EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Ar Direktīvu 2006/112/EK ( 2 ) no pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) ar konkrētiem nosacījumiem ir atbrīvotas tādu preču piegādes, kuras ir paredzēts izvest no Eiropas Savienības ceļotāju personīgajā bagāžā.

2.

Iesniedzējtiesa lūdz Tiesai sniegt jēdziena “ceļotāju personīgā bagāža” interpretāciju. Konkrēti tā jautā, vai var atsaukties uz muitas regulējumu, kurā ir lietota identiska vai līdzīga vārdkopa ( 3 ), vai arī ir jāņem vērā tikai “vārdu parastā nozīme”.

3.

Direktīvas 146. panta 1. punktā ir noteikts:

“Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

[..].”

4.

Direktīvas 147. pantā ir paredzēts:

“1.   Ja 146. panta 1. punkta b) apakšpunktā minēto preču piegāde attiecas uz precēm ceļotāju personīgā bagāžā, atbrīvojums attiecas tikai tad, ja ir izpildīti šādi nosacījumi:

Tomēr dalībvalstis var atbrīvot piegādi, kuras kopīgā vērtība ir mazāka nekā 1. punkta c) apakšpunktā paredzētā vērtība.

2.   Šā panta 1. punkta nozīmē “ceļotājs, kas neveic uzņēmējdarbību Kopienā” ir ceļotājs, kura pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta nav Kopienā. Šādā gadījumā “pastāvīgā adrese vai parastā dzīvesvieta” ir vieta, kas kā tāda norādīta pasē, personas apliecībā vai citā dokumentā, ko dalībvalsts, kuras teritorijā veic piegādi, atzīst par derīgu personu apliecinošu dokumentu.

[..]”

5.

Likuma 98. pantā ir paredzēts:

“(1)   Tādu preču piegādes, kas tiek nosūtītas pa pastu vai izvestas no valsts uz citu valsti ārpus Kopienas, atbrīvo no nodokļa, ja nosūtīšanu vai pārvadājumu:

[..]

[..]

(3)   Šā panta 1. punkta b) apakšpunktu piemēro, ņemot vērā 99. un 100. panta noteikumus, ja šajā ziņā pircējs neveic uzņēmējdarbību Ungārijā vai uzņēmējdarbības vietas neesamības gadījumā tam nav šeit savas pastāvīgās adreses vai parastās dzīvesvietas.

[..]”

6.

Saskaņā ar 99. pantu:

“(1)   Ja pircējs ir ārvalstu ceļotājs un piegādātās preces [..] atrodas viņa personīgajā vai ceļojuma bagāžā, lai piemērotu 98. panta 1. punktā paredzēto atbrīvojumu, ir jāizpilda [šādi nosacījumi]:

[..]”

7.

Likuma 259. panta 10. punktā ārvalstu ceļotājs ir definēts kā:

“[..] fiziska persona, kas nav Kopienas dalībvalsts pilsonis un kam nav uzturēšanās tiesību kādā no Kopienas dalībvalstīm, kā arī kādas Kopienas dalībvalsts pilsonis, kas dzīvo ārpus Kopienas teritorijas”.

8.

Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft. (turpmāk tekstā – “Bakati Plus”) ir uzņēmums, kas nodarbojas ar dekoratīvo augu vairumtirdzniecību un citu preču mazumtirdzniecību ārpus savām telpām. Kopš 2015. gada tā gada apgrozījums ir pieaudzis no 50 līdz 1000 miljoniem Ungārijas forintu (HUF).

9.

2016. gadā, uz ko attiecas lietas fakti, Bakati Plus nodarbojās gandrīz tikai ar pārtikas produktu, kosmētikas un tīrīšanas līdzekļu tirdzniecību uz Serbiju lielos daudzumos, piegādājot tos 20 privātpersonām, kas ir triju ģimeņu locekļi.

10.

Bakati Plus pārstāvis pārveda preces no savas noliktavas uz citu noliktavu, ko Ungārijā netālu no šīs valsts robežas ar Serbiju nomāja pircēji no Serbijas.

11.

Šajā vietā pārvadājumus veicošais transportlīdzekļa vadītājs pret samaksu skaidrā naudā piegādāja pircējiem preces, Bakati Plus pārstāvja izrakstītus rēķinus un PVN atmaksas pieteikuma veidlapas. Pēc tam šīs preces tika izvestas uz Serbiju ar vieglajām automašīnām kā ceļotāju bagāža.

12.

Mehānisms, lai saņemtu atbrīvojumu no PVN, bija šāds: a) Bakati Plus aizpildīja PVN atmaksas pieteikuma veidlapu, ko pēc tam vīzēja un apzīmogoja preču izvešanas vietas muitas iestāde; b) Bakati Plus tika izsniegts otrais veidlapas eksemplārs; c) Bakati Plus atmaksāja nodokli pircējiem saskaņā ar PVN likumu un d) Bakati Plus, aprēķinot PVN, lūdza atskaitīt atmaksāto summu.

13.

Bakati Plus zināja, ka tās klienti iegādājās preces tālākpārdošanai Serbijas tirgos. Tā arī apzinājās, ka vairāku vienas un tās pašas ģimenes locekļu iesaistīšanās darījumā notika tālab, lai katras piegādes vērtība nepārsniegtu vienu miljonu HUF. Tādējādi saskaņā ar Ungārijas regulējumu par muitas procedūru preces tika pārvestas pāri Ungārijas un Serbijas robežai bez problēmām.

14.

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Čongrādas meģes Nodokļu un muitas administrācija, Ungārija; turpmāk tekstā – “pirmās instances nodokļu iestāde”), veicot nodokļu pārbaudi, konstatēja, ka pirkumi, ko triju Serbijas ģimeņu locekļi veica no Bakati Plus, pārsniedza personīgās un ģimenes vajadzības un tika veikti tālākpārdošanas nolūkā, tādēļ tā neatzina tos par “ceļotāju bagāžu”. Tā arī konstatēja, ka šim uzņēmumam nebija tiesību uz atbrīvojumu no nodokļa arī neviena cita iemesla dēļ.

15.

Veikusi šo pārbaudi, pirmās instances nodokļu iestāde ar 2018. gada 27. jūnija lēmumu pieprasīja Bakati Plus samaksāt PVN starpību un nokavējuma procentus, kā arī piemēroja tai naudas sodu.

16.

2018. gada 31. oktobrīNemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Valsts nodokļu un muitas administrācijas Sūdzību nodaļa, Ungārija) atstāja negrozītu pirmās instances nodokļu iestādes lēmumu, ko Bakati Plus tajā bija apstrīdējusi. Tā noraidīja tās iebildumus, atsaucoties uz Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) spriedumu, saskaņā ar kuru,

17.

Bakati Plus apstrīdēja otrās instances administratīvo lēmumu Szegedi Törvényszék (Segedas pirmās instances tiesa, bijusī Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Ungārija) ( 6 ), kas uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1) Vai ar [..] Direktīvas 2006/112/EK [..] 147. pantu ir saderīga dalībvalsts prakse, saskaņā ar kuru jēdziens “personīgā bagāža”, kas ir konceptuāls elements no pievienotās vērtības nodokļa atbrīvotajām preču piegādēm ārvalstu ceļotājiem, tiek identificēts ar Ņujorkā 1954. gada 4. jūnijā parakstītajā Konvencijā par muitas atvieglojumiem tūrismam un tās papildprotokolā lietoto personiskas lietošanas priekšmetu jēdzienu un Komisijas Deleģētās regulas (ES) 2015/2446, ar ko papildina Eiropas Parlamenta un Padomes Regulu (ES) Nr. 952/2013 attiecībā uz sīki izstrādātiem noteikumiem, kuri attiecas uz dažiem Savienības Muitas kodeksa noteikumiem [ ( 7 )], 1. panta 5. punktā definēto jēdzienu “bagāža”?

2) Ja atbilde uz iepriekšējo prejudiciālo jautājumu ir noliedzoša, kā ir jādefinē PVN direktīvas 147. pantā lietotais jēdziens “personīgā bagāža”, ņemot vērā, ka minētajā direktīvā tas nav definēts? Vai ar Savienības tiesību normām ir saderīga valsts prakse, saskaņā ar kuru dalībvalsts nodokļu iestādes ņem vērā tikai “vārdu parasto nozīmi”?

3) Vai PVN direktīvas 146. un 147. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka tad, ja nodokļa maksātājam nav tiesību uz atbrīvojumu no nodokļa preču piegādēm ārvalstu ceļotājiem saskaņā ar minētās direktīvas 147. pantu, attiecīgā gadījumā ir jāpārbauda, vai ir piemērojams atbrīvojums no nodokļa preču piegādēm eksportam saskaņā ar šīs direktīvas 146. pantu arī tad, ja nav nokārtotas Savienības Muitas kodeksā un deleģētajā tiesiskajā regulējumā paredzētās muitas formalitātes?

4) Ja uz iepriekšējo prejudiciālo jautājumu tiek atbildēts tādējādi, ka tad, ja nav piemērojams atbrīvojums no nodokļa ārvalstu ceļotājiem, darījumu var atbrīvot no PVN kā preču piegādi eksportam, tiesisko darījumu var kvalificēt kā no PVN atbrīvotu preču piegādi eksportam, pretēji nodomam, kuru klients ir paudis pieteikuma iesniegšanas brīdī?

5) Ja uz trešo un ceturto prejudiciālo jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde, vai – tādā gadījumā kā aplūkotais, kurā rēķina izsniedzējs preču piegādes brīdī zināja, ka preces tika nopirktas tālākpārdošanai, bet ārvalstu pircējs tomēr vēlējās tās izvest no valsts teritorijas saskaņā ar ārvalstu ceļotājiem piemērojamo režīmu, un līdz ar to rēķina izsniedzējs rīkojās negodprātīgi, jo nosūtīja nodokļa atmaksas pieteikuma veidlapu, kas ir jāaizpilda minētajā režīmā, un atmaksāja pārnesto pievienotās vērtības nodokli, piemērojot atbrīvojumu no nodokļa ārvalstu ceļotājiem, – ar PVN direktīvas 146. un 147. pantu un Savienības tiesību nodokļu neitralitātes un samērīguma principiem ir saderīga dalībvalsts prakse, saskaņā ar kuru nodokļu iestāde atsaka tāda nodokļa atmaksu, kas ir deklarēts nepareizi un samaksāts par preču piegādēm ārvalstu ceļotājiem, nekvalificējot šos darījumus kā preču piegādes eksportam un neveicot attiecīgas korekcijas, lai arī nav apstrīdams, ka preces tika izvestas no Ungārijas kā ceļotāju bagāža?”

18.

Iesniedzējtiesas nolēmums Tiesas kancelejā tika saņemts 2019. gada 4. septembrī.

19.

Rakstveida apsvērumus iesniedza Bakati Plus, Ungārijas valdība un Eiropas Komisija.

20.

Sekojot Tiesas norādēm, šajos secinājumos tiks iztirzāti tikai pirmais un otrais prejudiciālais jautājums par Direktīvas 2006/112 147. pantā lietoto jēdzienu “ceļotāja personīgā bagāža”.

21.

Tomēr, manuprāt, ir jāprecizē, ka, lai arī kāda būtu šā jēdziena interpretācija Direktīvas 2006/112 147. panta izpratnē, šā strīda atrisinājums var būt atkarīgs no citiem faktoriem, ja, kā šķiet norādām iesniedzējtiesa, šie notikumi būtu uzskatāmi par shēmu, kas, preču pārdevējam vienojoties ar pircējiem no Serbijas, ir izveidota ar mērķi apiet Ungārijas nodokļu noteikumus ( 8 ).

22.

Vispirms iztirzāšu otrā prejudiciālā jautājuma otro vaicājumu, atbilde uz kuru, manuprāt, ir izsecināma no Tiesas judikatūras. Turpinājumā paskaidrošu, kā, manuprāt, ir jāsaprot Direktīvas 2006/112 147. pantā lietotā vārdkopa “ceļotāju personīgā bagāža”.

23.

Tiesas judikatūrā par atbrīvojumiem no PVN ir uzsvērts, ka tie ir autonomi Savienības tiesību jēdzieni ( 9 ), kuru interpretācija (kam jābūt šaurai) ( 10 ) ir jāsniedz, ņemot vērā attiecīgās normas formulējumu, kontekstu un mērķi, kādi ir tiesiskajam regulējumam, kurā tā ietilpst ( 11 ).

24.

Par tiesību normu, kurās paredzēti atbrīvojumi no PVN, gramatisko interpretāciju Tiesa ir nospriedusi, ka Savienības tiesībās nedefinēto vārdu nozīme un tvērums ir jānoskaidro saskaņā ar to ierasto nozīmi ikdienas valodā, ņemot vērā “kontekstu, kādā tie tiek lietoti, un tiesiskā regulējuma, kura daļu tie veido, sasniedzamos mērķus” ( 12 ).

25.

Tādējādi iesniedzējtiesai ir atbildams, ka ar šo judikatūru nav saderīga valsts prakse, kurā Direktīvas 2006/112 147. pantā lietoto vārdkopu “personīgā bagāža” interpretē, atsaucoties tikai uz “vārdu parasto nozīmi”. Noskaidrojot šo “parasto nozīmi”, nevar neņemt vērā tiesību normas konkrēto kontekstu un tās mērķi.

26.

Tiesību norma ir jāinterpretē atbilstoši tās kontekstam un mērķim, ja tās formulējumam ir vairāk nekā viena “parastā nozīme”. Tā tas ir gadījumā ar vārdkopu, par kuru ir strīds šajā lietā.

27.

Pirmšķietami (un intuitīvi) ceļotāja “personīgā bagāža” ietver priekšmetus, ko viņš vispār ved sev līdzi personiskai lietošanai, kā arī citus nelielus priekšmetus, kas paredzēti dāvināšanai vai kā suvenīrs.

28.

Ar šādu interpretāciju no Direktīvas 2006/112 147. panta tiktu izslēgtas komerciāliem mērķiem domātas preces, ko ceļotājs ved sev līdzi, izceļojot no Eiropas Savienības teritorijas. Tomēr tā nav vienīgā iespējamā interpretācija.

29.

Varētu apgalvot, ka sintagma “personīgā bagāža” drīzāk norāda uz ceļotāja mantu pārvadāšanas veidu. No šā viedokļa raugoties, “ceļotāja personīgā bagāža” ir bagāža, ko ceļotājs ved sev līdzi no vienas vietas uz otru neatkarīgi no tās satura ( 13 ). Tā ietvertu gan “rokas bagāžu”, gan “līdzvedamo bagāžu” ( 14 ), proti, pārējās somas, kas tiek pārvadātas tajā pašā transportlīdzeklī, kurā ceļo to īpašnieks, atrazdamās šim nolūkam paredzētajā nodalījumā (lidmašīnas bagāžas nodalījumā, bagāžniekā). Šā skatupunkta nebūtu nozīmes tam, vai tās tiek izvestas komerciāliem vai nekomerciāliem mērķiem.

30.

Tādējādi, izmantojot gramatiskās nozīmes kritēriju, nevar rast nepārprotamu atbildi. Kā esmu norādījis, ir jāizmanto sistēmiskais un teleoloģiskais interpretācijas kritērijs.

31.

Direktīvas 2006/112 147. pants ir otrais no diviem pantiem, kas iekļauts IX sadaļas (“Atbrīvojumi”) 6. nodaļā (“Eksporta atbrīvojumi”). Faktiski 147. pantā tiek galvenokārt izvērsts konkrēti 146. panta 1. punkta b) apakšpunkts.

32.

Direktīva 2006/112, it īpaši tās IX sadaļa, tās 6. nodaļa un galvenokārt 146. un 147. pants, manuprāt, veido šajā pēdējā minētajā tiesību normā lietotās vārdkopas “ceļotāju personīgā bagāža” interpretācijas loku. Šis loks var ietvert arī citas PVN sistēmu reglamentējošās normas.

33.

Tomēr iesniedzējtiesa un daļēji Komisija ( 15 ) uzsvaru liek uz muitas noteikumiem. Šiem priekšrakstiem un tam, kāda ir to nozīme kā “kontekstam”, pievērsīšos vispirms.

34.

Valsts prakse, kuras saderība ar Direktīvu 2006/112 tiek apspriesta šajā lietā, attiecas uz diviem muitas jomā lietotajiem jēdzieniem:

35.

Uzreiz jāprecizē, ka Eiropas Savienība nav Ņujorkas 1954. gada Konvencijas dalībniece, un ne visām dalībvalstīm šī konvencija šobrīd tā ir saistoša.

36.

Turpretim ar Padomes 1993. gada 15. marta Lēmumu (toreizējās) Kopienas vārdā ir ratificēta 1990. gada 26. jūlijā Stambulā parakstītā Konvencija par pagaidu ievešanu un ar dažām atrunām – tās pielikumi ( 18 ). Šajā pēdējā minētajā Konvencijā ir pārņemta Ņujorkas konvencija, lai arī ne pilnībā.

37.

Savukārt tas, kuriem no šiem Konvencijas un Deleģētās regulas aspektiem varētu būt nozīme izskatāmajā lietā, nav jāiztirzā.

38.

Protams, tiesiskie regulējumi muitas un PVN jomā ir cieši saistīti, un tas papildus citiem mērķiem atvieglo arī nodokļu koordinētu pārvaldību. Tomēr šī savstarpējā saikne neļauj automātiski pieņemt iesniedzējtiesas premisu, ko Tiesa ir noraidījusi citos spriedumos, “ievērojot atšķirības starp [PVN] sistēmas un Kopienas muitas nodevu piemērošanas sistēmas struktūru, mērķi un jēgu” ( 19 ).

39.

Šīs atšķirības kļūst acīmredzamas, ja ceļotāja personīgo bagāžu aplūko vienā un otrā jomā.

40.

Tagad tiek apspriests tieši jautājums par to, vai iepriekšējā punktā minētā prasība (komerciāla rakstura neesamība) ir jāpilda ne tikai saistībā ar attiecīgo atbrīvojumu no PVN importam, bet arī saistībā ar tādu preču piegādēm, kas ceļotāju personīgajā bagāžā tiek izvestas no Eiropas Savienības.

41.

Kopienas PVN regulējuma normu izcelsmes un izstrādes gaitas (līdz Direktīvas 2006/112 147. panta pieņemšanas brīdim) analīze, kā arī to saikne ar noteikumiem, kas bija spēkā līdz Direktīvas 2007/74 pieņemšanai, ļauj man apgalvot, ka atbilstīgu kontekstu interpretācijas grūtību atrisināšanai nodrošina tieši PVN regulējums, nevis muitas regulējums ( 23 ).

42.

Šis kritērijs ir arī šajā jomā esošās Tiesas judikatūras pamatā – atbrīvojumi no šā nodokļa ir jāinterpretē “kopējās PVN sistēmas vispārējā kontekstā” ( 24 ).

43.

Lai noskaidrotu Direktīvas 2006/112 147. panta tvērumu, ir jāatgriežas pie pirmsākumiem, kad tika saskaņots apgrozījuma nodoklis importam starptautiskajā pasažieru satiksmē (Direktīva 69/169).

44.

Direktīva 69/169 ir balstīta uz tā laika netiešo nodokļu saskaņošanas status quo, atgādinot, ka tikmēr, kamēr tajā netiks panākts progress, tirdzniecībā starp dalībvalstīm tiks saglabāti nodokļi importam un atvieglojumi eksportam ( 26 ).

45.

Lai iedzīvotāji labāk “apzinātos kopējā tirgus realitāti” ( 27 ), ar Direktīvu 69/169 tika saskaņotas tiesību normas attiecībā uz atbrīvojumiem no apgrozījuma nodokļiem dažām ceļotāju ievestajām precēm. Izceļošanas valstīs tika nopirktas ar konkrētiem nodokļiem apliktas preces; ieceļošanas valstij atsakoties iekasēt apgrozījuma nodokli, tika novērsta nodokļu dubultā uzlikšana. Tomēr nebija plānots neuzlikt nekādus nodokļus ( 28 ).

46.

Importam, kam varēja tikt piešķirts atbrīvojums no ievedmuitas nodokļa, bija jāietver ceļotāju personīgajā bagāžā esošas preces, kuras netika ievestas komerciālos nolūkos un kuru kopīgā vērtība nepārsniedza konkrētu summu ( 29 ).

47.

Direktīvas 69/169 3. pantā nekomerciāla ievešana tika definēta kā tāda, kas notiek neregulāri un attiecas tikai uz ceļotāju personiskai vai ģimenes lietošanai vai dāvināšanai paredzētajām precēm, izņemot gadījumus, kuros preču daudzuma vai veida dēļ rodas šaubas par to, ka to ievešana nav komerciāla.

48.

Ar pārrobežu tirdzniecībā veiktā preču importa atbrīvošanu no ievedmuitas nodokļa nebija paredzēts panākt nodokļu neuzlikšanu vispār. Šā iemesla dēļ Direktīvas 69/169 6. panta sākotnējā redakcijā dalībvalstīm bija noteikts pienākums veikt pasākumus, lai nepieļautu nodokļu atvieglojumus preču piegādēm ceļotājiem, kuru pastāvīgā dzīvesvieta, parastā uzturēšanās vieta vai profesionālās darbības vieta atrodas dalībvalstī, kurā jau ir paredzēts imports bez ievedmuitas nodokļa.

49.

Aizliegums piešķirt nodokļu atvieglojumus eksportam tika pakāpeniski padarīts par pielaidīgāku, ņemot vērā radušās tehniskās grūtības un nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas nolūkā ( 30 ). Šajā lietā ir būtiski, ka ar Direktīvu 72/230/EEK ( 31 ) tika grozīts Direktīvas 69/169 6. pants, piešķirot pilnvaras dalībvalstīm ar konkrētiem nosacījumiem atļaut apgrozījuma nodokļa atvieglojumus tādu preču pārdošanai mazumtirdzniecības posmā, kuras personīgajā bagāžā veda ceļotāji, izceļojot no kādas dalībvalsts.

50.

Ceļotājiem, kuru dzīvesvieta bija citā dalībvalstī, bija paredzēta iespēja saņemt atvieglojumus sākot no konkrētas vērtības, kas katrā ziņā bija lielāka nekā vērtība, kas ar šo pašu direktīvu bija noteikta preču importam bez ievedmuitas nodokļa saistībā ar pasažieru pārvadājumiem Kopienā. Ārpus Kopienas dzīvojošu personu gadījumā šīs zemākās robežvērtības noteikšana bija dalībvalstu ziņā.

51.

Lai arī Direktīvā 69/169 nebija īpašas norādes uz eksporta nekomerciālo raksturu, no tās 6. panta konteksta varēja secināt, ka tas bija piemērojams tikai nekomerciāla rakstura precēm, kā noteikts tās 3. pantā.

52.

1977. gadā tika pieņemta Sestā direktīva, kuras X sadaļā bija reglamentēti atbrīvojumi no nodokļa. Tās 15. panta 2. punkts attiecās uz atbrīvojumiem eksporta vai tam līdzīgiem darījumiem. Tajā nebija nekādas īpašas atsauces uz pārvadāšanu ceļotāju personīgajā bagāžā.

53.

Saskaņā ar Sestās direktīvas 14. panta 1. punkta d) apakšpunktu atbrīvojumus no ievedmuitas nodokļiem importam joprojām reglamentēja Direktīva 69/169.

54.

Direktīvas 69/169 6. pants no 1993. gada 1. janvāra tika svītrots saskaņā ar Direktīvas 92/111/EEK ( 32 ) 1. panta 25. punktu.

55.

Ar Direktīvu 92/111 Sestās direktīvas 15. pants tika papildināts ar vēl vienu punktu attiecībā uz ceļotājiem piemērojamo režīmu, nosakot, ka Komisijai ir jāiesniedz Padomei priekšlikumi, lai precizētu atbrīvojumu piemērošanu piegādēm, kas veiktas mazumtirdzniecības posmā, pārvadājot preces ceļotāju personīgajā bagāžā.

56.

Tā rezultātā (ar Direktīvu 95/7/EK) ( 33 ) pieņemtās šā 15. panta redakcijas 2. punkta formulējums kļuva gandrīz identisks pašreizējās Direktīvas 2006/112 147. panta tekstam. Tādējādi tajā nav atsauces uz “nekomerciālo nolūku”, kā tas bija Direktīvā 69/169 un kā tas pašlaik ir noteikts Direktīvā 2007/74 (ar ko ir aizstāta Direktīva 69/169 attiecībā uz atvieglojumiem importam no trešajām valstīm).

57.

Neraugoties uz šo neminēšanu, nekas likumdošanas procedūrā, kurā tika pieņemts Sestās direktīvas 15. panta 2. punkts tā 1995. gada redakcijā, neliecina, ka būtu bijis paredzēts piemērot atbrīvojumu arī to (ceļotāja personīgajā bagāžā pārvadāto) preču piegādēm, kas paredzētas tirdzniecībai. Manuprāt, tik būtiskām izmaiņām ir jābūt formulētām; tās nav gluži vienkārši secināmas no šīs neminēšanas.

58.

Turklāt šī tiesību norma saglabāja saikni ar Direktīvu 69/169:

59.

Īsumā sakot, Sestās direktīvas 15. panta 2. punkts bija uzskatāms par piemērojamu tikai tādu ceļotāja personīgajā bagāžā esošo preču piegādēm, kuras nebija paredzēts izmantot komerciāliem mērķiem. Tādējādi tika saglabātas paralēles ar nosacījumiem tādu preču importam bez ievedmuitas nodokļa, kas atradās ceļotāju no trešajām valstīm personīgajā bagāžā.

60.

Direktīvas 2006/112 146. panta 1. punkta b) apakšpunktā un 147. pantā ir pārņemts Sestās direktīvas 15. panta 2. punkta saturs ( 35 ). Nupat izklāstītā priekšvēsture apstiprina, ka nevis muitas noteikumi, bet tieši spēkā esošā direktīva veido kontekstu, kurā nosakāms, kāds ir atbrīvojuma no nodokļa ceļotāja personīgajā bagāžā pārvesto preču piegādēm tvērums.

61.

Direktīvas 2006/112 147. pants ir nevis savrupa norma, bet gan, kā jau teicu, 146. panta 1. punkta b) apakšpunktā paredzēto atbrīvojumu no nodokļa “netiešam eksportam” ( 36 ) īpašs gadījums.

62.

Lai arī šā iemesla dēļ sākotnēji patiešām varētu domāt, ka abi panti reglamentē piegādes eksportam neatkarīgi no šo piegāžu (komerciāla vai nekomerciāla) rakstura, tomēr uzskatu, ka tas tā nav.

63.

Pirmkārt, Direktīvas 2006/112 sagatavošanas darbos nav atsauces uz mērķi, kam paredzētas ceļotāja bagāžā pārvadātās preces. Tādējādi, tā kā tajā ir tikai atkārtots iepriekšējais tiesiskais regulējums, secinu, ka priekšnosacījumi ir tie paši ( 37 ).

64.

Otrkārt, Direktīvas 2006/112 147. pantā uzskaitītie nosacījumi ataino situāciju, kuru raksturojošie ar personu saistītie elementi (attiecībā uz ceļotāju) un objektīvie elementi (attiecībā uz ceļojumu un precēm) nav savienojami ar domu par eksportu komerciāliem mērķiem:

65.

Atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanas termiņš un veids apstiprina šo pašu domu. Tieši tāpēc, ka 147. pantā paredzētais parastais gadījums ir tāds, ka preces ir domātas ceļotāja personiskai lietošanai, nevis komerciāliem mērķiem, nav izslēgts, ka viņš tās patērē, atrodoties Savienībā, un tādēļ PVN viņam ir jāmaksā šeit. Šā iemesta dēļ nopirktajai lietai atbrīvojumu no nodokļa piemēro nevis iegādes brīdī, bet gan vēlāk atmaksājot PVN pakārtoti nosacījumam, ka tiek pierādīts, ka prece ir izvesta no Savienības teritorijas.

66.

Direktīvas 147. pants atbilst teorētiskajam pamatojumam, kas ir kopīgs eksporta atbrīvojumiem no nodokļa: tā kā PVN ir nodoklis, ar ko ir apliekams patēriņš, kas veikts nodokļu jurisdikcijā, savukārt izvestās preces tiks patērētas ārpus tās, tas nav jāpiemēro šo preču piegādēm ( 42 ). Tādējādi tiek novērsta nodokļu dubultā uzlikšana.

67.

Varētu piebilst, ka Direktīvas 2006/112 147. pantam ir arī cits īpašs mērķis, kas ir saistīts ar dalībvalstīm atzītajām tiesībām atbrīvot no nodokļa tādu preču piegādes, kuru kopvērtība ir mazāka par šajā pantā noteikto.

68.

Dalībvalstis, kas vēlas, var izmantot šo iespēju un atteikties no nodokļa iekasēšanas par maza apjoma pirkumiem un savukārt veicināt preču iegādi, paplašinot to preču klāstu, uz kurām attiecas PVN atmaksa.

69.

Tā kā šis mērķis parasti ir saistīts ar tūrisma veicināšanu, tas atbalsta argumentu, ka “ceļotāja personīgā bagāža” Direktīvas 2006/112 147. panta izpratnē neietver eksportu komerciāliem mērķiem.

70.

To interpretējot atšķirīgi, proti, tādējādi, ka noteikums par ceļotāju personīgajā bagāžā pārvadāto preču piegāžu atbrīvošanu no nodokļa aptver arī šo preču izvešanu vēlākas tālākpārdošanas nolūkā, tiktu apšaubīta pati ar Direktīvas 2006/112 147. pantu izveidotās īpašās sistēmas esamības jēga.

71.

To, ka atbrīvojums no nodokļa ceļotāja personīgajā bagāžā pārvadāto preču piegādēm ir reglamentējams atsevišķā regulējumā, apzināti nolēma Savienības likumdevējs, vēlēdamies nevis pielīdzināt tiesiskā regulējuma elementus tiem, kas attiecas uz parasto eksportu komerciāliem mērķiem, bet gan tos nošķirt no tiem. Abu regulējumu pamatā ir atšķirīgi mērķi.

72.

Turklāt pretēja interpretācija padarītu Direktīvas 2006/112 146. panta 1. punkta b) apakšpunktu un 147. pantu par alternatīviem, līdz ar visam no tā izrietošajām sekām attiecībā gan uz pierādījumiem par preču izvešanu no Savienības teritorijas, gan uz eksporta kontroli.

73.

Visbeidzot, lai atbrīvojuma no nodokļa piešķiršanas vajadzībām noskaidrotu, vai preces tiek izvestas komerciāliem mērķiem, ierosinu (mutatis mutandis) izmantot Direktīvas 2007/74 6. pantā noteikto kritēriju attiecībā uz atbrīvojumu no nodokļa importam ceļotājiem no trešajām valstīm. Saskaņā ar šo kritēriju preču ievešana nav komerciāla, ja tā notiek neregulāri un preces ir paredzētas lietošanai ceļotāju personiskajām vai ģimenes vajadzībām vai dāvināšanai. Nedz šo preču veidam, nedz daudzumam nav jābūt tādam, kas liktu apšaubīt, ka to izvešanai nav komerciāla nolūka.

74.

Ņemot vērā iepriekšminēto, ierosinu uz Szegedi Törvényszék (Segedas pirmās instances tiesa, Ungārija) pirmo un otro prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi: