EU tax law WEB JK - C-703/19

1.

Eelotsusetaotluses on palutud tõlgendada nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, ( 2 ) artikli 98 lõiget 2, tõlgendatuna koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 12a ja nõukogu 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse (EL) nr 282/2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed, ( 3 ) artikliga 6.

2.

See eelotsusetaotlus on esitatud vaidluse raames, mis puudutab niisuguste toimingute maksustamist vähendatud määraga nagu erinevaid müügimeetodeid kasutades toitude pakkumine frantsiisilepingu alusel tegutsevates kiirtoidukohtades.

3.

Nendel asjaoludel peab Euroopa Kohus tõlgendama esimest korda mõiste „restorani- ja toitlustusteenused“ määratlust, mille liidu seadusandja on valinud, niisuguses eripärases raamistikus, nagu on liikmesriikidele antud õigus kohaldada teatavate kaupade või teenuste rühmade suhtes kaht käibemaksu vähendatud määra.

4.

Oma analüüsis tuletan meelde, millistel tingimustel saab seda võimalust Euroopa Kohtu praktika kohaselt kasutada, ning teen ettepaneku lähtuda ühest üldkriteeriumist, mis võimaldab eristada mõistet „toiduained“ mõistest „restorani- ja toitlustusteenused“, et maksustada valmiseinete pakkumist koos tugiteenustega vähendatud määradega, sest need on laadilt ja mahult mitmekesised, mispärast ei ole hõlbus võrrelda neid asjaolusid asjaoludega, millega seoses on varem Euroopa Kohtu poole pöördutud.

5.

Käibemaksudirektiivi VIII jaotise „Maksumäär“ 2. peatükis „Maksumäära struktuur ja tasemed“ on 1. jagu, mis käsitleb „harilikku maksumäära“ ja milles paiknev artikkel 96 on sõnastatud järgmiselt:

„Liikmesriigid kohaldavad harilikku maksumäära, mille iga liikmesriik on kindlaks määranud teatud protsendina maksustatavast väärtusest ning mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.“ ( 4 )

6.

2. peatüki 2. jagu „Vähendatud maksumäärad“ sisaldab käibemaksudirektiivi artiklit 98 ( 5 ), milles on sätestatud ( 6 ):

„1.   Liikmesriigid võivad kohaldada kas üht või kaht vähendatud maksumäära.

2.   Vähendatud maksumäärasid kohaldatakse üksnes III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvate kaubatarnete ja teenuste osutamise suhtes.

Vähendatud maksumäärasid ei kohaldata elektrooniliselt osutatavate teenuste suhtes.

3.   Lõikes 1 ettenähtud vähendatud maksumäärade kohaldamisel kaupade rühmade suhtes võivad liikmesriigid kasutada asjakohaste rühmade täpse ulatuse määramiseks kaupade koondnomenklatuuri[ ( 7 )]“.

7.

Käibemaksudirektiivi artikkel 99 sätestab:

„1.   Vähendatud maksumäärad määratakse kindlaks teatud protsendina maksustatavast väärtusest ning see ei või olla madalam kui 5 protsenti.

2.   Iga vähendatud maksumäär määratakse kindlaks nii, et selle määra kohaldamisel saadavast käibemaksusummast oleks võimalik tavapärasel viisil maha arvata kogu artiklite 167–171 ja artiklite 173–177 kohaselt mahaarvamisele kuuluv käibemaks.“

8.

Käibemaksudirektiivi III lisa pealkiri on „Loend kaubatarnetest ja teenuste osutamistest, mille suhtes võib kohaldada artiklis 98 nimetatud vähendatud käibemaksumäärasid“. Selle punktis 1 on nimetatud konkreetselt inimtarbimiseks mõeldud toiduained (sealhulgas joogid, kuid välja arvatud alkohoolsed joogid). Selle lisa punktis 12a, mis lisati nõukogu 5. mai 2009. aasta direktiiviga 2009/47/EÜ, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ vähendatud käibemaksumäärade osas, ( 8 ) on nimetatud restorani- ja toitlustusteenuseid. On võimalik välistada (alkohoolsete või mittealkohoolsete) jookide tarnimine.

9.

Rakendusmääruse nr 282/2011 põhjenduse 10 kohaselt „[tuleks s]elgelt […] määratleda restorani- ja toitlustusteenused, nendevahelised erinevused ning kõnealuste teenuste asjakohane käsitus“.

10.

Rakendusmääruse artiklis 6 on sätestatud:

„1.   Restorani- ja toitlustusteenused tähendavad teenuseid, mis hõlmavad inimtarbimiseks ettenähtud valmis või valmistada tuleva toidu või jookide või mõlema pakkumist ja piisavaid tugiteenuseid, et neid saaks kohe tarbida. Toidu ja jookide või mõlema pakkumine moodustab üksnes osa tervikust, kus ülekaalus on teenused. Restoraniteenused hõlmavad asjaomaste teenuste osutamist teenuste osutaja rajatistes ja toitlustusteenused hõlmavad asjaomaste teenuste osutamist väljaspool teenuste osutaja rajatisi.

2.   Valmis või valmistatava toidu või jookide või mõlema tarnimist, ükskõik kas koos selle transpordiga või mitte, kuid ilma muude tugiteenusteta, ei peeta restorani- või toitlustusteenusteks lõike 1 tähenduses.“

11.

11. märtsi 2004. aasta kaupade ja teenuste maksustamist käsitleva seaduse (ustawa o podatku od towarów i usług) ( 9 ) artikli 5a faktiliste asjaolude asetleidmise ajal kohaldatavas redaktsioonis ( 10 ) on sätestatud:

„Artiklis 5 silmas peetud käibemaksuga maksustatavate tehingute esemeks olevad kaubad või teenused, mida on nimetatud ametlikku statistikat käsitlevate õigusnormide alusel kehtestatud klassifikaatorites, tuleb „identifitseerida“ nende klassifikaatorite abil (kui asjaomastes eeskirjades on nende kaupade või teenuste jaoks ette nähtud statistilised sümbolid).“

12.

Ministrite nõukogu 4. septembri 2015. aasta määruse Poola toodete ja teenuste klassifikaatori kohta (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) ( 11 ) artikli 3 lõikes 1 on ette nähtud:

„Maksustamisel:

[…]

kohaldatakse kuni 31. detsembrini 2017 Poola toodete ja teenuste klassifikaatorit, mis kehtestati ministrite nõukogu 29. oktoobri 2008. aasta määrusega (rozporządzeniem Rady Ministrow w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; edaspidi „PKWiU“) ( 12 ).“

13.

Vastavalt käibemaksuseaduse artikli 41 lõikele 1 on harilik käibemaksumäär 22%. Selle seaduse artikli 41 lõige 2a sätestab:

„Käesoleva seaduse lisas 10 nimetatud kaupadele kohaldatav maksumäär on 5%.“

14.

Käibemaksuseaduse lisas 10 on punkt 28 „Valmistoidud, välja arvatud tooted, mille alkoholisisaldus on üle 1,2%“.

15.

Rahandusministri 23. detsembri 2013. aasta määrus kaupade ja teenuste kohta, mille puhul vähendatakse käibemaksumäära, ning vähendatud maksumäärade kohaldamise tingimuste kohta (rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) ( 13 ) artikli 3 lõike 1 punktis 1 on ette nähtud:

„[Käibemaksu]seaduse artikli 41 lõikes 1 nimetatud käibemaksumäära vähendatakse 8 protsendini:

16.

Selle määruse lisa III punkti punkt 7 on sõnastatud järgmiselt:

„Toitlustusteenused (PKWiU ex[ ( 14 )] 56)[ ( 15 )], v.a järgmiste toodete müük:

17.

PKWiU rühm 56.1 „restoranide ja muude toitlustusettevõtete teenused“ hõlmab kategooriaid 56.10.11 („restoranides toidu valmistamise ja serveerimise teenused“), 56.10.13 („iseteenindusega toitlustusteenused“) ning 56.10.19 („muud toitlustusteenused“).

18.

Eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul tõlgendatakse PKWiU-d, viidates ministrite nõukogu 24. detsembri 2007. aasta määrusele Poola toodete ja teenuste klassifikaatori kohta (rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności) ( 16 ) ning eelkõige selle 56. jaotisele ja selle jaotise alamklassidele. See jaotis hõlmab teenindustegevust, mis on seotud kohe söömiseks ette nähtud einete pakkumisega istekohtadega või istekohtadeta restoranides, sh iseteenindusrestoranides ja söögikohtades, mis pakuvad kaasavõetavat toitu. Seejuures ei ole oluline mitte eineid pakkuva söögikoha liik, vaid asjaolu, et eined on mõeldud kohe söömiseks. Alamklass 56.10.A „Restoranid ja muud alalised toitlustusettevõtted“ hõlmab einete ettevalmistamist ja serveerimist laudades istuvatele klientidele või klientidele, kes valivad pakutud menüüst ise roogasid, olenemata sellest, kas nad söövad valmistatud eineid koha peal, võtavad need kaasa või toimetatakse eined neile kätte. Sellesse alamklassi kuulub restoranide, kohvikute, kiirtoidurestoranide, kaasavõetavat toitu pakkuvate söögikohtade jäätisekohvikute, pitsarestoranide ning transpordivahendites töötavate restoranide või baaride tegevus, mida viivad ellu eraldi üksused.

19.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus täpsustab, et „restoraniteenuste“ ulatuse reguleerimise selline viis PKWiU-s mõjutas PKWiU kategooriasse liigitatud rühma „Valmistoidud, välja arvatud tooted, mille alkoholisisaldus on üle 1,2%“ (ex 10.85.1) ulatust. Viitamine PKD-le ahendab selle rühma PKD alamklassiks 10.85.Z „[v]almiseinete ja -toitude valmistamine“. See alamklass hõlmab vähemalt kahest erinevast koostisosast (v.a vürtsid jms) koosnevate ning tavaliselt pakitud ja edasimüügi eesmärgil märgistatud valmiseinete ja -toitude (st valmistatud, maitsestatud ja keedetud-küpsetatud einete ja toitude), külmutatud ning konserveeritud toitude tootmist. See alamklass ei hõlma nende kohe söömiseks mõeldud toitude valmistamist, mis on klassifitseeritud 56. jaotise asjaomastes alamklassides.

20.

Euroopa Kohtule edastatud kirjalike seisukohtade põhjal on põhikohtuasja kaebaja frantsiisiomanik kiirtoidukohtade (fast-food) ketis, milleks on McDonald’s Polska sp. z o.o. Ta tegeleb niisuguste valmiseinete ja -toitude müügiga nagu võileivad, kartulipannkoogid, salatid, friikartulid, brokoli, jäätis, piimakokteilid, puuviljamahlad jm. Neid tooteid serveeritakse kandikul, millega klient saab kaasa ühekordsed salvrätikud ning mõne toote puhul söögiriistad või kõrre. Eined ja toidud valmistatakse koha peal pooltoodetest. Neid võidakse serveerida soojalt või külmalt ning koha peal tarbimiseks või kaasavõtmiseks.

21.

Kaebaja kasutab oma majandustegevuses erinevaid müügimeetodeid:

22.

Septembris 2016 kontrollis Urząd kontroli skarbowej (Poola maksuamet) kaebaja käibedeklaratsioone ning selle maksu arvutamist ja tasumist ajavahemikul 1. jaanuarist kuni 30. juunini 2016.

23.

Selle kontrolli tulemusena leidis maksuamet, et kaebaja kõik tegevusalad tuleb kvalifitseerida „toitlustusteenusteks“, mida maksustatakse 8-protsendilise käibemaksumääraga, mitte „valmistoitude“ tarnimiseks, mille suhtes kohaldatakse 5-protsendilist käibemaksumäära, nagu kaebaja oli deklareerinud. Seda põhjendati nii, et müüdavaid kaupu ei liigitata PKWiU rühma 10.85.1, mis ei hõlma teenuseid. Maksuameti sõnul on selle üle otsustamisel, kas tegemist on toitlustusteenuse, mitte valmiseine pakkumisega, asjakohasteks asjaoludeks see eine ise ning asjaolu, et see on valmistatud kohapeal söömiseks, ja asjaolu, et seda on võimalik kohe süüa.

24.

Maksuamet parandas 21. aprilli 2017. aasta otsusega käibemaksusummat, mille kaebaja kontrollitud ajavahemiku eest tasuma peab.

25.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (vojevoodkonna halduskohus Gliwices) jättis 1. märtsi 2018. aasta otsusega rahuldamata kaebuse, mille kaebaja maksuameti otsuse peale oli esitanud, põhjendades seda samade põhjustega ja olles võtnud arvesse seda, millise hinnangu andis klient maksustatavale tehingule.

26.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus), kellele kaebaja selle kohtuotsuse edasi kaebas, avaldab liidu õigusest tulenevaid nõudeid arvesse võttes kahtlust, kas Poola seadusandja on käibemaksudirektiivi artikli 98 ja selle III lisa üle võtnud, sest viidatud ei ole mitte koondnomenklatuurile, vaid PKWiU-le, milles on tegevusalad klassifitseeritud statistilistel eesmärkidel ja mõiste „restoraniteenused“ ulatus on määratletud olenevalt konkreetsete üksuste tegevusest, mitte nagu seoses käibemaksuga maksu eseme põhjal. Näiteks koodi PKWiU ex 56 tähistamiseks kasutatud väljend „toitlustusteenused“ on laiem kui käibemaksudirektiivis kasutaud mõiste „restoraniteenused“. Niisiis mõjutab see selle kaupade rühma ulatust, mille nimetus on „Valmistoidud“. Lisaks tuleb seda mõistet tõlgendada vastavalt Euroopa Kohtu praktikale.

27.

Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab ka, et asjaolu, et kaebaja vaidleb vastu sellele, et statistilised klassifikaatorid on asjakohased selle käibemaksumäära kindlaksmääramise seisukohast, mida kohaldatakse valmistoitude suhtes, tekitab olukorra, kus otsustav tähtsus omistatakse nende teenuste „restoraniteenusteks“ klassifitseerimisele või niisuguse klassifikatsiooni välistamisele. Selle kohtu sõnul on määrava tähtsusega müüdavate einete serveerimise tingimused. Keskmise kliendi seisukohast tuleks müüki söömiseks kohapeal selleks mõeldud taristus ilma spetsiaalse teeninduseta ja nii, et tellitavaid roogi isikupärastatakse piiratud määral, eristada toiduainete müügist klientidele, kes tulevad sobivasse kohta väljaspool müügipunkti oma sõidukiga (drive-in) või jalgsi (walk-through), samuti müügist toitlustusalas (food court). Nendel juhtudel ei ole kliendi võimalus kasutada taristut, mida kaebaja pakub, kaebaja teenuse põhielement.

28.

Lisaks on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud Euroopa Kohtu praktikat arvestades küsimus, kas einete valmistamise meetodi kriteerium, mille puhul eristatakse koha peal söömiseks mõeldud eineid ja eineid, mida ei saa kohe süüa, on asjakohane. Ta rõhutab, et igas kaebaja kasutatavas valmistoitude müügivormis on elemente, mis iseloomustavad korraga nii kaubatarnet kui ka teenuste osutamist. See viimane kvalifikatsioon sõltub siiski kliendile pakutava taristu ulatusest ja sellest, kas viimane otsustab seda kasutada.

29.

Neil asjaoludel otsustas Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

30.

Kaebaja, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (Katowice maksuameti direktor, Poola), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (väikeste ja keskmise suurusega ettevõtjate õigusvahemees, Poola), Poola valitsus ning komisjon esitasid kirjalikke seisukohti. Euroopa Kohus otsustas asja arutada ilma suuliste seisukohtade ärakuulamiseks korraldatava kohtuistungita.

31.

Eelotsuse küsimuste sõnastusest – kusjuures neid küsimusi tuleb minu arvates analüüsida koos – ilmneb, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib Euroopa Kohtult, kas niisugused erinevad tegevused kiirtoidukohtades nagu põhikohtuasjas käsitletavad, mis on seotud valmistoitude müümisega nende söömiseks kohe, võib kvalifitseerida „restoraniteenusteks“, mille suhtes võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 98 lõikele 2, tõlgendatuna koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 12a ja rakendusmääruse nr 282/2011 artikliga 6.

32.

Eelotsusetaotluse põhistusest ilmneb, et selle esitamist õigustavad osaliselt kahtlused, kas kohaldatav liidu õigus on Poola õigusesse üle võetud. Mõningates Euroopa Kohtule esitatud kirjalikes seisukohtades on seda teemat käsitletud.

33.

Pean seega vajalikuks meenutada Euroopa Kohtule hindamiseks esitatud vaidluse eset ja konteksti. Selleks on einete pakkumise toimingute kvalifitseerimine kas „toitlustusteenusteks“ või „valmistoitude“ pakkumiseks, mille suhtes kohaldatakse kahte erinevat käibemaksumäära, st esimeste suhtes 8-protsendilist käibemaksumäära, kui toodet saab kohe süüa, ja teiste suhtes 5-protsendilist käibemaksumäära, kui toode ei vasta sellele tingimusele. Niisugust vahet tehakse riigisisese majandustegevuste statistilise klassifikaatori põhjal, mille kohta rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et see on määrava tähtsusega ja erineb koondnomenklatuurist.

34.

Sellel kohtul tekib enne mõistagi küsimus, mis puudutab seda meetodit, mille Poola seadusandja on valinud, kasutades käibemaksudirektiivi artikliga 98, tõlgendatuna koostoimes selle direktiivi III lisaga, antud õigust määrata kindlaks üks või mitu vähendatud käibemaksumäära. Euroopa Kohtu poole ei ole siiski pöördutud küsimuses, kas Poola õigusaktid on kooskõlas liidu käibemaksuõiguse ning täpsemalt selle direktiivi III lisa punktidega 1 ja 12a, mille piire on nendega väidetavalt ületatud. ( 17 ) Teiste sõnadega ei ole Euroopa Kohtu poole pöördutud küsimuses, kas vähendatud käibemaksumäära kohaldatakse kauba või teenuse suhtes, mida ei ole loetletud selle III lisas – mis toob kaasa selle, et kohaldada tuleb harilikku käibemaksumäära.

35.

Eelotsusetaotlusest ilmneb siiski, et kiirtoitlustusega seotud toimingute mitmekesisuse tõttu põhikohtuasjas avaldab eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtlust, kas kahte vähendatud määra, mille Poola seadusandja on toiduainete müügiga seoses kindlaks määranud, võib kohaldada valikuliselt, olenevalt mõiste „restorani- ja toitlustusteenused“ määratlusest, mille on kindlaks määranud nii liidu seadusandja kui ka Euroopa Kohus. Selles küsimuses tuleb rõhutada, et see eelotsusetaotlus on jätkuks eelnevatele kohtuasjadele, milles tehti 2. mai 1996. aasta kohtuotsus Faaborg-Gelting Linien ( 18 ), ning 10. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Bog jt ( 19 ) einete või toitude koos või ilma tugiteenuseta käibemaksuga maksustamise küsimuses.

36.

Sellegipoolest on nende otsuste ulatust käsitletaval juhul keerukas analüüsida. Esiteks tuleb rõhutada, et õiguslik raamistik, milles Euroopa Kohus on otsus teinud, on edasi arenenud, ( 20 ) ning teiseks, et põhikohtuasjas käsitletavatel kiirtoitlustusega seotud toimingutel on tunnuseid, mis võivad olenevalt toitude müügi tingimustest ja kliendi valikutest iseloomustada kaubatarneid või teenuste osutamist. Seega toob põhikohtuasi välja enneolematud raskused mõistete „toiduained“ ja „restoraniteenused“ eristamisel.

37.

Selles olukorras tuleb märkida, et kuna nende toitude pakkumise toimingute kvalifitseerimine, mida maksustatakse vastavalt käibemaksudirektiivi III lisale vähendatud määraga, on vältimatu eeltingimus, mis peab olema täidetud, et kontrollida, kas selles lisas nimetatud teatava rühma suhtes on kohaldatavad erinevad käibemaksumäärad, peab Euroopa Kohus kindlaks määrama kriteeriumid, mis on vajalikud selles hindamises, mille peab läbi viima riigisisene kohus.

38.

Teen Euroopa Kohtule seega ettepaneku asuda seisukohale, et eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib temalt sisuliselt, kas käibemaksudirektiivi artikli 98 lõiget 2 ja III lisa punkte 1 ja 12a tuleb koostoimes rakendusmääruse nr 282/2011 artikliga 6 tõlgendada vähendatud käibemaksumääraga maksustamisel nii, et erinevad tegevused, mis seisnevad valmistoitude pakkumises nende kohe söömiseks kiirtoidukohtades, kuuluvad mõiste „restorani- ja toitlustusteenused“ või mõiste „toiduained“ alla.

39.

Eelotsusetaotluse niisuguse konteksti tõttu, mida ma äsja rõhutasin, põhjendab selle analüüs nende põhimõtete kordamist, mis on kohaldatavad käibemaksuga maksustatavate tehingute vähendatud määraga maksustamise suhtes üldiselt ning „restorani- ja toitlustusteenuste“ suhtes konkreetselt, enne kui tuua välja asjaolud, mis on vajalikud nende tõlgendamisel, et kohaldada neid kõnesolevate toimingute suhtes.

40.

Käibemaksudirektiivi artikli 96 kohaselt kohaldavad liikmesriigid harilikku käibemaksumäära, mis on sama kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul.

41.

Erandina sellest põhimõttest on selle direktiivi artiklis 98 ette nähtud võimalus kohaldada üht või kaht vähendatud käibemaksumäära. Sel eesmärgil on selle direktiivi III lisas ammendavalt loetletud kaubatarnete ja teenuste osutamise kategooriad, mille suhtes võib vähendatud määri kohaldada. ( 21 )

42.

Selle lisa eesmärk on see, et teatud tooted, mida peetakse eriti vajalikuks, oleksid lõpptarbijale, kelle kanda käibemaksu tasumine lõpuks jääb, soodsama hinnaga ja seega kättesaadavamad. ( 22 ) Toidukaupu on Euroopa Kohus pidanud esmatarbekaupadeks ( 23 ).

43.

Mis puudutab käibemaksudirektiivi III lisa täpsemat sisu, siis selles osas on Euroopa Kohus otsustanud tunnustada liidu seadusandja ulatuslikku kaalutlusruumi, võttes arvesse, et tal tuleb maksumeetme vastuvõtmisel teha nii poliitilisi, majanduslikke kui ka sotsiaalseid valikuid ja seada tähtsuse järjekorda lahknevad huvid või anda keerulisi hinnanguid ( 24 ).

44.

Euroopa Kohus on täpsustanud, et selle ulatusliku kaalutlusruumi raames, mis liidu seadusandjal on, kui ta võtab vastu maksumeetme, soovis ta käibemaksudirektiivi III lisa koostades, et esmatarbekaupadele ning sotsiaalsete ja kultuuriliste vajadustega seotud kaupadele ja teenustele, kui nendega ei kaasne konkurentsimoonutusi või ei kaasne neid moonutusi olulisel määral, võib kohaldada vähendatud käibemaksumäära ( 25 ).

45.

Seepärast on käibemaksudirektiivi III lisas ette nähtud, et liikmesriigid võivad kohaldada vähendatud käibemaksumäära või määri järgmiste kategooriate suhtes: „1) [t]oiduained […]“ ning „12a) restorani- ja toitlustusteenused […]“.

46.

Euroopa Kohus on märkinud, et liikmesriigid ei ole kohustatud kohaldama üht või kaht vähendatud määra ning et see kujutab endast erandit põhimõttest, et kohaldada tuleb harilikku käibemaksumäära. Seega tuleb tema väljakujunenud kohtupraktika kohaselt selle valdkonna sätteid tõlgendada kitsalt ( 26 ) ja vastavalt nende tavapärasele tähendusele ( 27 ).

47.

Lisaks võivad liikmesriigid käibemaksudirektiivi artikli 98 lõike 3 kohaselt siis, kui kohaldavad selle direktiivi III lisas toodud loetelus nimetatud kaupade rühmade suhtes vähendatud määrasid, „kasutada asjakohaste rühmade täpse ulatuse määramiseks kaupade koondnomenklatuuri“.

48.

Selles küsimuses on Euroopa Kohus otsustanud, et koondnomenklatuuri kasutamine on vaid üks viis teiste seas, et asjakohast kategooriat täpselt määratleda ( 28 ).

49.

Minu teada ei ole Euroopa Kohtult kunagi küsitud, missugustel tingimustel võivad liikmesriigid kasutada võimalust kohaldada vähendatud käibemaksumäärasid olenevalt kuuenda direktiivi H lisas või käibemaksudirektiivi III lisas toodud rühmast. Üldisemalt puudutavad Euroopa Kohtu eelnevad kohtuotsused, v.a 3. mai 2001. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa ( 29 ), üheainsa vähendatud käibemaksumäära kohaldamist ja selle kohaldamise piiramist teatavate kaupade ( 30 ) või teenustega ( 31 ) ainult ühes rühmas.

50.

Põhikohtuasja asjaolusid arvestades näib mulle vajalik märkida, et käibemaksudirektiivi artiklis 98 ei ole sätestatud mingit piirangut, mis puudutab vähendatud käibemaksumäärade ja nende kohaldamise korra kindlaksmääramist olenevalt selle direktiivi III lisas nimetatud kaupade ja teenuste rühmadest. ( 32 ) Seega võib igaühe suhtes nendest rühmadest ja isegi nende ühe osa suhtes kohaldada erinevaid käibemaksumäärasid, mis on kas vähendatud või mitte, sõltuvalt liikmesriikide eesmärkidest. ( 33 ) Teiste sõnadega võib kaubatarne ja teenuse osutamise suhtes kohaldada sama vähendatud käibemaksumäära ( 34 ).

51.

Selles küsimuses tuleb rõhutada, et kui liidu seadusandja on ühtlustanud käibemaksu valdkonnas kohaldatavaid õigusnorme väga suure hulga õigusaktidega, mille hulgas on ka kuues direktiiv, mis asendati ja kodifitseeriti käibemaksudirektiiviga, siis on see ühtlustamine alati jätnud liikmesriikidele vabaduse nende õigusnormide, eriti aga kindlaksmääratud määrade valikut käsitlevate õigusnormide kohaldamisel olenevalt asjaomasest kaubast või teenusest.

52.

Sellegipoolest ei saa see liikmesriikidele jäetud õigus kohaldada kaupade või teenuste suhtes erinevaid käibemaksumääri kaasa tuua seda, et liikmesriigid on vabastatud ühiste põhimõtete järgimisest. Esiteks tuleb vastavalt käibemaksu valdkonnas kohaldatavale liidu õigusele teha maksustavate tehingute vahel vahet nende eseme põhjal ( 35 ).

53.

Teiseks peavad liikmesriigid Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt järgima neutraalse maksustamise põhimõtet, kui otsustavad kohaldada mõne suhtes käibemaksudirektiivi III lisas nimetatud 24 kaupade ja teenuste rühmast ( 36 ) vähendatud käibemaksumäära ning piirata sel juhul selle kohaldamist valikuliselt nii, et seda kohaldatakse ainult ühe osa kaupade ja teenuste suhtes igas rähmas, ( 37 ) mis annab lisaks mõtte käesoleva ettepaneku eelmises punktis meenutatud kohustusele eristada kaupu teenustest.

54.

Nimetatud põhimõttega on vastuolus see, kui käibemaksu seisukohast käsitatakse erinevalt samasuguseid kaupu või teenuste osutamisi, mis üksteisega konkureerivad ( 38 ).

55.

Et tegemist on ühisele käibemaksusüsteemile omase põhimõttega, ( 39 ) arvan, et see kohtupraktika on ülekantav riigisisestele õigusaktidele, millega on kaupade või teenuste suhtes kehtestatud kaks vähendatud käibemaksumäära.

56.

Nendel tingimustel on liikmesriikidel seega õigus täpsustada, millistele käibemaksudirektiivi III lisas nimetatud rühmadesse kuuluvatele kaubatarnetele ja teenuste osutamistele vähendatud käibemaksumäära või -määrasid kohaldatakse. ( 40 )

57.

Lisaks peavad vähendatud käibemaksumäära valikulist kohaldamist põhjendama kõnealuse III lisa rühma konkreetsed ja eriomased aspektid. ( 41 )

58.

Kõikidest viidatud põhimõtetest tuleneb esiteks, et Euroopa Kohus kontrollib riigisisest seadust, kui temalt küsitakse, kas käibemaksudirektiivi III lisas toodud rühmadest mõne kohaldamisala on järgitud ning kui tuginetakse neutraalse maksustamise põhimõtte rikkumisele ja eelotsusetaotluse esitanud kohus on andnud Euroopa Kohtu käsutusse hindamisel vajalikku teavet eesmärkide kohta, mida liikmesriigi seadusandja soovis vähendatud käibemaksumäära või -määrade valimisega saavutada.

59.

Seega kontrollib seda liikmesriigi kohus, et liikmesriigi seadusandja otsus kohaldada vähendatud käibemaksumäära – näiteks nagu käsitletaval juhul toitude pakkumise või restoraniteenuste suhtes – puudutaks toiminguid, mis kuuluvad selle III lisa, täpsemalt punkti 1 või punkti 12a kohaldamisalasse, ning et samasse rühma kuuluvaid kaupu või teenuste osutamist käsitati seoses käibemaksuga erinevalt nii, et järgiti neutraalse maksustamise põhimõtet.

60.

Teiseks kui neid tingimusi järgitakse, ei saa Euroopa Kohus kuidagi kontrollida asjaolu, et riigisiseste õigusnormidega on ilma koondnomenklatuurile viitamata ( 42 ) sama vähendatud käibemaksumääraga maksustatavad kaubad ja teenused liigitatud ühteainsasse rühma, eristamata vormiliselt neid, mis kuuluvad käibemaksudirektiivi III lisa mõne punkti alla kaupadena, ja neid, mida on selles lisas nimetatud teenustena. ( 43 ) Vähe tähtsust on ka sellel, et liikmesriigi seadusandja on otsustanud tähistada riigisisese klassifikatsiooni rühma samasuguste terminitega, nagu on kasutatud käibemaksudirektiivi III lisas, kuid valides laiema ulatuse, ( 44 ) kui selles silmas peetud kaupu ja teenuseid maksustatakse vastavalt käibemaksudirektiivi artiklile 98 vähendatud käibemaksumääraga ja neutraalse maksustamise põhimõtet on järgitud. Teisiti oleks siis, kui liikmesriigi seadusandja oleks soovinud viidata oma viitklassifikatsioonis näiteks ainult selle direktiivi III lisa punktis 12a silmas peetud teenustele, järgimata valitud vähendatud käibemaksumäära kohandamise tingimusi.

61.

Järelikult on kõnesolevate toimingute kvalifikatsiooni küsimusel põhikohtuasjas mõtet üksnes siis, kui see peaks viima nende maksustamiseni osaliselt või täielikult mõne teise vähendatud käibemaksumääraga, võttes arvesse neutraalse maksustamise põhimõtet, mistõttu tekib eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus Poola seadusandja valiku kohta maksustada „valmistoitude“ rühma 5-protsendilise määraga, kusjuures see rühm on määratletud nii, et hõlmab kõiki niisuguste valmistoitude valmistamise tegevusi, mis ei ole mõeldud kohe söömiseks – vastandina toitlustustegevuse määratlusele.

62.

Et liidu seadusandja on täpsustanud kriteeriumi, mis võimaldab kvalifitseerida toimingud restorani- ja toitlustusteenusteks, ning et Euroopa Kohtu praktikas oli enne tõlgendatud mõistet „toiduained“ teistsuguses õiguslikus raamistikus, tuleb täpsustada asjaolusid, mis aitavad neid mõisteid kohaldada ühetaoliselt.

63.

Alates 1. juunist 2009, mil jõustus direktiiv 2009/47, ( 45 ) on käibemaksudirektiivi III lisas punkt 12a, mille kohaselt on „restorani- ja toitlustusteenuste“ puhul liikmesriikidel õigus teha kaupade ja teenuste hariliku määraga maksustamise põhimõttest erand.

64.

Direktiivi 2009/47 põhjenduse 2 kohaselt on taotletavaks eesmärgiks soodustada töökohtade loomist ja võidelda varimajandusega.

65.

Rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 6 lõikes 1, mis on selle määruse artikli 65 järgi kohaldatav alates 1. juulist 2011, määras liidu seadusandja käibemaksusüsteemi ühetaolise kohaldamise tagamiseks kindlaks ( 46 ) restorani- ja toitlustusteenuseid iseloomustavad tunnused ning neid eristavad tunnused. Selle artikli lõikes 2 on täpsustatud seda, mis ei võimalda toimingut kvalifitseerida restorani- või toitlustusteenuseks.

66.

Seega mis puudutab konkreetselt kohe söömiseks mõeldud valmistoitude tarnimist, mis on vaidluse all põhikohtuasjas, siis minu meelest tuleb rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 6 lõike 1 kahe esimese lause ja selle artikli lõike 2 sõnastuse analüüsi tulemusena asuda seisukohale, et restorani- ja toitlustusteenuseid ei iseloomusta mitte toidu valmistamise viis, vaid nende toitude pakkumisega kaasnevate tugiteenuste osutamine. Lisaks peavad need tugiteenused olema piisavad ja ülekaalus, tagamaks, et valmistoite saab kohe süüa.

67.

Kui mitte, tuleb minu arvates järeldada, et toitude pakkumist peetakse kaubatarneteks, täpsemalt „toiduainete“ tarneteks ( 47 ).

68.

Rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 6 lõike 1 kolmanda lause kohaselt võimaldab ainult toitude pakkumisega seotud teenuste osutamise koht restoraniteenuseid toitlustusteenustest eristada.

69.

Ainuüksi selle meenutamisest peaks piisama, et Euroopa Kohus saaks vastata niisugustele eelotsuse küsimustele, nagu talle on esitatud. Põhikohtuasja faktilised asjaolud, mille tõttu on eelotsusetaotluse esitanud kohtul tekkinud kahtlused, Poola ametiasutuste analüüside muutumine kõnesolevate toimingute suhtes kohaldatava käibemaksumäära osas ning Euroopa Kohtule esitatud kirjalike seisukohtade kokkulangevus üksnes müügi korral väljaspool kiirtoidukohti näitavad siiski, et nende mõistete tähendust on vaja täpsustada ( 48 ).

70.

Järelikult tuleb mõistet „restoraniteenused“ käibemaksudirektiivi III lisa punkti 12a tähenduses koostoimes rakendusmääruse nr 282/2011 artikliga 6 tõlgendada vastavalt käesoleva ettepaneku punktis 46 viidatud Euroopa Kohtu praktikale kitsalt ning mitte laiendada selle sätte kohaldamisala teenustele, mis ei ole selle mõistega olemuslikult seotud.

71.

Selle III lisa punkti 12a sõnastuse kohta võib täpsustada kõigepealt, et väljend „restoraniteenused“, mis igapäevakeeles võib tähistada nii kohta kui ka teenust, ning väljend „toitlustusteenused“ on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikli 55 sõnastusega, mis on jäänud muutumatuks alates 1. jaanuarist 2010, mil see direktiiviga 2008/8 lisatud säte jõustus. Selles artiklis on määratletud nende teenuste maksustamise koht nii, et see on teenuste füüsilise osutamise koht, mis tavaliselt on teenuseosutaja tegevuskoht, ilma et oleks tehtud vahet teenuste põhjal.

72.

Teiseks arvan, et sellist vahetegemist restorani- ja toitlustusteenuste vahel vähendatud käibemaksumäärade valdkonnas – mille kohta meenutan, et see kehtestati käibemaksudirektiivi III lisas direktiiviga 2009/47 ja määratleti rakendusmäärusega nr 282/2011 – tuleb samastada ainult nende mõistete varasema määratlusega, mis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast.

73.

Selles küsimuses on vaja märkida, et kronoloogiliselt saab liidu seadusandja sõnastuslikke valikuid võrrelda ainult 2. mail 1996 tehtud kohtuotsuse Faaborg-Gelting Linien põhjendustega. Kohtuotsus Bog jt, milles selle ulatust täpsustati, tehti alles 10. märtsil 2011, enne 15. märtsi 2011. aasta rakendusmääruse nr 282/2011 vastuvõtmist.

74.

Kohtuotsuse Faaborg-Gelting Linien punktis 14 otsustas Euroopa Kohus, et „toitlustustoimingut iseloomustab terve hulk asjaolusid ja tegusid, kusjuures toidu pakkumine on ainult üks selle koostisosa ning selles on tugevalt ülekaalus teenused. Seda tuleb seega pidada teenuste osutamiseks kuuenda direktiivi artikli 6 lõike 1 tähenduses. Teistmoodi on aga siis, kui toiming puudutab „kaasavõetavat“ toitu ning sellega ei kaasne teenuseid, mille eesmärk on teha söömine koha peal sobivas raamistikus meeldivaks“ ( 49 ).

75.

Kõigepealt märgin, et kohtuotsuses Faaborg-Gelting Linien on kasutatud ainult terminit „toitlustamine“. Vaidluse ese on määratletud nii, et see on parvlaevade pardal osutatavate „toitlustusteenuste“ käibemaksuga maksustamine. Neid iseloomustavad asjaolud ( 50 ) on siiski niisugused, et vastavad üldiselt restoranis pakutavatele teenustele.

76.

Seejärel tuleb märkida, et asjaolu, et need toimingud leidsid aset laeval, võib aidata mõista, mis põhjendab vahetegemist teenuste vahel, mida teenuseosutaja osutab oma asutustes ja väljaspool neid asutusi toitlustuskohas ( 51 ).

77.

Rohkem teavet annab lõpuks erinevuste analüüs. Liidu seadusandja jättis rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 6 kõrvale kriteeriumid, mis on seotud toitude valmistamisega („valmis või valmistatav“) või nende transpordiga („koos selle transpordiga või mitte“), ega valinud kriteeriumi „söömine koha peal“ ( 52 ).

78.

Liidu seadusandja tegi nii seega lõpu kahtlustele, missugune on kohtuotsuse Faaborg-Gelting Linien ulatus, eelkõige küsimuses, kas roogade valmistamise ja nende tarnimisega seotud elemendid on ülekaalus, mis võis erinevalt toitlustusteenuste osutamise asjaolude kvalitatiivse tähtsuse kriteeriumist kaasa tuua lahendamatuid piiritlemisprobleeme roogade ja nende serveerimise mitmekesisuse ja keerukuse tõttu ( 53 ).

79.

Selles küsimuses võib täheldada, et liidu seadusandja otsustus rakendusmääruses nr 282/2011 ja Euroopa Kohtu otsus kohtuotsuses Bog jt langevad kokku, ning tuletada täpsed kriteeriumid, mis võimaldavad eristada kaubatarneid ja teenuste osutamist seoses kohe söömiseks mõeldud toitude müügi toimingutega.

80.

Seda arvestades ja kohtuotsuse Bog jt laia ulatuse tõttu, mis on tingitud selle otsuseni viinud kohtuasjade faktiliste asjaolude mitmekesisusest, olen vaatamata sellele, et direktiiv 2009/47 ei olnud rationae temporis kohaldatav, ( 54 ) arvamusel, et rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 6 tuleb tõlgendada sellest kohtuotsusest lähtudes.

81.

Kohtuotsuses Bog jt võttis Euroopa Kohus seisukoha nelja kohe söömiseks mõeldud einete müümise olukorra põhjal. Tegemist oli vorstide ja friikartulite müügiga turgudel seisvatest sõidukitest, ( 55 ) popkorni ja tortiljakrõpsude (nachos) müügiga kinofuajeedes, ( 56 ) grill-liha ja friikartulite müügiga kiirtoidukioskites ( 57 ) ning valmistoitude müügiga toitlustusettevõtja poolt ( 58 ).

82.

Kui kohtuotsuse Faaborg-Gelting Linien punktist 14 võis tuletada kriteeriumi, et peavad olema olemas „teenused, mille eesmärk on teha söömine koha peal sobivas raamistikus meeldivaks“, siis kohtuotsuse Bog jt punktides 70 ja 71 leidis Euroopa Kohus, et toidu pakkumine kiirtoidukioskites, haagiskioskites või kinodes algelise sisseseadega, mille puhul on inimese sekkumine pea olematu, tuleb kvalifitseerida kaubatarneteks. Euroopa Kohus tõlgendas seda mõistet nii, et see hõlmab ka roogi või eineid, mis on keetmise, praadimise või küpsetamise teel või muul viisil valmistatud kohe tarbimiseks ( 59 ).

83.

Toitlustusettevõtja teenused seevastu kujutavad endast – välja arvatud juhtudel, mil toitlustusettevõtja piirdub ühetaoliste einete pakkumisega – teenuste osutamist, kui roogade valmistamine, menüüde ülesehitus ning võimalik nõude ja mööbliga varustamine on teenuse ülekaalukad elemendid ( 60 ).

84.

Rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 6 lõike 2 kohaselt „[ei peeta t]oidu tarnimist […] ilma muude tugiteenusteta […] restorani- või toitlustusteenusteks“, ( 61 ) samas kui selle artikli lõikes 1 on nimetatud teenus määratletud nii, et see on „toidu […] pakkumi[ne] ja piisava[d] tugiteenuse[d], et neid saaks kohe tarbida[, kusjuures see] pakkumine moodustab üksnes osa tervikust, kus ülekaalus on teenused“ ( 62 ).

85.

Milliseid juhiseid tuletada selles olukorras täpsustustest, mis on esitatud kohtuotsustes Faaborg-Gelting Linien ning Bog jt, võttes arvesse tugiteenuste erinevaid tasemeid, mille Euroopa Kohus on tuvastanud, kui maksustavad toimingud esinevad muudes tingimustes, kui need, mida see kohus on varem analüüsinud? Tuleb meenutada, et käsitletaval juhul puudutavad eelotsuse küsimused niisuguste kiirtoitlustustoimingute kvalifikatsiooni, mille eripära seisneb selles, et kliendi valikul võivad neil olla nii restorani- kui ka toitlustustoimingu või ka kaasamüügi tunnused ning kõikidel juhtudel ei ole müügikoht korraldatud algeliselt, vaid asub püsivas alas, mis on spetsiaalselt mõeldud müüdavate toodete kohe tarbimiseks.

86.

Minu arvates ilmneb kohtuotsuste Faaborg-Gelting Linien ning Bog jt koostoimest – millest lähtudes ma soovitan Euroopa Kohtul rakendusmääruse nr 282/2011 artiklit 6 tõlgendada ( 63 ) – selgelt, et einete müük kaasa tuleb kvalifitseerida kaubatarneks. Seda tõlgendust võib võrrelda käibemaksukomitee töödega ( 64 ).

87.

Teiseks on see nii ka kohtadega, kus koha peal tarbimise võimalus ei saa olla tarbija seisukohast ülekaalukas teenuse koostisosa, sest teenuseosutaja pakub minimaalseid teenuseid (pakkimine, söögiriistade andmine, väike ala), mille osutamise tagab piiratud arv isikuid (tavaliselt müüja või müüjad).

88.

Kolmandaks tuleb sellest ka järeldada, et toitlustusteenuste kvalifitseerimine eeldab täpset analüüsi ning et ei piisa ainult kvantitatiivsest asjaolust, et on olemas rajatised, mis soodustavad tarbimist koha peal.

89.

Sellegipoolest ei võimalda need erinevad asjaolud vastata täpselt eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele, missugused teenuste tasemed on nõutavad, et välistada kõnesolevate erinevate müügitoimingute (in-store, drive-in, walk-through, food court) kvalifitseerimine kaubatarneteks ( 65 ).

90.

Niisugune seisukoht õigustab minu meelest seda, et tuleb tagada, et Euroopa Kohtu vastust saaks kergesti kohandada teist tüüpi valmiseinete müügile erinevates kiirtoidukohtades, näiteks kauplustes, muuseumides, spordirajatistes, turgudel ja toiduautomaatide läheduses asuvad kohad ning kohad, mis võivad välja kujuneda, nagu me võisime näha praeguse tervishoiukriisi ajal. Pean siin silmas juhtumeid, mil restoranid müüsid, klientidele, kes ei tohtinud jääda koha peale sööma, nii pakendites kui ka kandikutel valmiseineid, mis võisid säilida mitu päeva või mida sai kohe üles soojendada.

91.

Minu arvates tuleneb rakendusmääruse nr 282/2011 artiklis 6 toodud restorani- ja toitlustusteenuste määratlusest, tõlgendatuna Euroopa Kohtu praktikast lähtudes, et niisuguste töötajate kasutamine, kelle ülesanne on osutada teenuseid, mis muudavad selleks loodud rajatistes pakutavate toitude kohe söömise meeldivamaks, on määrava tähtsusega kriteerium selle täpsustamisel, mida hõlmab väljend „piisavad tugiteenused“. Konkreetselt olen arvamusel, et enamikul juhtudel võimaldab asjaolu, et toite pakutakse maksukohustuslase kontrollitavas kohas, kus on korraldatud materiaalsed ja inimressursid, mida kasutatakse, et tagada tarbijale mugavus (näiteks lauad ja toolid) ning turvalisus (eelkõige rajatiste puhtus), eristada teenuste osutamist kaubatarnetest.

92.

Niisugust kriteeriumi tuleb siiski kombineerida tarbija otsusega saada toitude pakkumise tugiteenuseid – valik, mis eeldatakse olevat tehtud või mitte olenevalt kohe söödava eine müügi viisist, st kas see toimub teenuseosutaja rajatistes või väljaspool seda. Viimasel juhul ei piisa minu meelest lihtsalt teenuseid tagava materiaalse ja inimtaristu pakkumisest, et kvalifitseerida toiming teenuste osutamiseks. Teiste sõnadega tuleb asuda seisukohale, et toidu pakkumisega ei kaasne ühtegi muud tugiteenust.

93.

Meenutan, et võib juhtuda, et niisugune vahetegemine ei mõjuta kuidagi liikmesriigi kohaldatava vähendatud käibemaksumäära valikut. Seega on sellisel juhul nii, et kui kohaldatakse kahte vähendatud käibemaksumäära, ei ole käesoleva ettepaneku punktides 50 ja 59 meenutatud põhimõtteid arvestades ühtegi takistust, mis ei võimaldaks kohaldada sama käibemaksumäära, kui järgitakse toimingu kvalifitseerimise kriteeriume käibemaksdirektiivi III lisast lähtudes.

94.

Teiste sõnadega tundub mulle majanduslikult õigustatud, et niisuguste valmiseinete müüki, mida ei sööda koha peal, võib maksustada erinevalt kui kaubatarnet olenevalt sellest, kas see leiab aset toidukaupluses või vastupidi, see seisneb nende einete pakkumises kliendile viimase nõudmisel kas kohe söömiseks või mitte. Minu vaatevinklist ei ole need müügiviisid objektiivselt sarnased, sest ei rahulda tarbijate samu vajadusi ja inimtöö tase on erinev. Igal juhul peab seda, kas kõnesolevad kaubad või teenuste osutamised on sarnased, hindama liikmesriigi kohus. ( 66 )

95.

Euroopa Kohus võiks seega vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtule, et:

96.

Seda vastust saab põhikohtuasja asjaolude mitmekesisust arvestades täiendada tarvilikuga täpsustuste abil, mis puudutavad müügitoimingute eelnevat kvalifitseerimist, et liikmesriigi kohus saaks otsustada, kas keskmise tarbija seisukohast võib valmiseinete müügi suhtes kohaldada 8-protsendilist määra, võttes arvesse ainult nende kohe söömise kriteeriumi, ehkki valmiseinete pakkumise suhtes kohaldatakse 5-protsendilist määra.

97.

Põhikohtuasja kaebaja kasutab oma majandustegevuses erinevaid müügimeetodeid, mida ma meenutasin käesoleva ettepaneku punktis 21.

98.

Nõustun arvamusega, mida komisjon avaldas oma kirjalikes seisukohtades ning mille kohaselt tuleb seetõttu, et valmiseinete ja -toitude tugiteenused on erinevad, sõltudes maksukohustuslase müügisüsteemist, neid müügisüsteeme eraldi analüüsida.

99.

Seoses kaebaja müügiga kiirtoidukohtades (in-store) meenutas eelotsusetaotluse esitanud kohus müüdavate toodete tunnuseid ( 67 ) ja osutatavate teenuste tunnuseid, mille tõi välja maksuamet. Tugiteenused on järgmised:

„– kliendid saavad kasutada söögisaali, kus on toolid, lauad ja saaliga külgnev pesemisruum (tualetid);

– klienditeenindus koosneb teatavast hulgast toimingutest, alates einete valmistamisest kuni nende laialikandmiseni spetsiaalsete töötajate poolt, kes on sageli ainsad, kes võivad seda teha, et säiliksid toote algne maitse ja omadused;

– kliendi käsutuses on tasuta internetiühendus;

– kaebaja annab oma klientide käsutusse päevalehti või perioodikaväljaandeid;

– ruumides on suvel jahutus ja talvel küte;

– et muuta kliendile külastus meeldivaks, mängib kohas muusika;

– lisaks einete müügi tegevusele tagab kaebaja hooldusteenuse, mis seisneb koristamises, laudade ja toolide pühkimises, prügi väljaviimises, põrandapesus ja mõnikord väikeste kingituste jagamises;

– ruumide ümber on haljasalad, laste mänguväljakud ja kliendil on võimalus jätta oma sõiduk selleks ettenähtud parklasse.“

100.

Need tunnused viivad mind – soovist järgida Euroopa Kohtu praktikat ( 68 ) – sarnaselt komisjonile mõttele, et teenuse, mida maksukohustuslane nii pakub, võib kvalifitseerida restoraniteenuste osutamiseks käibemaksudirektiivi artikli 98 lõike 2 tähenduses, tõlgendatuna koostoimes selle direktiivi III lisa punktiga 12a ning rakendusmääruse nr 282/2011 artikliga 6. Niisugune toiming ei ole nimelt piiratud valmiseinete pakkumisega, vaid sellega kaasnevad teenused, mis on tarbija suhtes ülekaalus, kuigi teenus toitude tellimise ja serveerimise hetkel on lihtsustanud, isegi standardne, vastamaks kliendi nõudele, et see peab olema kiire.

101.

Kui tarbija otsustab valmiseine kaasa võtta, mitte süüa seda koha peal, tuleb see toiming kvalifitseerida kaubatarneks, sest taristu, mida maksukohustuslane pakub, ei ole kliendile selles olukorras määrava tähtsusega. ( 69 )

102.

Niisugusel juhul arvan – nagu on täpsustanud komisjon –, et maksukohustuslase ülesanne on säilitada tõendid, mis põhjendavad käibemaksumäära valikulist kohaldamist. ( 70 )

103.

Mis puudutab toodete müüki väljaspool restorani asuvatest lettidest autoga või jala liikuvatele klientidele (drive-in ja walk-through), siis seda iseloomustab kliendi otsus mitte minna sisse taristusse, mida põhikohtuasja kaebaja pakub. Seega tundub loogiline asuda seisukohale, et keskmise tarbija seisukohast ei ole tavaliselt ülekaalus kõik tugiteenused, mida pakutakse selle koha piires, kus ta valmiseine ostmise hetkel ei viibi, – mida valmiseine üleandmise ajal arvesse võetakse (ei ole kandikut, antakse transpordikott).

104.

Mulle näib seega, et rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 6 lõike 2 kohaldamise tingimused on täidetud.

105.

Käesoleva ettepaneku punktides 91 ja 92 esitatud sisulistel põhjustel ei ole lihtsalt võimalus kasutada taristut, mida kiirtoidukoha eest vastutav isik pakub, minu arvates niisugune asjaolu, et lükkaks selle analüüsi ümber. Käsitletaval juhul näib seda kinnitavat võrdlus asjaoludega, mida Euroopa Kohus analüüsis kohtuasjas Bog jt ( 71 ).

106.

Ühine joon müügiga veoautodest, kinodes ja kiirtoidukioskitest, mille puhul on teenused väga piiratud toidu kohe söömiseks mõeldud kohtade korralduse tõttu, on asjaolu, et tarbija valib kiire ja piiratud teenuse kohas, mis peab sellele ootusele vastama.

107.

Järeldan seega nagu ka komisjon, et maksukohustuslase müük drive-in- ja walk-through-süsteemide raames tuleb kvalifitseerida toiduainete tarneks.

108.

Müügi kohta kaubanduskeskustesse sisse seatud toitlustusalades (food court) selgitab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et tegemist on süsteemiga, mille puhul müüakse koha peal söömiseks mõeldud eineid selleks määratud spetsiaalsetel aladel, mis asuvad nendes keskustes. Nendel toitlustusaladel võib leida palju erinevaid toidukohti, mis müüvad toitu. Igale kohale on eraldatud osa müügi- ja maksealast, üks osa köögist ja mõnikord laoalast. On olemas ühine osa, kus söövad kõikide nende teenuseosutajate kliendid, kes toitlustusalas (food court) toitu müüvad. Sellesse alasse on paigutatud lauad ja toolid, mis ei ole kuidagi eraldatud ega kuulu ei ühele ega teisele nendest söögikohtadest. Klient, kes tuleb ühte söögikohta, ostab valmiseine, mis pannakse ühekordselt kasutatavasse pakendisse, mille ta võib kaasa võtta või mille sisu ta võib süüa söömisalas, mis hoolimata laudadest ja toolidest ei ole restorani söögisaal ja millel ei ole ka restoranitaristut (st eraldatud kööki, nõusid, laudlinasid, nõudepesumasinaid, professionaalseid teenindajaid, kokki jm) ega riidehoidu. Tualetid kuuluvad kaubanduskeskusele. Lisaks võib kohta kasutada oote- ja kokkusaamispaigana. Laudu reserveerida ei saa.

109.

Et eelotsusetaotluse esitanud kohus arvab, et kliendi võimalus kasutada pakutavat taristut ei kujuta keskmise kliendi seisukohast endast märkimisväärset asjaolu, mis viitaks teenusele – erinevalt müügist restoranis –, on vaja järeldada, et nimetatud toiming tuleb kvalifitseerida toiduainete tarneks nagu ka müük väljaspool kiirtoidukohta.

110.

Nõustun siiski komisjoni arvamusega, et toitlustusaladel (food court) toimuva müügi süsteemi mõned tunnused võivad põhjendada teistsuguseid kvalifikatsioone.

111.

Võtan arvesse asjaolu, et valmiseinete müük toimub alal, mis on mõeldud koha peal söömiseks ja mida ei kontrolli küll ainuisikuliselt põhikohtuasja kaebaja, kuid kust on tema söögikoht näha, ( 72 ) ning tundub, et ta pakub samaväärseid teenuseid nendega, mida pakutakse keskmisele tarbijale sama ettevõtja kiirtoidukohas. Niisugusel juhul on mõeldav, et asjaolu tõttu, et klientide käsutuses on toitlustusala koos sobiva kaasneva teenusega, tuleb toiming kvalifitseerida teenuste osutamiseks, kuigi kiirtoidukohta jagatakse teiste söögikohtadega. Tuleb rõhutada, et rakendusmääruse nr 282/2011 artikli 6 lõike 1 sõnastuse kohaselt hõlmab mõiste „toitlustusteenused“ üldiselt iga seda liiki teenust, mida pakutakse väljaspool teenuseosutaja rajatisi.

112.

Minu arvates võib teistmoodi olla siis, kui kaubanduskeskustesse oleksid paigaldatud müügiletid, kusjuures korraldus oleks samasugune nagu walk-through-süsteemi puhul ja kui klient võiks tarbida ostetud toodet alal, mille eest vastutavad need keskused ning kus kliendi käsutusse on antud üksnes lauad ja toolid, ükskõik milline on ostu eesmärk (tarbimine koha peal või ootepaik).

113.

Olen seega arvamusel, et valmiseinete müük eine koha peal söömiseks mõeldud püsitaristus, mida jagatakse või mitte teiste valmiseinete pakkujatega ja mis on maksukohustuslase klientide käsutuses, kujutab endast restoraniteenust, kuigi personali osutatav teenus on piiratud toitlustusala kasutamise ja klientide mugavuse haldamisega.

114.

Kõikidest nendest asjaoludest tuleneb, et eelotsusetaotluse esitanud kohtule võiks vastata, et:

115.

Eelnevate kaalutluste põhjal teen ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimustele järgmiselt: