EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Dyrektywa 2006/112/WE ( 2 ) pod pewnymi warunkami zwalnia z podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) dostawy towarów przewożonych poza granice Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnych.

2.

Sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni pojęcia „bagażu osobistego podróżnych”. W szczególności sąd ten zwraca się z pytaniem, czy może w tym zakresie odwołać się do przepisów celnych, w których użyto tego samego lub podobnego wyrażenia ( 3 ), czy też musi uwzględnić wyłącznie „powszechnie przyjęte znaczenie wyrażeń”.

3.

Artykuł 146 ust. 1 stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

[…]”.

4.

Artykuł 147 przewiduje:

„1.   W przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

2.   Do celów ust. 1 przez »podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie« rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez »stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu« rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

[…]”.

5.

Paragraf 98 stanowi:

„1)   Dostawy towarów wysyłanych drogą pocztową lub przewożonych z terytorium państwa do innego państwa poza Wspólnotą są zwolnione z podatku pod warunkiem, że przesyłka lub przewóz:

[…]

[…]

3)   Ustęp 1) lit. b) może mieć zastosowanie, z zastrzeżeniem §§ 99 i 100, jeżeli w danym przypadku nabywca nie ma siedziby na Węgrzech lub w przypadku braku siedziby nie posiada na Węgrzech miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu.

[…]”.

6.

Zgodnie z § 99:

„1)   Jeżeli nabywcą jest zagraniczny podróżny, a dostarczone towary […] stanowią część jego bagażu osobistego lub podróżnego, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 98 ust. 1 może mieć miejsce, gdy:

[…]”.

7.

Zgodnie z § 259 ust. 10 zagraniczny podróżny to:

„[…] osoba fizyczna, która nie jest obywatelem państwa członkowskiego Wspólnoty ani nie posiada prawa stałego pobytu w państwie członkowskim Wspólnoty, oraz osoba, która jest obywatelem państwa członkowskiego Wspólnoty, lecz posiada miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty”.

8.

Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (zwane dalej „Bakati Plus”) jest spółką, która prowadzi handel hurtowy roślinami ozdobnymi oraz handel detaliczny innymi towarami, dokonując ich sprzedaży poza lokalem swego przedsiębiorstwa. Począwszy od 2015 r. jej obroty wzrosły z 50000000 do 1000000000 forintów węgierskich (HUF).

9.

W 2016 r., w którym miały miejsce okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, praktycznie cała działalność Bakati Plus polegała na sprzedaży w dużych ilościach produktów spożywczych, kosmetyków i środków czystości, które dostarczała do Serbii dwudziestu osobom fizycznym będącym członkami trzech rodzin.

10.

Towary te były przewożone przez przedstawiciela Bakati Plus z jej magazynu do innego magazynu wynajętego na Węgrzech przez serbskich nabywców w pobliżu granicy tego kraju z Serbią.

11.

W tym miejscu kierowca, który przewoził towary, dostarczał nabywcom, po zapłaceniu przez nich ceny gotówką, towary wraz z fakturami wystawionymi przez przedstawiciela Bakati Plus i formularzami wniosku o zwrot VAT. Towary były następnie przewożone do Serbii samochodami osobowymi jako bagaż podróżny.

12.

Mechanizm uzyskania zwolnienia z VAT był następujący: a) Bakati Plus wypełniał formularz wniosku o zwrot VAT, który następnie był zatwierdzany i stemplowany przez urząd celny wyprowadzenia towarów; b) drugi egzemplarz wniosku był zwracany Bakati Plus; c) Bakati Plus zwracał podatek nabywcom zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz d) Bakati Plus wnosił o odliczenie zwróconej kwoty przy rozliczaniu VAT.

13.

Bakati Plus wiedział, że jego klienci nabywali towary w celu ich odsprzedaży na rynku serbskim. Był również świadom tego, że udział w transakcji kilku członków tej samej rodziny miał na celu ograniczenie wartości każdej dostawy tak, aby nie przewyższała ona 1000000 HUF. W ten sposób, zgodnie z węgierskimi przepisami regulującymi postępowanie celne, transgraniczny przewóz towarów między Węgrami a Serbią przebiegał bez zakłóceń.

14.

W trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága [dyrekcja ds. podatków i ceł prowincji Csongrád (Węgry), zwana dalej „organem podatkowym pierwszej instancji”] stwierdziła, że zakupy towarów dokonane przez trzy serbskie rodziny od Bakati Plus wykraczają poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego oraz że zostały one dokonane w celu odsprzedaży tychże towarów, co wykluczało uznanie ich za „bagaż podróżnych”. Stwierdziła również, że spółka ta nie była uprawniona do zwolnienia z VAT z innego tytułu.

15.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r., zobowiązał Bakati Plus do zapłaty różnicy w VAT wraz z odsetkami za zwłokę oraz nałożył na niego grzywnę.

16.

Decyzją z dnia 31 października 2018 r. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcja ds. odwołań krajowej administracji podatków i ceł, Węgry) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, od której odwołanie wniósł do niej Bakati Plus. Odwołanie zostało oddalone w oparciu o wyrok Kúria (sądu najwyższego, Węgry), zgodnie z którym:

17.

Bakati Plus zaskarżył decyzję organu drugiej instancji do Szegedi Törvényszék (sądu w Segedynie, dawniej Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Węgry) ( 6 ), który przedstawił Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1) Czy praktyka państwa członkowskiego, która utożsamia pojęcie »bagażu osobistego« wprowadzone jako element pojęcia dostaw towarów na rzecz zagranicznych podróżnych, zwolnionych z podatku od wartości dodanej, z pojęciem rzeczy osobistych użytym w Konwencji dotyczącej ułatwień celnych dla turystyki sporządzonej w Nowym Jorku w dniu 4 czerwca 1954 r., wraz z protokołem dodatkowym, oraz z pojęciem »bagażu« zdefiniowanym w art. 1 pkt 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego[ ( 7 )], jest zgodna z art. 147 dyrektywy Rady 2006/112/WE […]?

2) Na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na powyższe pytanie, w jaki sposób należy zdefiniować pojęcie »bagażu osobistego« zawarte w art. 147 dyrektywy VAT, biorąc pod uwagę, że wspomniana dyrektywa nie definiuje go? Czy praktyka krajowa, zgodnie z którą organy podatkowe państwa członkowskiego uwzględniają wyłącznie »powszechnie przyjęte znaczenie wyrażeń«, jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego?

3) Czy art. 146 i 147 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli podatnik nie jest uprawniony do zwolnienia dostaw towarów na rzecz zagranicznych podróżnych na podstawie art. 147 tej dyrektywy, należy ocenić, w stosownych przypadkach, czy zastosowanie ma zwolnienie z dostaw towarów przeznaczonych na wywóz zgodnie z art. 146 tejże dyrektywy, nawet jeśli nie dopełniono formalności celnych ustanowionych w unijnym kodeksie celnym i w przepisach delegowanych?

4) W przypadku udzielenia na powyższe pytanie odpowiedzi takiej, że w sytuacji, gdy zwolnienie na rzecz zagranicznych podróżnych nie ma zastosowania, transakcja może być objęta zwolnieniem z VAT tytułem wywozu, to czy transakcję prawną można zakwalifikować jako zwolnioną z VAT dostawę towarów przeznaczonych na wywóz wbrew woli wyrażonej przez klienta w chwili składania zamówienia?

5) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania prejudycjalne trzecie i czwarte, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, w której wystawca faktury wiedział w chwili dostawy towarów, że towary te zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, lecz zagraniczny nabywca zamierzał jednak wyprowadzić je z terytorium w ramach systemu dotyczącego podróżnych zagranicznych, w związku z czym wystawca faktury działał w złej wierze, wystawiając formularz wniosku o zwrot podatku przewidziany w tym celu w ramach wspomnianego systemu i dokonując zwrotu należnego podatku od wartości dodanej tytułem zwolnienia na rzecz podróżnych zagranicznych, czy praktyka państwa członkowskiego polegająca na tym, że organ podatkowy odmawia zwrotu podatku nieprawidłowo zadeklarowanego i zapłaconego tytułem dostawy towarów na rzecz zagranicznych podróżnych, nie uznając takich transakcji za dostawy towarów przeznaczonych na wywóz i nie dokonując odpowiedniej korekty, mimo iż bezsporne jest, że towary opuściły Węgry jako bagaż podróżnych, jest zgodna z art. 146 i 147 dyrektywy VAT oraz z zasadami neutralności podatkowej i proporcjonalności przewidzianymi w prawie Unii?”.

18.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do sekretariatu Trybunału w dniu 4 września 2019 r.

19.

Uwagi na piśmie przedstawiły Bakati Plus, rząd węgierski i Komisja Europejska.

20.

Zgodnie ze wskazaniem Trybunału w niniejszej opinii zostanie przedstawiona odpowiedź jedynie na pytania prejudycjalne pierwsze i drugie, które dotyczą użytego w art. 147 dyrektywy 2006/112 pojęcia „bagażu osobistego podróżnych”.

21.

Uważam jednak, iż należy zaznaczyć, że niezależnie od wykładni pojęcia użytego w art. 147 dyrektywy 2006/112 rozstrzygnięcie sporu może być uzależnione od innych okoliczności sprawy, jeżeli – jak wydaje się sugerować sąd odsyłający – okoliczności faktyczne wskażą na istnienie zmowy pomiędzy sprzedawcą towarów a ich serbskimi nabywcami, której celem było obejście węgierskich przepisów podatkowych ( 8 ).

22.

W pierwszej kolejności przeanalizuję drugą część drugiego pytania prejudycjalnego, na którą można moim zdaniem znaleźć odpowiedź w orzecznictwie Trybunału. Przejdę następnie do wyjaśnienia, jak należy według mnie rozumieć pojęcie „bagażu osobistego podróżnych”, o którym mowa w art. 147 dyrektywy 2006/112.

23.

W orzecznictwie Trybunału dotyczącym zwolnień z VAT podkreśla się, że stanowią one autonomiczne pojęcia prawa Unii ( 9 ), które należy interpretować (ściśle) ( 10 ) w świetle ich brzmienia, kontekstu i zamierzonego celu aktu prawnego, którego część stanowią ( 11 ).

24.

W zakresie wykładni językowej przepisów dotyczących zwolnienia z VAT Trybunał wskazał, iż ustalenia znaczenia i zakresu pojęć, których definicji prawo Unii nie zawiera, należy dokonywać zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym. Natychmiast jednak zaznaczył, że należy uwzględnić „kontekst[…], w którym [pojęcia te] są […] użyte, oraz cel[e] danego uregulowania” ( 12 ).

25.

Należy zatem udzielić sądowi odsyłającemu odpowiedzi, iż praktyka krajowa, zgodnie z którą pojęcie „bagażu osobistego podróżnych” użyte w art. 147 dyrektywy 2006/112 interpretuje się wyłącznie na podstawie „powszechnie przyjętego znaczenia wyrażeń”, nie jest zgodna z przywołanym orzecznictwem. To „powszechnie przyjęte znaczenie” nie może być oderwane od konkretnego kontekstu danego przepisu prawa ani od jego celu.

26.

Dokonywanie wykładni przepisu prawa zgodnie z jego kontekstem i celem jest konieczne w sytuacji, gdy nie ma jednego „powszechnie przyjętego znaczenia” zawartych w nim wyrażeń. Ma to miejsce w przypadku pojęcia spornego w niniejszej sprawie.

27.

Na pierwszy rzut oka (oraz intuicyjnie) „bagaż osobisty” podróżnego stanowią co do zasady rzeczy, które nosi on przy sobie dla własnego użytku, oraz inne drobne przedmioty, które można dać komuś w prezencie lub zachować na pamiątkę.

28.

Wykładnia taka wyłączyłaby z zakresu zastosowania art. 147 dyrektywy 2006/112 towary o przeznaczeniu handlowym, które podróżny zabiera ze sobą, opuszczając terytorium Unii Europejskiej. Nie jest to jednak jedyna możliwa wykładnia.

29.

Można by twierdzić, że wyrażenie „bagaż osobisty” dotyczy raczej sposobu przemieszczania rzeczy podróżnego. Z tego punktu widzenia „bagaż osobisty podróżnego” jest bagażem, który podróżny przemieszcza razem ze sobą z jednego miejsca w drugie, niezależnie od jego zawartości ( 13 ). Należałoby przez niego rozumieć zarówno „bagaż podręczny”, jak i „towarzyszący” ( 14 ), to jest każdy bagaż, który odbywa podróż tym samym środkiem transportu, co jego posiadacz, po umieszczeniu go w przewidzianym do tego miejscu (luk bagażowy samolotu, bagażnik). Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, czy wywóz ma charakter handlowy, czy też nie.

30.

Wykładnia językowa tego wyrażenia nie daje zatem jednoznacznej odpowiedzi. Jak już wyjaśniłem, należy odwołać się do zasad wykładni systemowej i celowościowej.

31.

Artykuł 147 dyrektywy 2006/112 jest drugim z dwóch artykułów zawartych w rozdziale 6 („Zwolnienia w eksporcie”) tytułu IX („Zwolnienia”). W rzeczywistości art. 147 stanowi rozwinięcie zwłaszcza art. 146 ust. 1 lit. b).

32.

Dyrektywa 2006/112, w szczególności jej tytuł IX, rozdział 6, a przede wszystkim art. 146 i 147, tworzą moim zdaniem koło hermeneutyczne pojęcia „bagaż osobisty” podróżnego, o którym mowa w ostatnim przywołanym przepisie. Koło to może obejmować również inne przepisy regulujące system VAT.

33.

Sąd odsyłający oraz, częściowo, Komisja ( 15 ) umieściły jednak na pierwszym planie przepisy prawa celnego. Rozpocznę zatem od nich i ich roli jako „kontekstu”.

34.

Praktyka krajowa, której zgodność z dyrektywą 2006/112 jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, odwołuje się do dwóch pojęć właściwych dla prawa celnego:

35.

Już na wstępnie należy wyjaśnić, że Unia Europejska nie jest stroną konwencji nowojorskiej z 1954 r., a konwencja ta nie wiąże obecnie wszystkich państw członkowskich.

36.

Natomiast decyzją Rady z dnia 15 marca 1993 r. konwencja w sprawie odprawy czasowej, przyjęta w Stambule w dniu 26 lipca 1990 r., została zatwierdzona w imieniu (ówczesnej) Wspólnoty oraz, z pewnymi zastrzeżeniami, przyjęto załączniki do niej ( 18 ). Przywołana konwencja odzwierciedla, aczkolwiek nie w pełni, konwencję nowojorską.

37.

Nie muszę jednak analizować, które aspekty przywołanej konwencji i rozporządzenia delegowanego mogłyby mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

38.

Oczywiście istnieje ścisły związek pomiędzy przepisami celnymi a przepisami regulującymi VAT, który ma, między innymi, ułatwiać skoordynowane zarządzanie podatkami. Samo istnienie tego związku nie pozwala jednak na przyjęcie założenia sądu odsyłającego, które Trybunał odrzucił w innych wyrokach „ze względu na różnice pomiędzy strukturą, przedmiotem i celami tego systemu [VAT] i wspólnotowego systemu pobierania opłat celnych” ( 19 ).

39.

Różnice te ilustruje analiza pojęcia bagażu osobistego podróżnego w obu tych systemach.

40.

W niniejszej sprawie należy właśnie ustalić, czy warunek, o którym mowa w poprzednim punkcie (brak handlowego charakteru), ma znaczenie nie tylko w odniesieniu do zwolnienia z VAT w przypadku przywozu towarów, lecz również w przypadku dostawy towarów wywożonych poza Unię Europejską w bagażu osobistym podróżnych.

41.

Analiza genezy i ewolucji przepisów wspólnotowych w zakresie VAT (do wejścia w życie art. 147 dyrektywy 2006/112) oraz ich związek z przepisami poprzedzającymi dyrektywę 2007/74 pozwala mi bronić tezy, iż to system przepisów dotyczących VAT, a nie system przepisów celnych, stanowi właściwy kontekst dla rozwiązania problemów interpretacyjnych ( 23 ).

42.

To właśnie kryterium leży zresztą u podstaw orzecznictwa Trybunału w tym zakresie: wykładni zwolnień z podatku VAT należy dokonywać „w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT” ( 24 ).

43.

W celu określenia zakresu zastosowania art. 147 dyrektywy 2006/112 należy cofnąć się do początków harmonizacji podatków obrotowych stosowanych w odniesieniu do przywozu towarów w międzynarodowym ruchu pasażerskim (dyrektywa 69/169).

44.

W dyrektywie 69/169 przyjęto za punkt wyjścia ówczesny stan rzeczy w zakresie harmonizacji podatków pośrednich, przypominając, że dopóki nie zostaną poczynione dalsze postępy w zakresie owej harmonizacji, utrzymane zostaną opodatkowanie przywozu i zwolnienia dotyczące wywozu w wymianie handlowej pomiędzy państwami członkowskimi ( 26 ).

45.

W celu promowania „świad[omości] istnienia wspólnego rynku” ( 27 ) w dyrektywie 69/169 dokonano harmonizacji przepisów prawa w przedmiocie zwolnień z podatków obrotowych w odniesieniu do określonych towarów przywożonych przez podróżnych. Towary te zostały nabyte w państwach wyjścia, gdzie podlegały opodatkowaniu, zatem zaniechanie przez państwo wejścia poboru podatków obrotowych zapobiegało podwójnemu opodatkowaniu. Nie miało to jednak na celu wprowadzenia całkowitego braku opodatkowania ( 28 ).

46.

Przywóz uprawniający do zwolnienia miał obejmować towary o charakterze niehandlowym znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, których łączna wartość nie przekracza określonej kwoty ( 29 ).

47.

W art. 3 dyrektywy 69/169 zdefiniowano przywóz pozbawiony charakteru handlowego jako odbywający się okazjonalnie i obejmujący wyłącznie rzeczy przeznaczone do użytku osobistego lub do użytku rodziny podróżnych lub rzeczy przeznaczone na prezent, przy czym rodzaj i ilość tych przedmiotów nie może wskazywać na to, że są one przywożone w celach handlowych.

48.

Zwolnienia związane z przywozem stosowane w wymianie transgranicznej nie powinny prowadzić do całkowitego braku opodatkowania. Z tego względu art. 6 dyrektywy 69/169, w swoim pierwotnym brzmieniu, nakładał na państwa członkowskie obowiązek podjęcia środków w celu uniknięcia zwolnień z tytułu dostaw dla podróżnych, których siedziba, miejsce stałego zamieszkania lub miejsce pracy znajdują się w państwie członkowskim i którzy korzystają już ze zwolnień związanych z przywozem.

49.

Zakaz stosowania zwolnień przy wywozie był stopniowo liberalizowany z uwagi na związane z tym problemy techniczne oraz potrzebę unikania podwójnego opodatkowania ( 30 ). Artykuł 6 dyrektywy 69/169 został zmieniony, w zakresie, w jakim ma to znaczenie dla niniejszej sprawy, dyrektywą 72/230/EWG ( 31 ), która umożliwiła państwom członkowskim, w określonych przypadkach i w odniesieniu do towarów sprzedawanych detalicznie, wprowadzanie zwolnień w zakresie podatków obrotowych dla towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych wyjeżdżających z państwa członkowskiego.

50.

W przypadku osób zamieszkałych w innym państwie członkowskim zwolnienie mogło być stosowane od określonej kwoty, która w każdym wypadku była wyższa niż kwota zwolnienia określona zgodnie z tą dyrektywą dla przywozu w ramach wewnątrzwspólnotowego ruchu podróżnych. W odniesieniu do osób zamieszkałych poza Wspólnotą do państw członkowskich należało ustalenie dolnego limitu tej kwoty.

51.

Pomimo braku wyraźnego odniesienia do niehandlowego charakteru wywozu z kontekstu art. 6 dyrektywy 69/169 należy wnioskować, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do wywozów o charakterze niehandlowym zdefiniowanych w art. 3 tej dyrektywy.

52.

W 1977 r. przyjęto szóstą dyrektywę, w której w tytule X uregulowano kwestie zwolnienia z podatku. W jego ramach art. 15 ust. 2 przewidywał zwolnienie w przypadku transakcji wywozu oraz transakcji podobnych do wywozu. Nie przewidziano żadnego szczególnego uregulowania w odniesieniu do przewozu towarów w bagażu osobistym podróżnych.

53.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. d) szóstej dyrektywy zwolnienia z VAT w przypadku przywozu towarów w dalszym ciągu regulowane były przez przepisy dyrektywy 69/169.

54.

Artykuł 6 dyrektywy 69/169 został uchylony z dniem 1 stycznia 1993 r. na podstawie art. 1 ust. 25 dyrektywy 92/111/EWG ( 32 ).

55.

Dyrektywa 92/111 wprowadziła do art. 15 szóstej dyrektywy dodatkowy ustęp regulujący system stosowany w odniesieniu do podróżnych, zgodnie z którym Komisja została zobowiązana do przedstawienia Radzie propozycji w zakresie zastosowania zwolnienia dotyczącego dostaw towarów sprzedawanych detalicznie i przewożonych w bagażu osobistym podróżnych.

56.

W przyjętym w konsekwencji (w drodze dyrektywy 95/7/WE ( 33 )) nowym brzmieniu art. 15 treść ust. 2 była praktycznie identyczna z treścią art. 147 obecnej dyrektywy 2006/112. Nie było tam zatem odniesienia do „niehandlowego charakteru”, które występowało w dyrektywie 69/169 i które zachowano obecnie w dyrektywie 2007/74 (która zastąpiła dyrektywę 69/169 w odniesieniu do zwolnień stosowanych w przypadku przywozu towarów z państw trzecich).

57.

Pomimo tego milczenia nic w procesie legislacyjnym, który doprowadził do przyjęcia art. 15 ust. 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu z 1995 r., nie wskazuje na to, aby zamierzano rozszerzyć zwolnienie poprzez objęcie nim dostaw towarów (które miały być przewożone w bagażu osobistym podróżnego) przeznaczonych do odsprzedaży. Uważam, że tego rodzaju zmiana powinna być dokonana w sposób wyraźny i nie można wyciągać wniosków o jej istnieniu jedynie w oparciu o pominięcie.

58.

Przepis ten zachował ponadto związek z dyrektywą 69/169:

59.

Podsumowując, art. 15 ust. 2 szóstej dyrektywy należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie jedynie do dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego, które nie są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Zachowano w ten sposób paralelizm względem warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia w przypadku przywozu towarów w bagażu osobistym podróżnych przybywających z państw trzecich.

60.

Treść art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy 2006/112 jest tożsama z treścią art. 15 ust. 2 szóstej dyrektywy ( 35 ). Przedstawione powyżej argumenty potwierdzają, iż to właśnie obowiązująca dyrektywa, a nie uregulowanie celne, stanowi właściwy kontekst dla określenia zakresu zwolnienia przy przywozie towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego.

61.

Artykuł 147 dyrektywy 2006/112 nie jest przepisem odosobnionym, lecz – jak już wskazałem – reguluje on szczególny przypadek zwolnienia w odniesieniu do „wywozu pośredniego” ( 36 ), o którym mowa w art. 146 ust. 1 lit. b).

62.

Chociaż faktycznie można by z tego względu wstępnie założyć, że oba te przepisy regulują dostawy towarów w celu ich wywozu niezależnie od (handlowego lub niehandlowego) charakteru tych towarów, to jednak uważam, iż tak nie jest.

63.

Po pierwsze, w trakcie prac nad projektem dyrektywy 2006/112 nie odniesiono się do miejsca przeznaczenia towarów wywożonych w bagażu osobistym podróżnych. Z tego względu oraz z uwagi na to, iż chodzi o powtórzenie wcześniejszego uregulowania, wnioskuję, że podtrzymano wcześniejsze założenia ( 37 ).

64.

Po drugie, zważywszy na przesłanki określone w art. 147 dyrektywy 2006/112, przepis ten odwołuje się do sytuacji charakteryzującej się określonymi elementami podmiotowymi (dotyczącymi podróżnego) i przedmiotowymi (dotyczącymi podróży i towarów), które nie odpowiadają pojęciu wywozu w celach handlowych:

65.

Stanowisko to potwierdzają również czas i forma dokonywania zwolnienia. Właśnie dlatego, że typowy przypadek, w którym ma zastosowanie art. 147, dotyczy towarów podróżnego o charakterze niehandlowym przeznaczonych do użytku własnego, nie można wykluczyć, że podróżny używa tych towarów w czasie, kiedy znajduje się na terytorium Unii, co oznacza, że tu powinien zapłacić VAT. Zwolnienia nie dokonuje się zatem w chwili nabycia przedmiotu, lecz później, w formie zwrotu VAT po udowodnieniu, że towar opuścił terytorium Unii.

66.

Artykuł 147 stanowi wspólną podstawę teoretyczną zwolnienia w przypadku wywozu: ponieważ VAT jest podatkiem od konsumpcji w ramach danej jurysdykcji podatkowej, a towary wywożone są konsumowane poza tą jurysdykcją, nie powinien on mieć zastosowania do dostaw tych towarów ( 42 ). Unika się w ten sposób podwójnego opodatkowania.

67.

Można by dodać, że art. 147 dyrektywy 2006/112 służy także osiągnięciu innego szczególnego celu związanego z przyznanym państwom członkowskim uprawnieniem do zwolnienia z podatku dostaw towarów o łącznej wartości niższej od przewidzianej w tym przepisie.

68.

Dzięki temu uprawnieniu państwa członkowskie, które są tym zainteresowane, mogą odstąpić od pobierania podatku VAT przy zakupach o niewielkiej wartości, zachęcając do zakupów poprzez poszerzenie zakresu produktów, do których ma zastosowanie zwrot VAT.

69.

W zakresie, w jakim cel ten wiąże się zwykle z promocją turystyki, wzmacnia on argument, iż „bagaż osobisty podróżnego”, o którym mowa w art. 147 dyrektywy 2006/112, nie obejmuje towarów wywożonych w celu odsprzedaży.

70.

Inna wykładnia, która prowadziłaby do objęcia zwolnieniem przewidzianym dla dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych również wywozu towarów w celu ich późniejszej odsprzedaży, podważałaby samą zasadność ustanowienia szczególnego systemu, o którym mowa w art. 147 dyrektywy 2006/112.

71.

Wprowadzenie odrębnego uregulowania obejmującego zwolnienie dostaw towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnego świadczy o świadomej decyzji prawodawcy Unii, któremu nie chodziło o ujednolicenie, lecz o wyraźne odróżnienie jego elementów normatywnych od elementów normatywnych uregulowania mającego zastosowanie do zwykłego wywozu w celu odsprzedaży. Każde z tych uregulowań służy realizacji innego celu.

72.

Wykładnia przeciwna stworzyłaby z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy 2006/112 przepisy alternatywne, co miałoby konsekwencje dla kwestii potwierdzenia opuszczenia przez towary terytorium Unii oraz kontroli wywozu.

73.

Wreszcie, aby ustalić dla celów zwolnienia, czy dany wywóz towarów ma charakter handlowy, proponuję odwołać się (mutatis mutandis) do zawartego w art. 6 dyrektywy 2007/74 kryterium dotyczącego zwolnienia z tytułu przywozu towarów przez podróżnych pochodzących z państw trzecich. Zgodnie z tym kryterium charakteru handlowego pozbawiony jest okazjonalny wywóz towarów przeznaczonych do użytku własnego lub rodzinnego albo mających stanowić prezenty. Ani rodzaj tych towarów, ani ich ilość nie może prowadzić do powstania wątpliwości co do tego, że ich wywóz nie ma handlowego charakteru.

74.

Mając na względzie powyższe rozważania, proponuję zatem Trybunałowi, by na pytania przedstawione przez Szegedi Törvényszék (sąd w Segedynie, Węgry) odpowiedział następująco: