της Σερβίας.

11.

Στον τόπο αυτό, ο οδηγός ο οποίος εκτελούσε τη μεταφορά παρέδιδε στους αγοραστές, έναντι καταβολής του τιμήματος τοις μετρητοίς, τα αγαθά, τα τιμολόγια που είχε εκδώσει ο εκπρόσωπος της Bakati Plus και τα έντυπα αίτησης επιστροφής του ΦΠΑ. Εν συνεχεία, τα αγαθά μεταφέρονταν ως αποσκευές ταξιδιωτών, με ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα, στη Σερβία.

12.

Για την εξασφάλιση της απαλλαγής από τον ΦΠΑ, εφαρμοζόταν η ακόλουθη διαδικασία: α) η Bakati Plus συμπλήρωνε το έντυπο αίτησης επιστροφής του ΦΠΑ, στο οποίο εν συνεχεία το τελωνείο εξόδου των αγαθών έθετε τη θεώρηση και τη σφραγίδα του· β) το τελωνείο παρέδιδε στην Bakati Plus δεύτερο αντίγραφο του εντύπου· γ) η Bakati Plus επέστρεφε τον φόρο στους αγοραστές, σύμφωνα με τον νόμο περί ΦΠΑ· και δ) στην εκκαθάριση του ΦΠΑ, η Bakati Plus ζητούσε την έκπτωση του επιστραφέντος ποσού.

13.

Η Bakati Plus γνώριζε ότι οι πελάτες της αποκτούσαν τα εμπορεύματα για να τα μεταπωλήσουν σε σερβικές αγορές. Γνώριζε επίσης ότι η συμμετοχή διάφορων μελών της ίδιας οικογένειας στην πράξη είχε ως σκοπό να μην υπερβαίνει η αξία κάθε παράδοσης το ποσό του ενός εκατομμυρίου HUF. Τοιουτοτρόπως, βάσει της ουγγρικής νομοθεσίας σε θέματα τελωνειακών διατυπώσεων, τα αγαθά διέρχονταν τα σύνορα μεταξύ Ουγγαρίας και Σερβίας απρόσκοπτα.

14.

Επ’ ευκαιρία φορολογικού ελέγχου, η Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών και Τελωνείων της επαρχίας Csongrád, Ουγγαρία· στο εξής: πρωτοβάθμια φορολογική αρχή) διαπίστωσε ότι οι αγορές των τριών σερβικών οικογενειών από την Bakati Plus υπερέβαιναν το εύρος των προσωπικών αναγκών και της οικογενειακής χρήσης και ότι είχαν πραγματοποιηθεί με σκοπό τη μεταπώληση και, ως εκ τούτου, δεν ήταν δυνατόν να χαρακτηριστούν «αποσκευές ταξιδιωτών». Η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή εκτίμησε επίσης ότι η Bakati Plus δεν είχε δικαίωμα στην απαλλαγή για άλλο λόγο.

15.

Κατόπιν του ελέγχου αυτού, με απόφαση της 27ης Ιουνίου 2018, η πρωτοβάθμια φορολογική αρχή επέβαλε στην Bakati Plus την καταβολή των διαφορών ΦΠΑ, με τόκους υπερημερίας, καθώς και χρηματική ποινή.

16.

Στις 31 Οκτωβρίου 2018, η Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Διεύθυνση Ενστάσεων της Εθνικής Αρχής Οικονομικών Υπηρεσιών και Τελωνείων, Ουγγαρία) επικύρωσε την πρωτοβάθμια απόφαση, την οποία η Bakati Plus είχε προσβάλει ενώπιόν της. Απέρριψε την ένσταση επικαλούμενη απόφαση του Kúria (Ανωτάτου Δικαστηρίου, Ουγγαρία) κατά την οποία:

17.

Η Bakati Plus άσκησε προσφυγή κατά της δευτεροβάθμιας διοικητικής απόφασης ενώπιον του Szegedi Törvényszék (γενικού δικαστηρίου Szeged, πρώην Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Ουγγαρία) ( 6 ), το οποίο υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Συνάδει προς το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ […] η πρακτική κράτους μέλους να ταυτίζει την έννοια των ‟προσωπικών αποσκευών”, η οποία αποτελεί βασικό εννοιολογικό στοιχείο των παραδόσεων αγαθών σε αλλοδαπούς ταξιδιώτες που απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, με την έννοια των προσωπικών ειδών που χρησιμοποιείται στη Σύμβαση που αφορά τις τελωνειακές διευκολύνσεις για τον τουρισμό, η οποία συνήφθη στη Νέα Υόρκη στις 4 Ιουνίου 1954, και στο πρόσθετο πρωτόκολλο αυτής, και με την έννοια των ‟αποσκευών”, η οποία ορίζεται στο άρθρο 1, σημείο 5, του κατ’ εξουσιοδότηση κανονισμού (ΕΕ) 2015/2446 της Επιτροπής, για τη συμπλήρωση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 952/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, όσον αφορά λεπτομερείς κανόνες σχετικούς με ορισμένες από τις διατάξεις του ενωσιακού τελωνειακού κώδικα [ ( 7 )];

2) Σε περίπτωση αρνητικής απάντησης στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα, πώς πρέπει να οριστεί η έννοια των ‟προσωπικών αποσκευών” του άρθρου 147 της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεδομένου ότι η εν λόγω οδηγία δεν παρέχει ορισμό της έννοιας αυτής; Συνάδει προς τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης η εθνική πρακτική βάσει της οποίας οι φορολογικές αρχές κράτους μέλους λαμβάνουν υπόψη αποκλειστικά τη ‟συνήθη έννοια των όρων”;

3) Έχουν τα άρθρα 146 και 147 της οδηγίας περί ΦΠΑ την έννοια ότι, όταν υποκείμενος στον φόρο δεν δικαιούται να ζητήσει την απαλλαγή για παραδόσεις αγαθών σε αλλοδαπούς ταξιδιώτες βάσει του άρθρου 147 της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να εξετάζεται αν, ενδεχομένως, τυγχάνει εφαρμογής η απαλλαγή για παραδόσεις αγαθών προς εξαγωγή βάσει του άρθρου 146 της ίδιας οδηγίας, έστω και αν παραλείφθηκαν οι τελωνειακές διαδικασίες οι οποίες προβλέπονται στον ενωσιακό τελωνειακό κώδικα και στην κατ’ εξουσιοδότηση νομοθεσία;

4) Εάν στο προηγούμενο προδικαστικό ερώτημα δοθεί η απάντηση ότι, οσάκις δεν τυγχάνει εφαρμογής η απαλλαγή για τους αλλοδαπούς ταξιδιώτες, η πράξη μπορεί να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ ως παράδοση προς εξαγωγή, μπορεί στην περίπτωση αυτή να χαρακτηριστεί η δικαιοπραξία ως παράδοση αγαθών προς εξαγωγή απαλλασσόμενη από τον ΦΠΑ παρά τη ρητώς δηλωθείσα αντίθετη πρόθεση του πελάτη κατά την πραγματοποίηση της παραγγελίας;

5) Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο τρίτο και στο τέταρτο προδικαστικό ερώτημα, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, στην οποία ο εκδότης του τιμολογίου γνώριζε, κατά την παράδοση των αγαθών, ότι αυτά αποκτήθηκαν με σκοπό τη μεταπώληση, πλην όμως ο αλλοδαπός αγοραστής επιθυμούσε παρ’ όλα αυτά να τα μεταφέρει εκτός του εδάφους υπό το καθεστώς περί αλλοδαπών ταξιδιωτών, και επομένως ο εκδότης του τιμολογίου ενήργησε κακόπιστα συμπληρώνοντας το έντυπο αίτησης επιστροφής του φόρου που προβλέπεται στο πλαίσιο του εν λόγω καθεστώτος και επιστρέφοντας, λόγω απαλλαγής για τους αλλοδαπούς ταξιδιώτες, τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εκροών στον αγοραστή, συνάδει προς τα άρθρα 146 και 147 της οδηγίας περί ΦΠΑ και προς τις αρχές του δικαίου της Ένωσης περί φορολογικής ουδετερότητας και αναλογικότητας η πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας η φορολογική αρχή αρνείται την επιστροφή του εσφαλμένως δηλωθέντος και καταβληθέντος φόρου λόγω παραδόσεων αγαθών σε αλλοδαπούς ταξιδιώτες, χωρίς να χαρακτηρίζει τις εν λόγω πράξεις ως παραδόσεις αγαθών προς εξαγωγή και χωρίς να προβαίνει στην αντίστοιχη διόρθωση, καίτοι δεν αμφισβητείται ότι τα αγαθά μεταφέρθηκαν εκτός Ουγγαρίας ως αποσκευές ταξιδιωτών;»

18.

Η διάταξη περί παραπομπής περιήλθε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 4 Σεπτεμβρίου 2019.

19.

Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η Bakati Plus, η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

20.

Καθ’ υπόδειξη του Δικαστηρίου, οι παρούσες προτάσεις θα επικεντρωθούν μόνο στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία αφορούν την έννοια των «προσωπικών αποσκευών ταξιδιωτών» του άρθρου 147 της οδηγίας 2006/112.

21.

Εντούτοις, εκτιμώ σκόπιμο να διευκρινίσω ότι, ανεξαρτήτως της ερμηνείας της έννοιας αυτής κατά το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112, η επίλυση της διαφοράς ενδέχεται να εξαρτάται από άλλα στοιχεία εκτίμησης, εάν, όπως υποδηλώνει το αιτούν δικαστήριο, αποδειχθεί ότι τα πραγματικά περιστατικά αφορούν τέχνασμα, προϊόν της σύμπραξης μεταξύ του πωλητή των αγαθών και των Σέρβων αγοραστών τους, με σκοπό την καταστρατήγηση της ουγγρικής φορολογικής νομοθεσίας ( 8 ).

22.

Θα εξετάσω πρώτα το δεύτερο σκέλος του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος, του οποίου η απάντηση προκύπτει, κατά την άποψή μου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Εν συνεχεία, θα εκθέσω την έννοια που εκτιμώ ότι πρέπει να δοθεί στις «προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών» του άρθρου 147 της οδηγίας 2006/112.

23.

Στη νομολογία του Δικαστηρίου υπογραμμίζεται ότι οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ είναι αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης ( 9 ), οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται (στενά) ( 10 ) λαμβανομένου υπόψη του γράμματός τους, του πλαισίου στο οποίο εντάσσονται και του σκοπού που επιδιώκεται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελούν μέρος ( 11 ).

24.

Όσον αφορά τη γραμματική ερμηνεία των κανόνων που αφορούν τις απαλλαγές από τον ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, ελλείψει ορισμού στο δίκαιο της Ένωσης, η συνήθης έννοια των όρων στην καθημερινή γλώσσα αποτελεί σημείο αναφοράς για τον καθορισμό της σημασίας και του περιεχομένου τους. Έχει επισημάνει, εντούτοις, την αναγκαιότητα συνεκτίμησης «του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιούνται [οι όροι] και των σκοπών που επιδιώκει η οικεία ρύθμιση» ( 12 ).

25.

Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι δεν συνάδει προς τη νομολογία αυτή εθνική πρακτική η οποία ερμηνεύει τις «προσωπικές αποσκευές» του άρθρου 147 της οδηγίας 2006/112 λαμβανομένης υπόψη αποκλειστικά και μόνο της «συνήθους έννοιας των όρων». Αυτή η «συνήθης έννοια» δεν μπορεί να μην λαμβάνει υπόψη το ειδικό πλαίσιο της ρύθμισης καθώς και τον σκοπό της.

26.

Η ερμηνεία ενός κανόνα λαμβάνοντας υπόψη το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται και τον σκοπό του είναι απαραίτητη όταν δεν υπάρχει μια και μοναδική «συνήθης έννοια» των όρων του. Αυτό ισχύει όσον αφορά την επίμαχη εν προκειμένω φράση.

27.

Εκ πρώτης όψεως (και προφανώς), οι «προσωπικές αποσκευές» ταξιδιώτη περιλαμβάνουν τα αντικείμενα τα οποία αυτός μεταφέρει μαζί του, γενικώς, για ατομική χρήση, καθώς και άλλα μικρών διαστάσεων αντικείμενα τα οποία προορίζονται ως δώρα ή ως ενθύμια.

28.

Η ερμηνεία αυτή θα εξαιρούσε από το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112 τα αγαθά με εμπορικό προορισμό τα οποία ο ταξιδιώτης μεταφέρει μαζί του κατά την αναχώρησή του από το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Εντούτοις, η ερμηνεία αυτή δεν είναι η μόνη δυνατή.

29.

Θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι το λεκτικό σύμπλεγμα «προσωπικές αποσκευές» υποδεικνύει, μάλλον, τον τρόπο μεταφοράς των αγαθών του ταξιδιώτη. Από την άποψη αυτή, «προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών» είναι εκείνες που μεταφέρονται από τόπο σε τόπο μαζί με το πρόσωπο που ταξιδεύει, ανεξαρτήτως του περιεχομένου τους ( 13 ). Το λεκτικό αυτό σύμπλεγμα θα περιλαμβάνει τόσο τις «χειραποσκευές» όσο και τις «συνοδευόμενες αποσκευές» ( 14 ), ήτοι τις υπόλοιπες βαλίτσες οι οποίες ταξιδεύουν στο ίδιο μέσο μεταφοράς με τον ιδιοκτήτη τους, τοποθετημένες σε χώρο ο οποίος έχει προβλεφθεί για τον σκοπό αυτό (χώρος αποσκευών). Στην περίπτωση αυτή, ο εμπορικός ή μη χαρακτήρας της εξαγωγής θα είναι αλυσιτελής.

30.

Επομένως, το κριτήριο της γραμματικής ερμηνείας δεν παρέχει σαφή απάντηση. Όπως προεκτέθηκε, πρέπει να ληφθούν υπόψη τα κριτήρια της συστηματικής και της τελολογικής ερμηνείας.

31.

Το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112 είναι το δεύτερο από τα δύο άρθρα που περιλαμβάνονται στο κεφάλαιο 6 («Απαλλαγές κατά την εξαγωγή») του τίτλου IX («Απαλλαγές»). Στην πραγματικότητα, το άρθρο 147 επεξηγεί, ειδικότερα, το άρθρο 146, παράγραφο 1, στοιχείο βʹ.

32.

Κατά την άποψή μου, η οδηγία 2006/112, και ιδίως, ο τίτλος IX, το κεφάλαιό του 6 και, προπάντων, τα άρθρα 146 και 147 διαμορφώνουν το ερμηνευτικό πλαίσιο της φράσης «προσωπικές αποσκευές» των ταξιδιωτών που χρησιμοποιείται στο άρθρο 147. Το πλαίσιο αυτό μπορεί να περιλαμβάνει, επιπλέον, και άλλους κανόνες του καθεστώτος του ΦΠΑ.

33.

Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο και, εν μέρει, η Επιτροπή ( 15 ) δίνουν, πρωτίστως, έμφαση στους κανόνες του τελωνειακού τομέα. Θα εξετάσω πρώτα αυτούς και τον ρόλο τους ως «πλαισίου».

34.

Η εθνική πρακτική της οποίας η συμβατότητα προς την οδηγία 2006/112 τίθεται υπό αμφισβήτηση στην υπό κρίση υπόθεση παραπέμπει σε δύο έννοιες του τελωνειακού τομέα:

35.

Διευκρινίζεται, εξαρχής, ότι η Ευρωπαϊκή Ένωση δεν είναι συμβαλλόμενο μέρος της Σύμβασης της Νέας Υόρκης του 1954, η οποία, επί του παρόντος, δεν δεσμεύει επίσης όλα τα κράτη μέλη.

36.

Αντιθέτως, με την απόφαση του Συμβουλίου της 15ης Μαρτίου 1993, εγκρίθηκε, εξ ονόματος της (τότε) Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, η Σύμβαση για την προσωρινή εισαγωγή, η οποία συνήφθη στην Κωνσταντινούπολη στις 26 Ιουλίου 1990, και έγιναν αποδεκτά τα παραρτήματά της, με ορισμένες επιφυλάξεις ( 18 ). Η Σύμβαση αυτή επαναλαμβάνει, καίτοι όχι στο σύνολό της, τη Σύμβαση της Νέας Υόρκης.

37.

Παρέλκει, πάντως, η εξέταση των πτυχών της Σύμβασης αυτής και του κατ’ εξουσιοδότηση κανονισμού που μπορούν να είναι λυσιτελείς στην υπό κρίση υπόθεση.

38.

Υπάρχει, ασφαλώς, στενή σχέση μεταξύ της τελωνειακής νομοθεσίας και της νομοθεσίας περί ΦΠΑ, και τούτο, μεταξύ άλλων σκοπών, διευκολύνει τη συντονισμένη διαχείριση των φόρων. Εντούτοις, αυτή η διασύνδεση δεν αρκεί για να γίνει δεκτή, άνευ ετέρου, η παραδοχή του αιτούντος δικαστηρίου, την οποία το Δικαστήριο έχει απορρίψει σε άλλες αποφάσεις, «λόγω των διαφορών δομής, αντικειμένου και σκοπού που υπάρχουν μεταξύ [του συστήματος του ΦΠΑ] και του κοινοτικού συστήματος της εισπράξεως των δασμών» ( 19 ).

39.

Τις διαφορές αυτές αναδεικνύει η αντιμετώπιση των προσωπικών αποσκευών των ταξιδιωτών σε καθέναν από τους δύο αυτούς τομείς.

40.

Το ζήτημα επί του οποίου ερίζουν οι διάδικοι είναι, ακριβώς, αν η απαίτηση που μνημονεύεται στο προηγούμενο σημείο (ο μη εμπορικός χαρακτήρας) υπάρχει μόνο όταν πρόκειται για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ που αφορά τις εισαγωγές ή επίσης για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών που εξάγονται εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών.

41.

Εκτιμώ ότι, από την ανάλυση της προέλευσης και της εξέλιξης της κοινοτικής νομοθεσίας περί ΦΠΑ (έως το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112), καθώς και από τη σχέση του με τις προϊσχύσασες της οδηγίας 2007/74 ρυθμίσεις, συνάγεται ότι το καθεστώς του ΦΠΑ, και όχι το τελωνειακό καθεστώς, είναι αυτό που παρέχει το κατάλληλο πλαίσιο για την αντιμετώπιση των ερμηνευτικών δυσχερειών ( 23 ).

42.

Εξάλλου, αυτό είναι το κριτήριο το οποίο διαπνέει τη νομολογία του Δικαστηρίου στον τομέα αυτό: η ερμηνεία των απαλλαγών από τον φόρο αυτό πρέπει να γίνεται «στο γενικό πλαίσιο του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας» ( 24 ).

43.

Προκειμένου να καθοριστεί το περιεχόμενο του άρθρου 147 της οδηγίας 2206/112 απαιτείται αναδρομή στις απαρχές της εναρμόνισης των φόρων κύκλου εργασιών που εισπράττονται κατά την εισαγωγή στο πλαίσιο της διεθνούς κυκλοφορίας των ταξιδιωτών (οδηγία 69/169).

44.

Λαμβάνοντας υπόψη την τότε κατάσταση εναρμόνισης των έμμεσων φόρων, η οδηγία 69/169 επισήμανε ότι, μέχρι τη σε μεγάλο βαθμό εναρμόνιση αυτών, ήταν αναγκαίο να διατηρηθούν οι φορολογίες κατά την εισαγωγή και η μη φορολογία ή η επιστροφή των φόρων κατά την εξαγωγή για τις συναλλαγές μεταξύ των κρατών μελών ( 26 ).

45.

Με σκοπό να «συνειδητοποιήσει περισσότερο ο πληθυσμός των κρατών μελών την πραγματικότητα της κοινής αγοράς» ( 27 ), η οδηγία 69/169 εναρμόνισε τις διατάξεις σχετικά με τις απαλλαγές από τους φόρους κύκλου εργασιών, όσον αφορά ορισμένες εισαγωγές πραγματοποιούμενες από ταξιδιώτες. Τα εμπορεύματα αποκτώνταν στις χώρες εξόδου υποκείμενα σε ορισμένους φόρους· η παραίτηση της χώρας εισαγωγής από την είσπραξη των φόρων κύκλου εργασιών απέτρεπε τη διπλή φορολογία. Εντούτοις, σκοπός δεν ήταν η παντελής έλλειψη φορολογίας ( 28 ).

46.

Οι εισαγωγές που δικαιούνταν την απαλλαγή έπρεπε να συνίστανται σε εμπορεύματα μη εμπορικού χαρακτήρα που περιέχονταν στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, των οποίων η συνολική αξία δεν υπερέβαινε συγκεκριμένο ποσό ( 29 ).

47.

Το άρθρο 3 της οδηγίας 69/169 όριζε ως μη εμπορικού χαρακτήρα τις εισαγωγές οι οποίες παρουσιάζουν ευκαιριακό χαρακτήρα και αφορούν αποκλειστικά εμπορεύματα που προορίζονται για την προσωπική ή οικογενειακή χρήση των ταξιδιωτών ή προορίζονται για δώρα, με την επιφύλαξη ότι τα εμπορεύματα αυτά δεν δύνανται να παρουσιάζουν από τη φύση ή την ποσότητά τους οποιοδήποτε εμπορικό ενδιαφέρον.

48.

Η απαλλαγή κατά την εισαγωγή στις διασυνοριακές συναλλαγές δεν έπρεπε να καταλήγει στην έλλειψη κάθε φορολογίας. Για τον λόγο αυτό, το αρχικό κείμενο του άρθρου 6 της οδηγίας 69/169 επέβαλλε στα κράτη μέλη την υποχρέωση να λάβουν μέτρα ώστε να αποφύγουν να χορηγούνται απαλλαγές για παραδόσεις αγαθών σε ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία, η συνήθης διαμονή ή το κέντρο της επαγγελματικής δραστηριότητας ευρισκόταν σε κράτος μέλος και οι οποίοι υπάγονταν ήδη στο καθεστώς απαλλαγής κατά την εισαγωγή.

49.

Η απαγόρευση μη φορολογίας των εξαγωγών απελευθερώθηκε σταδιακά, λόγω των τεχνικών δυσχερειών που δημιουργήθηκαν καθώς και για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ( 30 ). Στο μέτρο που ενδιαφέρει στην υπό κρίση υπόθεση, η οδηγία 72/230/ΕΟΚ ( 31 ) τροποποίησε το άρθρο 6 της οδηγίας 69/169, παρέχοντας στα κράτη μέλη την ευχέρεια να επιτρέπουν, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, όσον αφορά τις πωλήσεις στο στάδιο του λιανικού εμπορίου, τη μη φορολογία ή την επιστροφή των φόρων κύκλου εργασιών για τα εμπορεύματα, τα οποία μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών, που εξέρχονται από ένα κράτος μέλος.

50.

Για τους ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία ευρισκόταν σε άλλο κράτος μέλος, η μη φορολογία επιτρεπόταν από μια συγκεκριμένη αξία, η οποία υπερέβαινε εν πάση περιπτώσει το ποσό της απαλλαγής που καθοριζόταν για την εισαγωγή στο πλαίσιο της ενδοκοινοτικής κυκλοφορίας ταξιδιωτών κατά την ίδια οδηγία. Για τους ταξιδιώτες των οποίων η κατοικία ευρισκόταν εκτός της Κοινότητας, τα κράτη μέλη έπρεπε να καθορίσουν αυτό το κατώτατο όριο.

51.

Παρά την έλλειψη ειδικής μνείας στον μη εμπορικό χαρακτήρα των εξαγωγών, από το πλαίσιο του άρθρου 6 της οδηγίας 69/169 συνάγεται υποχρεωτικώς ότι η διάταξη αφορούσε, αποκλειστικώς, τα εμπορεύματα μη εμπορικού χαρακτήρα, όπως αυτός οριζόταν στο άρθρο 3 της οδηγίας αυτής.

52.

Το 1977 εκδόθηκε η έκτη οδηγία, της οποίας ο τίτλος X ρύθμιζε τις απαλλαγές από τον φόρο. Στον τίτλο αυτό, το άρθρο 15, παράγραφος 2, αφορούσε τις απαλλαγές των πράξεων κατά την εξαγωγή και των εξομοιούμενων προς αυτές πράξεων. Δεν περιείχε καμία ειδική μνεία στη μεταφορά στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών.

53.

Δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της έκτης οδηγίας, οι απαλλαγές από τον ΦΠΑ κατά την εισαγωγή εξακολουθούσαν να διέπονται από την οδηγία 69/169.

54.

Το άρθρο 6 της οδηγίας 69/169 καταργήθηκε από την 1η Ιανουαρίου 1993 βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 25, της οδηγίας 92/111/ΕΟΚ ( 32 ).

55.

Η οδηγία 92/111 παρενέβαλε στο άρθρο 15 της έκτης οδηγίας πρόσθετη παράγραφο σχετική με το καθεστώς των ταξιδιωτών με την οποία ανατέθηκε στην Επιτροπή η υποβολή στο Συμβούλιο προτάσεων προκειμένου να καθοριστούν οι λεπτομέρειες της εφαρμογής της απαλλαγής για τις παραδόσεις που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο του λιανικού εμπορίου με αντικείμενο αγαθά μεταφερόμενα στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών.

56.

Στο άρθρο 15 που θεσπίστηκε ως επακόλουθο (μέσω της οδηγίας 95/7/ΕΚ) ( 33 ), το γράμμα της παραγράφου του 2 ήταν κατ’ ουσίαν ίδιο με αυτό του άρθρου 147 της ισχύουσας οδηγίας 2006/112. Επομένως, δεν υπάρχει μνεία στον «μη εμπορικό χαρακτήρα», όπως σαφώς συνέβαινε στην οδηγία 69/169 ή όπως εξακολουθεί να υπάρχει σήμερα στην οδηγία 2007/74 (η οποία αντικατέστησε την οδηγία 69/169 όσον αφορά τις απαλλαγές κατά την εισαγωγή από τρίτα κράτη).

57.

Παρά την έλλειψη αυτή, κανένα στοιχείο στις προπαρασκευαστικές εργασίες οι οποίες κατέληξαν στο άρθρο 15, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας, κατά τη διατύπωση του 1995, δεν υποδεικνύει τη πρόθεση να επεκταθεί η απαλλαγή στις παραδόσεις αγαθών (με σκοπό τη μεταφορά τους στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών) με εμπορικό σκοπό. Κατά την άποψή μου, μια τόσο σημαντική αλλαγή θα έπρεπε να αποτυπωθεί· δεν πρέπει να συναχθεί απλώς και μόνο λόγω παράλειψης μνείας της.

58.

Κατά τα άλλα, η διάταξη διατήρησε τον σύνδεσμό της με την οδηγία 69/169:

59.

Εν κατακλείδι, το άρθρο 15, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας έπρεπε να θεωρείται ότι εφαρμοζόταν μόνο στις παραδόσεις αγαθών για μεταφορά στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών, οι οποίες δεν είχαν περαιτέρω εμπορικό σκοπό. Τοιουτοτρόπως διατηρούνταν ο παραλληλισμός με τις προϋποθέσεις χορήγησης της απαλλαγής κατά την εισαγωγή αγαθών στις προσωπικές αποσκευές των ταξιδιωτών που προέρχονταν από τρίτες χώρες.

60.

Το γράμμα του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και του άρθρου 147 της οδηγίας 2006/112 επαναλαμβάνει αυτό του άρθρου 15, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας ( 35 ). Η προεκτεθείσα ιστορική εξέλιξη της νομοθεσίας επιβεβαιώνει ότι η ισχύουσα οδηγία, και όχι η τελωνειακή νομοθεσία, είναι το κατάλληλο πλαίσιο για τον καθορισμό του περιεχομένου της απαλλαγής κατά την παράδοση αγαθών που μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών.

61.

Το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112 δεν είναι μεμονωμένη διάταξη, αλλά, όπως προεκτέθηκε, ειδική περίπτωση της απαλλαγής που αφορά τις «έμμεσες εξαγωγές» ( 36 ) οι οποίες προβλέπονται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ.

62.

Καίτοι είναι αληθές ότι, για τον λόγο αυτό, θα μπορούσε να υποστηριχθεί, εκ πρώτης όψεως, ότι αμφότερα τα άρθρα ρυθμίζουν παραδόσεις για εξαγωγή ανεξαρτήτως του (εμπορικού ή μη) χαρακτήρα τους, πιστεύω ότι αυτό δεν ισχύει.

63.

Πρώτον, οι προπαρασκευαστικές εργασίες της οδηγίας 2006/112 δεν μνημονεύουν τον προορισμό των εξαγωγών αγαθών που μεταφέρονται στις αποσκευές των ταξιδιωτών. Επομένως, και δεδομένου ότι η οδηγία αυτή περιορίζεται να επαναλάβει την προϊσχύσασα νομοθεσία, συμπεραίνω ότι οι θέσεις στις οποίες στηρίχθηκε εξακολουθούν να ισχύουν ( 37 ).

64.

Δεύτερον, με τις προϋποθέσεις που απαριθμεί, το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112 περιγράφει μια κατάσταση η οποία χαρακτηρίζεται από υποκειμενικά στοιχεία (αναγόμενα στον ταξιδιώτη) και αντικειμενικά στοιχεία (αναγόμενα στο ταξίδι και στα αγαθά) τα οποία δεν συνάδουν με την έννοια της εμπορικής εξαγωγής:

65.

Ο χρόνος και η μορφή της απαλλαγής επιβεβαιώνουν την άποψη αυτή. Ακριβώς επειδή η χαρακτηριστική περίπτωση του άρθρου 147 είναι αυτή των αγαθών που προορίζονται για ίδια, μη εμπορική, χρήση από τον ταξιδιώτη, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο να τα καταναλώσει ο ίδιος ενώ ευρίσκεται στην Ένωση, και τούτο καθορίζει ότι ο ΦΠΑ πρέπει να καταβληθεί στην Ένωση. Για τον λόγο αυτό, η απαλλαγή δεν εφαρμόζεται κατά την απόκτηση του αντικειμένου, αλλά αργότερα, υπό μορφή επιστροφής του ΦΠΑ, η οποία τελεί υπό την προϋπόθεση της απόδειξης της εξόδου του αγαθού από το έδαφος της Ένωσης.

66.

Το άρθρο 147 ανταποκρίνεται στη θεωρητική βάση η οποία είναι κοινή στις απαλλαγές κατά την εξαγωγή: δεδομένου ότι είναι φόρος επί της κατανάλωσης εντός της φορολογικής δικαιοδοσίας και τα αγαθά που εξάγονται θα καταναλωθούν εκτός αυτής, ο ΦΠΑ δεν πρέπει να επιβάλλεται στις παραδόσεις των αγαθών αυτών ( 42 ). Τοιουτοτρόπως αποφεύγεται η διπλή φορολογία.

67.

Επισημαίνεται, εξάλλου, ότι το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112 επιδιώκει επιπλέον έναν άλλο ειδικό σκοπό, ο οποίος σχετίζεται με την ευχέρεια που αναγνωρίζεται στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών των οποίων η συνολική αξία είναι κατώτερη της προβλεπόμενης στο άρθρο αυτό.

68.

Μέσω της δυνατότητας αυτής, τα κράτη μέλη που το επιθυμούν δύνανται να παραιτηθούν από την είσπραξη που προκύπτει από αγορές μικρού ποσού, παροτρύνοντας, αντ’ αυτού, την απόκτηση προϊόντων μέσω της επέκτασης του εύρους εκείνων στα οποία εφαρμόζεται η επιστροφή του ΦΠΑ.

69.

Στο μέτρο που ο σκοπός αυτός συνδυάζεται συνήθως με την προώθηση του τουρισμού, ενισχύεται το επιχείρημα ότι οι «προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών» κατά την έννοια του άρθρου 147 της οδηγίας 2006/112 δεν περιλαμβάνουν εξαγωγές με εμπορικό σκοπό.

70.

Διαφορετική ερμηνεία, η οποία θα υπήγαγε στον κανόνα της απαλλαγής για τις παραδόσεις αγαθών τα οποία πρόκειται να μεταφερθούν στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών και τις εξαγωγές των αγαθών αυτών για μεταγενέστερη μεταπώληση, θα έθετε υπό αμφισβήτηση τον ίδιο τον λόγο ύπαρξης του ειδικού καθεστώτος που θεσπίζεται στο άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112.

71.

Η ύπαρξη χωριστής ρύθμισης της απαλλαγής για παραδόσεις των αγαθών που μεταφέρονται στις προσωπικές αποσκευές ταξιδιωτών συνιστά συνειδητή επιλογή του νομοθέτη της Ένωσης, ο οποίος δεν θέλησε να εξομοιώσει, αλλά να διακρίνει, τα νομοθετικά στοιχεία της από εκείνα που χαρακτηρίζουν τις συνήθεις εξαγωγές για εμπορικό σκοπό. Οι δύο ρυθμίσεις υπαγορεύονται από διαφορετικούς σκοπούς.

72.

Επιπλέον, αντίθετη ερμηνεία θα καθιστούσε εναλλακτικά μεταξύ τους το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και το άρθρο 147 της οδηγίας 2006/112, με τις συνέπειες που θα είχε κάτι τέτοιο για την εξακρίβωση της εξόδου των εμπορευμάτων από το έδαφος της Ένωσης και για τον έλεγχο των εξαγωγών.

73.

Τέλος, για τον καθορισμό του εμπορικού χαρακτήρα για σκοπούς απαλλαγής, προτείνω να χρησιμοποιηθεί (τηρουμένων των αναλογιών) το κριτήριο που προβλέπεται στο άρθρο 6 της οδηγίας 2007/74, όσον αφορά την απαλλαγή των εισαγωγών για ταξιδιώτες προερχόμενους από τρίτες χώρες. Βάσει αυτού, δεν θα έχουν εμπορικό χαρακτήρα οι περιστασιακές εξαγωγές αγαθών για προσωπική ή οικογενειακή χρήση ή που προορίζονται για δώρα. Η φύση ή η ποσότητα των εμπορευμάτων δεν πρέπει να υποδηλώνει ότι εξάγονται για εμπορικούς σκοπούς.

74.

Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω να δοθεί στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Szegedi Törvényszék (γενικό δικαστήριο Szeged, Ουγγαρία) η εξής απάντηση: