EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

A Diretiva 2006/112/CE ( 2 ) isenta do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), sob certas condições, as entregas de bens a transportar para fora da União Europeia na bagagem pessoal de viajantes.

2.

O órgão jurisdicional de reenvio pede a interpretação do Tribunal de Justiça relativamente ao conceito de «bagagem pessoal de viajantes». Pergunta, em especial, se lhe é permitido recorrer à regulamentação aduaneira que utiliza a mesma expressão ou expressão semelhante ( 3 ) ou se se deve ter exclusivamente em consideração o «sentido comum dos termos».

3.

O artigo 146.o, n.o 1, dispõe:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[…]

[…].»

4.

O artigo 147.o prevê:

«1.   Quando a entrega prevista na alínea b) do n.o 1 do artigo 146.o incidir sobre bens transportados na bagagem pessoal de viajantes, a isenção só é aplicável quando estejam reunidas as seguintes condições:

Todavia, os Estados-Membros podem isentar de imposto as entregas de valor global inferior ao montante previsto na alínea c) do primeiro parágrafo.

2.   Para efeitos do n.o 1, entende-se por “viajante não estabelecido na Comunidade” qualquer viajante cujo domicílio ou residência habitual não se situe no território da Comunidade. Neste caso, entende-se por “domicílio ou residência habitual” o lugar mencionado no passaporte, no bilhete de identidade ou em qualquer outro documento reconhecido como documento de identificação válido pelo Estado-Membro no território do qual é efetuada a entrega.

[…].»

5.

O artigo 98.o dispõe:

«(1)   As entregas de produtos expedidos por via postal ou transportados do país para outro país fora da Comunidade estão isentas de imposto, desde que a expedição ou o transporte:

[…]

[…]

(3)   O n.o 1, alínea b) é aplicável, sem prejuízo do disposto nos artigos 99.o e 100.o, quando, neste contexto, o comprador não esteja estabelecido na Hungria ou, na falta de estabelecimento, não tenha aqui o seu domicílio ou a sua residência habitual.

[…].»

6.

O artigo 99.o prevê:

«(1)   Quando o adquirente é um viajante estrangeiro e os bens entregues […] fazem parte da sua bagagem pessoal ou da sua bagagem de viagem, é necessário, para efeitos da aplicação da isenção prevista no artigo 98.o, n.o 1, que:

[…].»

7.

O artigo 259.o, n.o 10, define viajante estrangeiro como:

«[…] a pessoa singular que não seja nacional de um Estado-Membro da Comunidade nem titular de um direito de permanência num Estado-Membro da Comunidade, bem como a pessoa que é nacional de um Estado-Membro da Comunidade, mas resida fora do território desta.»

8.

A Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (a seguir «Bakati Plus») é uma empresa que se dedica ao comércio por grosso de plantas ornamentais e ao comércio a retalho de outros produtos, realizado fora das suas instalações. A partir de 2015, o seu volume de negócios anual aumentou de 50 para 1000 milhões de forints húngaros (HUF).

9.

Ao longo do ano 2016, a que se referem os factos, praticamente a totalidade da atividade da Bakati Plus consistiu na venda, em grandes quantidades, de produtos alimentares, cosméticos e de limpeza com destino à Sérvia, que fornecia a vinte particulares, membros de três famílias.

10.

Os produtos eram transportados por um mandatário da Bakati Plus do seu armazém para outro que os compradores sérvios tinham arrendado na Hungria, nas proximidades da fronteira deste país com a Sérvia.

11.

Nesse local, o condutor que efetuava o transporte entregava aos compradores, mediante pagamento do seu preço em dinheiro, os bens, as faturas emitidas pelo representante da Bakati Plus e os formulários de pedido de reembolso do IVA. Os bens eram então transportados, como bagagem de viajante em automóveis de passageiros, para a Sérvia.

12.

O mecanismo para obter a isenção do IVA articulava-se da seguinte forma: a) a Bakati Plus preenchia o formulário de pedido de reembolso do IVA, ao qual era posteriormente aposto o visto e o carimbo pela alfândega de saída da mercadoria; b) era devolvido à Bakati Plus um segundo exemplar do formulário; c) a Bakati Plus reembolsava o imposto aos compradores, em conformidade com a Lei do IVA; e d) a Bakati Plus incluía, na sua declaração do IVA, a dedução do montante reembolsado.

13.

A Bakati Plus sabia que os seus clientes adquiriam as mercadorias para as revender em mercados sérvios. Tinha também conhecimento que a participação de vários membros da mesma família na operação tinha por objetivo que o valor de cada entrega não excedesse um milhão de HUF. Deste modo, em conformidade com as normas húngaras relativas ao processo aduaneiro, o trânsito fronteiriço dos bens entre a Hungria e a Sérvia decorria sem problemas.

14.

Durante uma inspeção fiscal, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága (Direção das Finanças e Alfândegas da província de Csongrád, Hungria; a seguir «autoridade tributária de primeiro grau») verificou que as compras feitas à Bakati Plus pelas três famílias sérvias excediam o âmbito das necessidades pessoais e da utilização familiar e tinham sido efetuadas para efeitos de revenda, pelo que excluiu a sua qualificação como «bagagem de viajantes». Declarou, também, que aquela empresa não tinha igualmente direito à isenção a outro título.

15.

Na sequência dessa inspeção, a autoridade tributária de primeiro grau exigiu à Bakati Plus, por Decisão de 27 de junho de 2018, o pagamento das diferenças em matéria de IVA, com uma sobretaxa de mora, e aplicou-lhe uma coima.

16.

Em 31 de outubro de 2018, a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional das Finanças e Alfândegas, Hungria) confirmou a decisão de primeiro grau, que nela tinha sido impugnada pela Bakati Plus. Indeferiu essa impugnação invocando um acórdão da Kúria (Supremo Tribunal, Hungria) segundo o qual:

17.

A Bakati Plus impugnou a decisão administrativa de segundo grado no Szegedi Törvényszék (Tribunal de Szeged, anteriormente Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Hungria) ( 6 ), que submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) É compatível com o artigo 147.o da Diretiva 2006/112/CE […] a prática de um Estado-Membro que consiste em identificar o conceito de “bagagem pessoal”, estabelecido como um elemento conceptual das entregas de bens a favor de viajantes estrangeiros isentas do imposto sobre o valor acrescentado, com o conceito de bens pessoais que constam da Convenção sobre as facilidades aduaneiras a favor do turismo, celebrada em Nova Iorque a 4 de junho de 1954, e do seu Protocolo Adicional, bem como o conceito de “bagagem” definido no artigo 1.o, n.o 5, do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, que completa o Regulamento (UE) n.o 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece as regras de execução a determinadas disposições do código aduaneiro da União [ ( 7 )]?

2) Em caso de resposta negativa à questão prejudicial anterior, como deve ser definido o conceito de “bagagem pessoal” constante do artigo 147.o da Diretiva IVA, tendo em conta que esta diretiva não o define? É compatível com as disposições do direito comunitário a prática nacional de as autoridades tributárias de um Estado-Membro terem exclusivamente em consideração o “sentido comum dos termos”?

3) Devem os artigos 146.o e 147.o da Diretiva IVA ser interpretados no sentido de que, quando um sujeito passivo não tem direito à isenção das entregas de bens a favor de viajantes estrangeiros na aplicação do artigo 147.o da mesma diretiva, deve ponderar-se, se for caso disso, se a isenção das entregas de bens de exportação é aplicável em conformidade com o artigo 146.o dessa diretiva, mesmo que as formalidades aduaneiras previstas no Código Aduaneiro da União e na legislação delegada tenham sido omitidas?

4) Se a resposta à questão anterior for que, quando a isenção para os viajantes estrangeiros não for aplicável, a operação pode beneficiar de uma isenção de IVA na exportação, pode a operação jurídica de entrega de bens para exportação ser qualificada isenta de IVA contra a intenção expressa pelo cliente no momento em que efetuou a encomenda?

5) Em caso de resposta afirmativa às terceira e quarta questões prejudiciais, num caso como o dos presentes autos, em que o emitente da fatura sabia, no momento da entrega dos bens, que estes tinham sido adquiridos para efeitos de revenda, mas que o adquirente estrangeiro pretendia, contudo, retirá-los do território ao abrigo do regime dos viajantes estrangeiros, tendo o emitente da fatura agido de má-fé ao emitir o formulário de pedido de reembolso previsto para o efeito no referido regime e ao reembolsar, a título de isenção a favor dos viajantes estrangeiros, o imposto sobre o valor acrescentado cobrado, é compatível com os artigos 146.o e 147.o da Diretiva IVA e com os princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade do direito da União, a prática de um Estado-Membro em que a autoridade tributária recusa o reembolso do imposto indevidamente declarado e pago relativamente a entregas de bens a viajantes estrangeiros, sem qualificar essas operações de bens para exportação e sem proceder à respetiva correção, apesar de ser incontestável que os bens saíram da Hungria como bagagem de viajantes?»

18.

O despacho de reenvio prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 4 de setembro de 2019.

19.

Apresentaram observações escritas a Bakati Plus, o Governo da Hungria e a Comissão Europeia.

20.

Por indicação do Tribunal de Justiça, estas conclusões apenas incidirão sobre a primeira e segunda questões prejudiciais, relativas ao conceito de «bagagem pessoal de viajantes» do artigo 147.o da Diretiva 2006/112.

21.

No entanto, parece-me oportuno precisar que, independentemente da interpretação deste conceito na aceção do artigo 147.o da Diretiva 2006/112, a solução do litígio poderia depender de outros elementos de apreciação, se, como parece sugerir o órgão jurisdicional de reenvio, os factos fossem considerados uma montagem possibilitada pela colusão entre o vendedor dos bens e os seus compradores sérvios a fim de contornar as regras fiscais húngaras ( 8 ).

22.

Começarei por abordar a segunda parte da segunda questão prejudicial, cuja resposta pode, em meu entender, ser deduzida da jurisprudência do Tribunal de Justiça. Em seguida, explicarei de que modo a expressão «bagagem pessoal de viajantes» do artigo 147.o da Diretiva 2006/112 me parece dever ser entendida.

23.

A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às isenções do IVA insiste no facto de que são conceitos autónomos do direito da União ( 9 ), cuja interpretação (que deve ser estrita) ( 10 ) terá em conta os seus termos, o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que fazem parte ( 11 ).

24.

No que diz respeito à exegese literal das disposições que preveem as isenções do IVA, o Tribunal de Justiça declara que, inexistindo uma definição do direito da União, o sentido habitual dos termos na linguagem comum serve como referência para determinar o seu significado e alcance. No entanto, é imediatamente matizado que se deve ter em atenção «o contexto em que [os termos] são utilizados e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em causa» ( 12 ).

25.

Por conseguinte, há que responder ao órgão jurisdicional de reenvio que uma prática nacional que interpreta a expressão «bagagem pessoal» do artigo 147.o da Diretiva 2006/112 baseando-se, exclusivamente, no «sentido comum dos termos», não é conforme com esta jurisprudência. Este «sentido comum» não pode prescindir do contexto específico da norma nem do seu objetivo.

26.

Orientar a interpretação de uma norma em conformidade com o seu contexto e o seu objetivo é imprescindível quando não existe apenas um «sentido comum» dos seus termos. É o que sucede com a expressão aqui em causa.

27.

À primeira vista (e de modo intuitivo), a «bagagem pessoal» de um viajante inclui os objetos que, em geral, transporta consigo para o seu uso privado, bem como outros de pequenas dimensões destinados a oferta ou a serem guardados como recordação.

28.

Esta interpretação excluiria do artigo 147.o da Diretiva 2006/112 os bens com destino comercial que o viajante leve consigo ao abandonar o território da União Europeia. No entanto, não é a única possível.

29.

Poder-se-ia sustentar que a expressão «bagagem pessoal» diz respeito, sobretudo, ao modo de deslocação dos bens do viajante. Sob esta perspetiva, a «bagagem pessoal de viajantes» é a que se desloca de um lugar para outro conjuntamente com a pessoa que viaja, independentemente do seu conteúdo ( 13 ). Incluiria tanto a «bagagem de mão» como a «acompanhada» ( 14 ), ou seja, as outras malas que efetuam o trajeto no mesmo meio de transporte que o seu proprietário, situadas num espaço previsto para esse efeito (porão do avião, porta-malas). O caráter comercial ou não da exportação seria, nesta perspetiva, irrelevante.

30.

Por conseguinte, o critério hermenêutico literal não proporciona uma resposta unívoca. É necessário recorrer, como já referi, aos critérios de interpretação sistemático e teleológico.

31.

O artigo 147.o da Diretiva 2006/112 é o segundo dos dois que constam do Capítulo 6 («Isenções na exportação») do Título IX («Isenções»). Na realidade, o artigo 147.o é apenas o desenvolvimento, em especial, do artigo 146.o, n.o 1, alínea b).

32.

A Diretiva 2006/112, em particular, o Título IX, o seu Capítulo 6 e, sobretudo, os artigos 146.o e 147.o constituem, na minha opinião, o círculo hermenêutico próprio da expressão «bagagem pessoal» do viajante utilizada por esta última disposição. Este círculo pode, além disso, abranger outras regras do regime do IVA.

33.

O órgão jurisdicional de reenvio e, em parte, a Comissão ( 15 ) colocam, no entanto, em primeiro plano as normas do domínio aduaneiro. Começarei por fazer referência a estas e ao seu papel como «contexto».

34.

A prática nacional cuja compatibilidade com a Diretiva 2006/112 está em causa no litígio recorre a dois conceitos do domínio aduaneiro:

35.

Importa esclarecer, antes de mais, que a União Europeia não é parte na Convenção de Nova Iorque de 1954, que, neste momento, também não vincula todos os Estados-Membros.

36.

Em contrapartida, por Decisão do Conselho de 15 de março de 1993, foi aprovada, em nome da (então) Comunidade, a Convenção relativa à importação temporária, adotada em Istambul em 26 de julho de 1990, e foram aceites os seus anexos, com algumas reservas ( 18 ). Esta convenção retoma, embora não inteiramente, a de Nova Iorque.

37.

Ora, não é necessário analisar a questão de saber que aspetos dessa convenção e do Regulamento Delegado poderiam ser relevantes para este processo.

38.

É certo que existe uma relação estreita entre a regulamentação aduaneira e a regulamentação do IVA, o que, além de outros objetivos, facilita a gestão coordenada dos impostos. No entanto, esta interligação não permite assumir, sem mais, a premissa do órgão jurisdicional de reenvio, que o Tribunal de Justiça rejeitou noutros acórdãos, «devido às diferenças ao nível da estrutura, do objeto e da finalidade entre este sistema [do IVA] e o regime comunitário de cobrança dos direitos aduaneiros» ( 19 ).

39.

A tomada em consideração da bagagem pessoal de viajantes em ambos os domínios ilustra estas diferenças.

40.

O que ora está em causa é precisamente a questão de saber se a condição referida no parágrafo anterior (a inexistência de caráter comercial) existe não só quando se trata da isenção do IVA referente às importações, mas também no caso da isenção referente às entregas de bens que são exportados para fora da União Europeia na bagagem pessoal dos viajantes.

41.

A análise das origens e da evolução das regras comunitárias em matéria de IVA (até ao artigo 147.o da Diretiva 2006/112), bem como a sua relação com as anteriores à Diretiva 2007/74, permitir-me-á sustentar que é o regime próprio do IVA, e não o regime aduaneiro, que constitui o contexto adequado para resolver as dificuldades de interpretação ( 23 ).

42.

Este é, aliás, o critério que inspira a jurisprudência do Tribunal de Justiça na matéria: a interpretação das isenções deste imposto deve ser feita «no contexto geral do sistema comum do IVA» ( 24 ).

43.

Para determinar o âmbito do artigo 147.o da Diretiva 2206/112, importa regressar ao início da harmonização dos impostos sobre o volume de negócios cobrados na importação no tráfego internacional de viajantes (Diretiva 69/169).

44.

A Diretiva 69/169 tomou como ponto de partida o statu quo da harmonização dos impostos indiretos na época, recordando que, enquanto não se avançasse nesse domínio, se manteria a tributação na importação e o desagravamento na exportação relativamente às trocas entre os Estados-Membros ( 26 ).

45.

Com o objetivo de promover a «consciência da realidade do mercado comum» ( 27 ), a Diretiva 69/169 harmonizou as disposições respeitantes às franquias dos impostos sobre o volume de negócios, no que respeita a algumas importações efetuadas por viajantes. As mercadorias eram adquiridas nos países de saída sujeitas a determinados impostos; a renúncia pelo país de entrada à cobrança dos impostos sobre o volume de negócios evitava uma dupla tributação. No entanto, não se pretendia a ausência total de tributação ( 28 ).

46.

As importações beneficiárias da franquia deviam consistir em mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes, sem caráter comercial, e cujo valor global não excedesse um montante específico ( 29 ).

47.

O artigo 3.o da Diretiva 69/169 definia as importações sem caráter comercial como ocasionais e respeitantes exclusivamente a mercadorias reservadas ao uso pessoal ou familiar dos viajantes ou destinadas a oferta, não devendo traduzir, quer pela sua natureza, quer pela quantidade, qualquer preocupação de ordem comercial.

48.

A franquia na importação nas trocas transfronteiriças não devia conduzir à ausência de qualquer tributação. Por este motivo, o artigo 6.o da Diretiva 69/169, na sua redação original, impunha aos Estados-Membros a obrigação de adotarem medidas para evitar os desagravamentos relativamente a entregas de bens efetuadas a viajantes, cujo domicílio, residência habitual ou centro de atividade profissional se encontrasse situado num Estado-Membro, que já beneficiassem do regime de franquia na importação.

49.

A proibição dos desagravamentos na exportação foi sendo progressivamente liberalizada, em virtude das dificuldades técnicas suscitadas e para evitar a dupla tributação ( 30 ). No que aqui nos interessa, a Diretiva 72/230/CEE ( 31 ) alterou o artigo 6.o da Diretiva 69/169, concedendo aos Estados-Membros a faculdade de autorizar, em determinadas condições, no que respeita às vendas no estádio do comércio a retalho, o desagravamento dos impostos sobre o volume de negócios relativamente às mercadorias a transportar na bagagem pessoal dos viajantes que saíssem de um Estado-Membro.

50.

Para viajantes residentes noutro Estado-Membro, o desagravamento era possível a partir de um dado valor, superior, em qualquer caso, ao montante da franquia fixada para a importação no âmbito do tráfego intracomunitário de viajantes, em conformidade com a mesma diretiva. Para os residentes fora da Comunidade, competia aos Estados-Membros estabelecer esse limite inferior.

51.

Apesar da ausência de uma referência específica ao caráter não comercial das exportações, o contexto do artigo 6.o da Diretiva 69/169 obrigava a considerar que dizia respeito, exclusivamente, às exportações sem caráter comercial, tal como definido no seu artigo 3.o

52.

Em 1977, foi adotada a Sexta Diretiva, cujo Título X regulava as isenções do imposto. Neste título, o artigo 15.o, n.o 2, contemplava as isenções nas operações de exportação e equiparadas. Não continha nenhuma referência específica ao transporte na bagagem pessoal de viajantes.

53.

As franquias do IVA na importação continuaram a ser reguladas, nos termos do artigo 14.o, n.o 1, alínea d), da Sexta Diretiva, pela Diretiva 69/169.

54.

O artigo 6.o da Diretiva 69/169 foi revogado, a partir de 1 de janeiro de 1993, por força do artigo 1.o, n.o 25, da Diretiva 92/111/CEE ( 32 ).

55.

A Diretiva 92/111 introduziu, no artigo 15.o da Sexta Diretiva, um número adicional relativo ao regime de viajantes, pelo qual se encarregava a Comissão de apresentar ao Conselho propostas para especificar a aplicação da isenção para as entregas efetuadas na fase do comércio a retalho e relativas aos bens transportados em bagagens pessoais dos viajantes.

56.

Na redação do assim adotado artigo 15.o (através da Diretiva 95/7/CE) ( 33 ), o texto do seu n.o 2 passou a ser praticamente o que figura no artigo 147.o da atual Diretiva 2006/112. Por conseguinte, não há menção a «não […] traduzir qualquer preocupação de ordem comercial», como acontecia na Diretiva 69/169 e como ainda se verifica na Diretiva 2007/74 (que substitui a Diretiva 69/169 no que diz respeito às franquias na importação a partir de Estados terceiros).

57.

Apesar deste silêncio, nada no iter legislativo que conduziu ao artigo 15.o, n.o 2, da Sexta Diretiva, na redação de 1995, indica que se pretendesse alargar a isenção às entregas de bens (com vista ao seu transporte na bagagem pessoal de viajantes) cujo destino fosse serem comercializados. Na minha opinião, uma mudança deste calibre deveria ter ficado refletida; não deve ser simplesmente inferida a partir de uma omissão.

58.

Além disso, a disposição mantinha a sua ligação com a Diretiva 69/169:

59.

Em suma, o artigo 15.o, n.o 2, da Sexta Diretiva devia considerar-se aplicável apenas às entregas de bens com vista ao seu transporte na bagagem pessoal de viajantes, sem destino comercial ulterior. Deste modo, mantinha-se o paralelismo com as condições do benefício da franquia na importação de bens na bagagem pessoal dos viajantes provenientes de países terceiros.

60.

A redação dos artigos 146.o, n.o 1, alínea b), e 147.o da Diretiva 2006/112 retoma a do artigo 15.o, n.o 2, da Sexta Diretiva ( 35 ). Os antecedentes que expus confirmam que é a diretiva em vigor, e não a regulamentação aduaneira, que constitui o contexto adequado para determinar o âmbito da isenção da entrega de bens transportados na bagagem pessoal de viajantes.

61.

O artigo 147.o da Diretiva 2006/112 não é uma disposição isolada, mas sim, como já referi, um caso específico da isenção relativa às «exportações indiretas» ( 36 ) a que diz respeito o artigo 146.o, n.o 1, alínea b).

62.

Embora seja verdade que, por esta razão, se pode sustentar, numa primeira aproximação, que estes dois artigos regem entregas para a exportação independentemente do seu caráter (comercial ou não), penso que não é esse o caso.

63.

Em primeiro lugar, os trabalhos preparatórios da Diretiva 2006/112 não fazem referência ao destino das exportações de bens transportados na bagagem do viajante. Por conseguinte, e uma vez que se limita a retomar a regulamentação anterior, deduzo que mantém os seus pressupostos ( 37 ).

64.

Em segundo lugar, através das condições que enumera, o artigo 147.o da Diretiva 2006/112 descreve uma situação caracterizada por elementos pessoais (relativos ao viajante) e elementos objetivos (relativos à viagem e aos bens) que não correspondem à ideia de exportação comercial:

65.

O tempo e o modo como a isenção opera confirmam a mesma ideia. Precisamente porque o caso típico do artigo 147.o é o dos bens para uso próprio, não comercial, do viajante, não é de excluir que ele próprio os consuma quando se encontra na União, o que determina que é aqui que deve pagar o IVA. Por esse motivo, a isenção não se aplica no momento em que o objeto é adquirido, mas posteriormente sob a forma de um reembolso do IVA subordinado à prova de que o bem saiu do território da União.

66.

O artigo 147.o corresponde à base teórica comum às isenções na exportação: sendo o IVA um imposto sobre o consumo no âmbito da jurisdição fiscal e sendo os bens exportados consumidos fora desta, não deve ser aplicado às entregas desses bens ( 42 ). Deste modo evita-se a dupla tributação.

67.

Poderia acrescentar-se que o artigo 147.o da Diretiva 2006/112 prossegue, além disso, outro objetivo específico, ligado à faculdade reconhecida aos Estados-Membros de isentar do imposto as entregas de bens cujo valor global seja inferior ao previsto nesse artigo.

68.

Com esta possibilidade, os Estados-Membros que o desejem podem renunciar à cobrança resultante de compras de montante reduzido, encorajando, em contrapartida, a aquisição de produtos através de uma ampliação do leque de produtos aos quais se aplica o reembolso do IVA.

69.

Na medida em que esta finalidade está habitualmente relacionada com a promoção do turismo, reforça o argumento segundo o qual a «bagagem pessoal de viajantes», na aceção do artigo 147.o da Diretiva 2006/112, não abrange exportações destinadas ao comércio.

70.

Uma interpretação diferente, que também incluísse, sob a regra da isenção para as entregas de bens a transportar na bagagem pessoal dos viajantes, as exportações desses bens para posterior revenda, poria em causa a própria razão de ser do regime especial instituído pelo artigo 147.o da Diretiva 2006/112.

71.

O facto de existir uma regulamentação separada da isenção para as entregas dos bens transportados na bagagem pessoal dos viajantes resulta de uma decisão consciente do legislador da União, que não quis equiparar, mas sim distinguir, os seus elementos normativos dos que dizem respeito às exportações normais para fins comerciais. As duas regulamentações inspiram-se em objetivos diferentes.

72.

Além disso, a interpretação contrária tornaria alternativos os artigos 146.o, n.o 1, alínea b), e 147.o da Diretiva 2006/112, com as implicações que daí decorreriam para a comprovação da saída das mercadorias do território da União e para o controlo das exportações.

73.

Por último, para determinar a natureza comercial para efeitos da isenção, proponho que se recorra (mutatis mutandis) ao critério estabelecido no artigo 6.o da Diretiva 2007/74, no que respeita à isenção nas importações realizadas por viajantes provenientes de países terceiros. De acordo com este critério, não têm caráter comercial as exportações ocasionais de bens reservados ao uso pessoal ou familiar ou destinados a oferta. Nem a natureza nem a quantidade das mercadorias devem ser de molde a pôr em dúvida o caráter não comercial da exportação.

74.

Atendendo ao exposto, sugiro que se responda à primeira e segunda questões prejudiciais do Szegedi Törvényszék (Tribunal de Szeged, Hungria) que: