EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Pagal Direktyvą 2006/112/EB ( 2 ) tam tikromis sąlygomis pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) neapmokestinamas prekių, asmeniniame keleivių bagaže gabenamų už Europos Sąjungos ribų, tiekimas.

2.

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prašo Teisingumo Teismo išaiškinti sąvoką „asmeninis keleivių bagažas“. Visų pirma jis klausia, ar gali taikyti muitų teisės aktus, kuriuose vartojamas šis ar panašus žodžių junginys ( 3 ), ar turi atsižvelgti tik į „bendrą žodžių reikšmę“.

3.

146 straipsnio 1 dalyje nurodyta:

„Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<…>

<…>“

4.

147 straipsnyje numatyta:

„1.   146 straipsnio 1 dalies b punkte nurodytas prekių tiekimas, kai prekės išgabenamos asmeniniame keleivio bagaže, neapmokestinamas tik tuo atveju, jei tenkinamos šios sąlygos:

Tačiau valstybės narės gali neapmokestinti ir tiekimo, kurio bendra vertė yra mažesnė už c punkto pirmoje pastraipoje nurodytą sumą.

2.   Taikant 1 dalį, „keleivis, kuris nėra įsikūręs Bendrijoje“ – keleivis, kuris Bendrijoje neturi nuolatinės ar įprastinės gyvenamosios vietos. Tokiu atveju „nuolatinė gyvenamoji vieta ar įprastinė gyvenamoji vieta,“ reiškia vietą, įrašytą pase, asmens tapatybės kortelėje ar kitame dokumente, kurį valstybė narė, kurios teritorijoje vykdomas tiekimas, pripažįsta asmens tapatybę patvirtinančiu dokumentu.

<…>“

5.

98 straipsnyje nurodoma:

„1.   Prekių, siunčiamų paštu arba iš šalies gabenamų į šalį už Bendrijos ribų, tiekimas neapmokestinamas, jeigu siuntimas ar gabenimas:

<…>

<…>

3.   Nepažeidžiant 99 ir 100 straipsnių nuostatų 1 dalies b punktas gali būti taikomas, jeigu šiomis aplinkybėmis pirkėjas nėra įsisteigęs Vengrijoje arba, nesant buveinės, čia neturi nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos.

<…>“

6.

99 straipsnyje nustatyta:

„1.   Jei pirkėjas yra užsienio keleivis ir tiekiamos prekės <…> yra jo asmeninio ar kelioninio bagažo dalis, taikant 98 straipsnio 1 dalyje numatytą neapmokestinimą PVM reikia, kad:

<…>“

7.

259 straipsnio 10 dalyje „užsienio keleivis“ apibrėžiamas taip:

„<…> fizinis asmuo, kuris nėra nei Bendrijos valstybės narės pilietis, nei turi teisę apsigyventi Bendrijos valstybėje narėje, taip pat asmuo, kuris yra Bendrijos valstybės narės pilietis, bet gyvena ne Bendrijos teritorijoje.“

8.

Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (toliau – Bakati Plus) yra bendrovė, besiverčianti didmenine prekyba dekoratyviniais augalais, taip pat mažmenine prekyba kitais produktais, vykdoma ne jos parduotuvėse. Nuo 2015 m. įmonės metinė apyvarta padidėjo nuo 50 mln. Vengrijos forintų (toliau – HUF) iki 1000 mln. HUF.

9.

Pagrindinėje byloje nagrinėjamu 2016 m. laikotarpiu visą Bakati Plus veiklą sudarė stambaus masto prekyba įvairiais maisto produktais ir kosmetikos bei valymo priemonėmis; šių produktų ir priemonių paskirties šalis buvo Serbija ir jie tiekti dvidešimčiai privačių asmenų, kurie buvo trijų šeimų nariai.

10.

Prekes Bakati Plus atstovas tiekė iš bendrovės sandėlio į kitą sandėlį, kurį Vengrijoje, netoli sienos su Serbija, buvo išsinuomoję Serbijos pilietybę turintys pirkėjai.

11.

Šioje vietoje prekes gabenęs vairuotojas pirkėjams perduodavo prekes, Bakati Plus atstovo išrašytas sąskaitas faktūras ir prašymų grąžinti sumokėtą PVM formomis, o iš pirkėjų gaudavo grynaisiais pinigais sumokėtą sulygtą prekių kainą. Tada prekės į Serbiją buvo gabenamos keleivių bagažuose.

12.

Neapmokestinimo PVM tvarka buvo taikoma taip: a) Bakati Plus užpildydavo prašymo grąžinti PVM formą, ant kurios vėliau prekių išvežimo vietos muitinės įstaiga įklijuodavo vizą ir uždėdavo antspaudą; b) antras šios formos egzempliorius būdavo grąžinamas Bakati Plus; c) Bakati Plus pagal PVM įstatymą grąžindavo pirkėjams sumokėtą PVM; ir d) pranešime dėl PVM sumokėjimo Bakati Plus paprašydavo atskaityti grąžintą sumą.

13.

Bakati Plus žinojo, kad jos klientai prekes įsigydavo, siekdami vėliau perparduoti jas Serbijos rinkose. Ji taip pat žinojo, kad tos pačios šeimos nariai buvo įtraukti į sandorius tam, kad atskirų tiekimų vertė neviršytų 1 mln. HUF. Taip pagal Vengrijos vidaus taisykles, reglamentuojančias muitinės procedūras, buvo sudaromos palankesnės sąlygos gabenti prekes iš Vengrijos į Serbiją.

14.

Atlikusi mokestinį patikrinimą Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Čongrado (Vengrija) apskrities mokesčių ir muitų inspekcija, pavaldi nacionalinei mokesčių ir muitų administracijai; toliau – pirmojo lygio mokesčių administratorius) nustatė, kad minėtos trys serbų šeimos iš Bakati Plus prekes įsigydavo ne asmeniniams poreikiams ir šeimai naudoti, o siekdamos jas perparduoti, todėl jų nebuvo galima laikyti keleivių bagažu. Administratorius taip pat konstatavo, kad minėta bendrovė taip pat neturėjo teisės atskaityti mokestį kitu pagrindu.

15.

Atlikęs patikrinimą pirmojo lygio mokesčių administratorius 2018 m. birželio 27 d. priėmė sprendimą, juo nurodė Bakati Plus sumokėti PVM skirtumą su delspinigiais ir skyrė jai piniginę baudą.

16.

2018 m. spalio 31 d.Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Nacionalinės mokesčių ir muitų administracijos skundų direkcija, Vengrija) patvirtino pirmojo lygio mokesčių administratoriaus sprendimą, kurį šioje direkcijoje buvo užginčijusi Bakati Plus. Direkcija šį prieštaravimą atmetė, remdamasi Kúria (Aukščiausiasis Teismas, Vengrija) sprendimu, pagal kurį:

17.

Bakati Plus užginčijo šį antrosios instancijos administracinį sprendimą Szegedi Törvényszék (Segedo generalinis teismas, buvęs Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Vengrija ( 6 )), o šis Teisingumo Teismui pateikė tokius prejudicinius klausimus:

„1. Ar valstybės narės praktika, pagal kurią „asmeninio bagažo“ sąvoka, suprantama kaip pridėtinės vertės mokesčiu neapmokestinamas prekių tiekimas užsienio keleiviams, apibrėžiama kaip 1954 m. birželio 4 d. Niujorke priimtoje Konvencijoje dėl turizmui taikytinų muitinės lengvatų ir jo Papildomame protokole vartojama sąvoka „asmeninio naudojimo daiktai“ ir Komisijos deleguotojo reglamento (ES) 2015/2446, kuriuo Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 952/2013 papildomas išsamiomis taisyklėmis, kuriomis patikslinamos kai kurios Sąjungos muitinės kodekso nuostatos, 1 straipsnio 5 punkte vartojama sąvoka „bagažas“, suderinama su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB <…> 147 straipsniu ( 7 )?

2. Jei į pirmesnį klausimą būtų atsakyta neigiamai, kaip turėtų būti suprantama PVM direktyvos 147 straipsnyje vartojama sąvoka „asmeninis bagažas“, atsižvelgiant į tai, kad PVM direktyvoje šios sąvokos apibrėžtis nepateikta? Ar suderinama su Bendrijos teisės nuostatomis nacionalinio mokesčių administratoriaus praktika, kai atsižvelgiama tik į „bendrą žodžių reikšmę“?

3. Ar PVM direktyvos 146 ir 147 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad tais atvejais, kai apmokestinamasis asmuo neturi teisės būti neapmokestintas už užsieniečiams patiektas prekes pagal PVM direktyvos 147 straipsnį, reikia nagrinėti, ar neapmokestinimas už pardavimą eksportuoti taikytinas pagal PVM direktyvos 146 straipsnį, nepaisant to, kad nebuvo atliktos formalios muitinės procedūros, nustatytos Sąjungos muitinės kodekse ir jį įgyvendinančiuose teisės aktuose?

4. Jeigu į ankstesnį klausimą būtų atsakyta, kad kai užsienio keleiviui netaikomas atleidimas nuo mokesčio sandoriui gali būti taikomas neapmokestinimas PVM dėl eksporto, ar prekių tiekimo eksportui teisinis sandoris laikytinas neapmokestinamu PVM, priešingai pirkėjo pirkimo metu išreikštam ketinimui?

5. Jeigu į 3 ir 4 klausimus būtų atsakyta teigiamai, tokiomis, kokios šioje byloje nagrinėjamos, aplinkybėmis, kai sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo tiekiant prekes žinojo, kad jos įgytos siekiant perparduoti, tačiau pirkėjas, kaip užsienio keleivis, norėjo išvežti jas iš teritorijos, taigi sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo nesąžiningai pateikė prašymą dėl mokesčio grąžinimo ir jį susigrąžino tuo pagrindu, kad užsienio keleiviai neapmokestinami, ar valstybės narės praktika, kai mokesčių administratorius neleidžia susigrąžinti neteisingai deklaruoto ir sumokėto mokesčio už prekių tiekimą užsienio keliautojui, tokių sandorių nepripažįsta su eksportu susijusiu prekių tiekimu ir mokesčio neperskaičiuoja, nors neginčijama, kad prekės buvo išgabentos iš Vengrijos keleivio bagaže, yra suderinama su PVM direktyvos 146 ir 147 straipsniais, taip pat su Sąjungos teisės mokesčių neutralumo ir proporcingumo principais?“

18.

Teisingumo Teismo kanceliarija nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą gavo 2019 m. rugsėjo 4 d.

19.

Rašytines pastabas pateikė Bakati Plus, Vengrijos vyriausybė ir Europos Sąjungos Komisija.

20.

Kaip nurodė Teisingumo Teismas, šioje išvadoje bus nagrinėjami tik pirmasis ir antrasis prejudiciniai klausimai, susiję su Direktyvos 2006/112 147 straipsnyje vartojama sąvoka „asmeninis keleivio bagažas“.

21.

Vis dėlto man atrodo, kad, neatsižvelgiant į šios sąvokos, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2006/112 147 straipsnį, aiškinimą, ginčo Sprendimas galėtų priklausyti nuo kitų veiksnių, jeigu (atrodo, kad taip teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) faktinės aplinkybės būtų laikomos susiklosčiusiomis dėl prekių pardavėjo ir jų pirkėjų – Serbijos piliečių – slaptų susitarimų, sudarytų siekiant apeiti Vengrijos mokesčių taisykles ( 8 ).

22.

Pirmiausia nagrinėsiu antrojo prejudicinio klausimo antrą dalį, į kurią, manau, galima atsakyti remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija. Tada paaiškinsiu, kaip, mano nuomone, turėtų būti aiškinama Direktyvos 2006/112 147 straipsnyje vartojama sąvoka „asmeninis keleivių bagažas“.

23.

Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su neapmokestinimu PVM, pabrėžiama, kad tai yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos ( 9 ), kurių aiškinimas (kuris turi būti griežtas ( 10 )) grindžiamas jų tekstu, kontekstu ir teisės akto, kuriame jos įtvirtintos, tikslu ( 11 ).

24.

Dėl nuostatų, kuriomis pakartojami neapmokestinimo PVM atvejai, pažodinio aiškinimo Teisingumo Teismas konstatavo, kad terminų, kurių apibrėžtys Sąjungos teisėje nepateiktos, reikšmė ir apimtis nustatomos remiantis jų įprasta reikšme bendrinėje kalboje. Vis dėlto jis iš karto patikslina, kad reikia įvertinti „kontekstą, kuriame [šie terminai] pavartoti, ir atitinkamu teisės aktu siekiamus tikslus“ ( 12 ).

25.

Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui reikia atsakyti, kad nacionalinė praktika, pagal kurią Direktyvos 2006/112 147 straipsnyje vartojama sąvoka „asmeninis bagažas“ aiškinama remiantis tik„bendra žodžių reikšme“, neatitinka minėtos jurisprudencijos. Šios „bendros reikšmės“ negalima aiškinti neatsižvelgiant į konkretų nuostatos kontekstą ir tikslą.

26.

Kai nuostatos sąvokos neturi vienos „bendros reikšmės“, ją būtina aiškinti atsižvelgiant į tos nuostatos kontekstą ir tikslą. Taip yra šioje byloje nagrinėjamos sąvokos atveju.

27.

Iš pirmo žvilgsnio intuityviai galima teigti, kad keleivio „asmeninis bagažas“ apima daiktus, kuriuos jis apskritai perveža asmeniniam naudojimui, taip pat kitus nedidelių matmenų daiktus, skirtus dovanoti ar išsaugoti kaip suvenyrus.

28.

Pagal tokį aiškinimą į Direktyvos 2006/112 147 straipsnį nebūtų įtrauktos komercinės paskirties prekės, kurias keleivis vežasi, išvykdamas iš Europos Sąjungos teritorijos. Vis dėlto tai nėra vienintelis galimas aiškinimas.

29.

Būtų galima teigti, kad žodžių junginys „asmeninis bagažas“ veikiau susijęs su keleivio turto gabenimo būdu. Laikantis tokio požiūrio „asmeninis keleivio bagažas“ yra bagažas, iš vienos vietos į kitą gabenamas kartu su keliaujančiu asmeniu, nepriklausomai nuo jo turinio ( 13 ). Jis apimtų ir „rankinį bagažą“, ir „su keleiviu vežamą bagažą“ ( 14 ), t. y. kitus lagaminus, vežamus toje pačioje transporto priemonėje kaip ir jų savininkas, ir laikomus tam skirtoje vietoje (lėktuvo saugykloje ar bagažo skyriuje). Laikantis tokio požiūrio nesvarbu, ar eksportas yra komercinis.

30.

Taigi vadovaujantis pažodiniu hermeneutiniu kriterijumi negalima pateikti vienareikšmio atsakymo. Kaip jau nurodžiau, reikia remtis sisteminio ir teleologinio aiškinimo kriterijais.

31.

Direktyvos 2006/112 147 straipsnis yra antroji iš IX antraštinės dalies („Neapmokestinimas PVM“) 6 skyriaus „Eksporto neapmokestinimas PVM“ poskyrio „Eksporto neapmokestinimas“ dalių. Iš tikrųjų 147 straipsnyje tėra plėtojamos, be kita ko, 146 straipsnio 1 dalies b punkto nuostatos.

32.

Mano nuomone, Direktyva 2006/112, visų pirma jos IX antraštinė dalis, 6 skyrius, ypač 146 ir 147 straipsniai, yra pagrindas, pagal kurį aiškinama pastarojoje nuostatoje vartojama keleivio „asmeninio bagažo“ sąvoka. Šis pagrindas taip pat gali apimti kitas PVM sistemai taikomas taisykles.

33.

Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir iš dalies Komisija ( 15 ) pirmiausia atsižvelgia į muitų srities taisykles. Pirmiausia nagrinėsiu jas ir jų, kaip „konteksto“, svarbą.

34.

Nacionalinėje praktikoje, kurios suderinamumas su Direktyva 2006/112 ginčijamas byloje, nurodomos dvi muitų srityje vartojamos sąvokos:

35.

Pirmiausia reikia patikslinti, kad Europos Sąjunga nėra 1954 m. Niujorko konvencijos šalis ir ši konvencija šiuo metu nėra privaloma visoms valstybėms narėms.

36.

Vis dėlto 1993 m. kovo 15 d. Tarybos sprendimu (tuometinės) Bendrijos vardu buvo patvirtinta Konvencija dėl laikinojo importo, priimta 1990 m. liepos 26 d. Stambule, ir su tam tikromis išlygomis priimti jos priedai ( 18 ). Šioje konvencijoje pakartojama, nors ne visa, Niujorko konvencija.

37.

Taigi nebūtina nagrinėti, kokie šios konvencijos ir Deleguotojo reglamento aspektai gali būti reikšmingi šiai bylai.

38.

Neabejotina, kad muitų teisės aktai ir PVM teisės aktai glaudžiai susiję, o tai, be kitų kriterijų, palengvina suderintą mokesčių valdymą. Vis dėlto vien šio tarpusavio santykio nepakanka pritarti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prielaidai, kurią Teisingumo Teismas atmetė kituose sprendimuose dėl to, kad „tokios [PVM] sistemos struktūra, dalykas ir tikslai labai skiriasi nuo Bendrijos muitų sistemos struktūros, dalyko ir tikslų ( 19 )“.

39.

Vertinant keleivio asmeninį bagažą vienoje ir kitoje srityje paaiškėja tokie skirtumai:

40.

Šiuo atveju klausimas kyla būtent dėl to, ar ankstesnėje pastraipoje nurodyta sąlyga (komercinio pobūdžio nebuvimas) taikytina ne tik tuomet, kai kalbama apie neapmokestinimą PVM, susijusį su importu, bet ir apie neapmokestinimą, susijusį su prekių, iš Europos Sąjungos eksportuojamų asmeniniame keleivių bagaže, tiekimu.

41.

Bendrijos taisyklių PVM srityje kilmės ir raidos analizė (iki Direktyvos 2006/112 147 straipsnio priėmimo) bei jų sąsaja su ankstesnėmis nei Direktyva 2007/74 nuostatomis leidžia teigti, kad būtent PVM procedūra, o ne muitinės procedūra, suteikia tinkamą kontekstą aiškinimo sunkumams išspręsti ( 23 ).

42.

Tai, be kita ko, yra kriterijus, kuriuo grindžiama Teisingumo Teismo jurisprudencija šioje srityje: neapmokestinimo šiuo mokesčiu atvejai turi būti aiškinami „atsižvelgiant į bendrą <…> PVM sistemą“ ( 24 ).

43.

Siekiant nustatyti Direktyvos 2006/112 147 straipsnio taikymo sritį, reikia atsižvelgti į tarptautinio keleivių vežimo atvejais renkamų apyvartos mokesčių suderinimo pradžią (Direktyva 69/169).

44.

Direktyvoje 69/169 kaip atskaitos taškas buvo numatytas tuometinis netiesioginių mokesčių derinimo status quo, primenant, kad valstybių narių tarpusavio prekyboje ir toliau būtina apmokestinti importą ir netaikyti mokesčio eksportui tiek, kiek šioje direktyvoje nebuvo nurodyta kitaip ( 26 ).

45.

Siekiant, kad būtų geriau „supra[ntama], kas iš tikrųjų yra bendroji rinka“ ( 27 ), Direktyvoje 69/169 buvo suderintos nuostatos dėl atleidimo nuo apyvartos mokesčių, kiek tai susiję su tam tikru keleivių vykdomu importu. Prekės buvo įsigyjamos išvykimo šalyse, kurios apmokestinamos tam tikrais mokesčiais; atvykimo šaliai atsisakius taikyti atitinkamoms prekėms su apyvarta susijusius mokesčius būdavo išvengiama dvigubo apmokestinimo. Vis dėlto visiško apmokestinimo panaikinimo nebuvo numatyta ( 28 ).

46.

Nuo mokesčių atleidžiamą importą turėjo sudaryti keliaujančių asmenų asmeniniame bagaže esančios prekės, įvežamos nekomerciniais tikslais ir kurių bendra vertė neviršijo konkrečios sumos ( 29 ).

47.

Direktyvos 69/169 3 straipsnyje nekomercinis importas apibrėžtas kaip apimantis tik kartais įvežamas prekes, skirtas tik keliaujančių asmenų asmeniniam ar šeimos naudojimui ar dovanojimui, išskyrus atvejus, kai dėl tokių prekių pobūdžio ir kiekio kyla abejonių, ar jos importuojamos komerciniais, ar nekomerciniais tikslais.

48.

Mokesčio netaikymas importui vykdant tarpvalstybinę prekybą neturėjo lemti visiško neapmokestinimo. Dėl šios priežasties Direktyvos 69/169 pirminės redakcijos 6 straipsnyje valstybės narės buvo įpareigotos imtis reikiamų priemonių siekiant užtikrinti, kad būtų išvengta apmokestinimo lengvatų taikymo prekėms, pristatomoms keliaujantiems asmenims, kurių nuolatinė ar įprastinė gyvenamoji vieta arba darbovietė buvo valstybėje narėje ir kurie turėjo teisę naudotis numatyta importo neapmokestinimo tvarka.

49.

Eksporto lengvatų draudimas buvo laipsniškai švelninamas dėl jo keliamų techninių sunkumų ir siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ( 30 ). Kiek tai susiję su nagrinėjama byla, Direktyva 72/230/EEB ( 31 ) buvo iš dalies pakeistas Direktyvos 69/169 6 straipsnis, leidžiant valstybėms narėms tam tikromis sąlygomis, kiek tai susiję su pardavimu mažmeninės prekybos etapu, leisti neapmokestinti apyvartos mokesčiais iš valstybės narės išvykstančių keleivių asmeniniame bagaže gabenamų prekių.

50.

Kitoje valstybėje narėje gyvenantiems keleiviams buvo galima netaikyti mokesčio prekėms nuo tam tikros vertės, visais atvejais didesnės nei Bendrijos viduje keliaujančių asmenų vykdomo importo atveju pagal tą pačią direktyvą nustatyta atleidimo nuo mokesčio suma. Ne Bendrijos gyventojams šią apatinę ribą turėjo nustatyti valstybės narės.

51.

Nepaisant to, kad nebuvo konkrečiai paminėtas nekomercinis eksporto pobūdis, atsižvelgiant į Direktyvos 69/169 6 straipsnio kontekstą reikėjo pripažinti, kad nuostata taikytina tik nekomerciniam eksportui, kaip tai buvo apibrėžta tos pačios direktyvos 3 straipsnyje.

52.

1977 m. buvo priimta Šeštoji direktyva, pagal kurios X antraštinę dalį buvo reglamentuojamas atleidimas nuo mokesčio. Šios antraštinės dalies 15 straipsnio 2 dalyje buvo numatyti eksporto ir jam prilyginamų sandorių atleidimo nuo mokesčio atvejai. Jame nebuvo jokios konkrečios užuominos apie [prekių] gabenimą asmeniniame keleivių bagaže.

53.

Pagal Šeštosios direktyvos 14 straipsnio 1 dalies d punktą importo neapmokestinimas PVM buvo toliau reglamentuojamas pagal Direktyvą 69/169.

54.

Nuo 1993 m. sausio 1 d. Direktyvos 69/169 6 straipsnis buvo panaikintas pagal Direktyvos 92/111/EEB ( 32 ) 1 straipsnio 25 dalį.

55.

Direktyva 92/111 į Šeštosios direktyvos 15 straipsnį buvo įtraukta papildoma dalis, susijusi su keleivių sistema, pagal kurią Komisija buvo įpareigota pateikti Tarybai pasiūlymus, patikslinančius mažmeniniame etape pristatomoms prekėms, kurias keleiviai gabena kaip asmeninį bagažą, taikomą neapmokestinimo tvarką.

56.

Vėliau priimto 15 straipsnio (priėmus Direktyvą 95/7/EB ( 33 )) 2 dalies tekstas iš principo tapo dabartinės Direktyvos 2006/112 147 straipsnio tekstu. Taigi nėra aiškios nuorodos į „nekomercinį pobūdį“, kaip buvo Direktyvoje 69/169 ir palikta dabartinėje Direktyvoje 2007/74 (kuri pakeitė Direktyvą 69/169, kiek tai susiję su importo iš trečiųjų valstybių neapmokestinimu).

57.

Nepaisant šio nutylėjimo, iš teisės akto, kuriuo remiantis buvo priimta Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 2 dalis, 1995 m. formuluotės nematyti, kad buvo siekiama neapmokestinti prekių, skirtų tiekti rinkai, tiekimo (ketinant jas gabenti asmeniniame keleivio bagaže). Mano nuomone, tokios svarbos pakeitimas turėjo būti buvęs paminėtas; negalima daryti išvados dėl jo buvimo remiantis vien minėtu praleidimu.

58.

Be to, ši nuostata ir toliau buvo susijusi su Direktyva 69/169:

59.

Apibendrinant galima daryti išvadą, kad Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 2 dalis turėjo būti suprantama kaip taikoma tik asmeniniame keleivio bagaže gabenamų ir komercinės paskirties neturinčių prekių tiekimui. Taigi buvo išlaikyta paralelė su sąlygomis, kuriomis buvo galima neapmokestinti importuojamų prekių, gabenamų keleivių iš trečiųjų šalių asmeniniame bagaže.

60.

Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies b punkte ir 147 straipsnyje pakartojamas Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 2 dalies tekstas ( 35 ). Nurodytos aplinkybės patvirtina, kad būtent galiojanti direktyva, o ne muitų teisės aktai leidžia nustatyti asmeniniame keleivių bagaže gabenamų prekių tiekimo neapmokestinimo aprėptį.

61.

Direktyvos 2006/112 147 straipsnis yra ne atskira nuostata, o kaip jau nurodžiau, konkretus „netiesioginio eksporto“ ( 36 ) neapmokestinimo atvejis, kuriam taikomas 146 straipsnio 1 dalies b punktas.

62.

Nors dėl šios priežasties iš pirmo žvilgsnio būtų galima teigti, kad abu minėti straipsniai reglamentuoja prekių tiekimą eksportui neatsižvelgiant į tai, ar jis yra komercinis, manau, kad taip nėra.

63.

Pirma, Direktyvos 2006/112 parengiamieji dokumentai nesusiję su keleivio bagaže gabenamų prekių eksporto paskirties vieta. Todėl, taip pat turint omenyje, kad joje tiesiog pakartojamos ankstesnio teisės akto nuostatos, darau išvadą, kad šioje direktyvoje išlaikomos ir pastarojo prielaidos ( 37 ).

64.

Antra, Direktyvos 2006/112 147 straipsnyje išvardytomis sąlygomis apibūdinama situacija, kuriai būdingi asmeniniai elementai (susiję su keleiviu) ir objektyvūs elementai (susiję su kelione ir turtu), kurie neatitinka komercinio eksporto prielaidos:

65.

Tokį patį požiūrį patvirtina neapmokestinimo galiojimo trukmė ir būdas. Būtent dėl to, kad 147 straipsnyje numatytas tipinis atvejis susijęs su keleiviui būdingomis ir nekomerciniais tikslais naudojamomis prekėmis, negalima atmesti galimybės, kad jis pats jas naudoja, būdamas Sąjungoje, o tai lemia, kad šiuo atveju jis turi sumokėti PVM. Vadinasi, neapmokestinama ne tada, kai daiktas įsigyjamas, bet vėliau – grąžinant PVM, jei įrodoma, kad prekė buvo išgabenta iš Sąjungos teritorijos.

66.

147 straipsnis atitinka bendrą teorinį eksporto neapmokestinimo pagrindą: kadangi PVM yra mokestis, kuriuo apmokestinamas į mokestinę jurisdikciją patenkantis vartojimas, o eksportuojami produktai bus vartojami už jos ribų, šis mokestis neturi būti taikomas tokių prekių tiekimui ( 42 ). Taip išvengiama dvigubo apmokestinimo.

67.

Galima pridurti, kad Direktyvos 2006/112 147 straipsniu, be kita ko, siekiama kito konkretaus tikslo, susijusio su valstybėms narėms suteikta teise neapmokestinti prekių tiekimo, kurio bendra vertė yra mažesnė, nei numatyta šiame straipsnyje.

68.

Pasinaudodamos šia galimybe to pageidaujančios valstybės narės gali atsisakyti surinkti mokesčius, taikomus mažos vertės prekių įsigijimui, ir vietoj to skatinti įsigyti prekių, padidindamos prekių, kurioms taikomas PVM grąžinimas, įvairovę.

69.

Kadangi šis tikslas paprastai susijęs su turizmo skatinimu, jis sustiprina argumentą, kad „asmeninis keleivio bagažas“, kaip jis suprantamas pagal Direktyvos 2006/112 147 straipsnį, neapima prekybai skirto eksporto.

70.

Kitoks aiškinimas, pagal kurį neapmokestinimo taisyklė, taikoma asmeniniame keleivių bagaže gabenamų prekių tiekimui, būtų taikoma ir šių prekių eksportui siekiant jas perparduoti, pažeistų pačią Direktyvos 2006/112 147 straipsnyje įtvirtintos specialios sistemos priežastį.

71.

Tai, kad neapmokestinimas, taikomas asmeniniame keleivių bagaže gabenamų prekių tiekimui, reglamentuojamas atskirai, buvo sąmoningai pasirinkta Sąjungos teisės aktų leidėjo, kuris norėjo ne sulyginti šio neapmokestinimo norminius elementus su tais, kurie taikomi įprastam, komercinės paskirties eksportui, o juos atskirti. Abiem reglamentavimo tvarkomis siekiama skirtingų tikslų.

72.

Be to, aiškinant priešingai, Direktyvos 2006/112 146 straipsnio 1 dalies b punktas ir 147 straipsnis taptų taikytinais alternatyviai, o tai sukeltų pasekmių prekių išvežimo iš Sąjungos teritorijos patvirtinimui ir eksporto kontrolei.

73.

Galiausiai, neapmokestinimo tikslais siekiant nustatyti komercinio pobūdžio buvimą, siūlau remtis (mutatis mutandis) Direktyvos 2007/74 6 straipsnyje įtvirtintu kriterijumi, kiek tai susiję su keleivių iš trečiųjų šalių importuojamų prekių neapmokestinimu. Pagal šį kriterijų atsitiktinis asmeniniam ar šeimos naudojimui skirtų prekių arba dovanų eksportas nėra komercinis. Prekių pobūdis ar kiekis neturi būti toks, kad kiltų pagrindas manyti, jog eksportuojama komerciniais tikslais.

74.

Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau taip atsakyti į Szegedi Törvényszék (Segedo generalinis teismas, Vengrija) pateiktus pirmąjį ir antrąjį prejudicinius klausimus: