EU tax law WEB Bakati Plus - C-656/19

1.

Directiva 2006/112/CE ( 2 ) scutește de plata taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”), în anumite condiții, livrările de bunuri transportate în afara Uniunii Europene în bagajele personale ale călătorilor.

2.

Instanța de trimitere solicită interpretarea Curții cu privire la noțiunea „bagaje personale ale călătorilor”. Aceasta solicită să se stabilească în special dacă poate recurge la legislația vamală care utilizează o expresie identică sau similară ( 3 ) ori dacă trebuie să ia în considerare în mod exclusiv „sensul obișnuit al termenilor”.

3.

Articolul 146 alineatul (1) enunță:

„Statele membre scutesc următoarele tranzacții:

[…]

[…]”

4.

Articolul 147 prevede:

„(1)   Atunci când livrarea de bunuri prevăzută la articolul 146 alineatul (1) litera (b) se referă la bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor, scutirea se aplică numai în cazul respectării următoarelor condiții:

Cu toate acestea, statele membre pot scuti o livrare cu valoare totală inferioară sumei prevăzute la primul paragraf litera (c).

(2)   În sensul alineatului (1), «un călător care nu este stabilit în Comunitate» înseamnă un călător al cărui domiciliu permanent sau a cărui reședință obișnuită nu este situată în Comunitate. În acest caz, «domiciliu stabil sau reședință obișnuită» înseamnă locul menționat ca atare în pașaport, carte de identitate sau alt document recunoscut ca document de identitate de către statul membru pe al cărui teritoriu are loc livrarea.

[…]”

5.

Articolul 98 arată:

„(1)   Sunt scutite de taxă livrările de produse expediate prin poștă sau transportate din țară către o țară din afara Comunității, cu condiția ca expedierea sau transportul:

[…]

[…]

(3)   Alineatul (1) b) este aplicabil, sub rezerva dispozițiilor articolelor 99 și 100, atunci când, în acest context, cumpărătorul nu este stabilit în Ungaria sau, în lipsa unui domiciliu, atunci când nu își are domiciliul sau reședința obișnuită în această țară.

[…]”

6.

În conformitate cu articolul 99:

„(1)   În cazul în care cumpărătorul este un călător străin și bunurile livrate […] fac parte din bagajul său personal sau din bagajul de călătorie, ar fi aplicabilă scutirea prevăzută la articolul 98 alineatul (1), cu condiția ca:

[…]”

7.

Conform articolului 259 alineatul (10), „călător străin” înseamnă:

„[…] persoana fizică neresortisant al unui stat membru al Comunității sau titular al unui drept de ședere într-un stat membru al Comunității, precum și persoana care este resortisant al unui stat membru al Comunității, dar care are reședința în afara teritoriului acesteia”

8.

Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (denumită în continuare „Bakati Plus”) este o întreprindere care are ca obiect de activitate comerțul cu ridicata de plante ornamentale și comerțul cu amănuntul de alte produse, realizat în afara magazinelor sale. Începând cu anul 2015, cifra de afaceri anuală a acesteia a crescut de la 50 de milioane de forinți maghiari (HUF) la 1 miliard HUF.

9.

În cursul anului 2016, la care se referă situația de fapt, aproape întreaga activitate a Bakati Plus a constat în vânzarea unor cantități mari de produse alimentare, cosmetice și de curățenie cu destinația Serbia, pe care le furniza către 20 de particulari, membri a trei familii.

10.

Produsele erau transportate de un mandatar al Bakati Plus de la depozitul acesteia la un alt depozit închiriat de cumpărătorii sârbi în Ungaria, în apropierea frontierei dintre această țară și Serbia.

11.

În acest loc, șoferul care efectua transportul transmitea cumpărătorilor bunurile și facturile emise de reprezentantul Bakati Plus și formularele de cerere de rambursare a TVA-ului, în schimbul plății în numerar a prețului acestora. Bunurile erau transportate în continuare în Serbia în autovehicule, ca bagaje de călătorie.

12.

Mecanismul pentru a beneficia de scutirea de TVA era conceput după cum urmează: Bakati Plus completa formularul de cerere de rambursare a TVA-ului, care era ulterior vizat și ștampilat de biroul vamal de ieșire a bunurilor; b) Bakati Plus primea înapoi cel de al doilea exemplar al formularului; c) Bakati Plus rambursa taxa cumpărătorilor, în conformitate cu Legea privind TVA-ul; d) Bakati Plus solicita în declarația sa privind TVA-ul deducerea sumei rambursate.

13.

Bakati Plus avea cunoștință de faptul că bunurile respective erau achiziționate de clienții săi cu scopul de a le revinde pe piețele sârbe. Aceasta era conștientă de asemenea că participarea la operațiune a mai multor membri ai aceleiași familii avea scopul ca valoarea fiecărei livrări să nu depășească 1 milion HUF. Acționând astfel, conform normelor maghiare în materia procedurii vamale, tranzitul transfrontalier al bunurilor între Ungaria și Serbia se desfășura fără incidente.

14.

Cu ocazia unei inspecții fiscale, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó- és Vámigazgatósága [Direcția Fiscală și Vamală a provinciei Csongrád din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale (Ungaria), denumită în continuare „autoritatea fiscală de prim grad”] a constatat că achizițiile efectuate de la Bakati Plus de către cele trei familii sârbe ieșeau din sfera necesităților personale și a uzului familial și că acestea au fost realizate în vederea revânzării, ceea ce excludea calificarea lor ca „bagaje de călătorie”. Aceasta a declarat de asemenea că întreprinderea respectivă nu avea dreptul la scutire nici cu alt titlu.

15.

În urma inspecției respective, autoritatea fiscală de prim grad a solicitat Bakati Plus, prin decizia din 27 iunie 2018, plata diferențelor de TVA, precum și a dobânzilor de întârziere și i-a aplicat o sancțiune pecuniară.

16.

La 31 octombrie 2018, Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Administrației Naționale Fiscale și Vamale, Ungaria) a menținut decizia autorității de prim grad pe care Bakati Plus o atacase în fața sa. Aceasta a respins contestația invocând o hotărâre pronunțată de Kúria (Curtea Supremă, Ungaria), potrivit căreia:

17.

Bakati Plus a atacat decizia autorității administrative de gradul al doilea la Szegedi Törvényszék (Curtea din Szeged, anterior Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Ungaria) ( 6 ), care a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:

„1) Este compatibilă cu articolul 147 din Directiva 2006/112/CE […] practica unui stat membru constând în asimilarea noțiunii de «bagaje personale», stabilită drept element conceptual al livrărilor de bunuri în favoarea călătorilor străini care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, cu noțiunea de efecte personale, utilizată în Convenția asupra facilităților vamale în favoarea turismului, semnată la New York la 4 iunie 1954, și în Protocolul adițional la aceasta, și cu noțiunea de «bagaj» definită la articolul 1 alineatul (5) din Regulamentul delegat (UE) 2015/2446 al Comisiei [din 28 iulie 2015] de completare a Regulamentului (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului în ceea ce privește normele detaliate ale anumitor dispoziții ale Codului vamal al Uniunii[ ( 7 )]?

2) În cazul unui răspuns negativ la întrebarea preliminară anterioară, cum trebuie definită noțiunea de «bagaje personale» prevăzută la articolul 147 din Directiva privind TVA-ul, având în vedere că aceasta nu o definește? Este compatibilă cu dispozițiile de drept al Uniunii practica națională constând în faptul că autoritățile fiscale dintr-un stat membru iau în considerare numai «sensul obișnuit al termenilor»?

3) Articolele 146 și 147 din Directiva privind TVA-ul trebuie interpretate în sensul că, în cazul în care o persoană impozabilă nu are dreptul la scutirea livrărilor de bunuri în favoarea călătorilor străini în conformitate cu articolul 147 din directiva respectivă, trebuie să se examineze, dacă este cazul, dacă se aplică scutirea livrărilor de bunuri pentru export în conformitate cu articolul 146 din aceeași directivă, chiar dacă nu s-au efectuat formalitățile vamale prevăzute de Codul vamal comunitar și de actul juridic delegat?

4) În cazul în care se răspunde la întrebarea preliminară anterioară în sensul că, dacă nu este aplicabilă scutirea în favoarea călătorilor străini, operațiunea poate beneficia de o scutire de TVA în temeiul faptului că bunurile sunt destinate exportului, operațiunea juridică constând în livrarea de bunuri pentru export poate fi considerată ca fiind scutită de TVA, contrar intenției exprimate de client la momentul efectuării comenzii?

5) În cazul unui răspuns afirmativ la a treia și la a patra întrebare preliminară, într-o situație precum cea din prezenta cauză, în care emitentul facturii știa, la momentul livrării bunurilor, că acestea fuseseră cumpărate pentru a fi revândute, însă cumpărătorul străin dorea totuși să le scoată de pe teritoriu sub regimul călătorilor străini, motiv pentru care emitentul facturii a acționat cu rea-credință atunci când a transmis formularul de cerere de rambursare a taxei, prevăzut în acest scop în temeiul regimului respectiv, și atunci când a rambursat, cu titlu de scutire în favoarea călătorilor străini, taxa pe valoarea adăugată percepută, este compatibilă cu articolele 146 și 147 din Directiva privind TVA-ul și cu principiile neutralității fiscale și proporționalității ale dreptului Uniunii practica unui stat membru constând în faptul că autoritatea fiscală refuză rambursarea taxei declarate în mod incorect și achitate cu titlu de livrare de bunuri în favoarea călătorilor străini, fără să califice operațiunile respective drept livrări de bunuri pentru export și fără să efectueze rectificarea corespunzătoare, cu toate că nu se contestă că bunurile au ieșit din Ungaria ca bagaje de călătorie?”

18.

Decizia de trimitere a fost înregistrată la grefa Curții la 4 septembrie 2019.

19.

Au formulat observații scrise Bakati Plus, Guvernul Ungariei și Comisia Europeană.

20.

La indicațiile Curții, prezentele concluzii vor viza exclusiv prima și a doua întrebare preliminară, referitoare la noțiunea de „bagaje personale ale călătorilor” utilizată la articolul 147 din Directiva 2006/112.

21.

Considerăm că este oportun să menționăm, totuși, că, indiferent de interpretarea noțiunii respective în sensul articolului 147 din Directiva 2006/112, soluționarea litigiului ar putea depinde de alte elemente de analiză dacă, astfel cum pare să sugereze instanța de trimitere, faptele vor fi considerate un montaj creat prin coluziunea dintre vânzătorul de bunuri și cumpărătorii sârbi ai acestuia în vederea eludării normelor fiscale maghiare ( 8 ).

22.

Vom aborda în primul rând a doua interogație din cuprinsul celei de a doua întrebări preliminare, al cărei răspuns poate fi dedus, în opinia noastră, din jurisprudența Curții. În continuare, vom explica ce credem că trebuie să se înțeleagă prin expresia „bagaje personale ale călătorilor” utilizată la articolul 147 din Directiva 2006/112.

23.

Jurisprudența Curții privind scutirile de TVA insistă asupra faptului că acestea reprezintă noțiuni autonome ale dreptului Uniunii ( 9 ), a căror interpretare (care trebuie să fie strictă) ( 10 ) trebuie efectuată ținându-se seama de formularea lor, de contextul lor și de obiectivele urmărite de reglementarea din care fac parte ( 11 ).

24.

În ceea ce privește interpretarea literală a dispozițiilor în materia scutirii de TVA, Curtea statuează că, în lipsa unei definiții din dreptul Uniunii, sensul obișnuit al termenilor în limbajul curent poate servi drept referință pentru determinarea semnificației și a sferei de aplicare a acestora. Totuși, Curtea nuanțează imediat că trebuie să se țină seama de „contextul în care sunt utilizați [termenii] și de obiectivele urmărite de reglementarea în cauză” ( 12 ).

25.

Prin urmare, trebuie să se răspundă instanței de trimitere că o practică națională care interpretează expresia „bagaje personale” utilizată la articolul 147 din Directiva 2006/112 luând în considerare exclusiv„sensul obișnuit al termenilor” este contrară jurisprudenței respective. Acest „sens obișnuit” nu poate face abstracție de contextul specific al normei și nici de obiectivul său.

26.

Oferirea de îndrumări pentru interpretarea unei norme în funcție de contextul și de obiectivul său se impune atunci când nu există un singur „sens obișnuit” al termenilor ei. În această situație se regăsește expresia în discuție în prezenta cauză.

27.

La prima vedere (și în mod intuitiv), „bagajele persoanele” ale unui călător includ obiectele pe care acesta le transportă cu el, în general, pentru uz personal, precum și alte obiecte de mici dimensiuni care au scopul de a fi oferite cadou sau păstrate ca amintire.

28.

Această interpretare ar exclude din domeniul de aplicare al articolului 147 din Directiva 2006/112 bunurile utilizate în scopuri comerciale, pe care călătorul le transportă cu el atunci când părăsește teritoriul Uniunii Europene. Totuși, aceasta nu este unica interpretare posibilă.

29.

S-ar putea susține că sintagma „bagaje personale” indică, mai degrabă, modalitatea de transport al bunurilor călătorilor. Din această perspectivă, „bagajele personale ale călătorilor” sunt cele care se deplasează dintr-un loc în altul împreună cu persoana care călătorește, indiferent de conținutul lor ( 13 ). Aceasta ar include atât „bagajul de mână”, cât și pe cel „însoțit” ( 14 ), cu alte cuvinte restul geamantanelor care sunt transportate cu același mijloc de transport ca proprietarul lor, situate într-un spațiu prevăzut în acest scop (cala avionului, portbagaj). În această perspectivă caracterul comercial sau necomercial al exportului ar fi lipsit de importanță.

30.

Criteriul interpretării literale nu furnizează, așadar, un răspuns univoc. Astfel cum am arătat deja, trebuie să se ia în considerare criteriile de interpretare sistematic și teleologic.

31.

Articolul 147 din Directiva 2006/112 este al doilea dintre cele două articole care compun capitolul 6 („Scutiri la export”) din titlul IX („Scutiri”). În realitate, articolul 147 nu reprezintă decât o dezvoltare în special a articolului 146 alineatul (1) litera (b).

32.

Directiva 2006/112, în special capitolul 6 din titlul IX și, în primul rând, articolele 146 și 147, confirmă, în opinia noastră, cercul hermeneutic specific expresiei „bagaje personale” ale călătorilor, utilizată în cuprinsul acestei din urmă dispoziții. Acest cerc poate cuprinde de asemenea alte norme ale regimului de TVA.

33.

Instanța de trimitere și, parțial, Comisia ( 15 ) pun totuși în prim-plan reglementările vamale. Vom începe prin a face referire la acestea și la rolul lor drept „context”.

34.

Practica națională a cărei compatibilitate cu Directiva 2006/112 este contestată în litigiul principal recurge la două noțiuni specifice domeniului vamal:

35.

Trebuie să precizăm încă de la început că Uniunea Europeană nu este parte la Convenția de la New York din 1954, care, în prezent, nu se aplică tuturor statelor membre.

36.

În schimb, prin Decizia Consiliului din 15 martie 1993 s-a adoptat, în numele (fostei) Comunități, Convenția privind admiterea temporară, semnată la Istanbul la 26 iulie 1990, și s-au acceptat anexele la aceasta, cu anumite rezerve ( 18 ). Această din urmă convenție o preia – deși nu în totalitate – pe cea de la New York.

37.

Or, nu este necesar să analizăm ce aspecte din această convenție și din regulamentul delegat ar putea fi de interes pentru prezenta cauză.

38.

Desigur, există o legătură strânsă între legislația vamală și cea privind TVA-ul, ceea ce facilitează, pe lângă alte obiective, gestionarea coordonată a taxelor. Această legătură nu permite, totuși, asumarea premisei instanței de trimitere, pe care Curtea a respins-o în alte hotărâri, „din cauza diferențelor de structură, obiect și finalitate existente între un astfel de sistem [al TVA-ului] și regimul comunitar de percepere a taxelor vamale” ( 19 ).

39.

Interpretarea noțiunii de „bagaje personale” în oricare dintre cele două domenii ilustrează aceste diferențe.

– Din perspectivă vamală, bagajele personale ale călătorilor se referă la transportul transfrontalier de mărfuri de orice tip, indiferent de caracterul lor. Toate părțile componente ale bagajelor intră sub incidența legislației vamale. Aspectul dacă acestea sunt sau nu folosite în scopuri comerciale (dar și alți factori, precum cantitatea sau greutatea bunurilor) poate fi relevant ulterior, la stabilirea regimului vamal aplicabil ( 20 ).

– În schimb, scutirea de TVA pentru transportul de mărfuri importate de călători din țări terțe este condiționată din start și în mod expres de lipsa naturii comerciale a importului. Astfel prevede articolul 4 din Directiva 2007/74/CE ( 21 ): „[s]tatele membre acordă scutiri de la plata TVA sau a accizelor pentru bunurile importate în bagajele personale ale pasagerilor, fie pe baza unor praguri financiare, fie pe baza unor limite cantitative, cu condiția ca importurile să aibă un caracter necomercial” ( 22 ).

40.

În prezenta cauză este în discuție chiar aspectul dacă condiția menționată în paragraful anterior (lipsa caracterului comercial) există atunci când este vorba nu numai despre scutirea de TVA aferentă importurilor, ci și despre scutirea aferentă livrărilor de bunuri exportate din afara Uniunii Europene în bagajele personale ale călătorilor.

41.

Analiza genezei și a evoluției normelor comunitare privind TVA-ul (până s-a ajuns la articolul 147 din Directiva 2006/112), precum și relația lor cu normele anterioare Directivei 2007/74 ne vor permite să susținem că regimul de TVA, iar nu regimul vamal este cel care furnizează contextul adecvat pentru soluționarea dificultăților de interpretare ( 23 ).

42.

Acesta este, de altfel, criteriul pe care se bazează jurisprudența Curții în acest domeniu: interpretarea scutirii de impozitul respectiv trebuie realizată „în contextul general al sistemului comun de TVA” ( 24 ).

43.

Pentru a stabili domeniul de aplicare al articolului 147 din Directiva 2006/112, trebuie să revenim la originile armonizării impozitelor pe cifra de afaceri percepute la import în contextul traficului internațional de călători (Directiva 69/169).

44.

Directiva 69/169 a luat ca punct de plecare statu-quoul armonizării impozitelor indirecte la momentul respectiv, amintind că s-ar menține impunerea taxei la import și a restituirii taxei la export în cadrul comerțului dintre statele membre până când armonizarea respectivă va atinge un stadiu avansat ( 26 ).

45.

Cu scopul de a promova „conștient[izarea] […] realit[ății] pieței comune” ( 27 ), Directiva 69/169 a armonizat dispozițiile privind scutirea de impozitele pe cifra de afaceri în ceea ce privește anumite importuri efectuate de călători. Mărfurile s-ar achiziționa în țările de plecare grevate de anumite impozite; prin renunțarea de către țara de intrare la aplicarea impozitului pe cifra de afaceri se evită dubla impozitare. Nu se urmărea, totuși, lipsa totală a impozitării ( 28 ).

46.

Importurile care beneficiau de scutire trebuiau să constea din bunurile aflate în bagajele personale ale călătorilor, să nu aibă caracter comercial, iar valoarea totală a bunurilor să nu depășească o anumită sumă ( 29 ).

47.

Articolul 3 din Directiva 69/169 prevedea că importurile fără caracter comercial sunt cele ocazionale și care priveau exclusiv bunuri pentru uzul personal sau familial al călătorilor sau bunuri cu destinația de cadouri, exceptând cazurile în care natura sau cantitatea acelor bunuri ridica îndoieli cu privire la caracterul necomercial al importului.

48.

Scutirea la import în cadrul comerțului dintre statele membre nu ar trebui să conducă la lipsa oricărei impozitări. Pentru acest motiv, articolul 6 din Directiva 69/169, în redactarea sa inițială, impunea statelor membre obligația de a adopta măsuri pentru a evita acordarea de scutiri pentru livrările de bunuri către călători care au domiciliul, reședința obișnuită sau locul de muncă într-un stat membru și care beneficiază deja de regimul de scutire la import.

49.

Interdicția privind scutirile de taxă la export a fost eliminată în mod progresiv, ca urmare a dificultăților tehnice pe care le implica și în scopul evitării dublei impozitări ( 30 ). În sensul prezentei cauze, Directiva 72/230/CEE ( 31 ) a modificat articolul 6 din Directiva 69/169, oferind statelor membre posibilitatea de a autoriza în anumite condiții, în ceea ce privește vânzările cu amănuntul, scutirea de impozitul pe cifra de afaceri pentru bunurile transportate în bagajele personale ale călătorilor care părăsesc teritoriul unui stat membru.

50.

Pentru călătorii care au reședința în alt stat membru, scutirea era posibilă începând de la o anumită sumă, mai mare în orice caz decât valoarea scutirii la import stabilite în domeniul traficului intracomunitar de călători în conformitate cu directiva însăși. În ceea ce privește călătorii care au reședința în afara Comunității, sarcina de a stabili acea limită inferioară le revenea statelor membre.

51.

În pofida lipsei unei mențiuni specifice cu privire la caracterul necomercial al exporturilor, contextul articolului 6 din Directiva 69/169 impunea să se considere că acesta se referea exclusiv la cele fără caracter comercial, astfel cum era definit la articolul 3 din directiva respectivă.

52.

În anul 1977, s-a adoptat A șasea directivă, care, în titlu X, reglementa scutirile de taxă. În cuprinsul acestui capitol, articolul 15 alineatul (2) menționa scutirile pentru operațiunile de export și pentru operațiunile asimilate. Aceasta nu conținea nicio referire specifică la transportul în bagajul personal al călătorilor.

53.

Scutirile de TVA la import au fost în continuare reglementate, în temeiul articolului 14 alineatul (1) litera (d) din A șasea directivă, de Directiva 69/169.

54.

Articolul 6 din Directiva 69/169 a fost eliminat, începând cu 1 ianuarie 1993, în conformitate cu articolul 1 alineatul (25) din Directiva 92/111/CEE ( 32 ).

55.

Directiva 92/111 a introdus la articolul 15 din A șasea directivă un alineat suplimentar, referitor la regimul călătorilor, prin care Comisia era însărcinată să îi prezinte Consiliului propuneri pentru a stabili aplicarea scutirii în ceea ce privește livrările efectuate în etapa vânzării cu amănuntul de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor.

56.

În formularea articolului 15 care s-a adoptat în mod subsecvent (prin intermediul Directivei 95/7/CE ( 33 )), textul alineatului (2) al acestuia a devenit, practic, cel care figurează la articolul 147 din actuala Directivă 2006/112. Prin urmare, nu există nicio referire la „caracterul necomercial”, precum în Directiva 69/169 și astfel cum se menține în prezent în Directiva 2007/74 (care înlocuiește Directiva 69/169 în ceea ce privește scutirile la importul din state terțe).

57.

În pofida respectivei tăceri, nimic din parcursul legislativ care a condus la articolul 15 alineatul (2) din A șasea directivă, conform formulării din 1995, nu indică faptul că se urmărea extinderea scutirii la livrările de bunuri (în vederea transportării acestora în bagajele personale ale călătorilor) realizate cu scopul de a fi comercializate. În opinia noastră, o astfel de modificare ar fi trebuit precizată; aceasta nu poate fi dedusă pur și simplu pe baza unei omisiuni.

58.

Dispoziția menținea, în rest, legătura sa cu Directiva 69/169:

59.

În concluzie, ar trebui să se considere că articolul 15 alineatul (2) din A șasea directivă se aplică exclusiv livrărilor de bunuri în vederea transportării lor în bagajele personale ale călătorilor, care nu au destinație comercială ulterioară. Astfel, se menținea paralelismul cu condițiile impuse pentru a beneficia de scutirea la importul de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor din țări terțe.

60.

Modul de redactare a articolului 146 alineatul (1) litera (b) și a articolului 147 din Directiva 2006/112 preia modul de redactare a articolului 15 alineatul (2) din A șasea directivă ( 35 ). Antecedentele pe care le-am prezentat confirmă că directiva în vigoare, iar nu legislația vamală constituie contextul adecvat pentru a stabili întinderea scutirii la livrarea de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor.

61.

Articolul 147 din Directiva 2006/112 nu este o dispoziție izolată, ci, astfel cum am menționat deja, un caz concret de scutire privind „exporturile indirecte” ( 36 ), reglementată la articolul 146 alineatul (1) litera (b).

62.

Deși este cert că, pentru acest motiv, s-ar putea susține, la prima vedere, că ambele articole reglementează livrările la export, indiferent de caracterul lor (comercial sau necomercial), considerăm că nu aceasta este situația.

63.

În primul rând, lucrările pregătitoare ale Directivei 2006/112 nu se referă la destinația exporturilor de bunuri transportate în bagajele călătorilor. Prin urmare și având în vedere că aceasta se limitează să reproducă reglementarea anterioară, deducem că păstrează dispozițiile sale ( 37 ).

64.

În al doilea rând, prin intermediul condițiilor enumerate, articolul 147 din Directiva 2006/112 abordează din nou o situație caracterizată prin elemente personale (referitoare la călător) și elemente obiective (referitoare la călătorie și la bunuri) care sunt incompatibile cu ideea de export comercial:

65.

Perioada și modul în care se aplică scutirea confirmă aceeași idee. Tocmai pentru că situația tipică prevăzută la articolul 147 este cea a bunurilor destinate utilizării personale, necomerciale, de către călător, nu este exclus ca el însuși să le consume în timp ce se află în Uniune, ceea ce implică faptul că acolo trebuie să plătească TVA. Prin urmare, scutirea nu se aplică la achiziționarea produsului, ci mai târziu, sub forma unei rambursări de TVA, cu condiția să se dovedească faptul că bunul a părăsit teritoriul Uniunii.

66.

Articolul 147 respectă baza teoretică comună privind scutirile la export: având în vedere că TVA-ul este considerat o taxă pe consum în jurisdicția fiscală, iar bunurile exportate vor fi consumate în afara acesteia, TVA-ul nu ar trebui să se aplice livrărilor respective ( 42 ). Se evită astfel dubla impozitare.

67.

S-ar putea adăuga că articolul 147 din Directiva 2006/112 urmărește de asemenea un alt obiectiv specific, referitor la posibilitatea acordată statelor membre de a scuti de taxă livrările de bunuri a căror valoare totală este mai mică decât cea prevăzută la articolul respectiv.

68.

În temeiul acestei posibilități, statele membre pot renunța, dacă doresc, la colectarea obținută din cumpărături cu o valoare redusă, încurajând în schimb achiziționarea de produse prin extinderea gamei celor cărora li se aplică rambursarea TVA-ului.

69.

În măsura în care obiectivul respectiv este de obicei legat de promovarea turismului, acesta întărește argumentul potrivit căruia „bagajele personale ale călătorilor”, în sensul articolului 147 din Directiva 2006/112, nu privesc exporturile destinate comerțului.

70.

O interpretare diferită, care ar include în domeniul de aplicare al normei privind scutirea livrărilor de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor și exporturile acestor mărfuri atunci când sunt destinate pentru revânzarea lor ulterioară, ar pune sub semnul îndoielii tocmai motivul existenței regimului special stabilit la articolul 147 din Directiva 2006/112.

71.

Faptul că există o reglementare separată a scutirii pentru livrările de bunuri transportate în bagajele personale ale călătorilor are la bază o decizie conștientă a legiuitorului Uniunii, care nu a dorit să echivaleze, ci mai degrabă să diferențieze elementele sale normative de cele care vizează exporturile normale cu destinație comercială. Ambele reglementări au la bază obiective diferite.

72.

În plus, interpretarea contrară ar transforma articolul 146 alineatul (1) litera (b) în alternativa articolului 147 din Directiva 2006/112, cu implicațiile pe care le-ar avea acest lucru pentru dovedirea ieșirii mărfurilor de pe teritoriul Uniunii și pentru controlul exporturilor.

73.

Pentru a stabili, în sfârșit, natura comercială în vederea scutirii, propunem să se recurgă (mutatis mutandis) la criteriul prevăzut la articolul 6 din Directiva 2007/74, referitor la scutirea importurilor de către călătorii din țări terțe. Conform acestuia, exporturile ocazionale de bunuri pentru uzul personal sau familial sau cu destinația de cadouri nu ar avea caracter comercial. Nici natura, nici cantitatea acestor bunuri nu ar trebui să poată genera dubii privind caracterul necomercial al exportului.

74.

În temeiul considerațiilor anterioare, propunem să se răspundă la prima și la a doua întrebare preliminară adresate de Szegedi Törvényszék (Curtea din Szeged, Ungaria) că: