Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

GIOVANNI PITRUZZELLA

της 14ης Ιανουαρίου 2021(1)

Υπόθεση C-846/19

EQ

κατά

Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA

[αίτηση του tribunal d’arrondissement
(πρωτοδικείου Λουξεμβούργου)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Έννοιες της οικονομικής δραστηριότητας και των παροχών υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση – Έννοια των οργανισμών που αναγνωρίζονται ως κοινωνικού χαρακτήρα – Εντολές εκπροσώπησης ενηλίκων – Υπαγωγή στον ΦΠΑ»






1.        Μπορούν να υπαχθούν στον ΦΠΑ οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει δικηγόρος στο πλαίσιο καθεστώτος προστασίας ενηλίκων προσώπων ανίκανων προς δικαιοπραξία;

2.        Μπορούν οι υπηρεσίες αυτές να εξομοιωθούν προς «παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια»;

3.        Δύναται ένας επαγγελματίας, εγγεγραμμένος σε επαγγελματικό μητρώο, και εντός ποιας προθεσμίας, να αναγνωριστεί ως «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα»;

4.        Αυτά είναι τα κύρια ζητήματα που τίθενται στο πλαίσιο της ένδικης διαφοράς μεταξύ του EQ και της Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Υπηρεσίας Μητρώου, Ακίνητης Περιουσίας και ΦΠΑ, Λουξεμβούργο, στο εξής: φορολογική αρχή).

5.        Το Δικαστήριο καλείται, κατ’ ουσίαν, να αποφανθεί επί του περιεχομένου των ως άνω εννοιών, οι οποίες περιλαμβάνονται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (2) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), και επί των ορίων της διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών κατά τη θέσπιση πρόσθετων προϋποθέσεων σε σχέση με εκείνες που προβλέπει η οδηγία.

I.      Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ένωσης

6.        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή· […]».

7.        Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

8.        Το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

Το κεφάλαιο 2 του τίτλου IX της οδηγίας περί ΦΠΑ επιγράφεται «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος». Το κεφάλαιο αυτό περιλαμβάνει τα άρθρα 132 έως 134.

9.        Κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ της οδηγίας αυτής, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

«ζ)      τις παροχές υπηρεσιών και τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση, περιλαμβανομένων των υπηρεσιών που παρέχονται από οίκους ευγηρίας, και οι οποίες πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημόσιου δικαίου ή άλλους οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα».

2.      Το λουξεμβουργιανό δίκαιο

10.      Το άρθρο 4, παράγραφος 1, του νόμου της 12ης Φεβρουαρίου 1979 περί ΦΠΑ (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ως είχε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:

«[Υ]ποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2 είναι οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και τακτικό, υπηρεσίες που εμπίπτουν σε οποιαδήποτε οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό ή τα αποτελέσματα και τον τόπο της δραστηριότητας αυτής […]».

11.      Το άρθρο 5 του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Ως οικονομική δραστηριότητα νοείται κάθε δραστηριότητα που έχει ως σκοπό την πραγματοποίηση εσόδων, και ιδίως oi δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, συμπεριλαμβανομένων των μεταλλευτικών δραστηριοτήτων, των αγροτικών δραστηριοτήτων, των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων και των δραστηριοτήτων που συνεπάγονται τη χρησιμοποίηση υλικών ή άυλων αγαθών με σκοπό την άντληση μόνιμου εισοδήματος.»

12.      Κατά το άρθρο 44, παράγραφος 1, στοιχείο o, του νόμου περί ΦΠΑ:

«1. Απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας εντός των ορίων και υπό τις προϋποθέσεις που προσδιορίζει διάταγμα του Μεγάλου Δούκα:

[…]

o)            υπηρεσίες και παροχές αγαθών που συνδέονται στενά με την κοινωνική ασφάλιση, την κοινωνική πρόνοια ή τη δημόσια υγεία, που πραγματοποιούνται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου, από αμοιβαία κεφάλαια, δημόσιους ή κοινωφελείς οργανισμούς, οίκους περιθάλψεως, οίκους ευγηρίας, γεροντολογίας ή γηριατρικής, νοσοκομειακές ή φιλανθρωπικές οργανώσεις και άλλους παρόμοιους οργανισμούς του ιδιωτικού τομέα, των οποίων ο κοινωνικός χαρακτήρας αναγνωρίζεται από τις αρμόδιες δημόσιες αρχές·

[…]».

13.      Οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 44, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, όπως τροποποιήθηκε, καθορίστηκαν με το διάταγμα του Μεγάλου Δούκα της 23ης Δεκεμβρίου 1982 (στο εξής: διάταγμα του Μεγάλου Δούκα), το άρθρο 3 του οποίου προβλέπει τα εξής:

«Το αρμόδιο για ζητήματα δικαστικής συμπαράστασης δικαστήριο δύναται να ορίσει αμοιβή για τον δικαστικό συμπαραστάτη της οποίας το ύψος ή τον τρόπο υπολογισμού καθορίζει με αιτιολογημένη απόφαση, και λαμβανομένης υπόψη της περιουσιακής κατάστασης του ανίκανου προς δικαιοπραξία [συμπαραστατουμένου].

Η αμοιβή αυτή συνίσταται είτε σε καθορισμένο ποσό, είτε σε ποσοστό των εισοδημάτων του ανίκανου προς δικαιοπραξία [συμπαραστατουμένου], είτε σε αμοιβή που καθορίζεται ανάλογα με τις παρασχεθείσες υπηρεσίες.»

II.    Τα πραγματικά περιστατικά, η πορεία της διαδικασίας και τα προδικαστικά ερωτήματα

14.      Ο EQ είναι δικηγόρος εγγεγραμμένος στον δικηγορικό σύλλογο του Λουξεμβούργου από το 1994 και από το 2004 ασκεί καθήκοντα πληρεξουσίου στο πλαίσιο καθεστώτων προστασίας ενηλίκων προσώπων ανίκανων προς δικαιοπραξία, κυρίως ως ασκών την επιμέλεια και δικαστικός συμπαραστάτης.

15.      Έως το 2013, η φορολογική αρχή θεωρούσε ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ.

16.      Με δύο πράξεις επιβολής φόρου της 19ης Ιανουαρίου 2018, σχετικά με τα έτη 2014 και 2015, η φορολογική αρχή απαίτησε από τον EQ την καταβολή ΦΠΑ για τις δραστηριότητες εκπροσωπήσεως ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία κατά τα έτη αυτά. Επομένως, η φορολογική αρχή αποφάσισε να υπαγάγει για πρώτη φορά στον ΦΠΑ τις εν λόγω δραστηριότητες εκπροσωπήσεως.

17.      Με απόφαση της 4ης Ιουνίου 2018, η φορολογική αρχή απέρριψε τη διοικητική προσφυγή την οποία άσκησε ο EQ κατά των δύο πράξεων επιβολής φόρου.

18.      Στη συνέχεια, ο EQ άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, ήτοι του Tribunal d’arrondissement (πρωτοδικείου Λουξεμβούργου), ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως της 4ης Ιουνίου 2018.

19.      Ο EQ προβάλλει ότι οι επίμαχες παροχές υπηρεσιών δεν αποτελούν οικονομικές δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ, δεδομένου ότι αποτελούν κοινωνικό λειτούργημα.

20.      Κατ’ αυτόν, οι επίμαχες δραστηριότητες απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει της διατάξεως του εθνικού δικαίου η οποία μεταφέρει στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ της οδηγίας περί ΦΠΑ, ήτοι του άρθρου 44, παράγραφος 1, στοιχείο o, του λουξεμβουργιανού νόμου περί ΦΠΑ, ο οποίος αναγνωρίζει ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική ασφάλιση και πρόνοια και πραγματοποιούνται από οργανισμούς των οποίων ο κοινωνικός χαρακτήρας αναγνωρίζεται από τις αρμόδιες δημόσιες αρχές.

21.      Επιπροσθέτως, ο EQ ισχυρίζεται ότι, από το 2004 έως το 2013, οι δραστηριότητες αυτές δεν είχαν υπαχθεί στον ΦΠΑ, οπότε η επιβολή ΦΠΑ για αυτές για τα έτη 2014 και 2015 συνιστά παραβίαση της αρχής της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης.

22.      Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το λουξεμβουργιανό δίκαιο προβλέπει διάφορα συστήματα προστασίας ενηλίκων προσώπων ανίκανων προς δικαιοπραξία. Η θέση σε εφαρμογή των εν λόγω συστημάτων προστασίας ενδέχεται να οδηγήσει στον ορισμό ειδικού εκπροσώπου από το αρμόδιο για ζητήματα δικαστικής συμπαράστασης δικαστήριο, ενόσω εκκρεμεί η απόφαση επί του συστήματος προστασίας που θα τεθεί σε εφαρμογή, καθώς και ενός ad hoc εκπροσώπου σε περίπτωση σύγκρουσης συμφερόντων.

23.      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ αρχάς, εάν η δραστηριότητα προστασίας στον τομέα της δικαστικής συμπαράστασης ενηλίκων, η οποία ασκείται εξ επαχθούς αιτίας, συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

24.      Όσον αφορά το ποσόν της αμοιβής, καίτοι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι δεν ασκεί επιρροή το γεγονός ότι μια οικονομική πράξη εκτελείται σε τιμή χαμηλότερη της τιμής κόστους, η αμοιβή πρέπει, ωστόσο, να καθορίζεται εκ των προτέρων και να καλύπτει τις λειτουργικές δαπάνες του παρόχου υπηρεσιών (3). Εν προκειμένω, η αμοιβή καθορίζεται κατά περίπτωση από το αρμόδιο δικαστήριο, σύμφωνα πάντα με την οικονομική κατάσταση του δικαιούχου, συνεπώς η αμοιβή δεν είναι καθορισμένη εκ των προτέρων και δεν διασφαλίζει κατ’ ανάγκην σε όλες τις περιπτώσεις την κάλυψη των δαπανών του παρόχου υπηρεσιών.

25.      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν η δραστηριότητα προστασίας ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία μπορεί να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, εάν η εν λόγω δραστηριότητα εμπίπτει στις «παροχές υπηρεσιών και […] παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, καθώς και εάν ο δικηγόρος που ασκεί την ανωτέρω δραστηριότητα δύναται να θεωρηθεί ως ένας από τους «οργανισμούς που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα» κατά την έννοια της προαναφερθείσας διατάξεως. Συναφώς, η προσέγγιση του EQ λαμβάνει υπόψη τη φύση της ασκούμενης δραστηριότητας ανεξαρτήτως του νομικού καθεστώτος του παρέχοντος υπηρεσίες, ενώ η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το νομικό καθεστώς και, χωρίς να το δηλώνει ρητώς, ότι πρέπει να αποκλειστούν οι παρέχοντες υπηρεσίες κερδοσκοπικού χαρακτήρα.

26.      Το αιτούν δικαστήριο ζητεί, επίσης, διευκρινίσεις σχετικά με την έννοια της «αναγνωρίσεως» του κοινωνικού χαρακτήρα του οικείου οργανισμού. Μολονότι η οδηγία περί ΦΠΑ παραπέμπει απλώς σε αναγνώριση από το «ενδιαφερόμενο κράτος μέλος», δεν διευκρινίζει τη διαδικασία αναγνωρίσεως και το όργανο το οποίο έχει την αρμοδιότητα να προβεί στην αναγνώριση αυτή. Τα πραγματικά περιστατικά της υπό κρίση υποθέσεως θέτουν, μεταξύ άλλων, το ζήτημα εάν η οικεία αρχή μπορεί να είναι δικαστική αρχή και εάν η αναγνώριση μπορεί να πραγματοποιείται κατά περίπτωση.

27.      Τέλος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη δυνατότητα εφαρμογής της αρχής της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης στην υπό κρίση υπόθεση. Επισημαίνει ότι ο ΦΠΑ δεν είναι φόρος οφειλόμενος από τον υπόχρεο του ΦΠΑ, αλλά από τον τελικό καταναλωτή. Όταν, όπως εν προκειμένω, η επιφορτισμένη με την είσπραξη του ΦΠΑ αρχή γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο, μετά την ολοκλήρωση των επίμαχων πράξεων, ότι σκοπεύει να διαφοροποιηθεί από την προηγούμενη θέση της, η οποία συνίστατο στη μη υπαγωγή των πράξεων αυτών στον ΦΠΑ, ο υποκείμενος στον φόρο περιέρχεται σε κατάσταση στην οποία δεν μπορεί να χρεώσει τον ΦΠΑ στον αποδέκτη των παροχών αυτών, ενώ συγχρόνως οφείλει να τον αποδώσει στο Δημόσιο. Επομένως, ο υποκείμενος στον φόρο υποχρεούται να διαθέσει τα ποσά που ζητάει το Δημόσιο ως ΦΠΑ από τα κεφάλαιά του, πράγμα που παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας του ΦΠΑ.

28.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunal d’arrondissement (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου), αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1.      Περιλαμβάνει η κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, εδάφιο 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ έννοια της οικονομικής δραστηριότητας τις υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται στο πλαίσιο τριγωνικής σχέσης κατόπιν ανάθεσής τους στον παρέχοντα τις υπηρεσίες από φορέα ο οποίος δεν ταυτίζεται με τον λήπτη των υπηρεσιών;

2.      Μεταβάλλεται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα στην περίπτωση που οι υπηρεσίες παρέχονται στο πλαίσιο καθηκόντων τα οποία έχουν ανατεθεί από ανεξάρτητη δικαστική αρχή;

3.      Μεταβάλλεται η απάντηση στο πρώτο ερώτημα ανάλογα με το εάν η αμοιβή του παρέχοντος τις υπηρεσίες βαρύνει τον λήπτη των υπηρεσιών ή το κράτος στο οποίο υπάγεται ο φορέας ο οποίος ανέθεσε την παροχή τους;

4.      Περιλαμβάνει η κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, εδάφιο 2, της οδηγίας 2006/112 έννοια της οικονομικής δραστηριότητας την παροχή υπηρεσιών όταν η αμοιβή του παρέχοντος τις υπηρεσίες δεν είναι υποχρεωτική εκ του νόμου και το ύψος της οποίας, οσάκις καταβάλλεται, α) εξαρτάται από εκτίμηση η οποία γίνεται κατά περίπτωση, β) τελεί πάντοτε σε συνάρτηση με την περιουσιακή κατάσταση του λήπτη των υπηρεσιών, και γ) καθορίζεται με βάση είτε ένα κατ’ αποκοπήν ποσό, είτε ένα ποσοστό των εισοδημάτων του λήπτη των υπηρεσιών, είτε την αξία των παρασχεθεισών υπηρεσιών;

5.      Περιλαμβάνει η έννοια “παροχές υπηρεσιών και […] παραδόσεις αγαθών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση” του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, τις υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο καθεστώτος προστασίας ενηλίκων (ανίκανων προς δικαιοπραξία) το οποίο θεσπίζεται από τον νόμο και υπόκειται στον έλεγχο ανεξάρτητης δικαστικής αρχής;

6.      Πρέπει η έννοια των οργανισμών “που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα” του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, να ερμηνευθεί, προκειμένου να αναγνωριστεί ο κοινωνικός χαρακτήρας ενός οργανισμού, υπό την έννοια ότι επιβάλλει ορισμένες απαιτήσεις όσον αφορά το είδος εκμετάλλευσης που ασκεί ο παρέχων τις υπηρεσίες, ή τον κερδοσκοπικό ή μη χαρακτήρα της δραστηριότητας του παρέχοντος τις υπηρεσίες, ή, γενικότερα, ότι περιορίζει μέσω άλλων κριτηρίων ή προϋποθέσεων το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, ή αρκεί η παροχή υπηρεσιών “οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση” για να προσδώσει κοινωνικό χαρακτήρα στον επίμαχο οργανισμό;

7.      Πρέπει η έννοια των οργανισμών “που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα” του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαιτεί την ύπαρξη μηχανισμού αναγνώρισης ο οποίος βασίζεται σε διαδικασία και κριτήρια εκ των προτέρων καθορισμένα, ή δύναται να υπάρξει ad hoc, ήτοι κατά περίπτωση, αναγνώριση πραγματοποιούμενη από δικαστική αρχή;

8.      Επιτρέπει η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, όπως έχει ερμηνευθεί στη νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, στην αρμόδια για την είσπραξη του ΦΠΑ διοικητική αρχή να απαιτεί από τον υποκείμενο σε ΦΠΑ την καταβολή ΦΠΑ για οικονομικές πράξεις που ανάγονται σε περίοδο προγενέστερη της πράξης επιβολής φόρου της διοικητικής αρχής και αφού η εν λόγω διοικητική αρχή είχε κάνει επί μακρόν δεκτές, πριν από την περίοδο αυτή, τις δηλώσεις ΦΠΑ του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο στις οποίες δεν περιλαμβάνονταν οικονομικές πράξεις της ίδιας φύσης στις φορολογητέες πράξεις; Υπόκειται σε προϋποθέσεις η σχετική δυνατότητα της αρμόδιας για την είσπραξη του ΦΠΑ διοικητικής αρχής;»

III. Νομική ανάλυση

29.      Με τα προδικαστικά ερωτήματα ζητείται, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν οι δραστηριότητες που ασκεί δικηγόρος, ως πληρεξούσιος, ασκών την επιμέλεια και δικαστικός συμπαραστάτης ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία, υπόκεινται στον ΦΠΑ ή εάν απαλλάσσονται από αυτόν.

30.      Όπως πρότεινε η Επιτροπή, τα οκτώ προδικαστικά ερωτήματα μπορούν να διαιρεθούν σε τρεις κατηγορίες:

A)      τα τέσσερα πρώτα προδικαστικά ερωτήματα έχουν ως αντικείμενο την έννοια της οικονομικής δραστηριότητας, ιδίως το εάν οι εν λόγω δραστηριότητες εμπίπτουν στην έννοια της οικονομικής δραστηριότητας κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ·

B)      το πέμπτο, το έκτο και το έβδομο προδικαστικό ερώτημα αφορούν το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως το εάν οι δραστηριότητες αυτές απαλλάσσονται ως «παροχές υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση», και το εάν ο δικηγόρος ο οποίος τις ασκεί μπορεί να θεωρηθεί «από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια της ίδιας διατάξεως»·

Γ)      με το τελευταίο προδικαστικό ερώτημα ζητείται να αποσαφηνιστεί αν η αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης αποκλείει την υπαγωγή των δραστηριοτήτων αυτών στον ΦΠΑ, καθόσον οι φορολογικές αρχές έκαναν δεκτό κατά το παρελθόν, και επί μακρό χρονικό διάστημα, ότι οι δραστηριότητες αυτές δεν υπόκειντο σε ΦΠΑ.

31.      Οι παρούσες προτάσεις, όπως ζητήθηκε από το Δικαστήριο, θα επικεντρωθούν στο πέμπτο, έκτο και έβδομο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία ομαδοποιήθηκαν στο σημείο Β ανωτέρω και αφορούν το περιεχόμενο της απαλλαγής των υπηρεσιών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση. Ως εκ τούτου, η οικονομική φύση των παροχών σύμφωνα με τα κριτήρια του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία αποτελεί το αντικείμενο της υπό Α ομάδας προδικαστικών ερωτημάτων, θα εκληφθεί ως δεδομένη.

32.      Θα ήθελα, εκ προοιμίου, να επισημάνω ότι η σημασία των υπό κρίση προδικαστικών ερωτημάτων βαίνει πέραν της παρούσας υποθέσεως, δεδομένου ότι επί του παρόντος εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου ανάλογη προδικαστική παραπομπή, η οποία υποβλήθηκε από το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) στον ίδιο τομέα, και η οποία περιλαμβάνει ένα μόνο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο συμπίπτει σε μεγάλο βαθμό με τα ερωτήματα της ομάδας B (4).

33.      Στην υπόθεση C-1/20, ο αναιρεσείων είναι επίσης δικηγόρος στον οποίο το δικαστήριο έχει ορίσει κατ’ επανάληψη ως εκπρόσωπο ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι τα έσοδα από τις δραστηριότητες τις οποίες ασκούσε ο δικηγόρος ως εκπρόσωπος υπόκεινται στον ΦΠΑ. Ο αναιρεσείων άσκησε προσφυγή ενώπιον του Bundesfinanzgericht (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Αυστρία), το οποίο την απέρριψε με το σκεπτικό ότι η επαγγελματική κατηγορία των δικηγόρων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα.

34.      Εντούτοις, από την εξέταση της αιτήσεως της προδικαστικής αποφάσεως την οποία υπέβαλε το αυστριακό δικαστήριο, προκύπτουν ορισμένα στοιχεία τα οποία ενδέχεται να αποδειχθούν χρήσιμα και για τις απαντήσεις στα προδικαστικά ερωτήματα της υπό κρίση υποθέσεως.

35.      Ειδικότερα, στο πλαίσιο των παρουσών προτάσεων, είναι χρήσιμο το στοιχείο ότι «το Bundesfinanzhof, αποφαινόμενο επί του ζητήματος της δραστηριότητας που διέπεται από το άρθρο 1896 του BGB, η οποία στο γερμανικό δίκαιο είναι παρεμφερής με τη δραστηριότητα του επαγγελματία ασκούντος την επιμέλεια, κατέληξε στο συμπέρασμα ότι θα μπορούσε να βασιστεί στη φορολογική απαλλαγή του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εκτός αν πρόκειται για αμειβόμενες υπηρεσίες από δικηγόρο ο οποίος ορίστηκε ως ασκών την επιμέλεια και ασκεί νομικές δραστηριότητες στο πλαίσιο της επιτροπείας (Bundesfinanzhof, 25.4.2013, V R 7/11). Η προαναφερθείσα νομολογία ώθησε τον Γερμανό νομοθέτη να προβλέψει, στο άρθρο 4, παράγραφος 16, στοιχείο k, του γερμανικού νόμου περί του φόρου κύκλου εργασιών, απαλλαγή για τις υπηρεσίες αυτές» (5).

36.      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα τα οποία ομαδοποιήθηκαν στο σημείο Β ανωτέρω, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο προϋποθέσεις για να μπορεί να εφαρμοστεί η απαλλαγή από την καταβολή του ΦΠΑ η οποία προβλέπεται από τη διάταξη αυτή: οι παροχές των εν λόγω υπηρεσιών πρέπει να «συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» και οι ίδιες πρέπει να πραγματοποιούνται από «οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή άλλους οργανισμούς οι οποίοι αναγνωρίζονται ως κοινωνικού χαρακτήρα από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος» (6).

37.      Επομένως, πρέπει να εξακριβωθεί αν οι δραστηριότητες τις οποίες ασκεί δικηγόρος ως πληρεξούσιος, ασκών την επιμέλεια ή δικαστικός συμπαραστάτης ενηλίκου ανίκανου προς δικαιοπραξία, εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, και, επομένως, αν οι δραστηριότητες αυτές «συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση», καθώς και αν ο δικηγόρος ο οποίος τις άσκησε δύναται να θεωρηθεί ως «οργανισμός ο οποίος αναγνωρίζεται από το κράτος μέλος ως κοινωνικού χαρακτήρα».

38.      Συγκεκριμένα, πρέπει πρώτον, να εξακριβωθεί αν η προτεινόμενη ερμηνεία από τη Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, κατά την οποία δικηγόρος ο οποίος ασκεί τις εν λόγω δραστηριότητες πρέπει να εξαιρείται από την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, συνάδει με τη γραμματική, συστηματική και τελολογική ερμηνεία του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (7) και, δεύτερον, εάν τα κράτη μέλη διαθέτουν τη διακριτική ευχέρεια να εισαγάγουν, κατά την ερμηνεία του εν λόγω άρθρου, τέτοια εξαίρεση.

39.      Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, «οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται στενά» (8), δεδομένου ότι οι εν λόγω απαλλαγές συνιστούν παρέκκλιση από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ πρέπει να εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών η οποία πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο.

40.      Ωστόσο, η στενή αυτή ερμηνεία από το κράτος μέλος κατά τη μεταφορά της οδηγίας στο εσωτερικό δίκαιο δεν μπορεί να φθάνει μέχρι του σημείου να καθιστά υπέρμετρα δυσχερή την εφαρμογή του καθεστώτος απαλλαγών, με αποτέλεσμα να καθίσταται γράμμα κενό η αυτοτελής έννοια των απαλλαγών αυτών.

41.      Επομένως, πρέπει να γίνει αναφορά στο πνεύμα της διατάξεως αυτής.

42.      Σκοπός της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι η εναρμόνιση των εθνικών νομοθεσιών προκειμένου να θεσπιστεί κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας και, ως εκ τούτου, ενιαία φορολογική βάση.

43.      Επομένως, η ερμηνεία των εννοιών οι οποίες περιέχονται στην οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει να είναι σύμφωνη με τους σκοπούς οι οποίοι επιδιώκονται με τις εν λόγω απαλλαγές και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ. Πρέπει, δηλαδή, να αποτραπεί το ενδεχόμενο οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών του άρθρου 132 να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μην παράγουν τα αποτελέσματά τους (9).

44.      Πράγματι, σκοπός της διασφάλισης ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχείρισης στον τομέα του ΦΠΑ ορισμένων παροχών υπηρεσιών γενικού συμφέροντος στο πεδίο των κοινωνικών παροχών είναι η μείωση του κόστους των υπηρεσιών αυτών και η διευκόλυνση της προσβάσεως σε αυτές των ιδιωτών προς τους οποίους απευθύνονται (10).

45.      Από τη δικογραφία φαίνεται να προκύπτει, τουλάχιστον βάσει της επιχειρηματολογίας του προσφεύγοντος στην υπόθεση της κύριας δίκης, ότι το Υπουργείο Δικαιοσύνης του Λουξεμβούργου είναι επίσης της γνώμης ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι παροχές κοινωνικής πρόνοιας, έστω και αν παρέχονται από δικηγόρους, προκειμένου να μην αυξηθεί το κόστος με το οποίο βαρύνεται το κοινωνικό σύνολο (11).

1)      Ως προς την προϋπόθεση ότι οι παροχές υπηρεσιών πρέπει να «συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση»

46.      Ως εκ τούτου, η έννοια του «στενού συνδέσμου», στο πλαίσιο της λογικής της κοινωνικής πρόνοιας που τη χαρακτηρίζει ανάλογα με τους σκοπούς της, δεν χρήζει ιδιαιτέρως αυστηρής ερμηνείας, λόγω και του ότι η απαλλαγή η οποία προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ εξαρτάται από την πρόσθετη προϋπόθεση ότι οι οικείες υπηρεσίες είναι «ουσιώδεις» για τις παροχές κοινωνικής πρόνοιας και κοινωνικής ασφάλισης κατά την έννοια του άρθρου 134, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής (12).

47.      Μολονότι οι έννοιες της «κοινωνικής πρόνοιας και ασφάλισης» δεν ορίζονται στην οδηγία περί ΦΠΑ, η νομολογία του Δικαστηρίου έχει επανειλημμένως αναγνωρίσει τον κοινωνικό χαρακτήρα ορισμένων δραστηριοτήτων οι οποίες συνδέονται με τη φροντίδα, την πρόνοια και την προστασία ενηλίκων που εξαρτώνται από τη βοήθεια τρίτων.

48.      Με την απόφαση Kügler (13), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι παροχές γενικής ιατρικής περιθάλψεως και οικιακής βοήθειας από υπηρεσία παροχής κατ’ οίκον νοσηλείας και περιθάλψεως σε άτομα που εξαρτώνται από τη βοήθεια τρίτων, σωματικώς ή οικονομικώς, συνιστούν παροχές υπηρεσιών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας(14).

49.      Ομοίως, στην απόφαση Zimmerman (15), δεν αμφισβητούνταν από τους διαδίκους ότι οι υπηρεσίες κατ’ οίκον περιθάλψεως οι οποίες προσφέρονται από επαγγελματία νοσοκόμα μπορούν να θεωρηθούν ότι «συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» κατά την έννοια του άρθρου 13, Α, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της έκτης οδηγίας.

50.      Επιπλέον, διαπιστώνεται ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ συγκαταλέγει ρητώς τις παρεχόμενες από οίκους ευγηρίας υπηρεσίες μεταξύ των παροχών υπηρεσιών και παραδόσεων αγαθών που συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση οι οποίες εμπίπτουν στην προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή απαλλαγή. Το Δικαστήριο υπογράμμισε το γεγονός αυτό με την απόφαση Les Jardins de Jouvence (16).

51.      Από τη δικογραφία προκύπτει ότι ο ορισμός νόμιμου εκπροσώπου προϋποθέτει ότι ο ενήλικος δεν είναι σε θέση να μεριμνήσει ο ίδιος για τα συμφέροντά του διότι πάσχει από ψυχική νόσο ή διανοητική διαταραχή, από αναπηρία που συνδέεται με το γήρας ή από άλλη ανικανότητα.

52.      Για την εκτίμηση του κοινωνικού χαρακτήρα της δραστηριότητας την οποία ασκεί ο νόμιμος εκπρόσωπος και, επομένως, του στενού συνδέσμου της με την κοινωνική πρόνοια, πρέπει να ληφθεί κατ’ αρχάς υπόψη το συγκεκριμένο περιεχόμενο των οικείων δραστηριοτήτων. Προς τον σκοπό αυτόν, είναι ιδιαιτέρως χρήσιμες οι γραπτές απαντήσεις των διαδίκων στην ερώτηση την οποία διατύπωσε, συναφώς, το Δικαστήριο.

53.      Κατά τον προσφεύγοντα στην υπόθεση της κύριας δίκης, συνήθως οι υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται από δικηγόρους οι οποίοι έχουν οριστεί ως πληρεξούσιοι, ασκούντες την επιμέλεια ή δικαστικοί συμπαραστάτες ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία συνίστανται σε: 1) κατ’ οίκον επισκέψεις στους επικουρουμένους για να εξασφαλίσουν την ευημερία τους και να γνωρίσουν τις ανάγκες τους, 2) επαφή με την οικογένεια, τους κοινωνικούς λειτουργούς, το προσωπικό που παρέχει τις φροντίδες, 3) επιλογή του τόπου διαβίωσης, 4) αιτήσεις συντάξεων, κοινωνικής αρωγής, 5) θέση σε εφαρμογή κατ’ οίκον φροντίδας, 6) εξόφληση τιμολογίων, επιστροφή ιατρικών δαπανών, δήλωση εισοδήματος, παράδοση χρημάτων για τα καθημερινά έξοδα.

54.      Ο εκπρόσωπος ενδέχεται να παρέχει και υπηρεσίες νομικής φύσεως, αλλά οι δραστηριότητες αυτές δεν εμπίπτουν αποκλειστικά στην αρμοδιότητα των δικηγόρων: διαπραγμάτευση, υπογραφή ή λύση σύμβασης μίσθωσης, πώληση κινητής ή ακίνητης περιουσίας, συνδρομή ή εκπροσώπηση του ενήλικα στην κληρονομική διαδοχή. Εξάλλου, είναι όντως γεγονός ότι, κατά το εθνικό δίκαιο του Λουξεμβούργου, μπορούν να οριστούν ως πληρεξούσιοι, ασκούντες την επιμέλεια και δικαστικοί συμπαραστάτες και οι στενοί συγγενείς του λήπτη των υπηρεσιών ή τα ιδρύματα τα οποία είναι επιφορτισμένα με την προστασία των υποκειμένων που πάσχουν από διανοητικές διαταραχές ή σωματικές αναπηρίες.

55.      Τέλος, τα εν λόγω καθήκοντα πληρεξουσίου μπορούν να περιλαμβάνουν υπηρεσίες οι οποίες εμπίπτουν στην αποκλειστική αρμοδιότητα των δικηγόρων, όπως η εκπροσώπηση του ανίκανου προς δικαιοπραξία σε νομικές διαφορές, πλην όμως αυτού του είδους οι υπηρεσίες είναι αριθμητικά λιγότερες.

56.      Η απάντηση την οποία έδωσε η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση επί του σημείου αυτού είναι ότι, σύμφωνα με τις πληροφορίες τις οποίες συνέλεξε ο δικηγορικός σύλλογος του Λουξεμβούργου, οι δραστηριότητες του δικηγόρου στον τομέα αυτό είναι πολλαπλές και δεν συνίστανται αποκλειστικά στην καθημερινή εκπροσώπηση, αλλά «μέρος της δραστηριότητας του δικηγόρου θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως “κοινωνικό”: επαφή με κοινωνικούς λειτουργούς, ιατρούς, τράπεζες, τις οικογένειες. Για παράδειγμα, οι δικηγόροι πρέπει συχνά να ασχολούνται με εισαγωγές στους οίκους περιθάλψεως, να ζητούν οικονομική βοήθεια και να διαχειρίζονται μια μετακόμιση» (17).

57.      Ως εκ τούτου, οι απαντήσεις των διαδίκων στην ερώτηση του Δικαστηρίου σχετικά με το συγκεκριμένο περιεχόμενο των δραστηριοτήτων τις οποίες ασκεί ο νόμιμος εκπρόσωπος δεν φαίνεται να διαφέρουν κατ’ ουσίαν: οι δικηγόροι εκτελούν πολλαπλές δραστηριότητες υπέρ των ανίκανων προς δικαιοπραξία και μέρος της δραστηριότητας αυτής μπορεί να χαρακτηριστεί ως «κοινωνική», ακόμη και υπό την προαναφερθείσα έννοια της «στενά συνδεδεμένης με την κοινωνική πρόνοια» δραστηριότητας.

58.      Εκείνο που διαφέρει στην περιγραφή των πραγματικών περιστάσεων από τους διαδίκους είναι η έκταση και το ποσοστό των ασκούμενων δραστηριοτήτων: κατά τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης, οι δραστηριότητες «κοινωνικής» φύσεως υπερτερούν σε σχέση με τις άλλες, ενώ κατά τη Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση αντιπροσωπεύουν ένα «μέρος» σε σχέση με το ευρύ φάσμα των δραστηριοτήτων.

59.      Για τον προσδιορισμό του κοινωνικού χαρακτήρα των εν λόγω δραστηριοτήτων εκπροσωπήσεως, πρέπει επίσης να ληφθούν υπόψη ορισμένα στοιχεία τα οποία προβλέπονται σε λεπτομερείς διατάξεις (εν προκειμένω στο διάταγμα του Μεγάλου Δούκα): α) το κόστος των πληρεξουσίων αυτών, σε περίπτωση που ο ενήλικος δεν διαθέτει επαρκή οικονομικά μέσα, βαρύνει το κράτος, β) η αμοιβή για τις παροχές, η οποία πρέπει να ορίζεται από το δικαστήριο, είναι ανάλογη ιδίως προς το εισόδημα και τα περιουσιακά στοιχεία του ανίκανου προς δικαιοπραξία, γ) o εκπρόσωπος υπόκειται σε εξέταση από το δικαστήριο, δ) η αμοιβή η οποία καταβάλλεται είναι συνήθως κατ’ αποκοπήν και σπανίως αντιστοιχεί στις παρεχόμενες υπηρεσίες.

60.      Σύμφωνα με όσα προκύπτουν από τη δικογραφία, τα ως άνω στοιχεία φαίνεται να συντρέχουν στην παρούσα υπόθεση.

61.      Επομένως, μπορεί να υποστηριχθεί από τη συνδυασμένη εξέταση των ισχυρισμών των διαδίκων, συμπεριλαμβανομένου του Δημοσίου, το οποίο εκπροσωπείται από τη Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, ότι μέρος των δραστηριοτήτων τις οποίες ασκεί ο δικηγόρος ο οποίος είναι πληρεξούσιος, ασκών την επιμέλεια ή δικαστικός συμπαραστάτης ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία, μπορεί να θεωρηθεί ότι «συνδέεται στενά με την κοινωνική πρόνοια», καθότι συνδέεται με τη φροντίδα του ανίκανου προς δικαιοπραξία και τις προσωπικές του επιλογές στη ζωή, και είναι επίσης «ουσιώδους» σημασίας για τη διενέργεια από τον πληρεξούσιο, ασκούντα την επιμέλεια και νόμιμο δικαστικό συμπαραστάτη των παροχών κοινωνικής πρόνοιας, καθότι είναι απαραίτητη για την εξασφάλιση στον δικαιούχο αξιοπρεπών συνθηκών διαβίωσης σε σχέση με τις διανοητικές διαταραχές ή σωματικές αναπηρίες του (18). Πρόκειται, δηλαδή, για δραστηριότητες οι οποίες αποτελούν έκφραση της ανάγκης για φροντίδα, αρωγή και προστασία ατόμων τα οποία πάσχουν από σωματική αναπηρία και διανοητική διαταραχή, τις οποίες διαφορετικά δεν θα ήταν σε θέση να αναλάβουν τα ίδια. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί το ζήτημα αν θα τοποθετηθεί ο ενδιαφερόμενος σε οίκο περιθάλψεως προσαρμοσμένο στις ανάγκες του ή αν θα του παρασχεθεί βοήθεια κατ’ οίκον.

62.      Πράγματι, όπως αναγνωρίζει και η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση, η έννοια της «κοινωνικής πρόνοιας» μπορεί να νοηθεί και ως αρωγή που επιτρέπει σε φυσικό πρόσωπο να διαβιώνει αξιοπρεπώς σε περίπτωση ανάγκης (19).

63.      Η διαχείριση της περιουσίας μπορεί να αποτελεί (τουλάχιστον σε ορισμένες περιπτώσεις) δραστηριότητα με σκοπό τη διασφάλιση αξιοπρεπούς διαβίωσης του δικαιούχου και την προστασία του από την τέλεση πράξεων οι οποίες ενδέχεται να είναι επιβλαβείς για τον εαυτό του.

64.      Εξάλλου, η αξιοπρεπής διαβίωση σαφώς διακυβεύεται αν οι συγκεκριμένες δραστηριότητες της καθημερινής ζωής, συμπεριλαμβανομένων των δραστηριοτήτων οικονομικής φύσεως, δεν υπόκεινται σε διαχείριση με την αναγκαία σύνεση.

65.      Όσον αφορά τη δεύτερη κατηγορία δραστηριοτήτων τις οποίες ασκεί ο δικηγόρος ο οποίος είναι πληρεξούσιος, ασκών την επιμέλεια ή δικαστικός συμπαραστάτης του ενήλικου ανίκανου προς δικαιοπραξία, οι οποίες εμπίπτουν αποκλειστικά στο δικηγορικό επάγγελμα, αυτές αποτελούν μέρος της δραστηριότητας την οποία ασκεί ο δικηγόρος ο οποίος είναι πληρεξούσιος, ασκών την επιμέλεια ή δικαστικός συμπαραστάτης.

66.      Αποκλείω το ενδεχόμενο οι δραστηριότητες αυτές, τις οποίες ασκεί ο πληρεξούσιος δικηγόρος, ασκών την επιμέλεια ή δικαστικός συμπαραστάτης υπό την ιδιότητά του ως επαγγελματία, να μπορούν να θεωρηθούν δραστηριότητες στενά συνδεόμενες με την κοινωνική πρόνοια και ουσιώδεις για την παροχή των απαλλασσόμενων υπηρεσιών. Πράγματι, πρόκειται για επαγγελματικές δραστηριότητες οι οποίες ασκούνται αποκλειστικά από δικηγόρους, και δη κατά την άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος και όχι στο πλαίσιο ασκήσεως δραστηριοτήτων κοινωνικού χαρακτήρα του πληρεξουσίου, ασκούντα την επιμέλεια ή δικαστικού συμπαραστάτη.

67.      Προκειμένου να εκτιμηθεί αν υφίσταται απαλλαγή για δικηγόρο ασκούντα δραστηριότητες αναμφιβόλως κοινωνικής πρόνοιας, όπως οι ανωτέρω περιγραφείσες, είναι αναγκαίο να εξακριβωθεί αν πληρούται η δεύτερη προϋπόθεση την οποία προβλέπει η οδηγία περί ΦΠΑ (η αναγνώριση από το κράτος μέλος της ιδιότητας του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα). Κατά τη γνώμη μου, υφίσταται στενός σύνδεσμος μεταξύ των δύο προϋποθέσεων, υπό την έννοια ότι η σημαντική αριθμητική υπεροχή δραστηριοτήτων φύσεως κοινωνικής πρόνοιας μπορεί να χαρακτηρίσει την ίδια τη φύση του προσώπου που παρέχει τις υπηρεσίες, προσδίδοντας στη δραστηριότητά του χαρακτήρα μακροχρόνια ασκούμενης δραστηριότητας στο κοινωνικό πεδίο και, επομένως, άξιας να αναγνωριστεί ως τέτοια.

68.      Πράγματι, όπως θα δούμε στη συνέχεια, θεωρώ ότι αν ένας δικηγόρος ασκεί κυρίως καθήκοντα κοινωνικού χαρακτήρα (στενά συνδεόμενα με την κοινωνική πρόνοια), διακριτά από τα αυστηρώς νομικά, δύναται να τύχει απαλλαγής όσον αφορά τις παροχές κοινωνικής φύσεως. Τούτο δεν μπορεί να αποκλειστεί απλώς και μόνο για τον λόγο ότι κάποιος είναι δικηγόρος.

2)      Ως προς την προϋπόθεση σχετικά με την αναγνώριση από το κράτος μέλος ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα 

69.      Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν διευκρινίζει ούτε τις προϋποθέσεις ούτε τις λεπτομέρειες της αναγνωρίσεως του κοινωνικού χαρακτήρα οργανισμών, πλην των οργανισμών δημοσίου δικαίου.

70.      Συνεπώς, εναπόκειται, κατ’ αρχήν, στο εθνικό δίκαιο κάθε κράτους μέλους να θέσει τους κανόνες σύμφωνα με τους οποίους μπορεί να παρασχεθεί τέτοια αναγνώριση σε οργανισμούς αυτού του είδους (20).

71.      Ειδικότερα, το άρθρο 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια να χορηγούν την απαλλαγή η οποία προβλέπεται στην παράγραφο 1, στοιχείο ζʹ, σε άλλους οργανισμούς, οι οποίοι δεν διέπονται από το δημόσιο δίκαιο, εξαρτώντας την από την τήρηση μίας ή περισσοτέρων από τις προϋποθέσεις οι οποίες μνημονεύονται στο άρθρο αυτό. Οι δυνητικές αυτές προϋποθέσεις μπορούν να επιβάλλονται ελευθέρως και σωρευτικώς από τα κράτη μέλη για τη χορήγηση της συγκεκριμένης απαλλαγής (21).

72.      Επομένως, το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη διακριτική ευχέρεια να αναγνωρίζουν κοινωνικό χαρακτήρα σε ορισμένους οργανισμούς που δεν είναι δημοσίου δικαίου (22).

73.      Εντούτοις, υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 131, παράγραφος 1, οριοθετεί την έκταση της διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών, διευκρινίζοντας ότι μπορούν να θεσπίζουν πρόσθετες προϋποθέσεις πέραν εκείνων που προβλέπει η οδηγία αυτή, προκειμένου «να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση».

74.      Επομένως, το περιθώριο εκτιμήσεως των κρατών μελών κατά τον καθορισμό των προϋποθέσεων χορηγήσεως της απαλλαγής δεν μπορεί να φτάνει μέχρι του σημείου να αλλοιώνει τον ορισμό του περιεχομένου των απαλλαγών τις οποίες απαριθμεί η οδηγία.

75.      Η έκφραση «για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών» αποσκοπεί, κατά τη γνώμη μου, στο να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να θεσπίζουν εθνικές ρυθμίσεις οι οποίες δεν καθιστούν υπέρμετρα περίπλοκη την εφαρμογή των προβλεπόμενων απαλλαγών και, ενδεχομένως, τον εξορθολογισμό των λεπτομερειών του ελέγχου.

76.      Ομοίως, ο σκοπός «να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση» δεν μπορεί προφανώς να αναφέρεται σε απλές εξαιρέσεις προσώπων οι οποίες δεν έχουν σχέση με τη συγκεκριμένη φύση των ασκούμενων δραστηριοτήτων.

77.      Εν πάση περιπτώσει, υπό το πρίσμα των γενικών αρχών, γίνεται δεκτό ότι η διακριτική ευχέρεια των κρατών πρέπει να ασκείται σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης (23).

78.      Όταν υποκείμενος στον φόρο αμφισβητεί την αναγνώριση ή την έλλειψη αναγνωρίσεως της ιδιότητας οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εξετάσουν εάν οι αρμόδιες αρχές κινήθηκαν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που παρέχει το άρθρο αυτό, τηρώντας τις αρχές του δικαίου της Ένωσης, και ιδίως την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία, στον τομέα του ΦΠΑ, εκδηλώνεται ως αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (24).

79.      Εν προκειμένω, η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση δεν αναγνώρισε την ιδιότητα του EQ ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα όσον αφορά τις δραστηριότητες τις οποίες άσκησε ως πληρεξούσιος, ασκών την επιμέλεια και δικαστικός συμπαραστάτης, εκτιμώντας, ως φαίνεται, ότι αυτή δεν συνάδει με την ιδιότητά του ως δικηγόρου.

80.      Το Δικαστήριο έχει ήδη αποκλείσει, κατ’ αρχήν, σε προηγούμενες αποφάσεις του, τη δυνατότητα να θεωρηθεί η επαγγελματική κατηγορία των δικηγόρων ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα. Κατά το Δικαστήριο, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να εφαρμόσει μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε υπηρεσίες τις οποίες παρέχουν ιδιωτικοί φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα βάσει μόνον της αξιολογήσεως του χαρακτήρα των υπηρεσιών αυτών, χωρίς να ληφθούν υπόψη, μεταξύ άλλων, οι σκοποί που επιδιώκουν οι φορείς αυτοί, εξεταζόμενοι στο σύνολό τους, και η σταθερότητα της κοινωνικής στρατεύσεώς τους· δεδομένων των γενικών σκοπών τους και της ελλείψεως τυχόν σταθερής κοινωνικής στρατεύσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επαγγελματική κατηγορία των δικηγόρων και των δικολάβων στο σύνολό της δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί ως έχουσα φιλανθρωπικό [κοινωνικό] χαρακτήρα (25).

81.      Κατ’ εφαρμογήν της ίδιας συλλογιστικής, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι οι υπηρεσίες που παρέχουν οι δικηγόροι στο πλαίσιο εθνικού συστήματος δικαστικής αρωγής δεν απαλλάσσονται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (26).

82.      Ωστόσο, περίπτωση όπως η εξεταζόμενη φαίνεται να έχει ορισμένες ιδιαιτερότητες, βάσει των οποίων θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι δεν αποκλείεται a priori η δυνατότητα εφαρμογής της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.

83.      Πράγματι, όπως μπορεί να συναχθεί από τα προεκτεθέντα, όσον αφορά το είδος των υπηρεσιών τις οποίες παρέχει δικηγόρος στο πλαίσιο του ρόλου του ως πληρεξουσίου, ασκούντος την επιμέλεια ή δικαστικού συμπαραστάτη του ανίκανου προς δικαιοπραξία, τουλάχιστον ένα μέρος των υπηρεσιών αυτών έχει αδιαμφισβήτητη κοινωνική σημασία και, επομένως, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι συνδέεται στενά με την έννοια της «κοινωνικής πρόνοιας», όπως διευκρινίστηκε ανωτέρω.

84.      Πράγματι, οι υπηρεσίες αυτές δεν αφορούν αποκλειστικά τους δικηγόρους και είναι, μάλιστα, ανεξάρτητες από την ιδιότητα του δικηγόρου που έχει το πρόσωπο το οποίο τις παρέχει.

85.      Σε αυτό το σημείο πρέπει να εξεταστούν, κατά τη γνώμη μου, ορισμένες πρόσθετες προϋποθέσεις για να θεωρηθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ συμβατή με κατάσταση παρόμοια με αυτή της παρούσας υπόθεσης: η σημασία της ιδιότητας του δικηγόρου όσον αφορά το πρόσωπο που εκτελεί καθήκοντα πληρεξουσίου, ασκούντος την επιμέλεια ή δικαστικού συμπαραστάτη του ανίκανου προς δικαιοπραξία, η έκταση και η σταθερότητα της κοινωνικής στρατεύσεως του προσώπου που ζητεί την απαλλαγή, προκειμένου να διασφαλιστεί, μεταξύ άλλων, η τήρηση των ορίων της διακριτικής ευχέρειας του κράτους μέλους κατά τη θέσπιση προϋποθέσεων πέραν εκείνων που προβλέπει η οδηγία για την αναγνώριση της απαλλαγής.

86.      Όλες αυτές οι προϋποθέσεις πρέπει να διαπιστώνεται από το εθνικό δικαστήριο ότι συντρέχουν in concreto, αλλά το Δικαστήριο οφείλει να παράσχει στον εθνικό δικαστή τα κριτήρια τα οποία καθιστούν δυνατή μια τέτοια διαπίστωση σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης.

87.      Πράγματι, ακόμα κι αν ήθελε θεωρηθεί ότι πληρούται η προϋπόθεση περί στενού συνδέσμου με την κοινωνική πρόνοια των παρεχόμενων υπηρεσιών, τούτο δεν θα αρκούσε για να θεωρηθεί ότι πληρούται και η δεύτερη προϋπόθεση σχετικά με την αναγνώριση, η οποία απαιτεί ρητώς το πρόσωπο που παρέχει τις εν λόγω υπηρεσίες να αναγνωρίζεται ως «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα» (27).

88.      Έτσι, κατ’ εμέ, πρέπει να ερμηνευθεί η νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία «η βούληση αυτή του νομοθέτη της Ένωσης να εξαρτήσει τη δυνατότητα εφαρμογής μειωμένου συντελεστή μόνο στις υπηρεσίες που παρέχουν οργανισμοί που πληρούν τη διπλή αυτή προϋπόθεση θα υπονομευόταν αν τα κράτη μέλη είχαν τη δυνατότητα να χαρακτηρίζουν ιδιωτικούς φορείς κερδοσκοπικού χαρακτήρα οργανισμούς κατά την έννοια του ως άνω σημείου 15 απλώς επειδή οι φορείς αυτοί παρέχουν επίσης υπηρεσίες κοινωνικού χαρακτήρα» (28).

89.      Κατά τη γνώμη μου, όμως, ισχύει και το αντίθετο: η βούληση του νομοθέτη της Ένωσης θα υπονομευόταν εξίσου αν ένα κράτος μέλος αρνούνταν να χαρακτηρίσει ως «οργανισμούς κοινωνικού χαρακτήρα» ιδιωτικούς φορείς οι οποίοι, μολονότι έχουν (σε περιορισμένο βαθμό) κερδοσκοπικό σκοπό, παρέχουν κοινωνικές υπηρεσίες κατά τρόπο που να αποδεικνύει τη σταθερότητα της κοινωνικής στρατεύσεώς τους.

90.      Ειδικότερα, δεν είμαι της γνώμης ότι η ως άνω νομολογία του Δικαστηρίου μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείει εκ των προτέρων από τη δυνατότητα απαλλαγής από τον ΦΠΑ, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρόσωπο το οποίο παρέχει υπηρεσίες οι οποίες, στην πλειονότητά τους, συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια, αποδεικνύοντας τη σταθερότητα της κοινωνικής στρατεύσεώς του, απλώς και μόνο για τον λόγο ότι είναι εγγεγραμμένο σε δικηγορικό σύλλογο.

91.      Τούτο, πρώτον, λόγω της αρχής της αναλογικότητας, η οποία συγκαταλέγεται μεταξύ των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως υπενθυμίσει ότι τα μέσα που χρησιμοποιούνται για την εφαρμογή της έκτης οδηγίας πρέπει να είναι κατάλληλα για την επίτευξη των σκοπών που επιδιώκονται με το νομοθέτημα αυτό και δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξή τους μέτρου (29).

92.      Η άρνηση χορηγήσεως της απαλλαγής σε πρόσωπο απλώς και μόνο για τον λόγο ότι είναι εγγεγραμμένο σε δικηγορικό σύλλογο ενέχει, αντιθέτως, τον κίνδυνο αλλοιώσεως της συνοχής της διατάξεως του δικαίου της Ένωσης λόγω της προθέσεως «αποκλεισμού», η οποία δεν συνάδει με το πνεύμα της οδηγίας.

93.      Είναι κατά τα φαινόμενα ορθότερο, για την εφαρμογή της απαλλαγής, να εξετάζεται η δραστηριότητα που ασκεί το πρόσωπο και όχι τόσο η φύση του ίδιου του υποκειμένου στον φόρο.

94.      Πρέπει, δεύτερον, να ληφθεί υπόψη η εφαρμογή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας. Το γεγονός ότι ο φορολογούμενος έχει την ιδιότητα του δικηγόρου δεν πρέπει να συνεπάγεται διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε σχέση με όσους, ενώ παρέχουν, κατ’ ουσίαν, ίδιες υπηρεσίες, τυγχάνουν απαλλαγής, αν υπάρχουν πρόσωπα ή ενώσεις που παρέχουν παρόμοιες υπηρεσίες και έχουν λάβει αναγνώριση (30).

95.      Πράγματι, τέτοιου είδους προσέγγιση θα κατέληγε στο να επικεντρωθεί στην ιδιότητα του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο και, επομένως, θα μπορούσε να προσκρούσει στο γεγονός ότι η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας αποτελεί θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του ΦΠΑ. Επιπλέον, θα μπορούσε να είναι προβληματική υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απαγορεύει παρόμοιες οικονομικές πράξεις, οι οποίες, συνεπώς, τελούν σε σχέση ανταγωνισμού μεταξύ τους, να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ.

96.      Τρίτον, διαπιστώνεται ότι οι επίμαχες δραστηριότητες ασκούνται από δικηγόρο όχι τόσο λόγω της επαγγελματικής του ιδιότητας, όσο λόγω του ορισμού του από το δικαστήριο ως πληρεξουσίου, ασκούντος την επιμέλεια ή δικαστικού συμπαραστάτη του ενηλίκου που είναι ανίκανος προς δικαιοπραξία. Η δικαστική αρχή αναθέτει στον διορισθέντα ειδικό λειτούργημα, προβλεπόμενο από τον νόμο υπέρ ενήλικων προσώπων ανίκανων προς δικαιοπραξία, το οποίο συνίσταται στην εξουσία/υποχρέωση για εκπροσώπηση και προστασία του ενήλικου που είναι ανίκανος προς δικαιοπραξία και στην άσκηση των δραστηριοτήτων που απαιτούνται προς τον σκοπό αυτόν. Διερωτώμαι, επομένως, αν η ιδιότητα του πληρεξουσίου, του ασκούντος την επιμέλεια και του δικαστικού συμπαραστάτη που προβλέπεται από το λουξεμβουργιανό δίκαιο μπορεί να νοηθεί ως «οργανισμός αναγνωρισμένος ως κοινωνικού χαρακτήρα» λόγω της ιδιαίτερης κοινωνικής σημασίας του προσώπου αυτού η οποία προσδιορίζεται από τον νόμο. Στην περίπτωση αυτή, η αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα των καθηκόντων του πληρεξουσίου, του ασκούντος την επιμέλεια και του δικαστικού συμπαραστάτη θα απέρρεε απευθείας από το εθνικό δίκαιο, ενώ η δικαστική απόφαση για τον διορισμό θα περιοριζόταν στον προσδιορισμό του προσώπου στο οποίο ανατίθενται τα σχετικά καθήκοντα.

97.      Τέλος, δεν πείσθηκα πλήρως από τις επισημάνσεις της Κυβερνήσεως του Λουξεμβούργου και της Επιτροπής, κατά τις οποίες το γεγονός ότι ο κερδοσκοπικός σκοπός προσιδιάζει στο δικηγορικό επάγγελμα συνιστά εμπόδιο για την αναγνώριση.

98.      Ο όρος «οργανισμός» είναι κατ’ αρχήν αρκούντως ευρύς ώστε να δύναται να περιλάβει ιδιωτικούς φορείς οι οποίοι έχουν (σε περιορισμένο βαθμό) κερδοσκοπικό σκοπό: το γεγονός ότι ο EQ ασκεί ορισμένες δραστηριότητες με σκοπό το κέρδος επ’ ουδενί αποκλείει τη δυνατότητά του να συμπεριληφθεί στον χαρακτηρισμό «άλλου οργανισμού που το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος αναγνωρίζει ως κοινωνικού χαρακτήρα», σύμφωνα με το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ (31).

99.      Φρονώ ότι τούτο προϋποθέτει να είναι περιορισμένος ο κερδοσκοπικός σκοπός για τους κάτωθι λόγους.

100. Κατ’ αρχάς, επισημαίνεται ότι η αμοιβή για την παροχή δικηγορικών υπηρεσιών μπορεί να καταβάλλεται από το κράτος, στην περίπτωση που ο ενήλικος ανίκανος προς δικαιοπραξία δεν διαθέτει επαρκή οικονομικά μέσα.

101. Στη συνέχεια, η εν λόγω αμοιβή, η οποία καθορίζεται βάσει διατάγματος του Μεγάλου Δούκα, όπως αναφέρεται ανωτέρω, ουδέποτε καθορίζεται εκ των προτέρων, ουδέποτε καταβάλλεται αυτόματα, καθότι υπόκειται στην εκτίμηση του δικαστή, και, δεδομένου ότι δεν γίνεται διάκριση μεταξύ των εξόδων και των υπηρεσιών του δικηγόρου, ενδέχεται να μην καλύπτει πλήρως τα έξοδα (32).

102. Το γεγονός αυτό, σύμφωνα με την προαναφερθείσα νομολογία (33), δύναται να περιλαμβάνεται μεταξύ των στοιχείων τα οποία πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για να κριθεί αν ο εν λόγω οργανισμός έχει κοινωνικό χαρακτήρα και αποδεικνύει ότι οι δραστηριότητες κοινωνικής φύσεως ασκούνται, έστω και έναντι αμοιβής, βάσει μιας φιλοσοφίας η οποία είναι ξένη προς τη λογική της αγοράς.

103. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι, κατά την αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα άλλων οργανισμών πλην αυτών του δημοσίου δικαίου, οι εθνικές αρχές οφείλουν, σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης και υπό τον έλεγχο των εθνικών δικαστηρίων, να λάβουν υπόψη τους διάφορα ενδεικτικά στοιχεία: την ύπαρξη ειδικών διατάξεων, τον χαρακτήρα των δραστηριοτήτων του οικείου υποκειμένου στον φόρο ως γενικού συμφέροντος, το γεγονός ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες έχουν τύχει παρόμοιας απαλλαγής, το γεγονός ότι οι δαπάνες των επίμαχων παροχών βαρύνουν τελικώς κατά μεγάλο μέρος το κράτος (34).

104. Στην υπό εξέταση περίπτωση, θεωρώ ότι ορισμένα από τα ενδεικτικά στοιχεία τα οποία προσδιορίστηκαν από το Δικαστήριο για την αναγνώριση του κοινωνικού χαρακτήρα συγκεκριμένου οργανισμού είναι δυνατόν να εντοπιστούν, έστω εν μέρει: ο χαρακτήρας γενικού συμφέροντος για τουλάχιστον ορισμένες από τις δραστηριότητες οι οποίες ασκούνται από τον φορολογούμενο, το γεγονός ότι άλλοι φορολογούμενοι οι οποίοι ασκούν τις ίδιες δραστηριότητες τυγχάνουν απαλλαγής (35), το γεγονός ότι τουλάχιστον ένα μέρος των δαπανών των εν λόγω παροχών κοινωνικής πρόνοιας καλύπτεται από το κράτος, ή, εν πάση περιπτώσει, όπως εν προκειμένω, ορίζονται πάντα κατόπιν διαταγής και εκτιμήσεως της δικαστικής αρχής. Εναπόκειται, φυσικά, στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει το κατά πόσον πληρούνται, στην υπόθεση της κύριας δίκης, οι προϋποθέσεις αυτές, διευκρινιζομένου πάντως ότι πρόκειται για ενδεικτικά στοιχεία, των οποίων η συνδρομή δεν μπορεί να θεωρηθεί αναγκαία για την αναγνώριση.

105. Ακριβώς επειδή η εξεταζόμενη κατάσταση δεν αποτελεί χαρακτηριστική κατάσταση η οποία παρέχει αδιαμφισβήτητα δικαίωμα απαλλαγής, το στοιχείο που πραγματικά χαρακτηρίζει τη θέση του υποκειμένου στον φόρο προκειμένου αυτός να μπορεί να θεωρηθεί ως «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα» φρονώ ότι είναι, όπως προκύπτει έμμεσα από την ως άνω νομολογία, η σταθερή κοινωνική στράτευση.

106. Μολονότι αυτή προκύπτει ευχερώς όταν το υποκείμενο έχει ως εταιρικό ή μοναδικό σκοπό της δραστηριότητάς του παροχές κοινωνικής φύσεως και κοινωνικής πρόνοιας, είναι δυσχερέστερο να επαληθευτεί (αλλά δεν μπορεί να αποκλειστεί) όταν το άτομο ασκεί πιο σύνθετη δραστηριότητα, όπως πράττει ένας επαγγελματίας και, ιδίως, ένας δικηγόρος.

107. Είμαι της γνώμης ότι, στην περίπτωση αυτή, καθώς δεν είναι δυνατόν, όπως προαναφέρθηκε, να αποκλειστεί εκ των προτέρων η δυνατότητα αναγνωρίσεως αποκλειστικά και μόνο λόγω του ότι το επίμαχο πρόσωπο έχει την ιδιότητα του μέλους συγκεκριμένου επαγγελματικού συλλόγου, το κριτήριο που θα μπορούσε να καθοδηγήσει την εθνική αρχή στην αναγνώριση θα πρέπει να συνδέεται με την ποσοτική υπεροχή της δραστηριότητας κοινωνικού χαρακτήρα σε σχέση με τις λοιπές δραστηριότητες οι οποίες επίσης ασκούνται νομίμως.

108. Δικηγόρος, όπως κάθε άλλος επαγγελματίας, ο οποίος ασκεί κατά κύριο λόγο δραστηριότητες οι οποίες υπάγονται σε «παροχές οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και ασφάλιση» δύναται, κατά τη γνώμη μου, να αναγνωριστεί ως «οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα» ακόμη και στην περίπτωση κατά την οποία ασκεί περιστασιακά δραστηριότητες αυστηρώς νομικής φύσεως, ακόμη και σε περιπτώσεις οι οποίες δεν συνδέονται με κοινωνικές παροχές.

109. Εν τοιαύτη περιπτώσει, ο επαγγελματίας θα πρέπει να μεριμνά για την τήρηση χωριστών λογιστικών βιβλίων που να καθιστούν δυνατή τη διαφοροποίηση, για τους σκοπούς και την επιβολή ΦΠΑ, των (κύριων) δραστηριοτήτων, οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια, και απαλλάσσονται, και των διαφορετικών (περιστασιακών) δραστηριοτήτων οι οποίες υπόκεινται στον ΦΠΑ (36).

110. Υπό το πρίσμα των προεκτεθέντων, εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να κρίνει, λαμβάνοντας υπόψη όλα τα κρίσιμα στοιχεία, ιδίως εκείνα που αναφέρθηκαν, αν οι εθνικές αρχές, καθόσον δεν αναγνώρισαν τον EQ ως οργανισμό κοινωνικού χαρακτήρα, κινήθηκαν εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που τους παρέχει το άρθρο 132 της οδηγίας περί ΦΠΑ.

3)      Ως προς τη δυνατότητα του εθνικού δικαστηρίου να προβεί στην αναγνώριση

111. Ορισμένες τελικές παρατηρήσεις ως προς τη διαδικασία αναγνωρίσεως· η Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση και, εξ όσων αντιλαμβάνομαι, η Επιτροπή διατείνονται ότι, στο λουξεμβουργιανό σύστημα, η αναγνώριση υποκειμένου στον φόρο ως οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα δεν μπορεί να γίνει από δικαστήριο, ακόμη και στην περίπτωση που αποδεικνύεται ότι το Κράτος του Λουξεμβούργου, καθόσον δεν προβλέπει, στο εθνικό του δίκαιο, τη δυνατότητα αναγνωρίσεως συγκεκριμένου υποκειμένου στον φόρο, υπερέβη τα όρια της διακριτικής ευχέρειας που διαθέτει συναφώς.

112.  Μολονότι είναι αληθές ότι το άρθρο 131 της επίμαχης οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη ευρεία διακριτική ευχέρεια σχετικά με την αναγνώριση των οικείων οργανισμών, το Δικαστήριο έχει ρητώς τονίσει, ακριβώς όσον αφορά την ερμηνεία της οδηγίας αυτής, ότι «η επίκληση του γενικού χαρακτήρος [της εν λόγω οδηγίας] ή του εύρους που αφήνει […] στα κράτη μέλη δεν αρκεί για να αφαιρέσει κάθε αποτέλεσμα από τις διατάξεις εκείνες, των οποίων, λαμβανομένου υπ’ όψη του αντικειμένου τους, η επίκληση ενώπιον των δικαστηρίων θα ηδύνατο να είναι λυσιτελής, παρά το γεγονός ότι η οδηγία δεν έχει εκτελεσθεί στο σύνολό της» (37).

113. Εναπόκειται προπαντός στο κράτος μέλος να καθορίσει αυτή την προϋπόθεση, αλλά το ίδιο το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ένα κράτος μέλος το οποίο δεν έχει λάβει μέτρα εφαρμογής τα οποία προβλέπονται στην οδηγία «δεν μπορεί να επικαλεστεί την παράλειψή του για να αρνηθεί στον φορολογούμενο το πλεονέκτημα φοροαπαλλαγής που αυτός μπορεί νομίμως να ισχυριστεί ότι έχει βάσει της έκτης οδηγίας» (38). Επομένως, μολονότι είναι δυνατόν να πληρωθούν με άλλον τρόπο οι εν λόγω προϋποθέσεις αναγνωρίσεως, οι αρχές της έννομης τάξης της Ένωσης και η αρχή της πρακτικής αποτελεσματικότητας των οδηγιών, κατά κύριο λόγο, επιβάλλουν να μην εμποδίζεται η άσκηση δικαιώματος το οποίο κατοχυρώνεται στην εν λόγω οδηγία από τους ενδιαφερομένους.

114. Υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία (39), σε όλες τις περιπτώσεις όπου οι διατάξεις μιας οδηγίας φαίνονται, από απόψεως περιεχομένου, ανεπιφύλακτες και επαρκώς σαφείς, μπορεί να γίνει επίκλησή τους, ελλείψει εμπροθέσμως ληφθέντων μέτρων εφαρμογής, έναντι κάθε διατάξεως του εθνικού δικαίου μη σύμφωνης προς την οδηγία, ή ακόμη κατά το μέτρο που μπορούν να προσδιορίσουν δικαιώματα που οι ιδιώτες δύνανται να προβάλουν έναντι του κράτους.

115. Το Δικαστήριο διευκρίνισε με την απόφαση Kügler ότι το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει, κατά τρόπο επαρκώς σαφή και ανεπιφύλακτο, τις δραστηριότητες που απαλλάσσονται του φόρου και, επομένως, αποτελεί άμεσα εφαρμοστέα διάταξη (40).

116. Η έλλειψη ειδικής αναγνωρίσεως, διά της νομοθετικής οδού, των εν λόγω οργανισμών δεν μπορεί να θεωρηθεί αυτή καθεαυτήν ικανή να θίξει την άμεση εφαρμογή της διατάξεως, αλλά πρέπει, αντιθέτως, να εξεταστεί μήπως το δίκαιο του οικείου κράτους μέλους ομοίως δεν επιτρέπει να συναχθεί με άλλα μέσα κάποιας μορφής αναγνώριση, έστω και εν τοις πράγμασι, του κοινωνικού χαρακτήρα του οργανισμού.

117. Στο μέτρο που τα κράτη μέλη κινούνται εντός των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που τους παρέχει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι ιδιώτες δεν μπορούν, στηριζόμενοι στη διάταξη αυτή, να αποκτήσουν την ιδιότητα του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα έναντι του οικείου κράτους μέλους.

118. Ωστόσο, το άμεσο αποτέλεσμα που αναγνωρίζει το Δικαστήριο στην επίμαχη απαλλαγή (41) με οδηγεί στο συμπέρασμα ότι αν το Κράτος του Λουξεμβούργου υπερέβη τα όρια της διακριτικής του ευχέρειας, καθόσον δεν προέβλεψε τη δυνατότητα αναγνωρίσεως στη συγκεκριμένη αυτή περίπτωση, το αιτούν δικαστήριο θα μπορούσε, αν το κρίνει αναγκαίο, να προβεί το ίδιο στην αναγνώριση αυτή.

119. Υπό το πρίσμα αυτό, όταν ένας ιδιώτης ζητεί να του αναγνωριστεί η ιδιότητα του οργανισμού κοινωνικού χαρακτήρα, εναπόκειται στα εθνικά δικαστήρια να εκτιμήσουν αν οι αρμόδιες αρχές κινήθηκαν εντός των ανωτέρω ορίων εφαρμόζοντας τις αρχές τις οποίες προβλέπει το δίκαιο της Ένωσης και «να κρίνουν, βάσει του συνόλου των κρίσιμων στοιχείων, αν ο υποκείμενος στον φόρο είναι οργανισμός αναγνωρισμένος ως κοινωνικού χαρακτήρα κατά την έννοια της εν λόγω διατάξεως» (42).

120. Η λύση η οποία φαίνεται να προτείνεται εν προκειμένω δεν διευρύνει το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής πέραν αυτού που προβλέπει η οδηγία, αλλά απλώς καθιστά δυνατή τη χορήγησή της υπέρ των προσώπων που θα τη δικαιούνταν κατά την έννοια της οδηγίας αυτής.

IV.    Πρόταση

121. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα 5, 6, και 7 που υπέβαλε στο Δικαστήριο το tribunal d’arrondissement (πρωτοδικείο Λουξεμβούργου), τα οποία ομαδοποιήθηκαν στην κατηγορία B ανωτέρω, ως εξής:

1)      Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δύναται να περιλαμβάνει, μεταξύ των παροχών οι οποίες συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια, εκείνες που παρέχονται στο πλαίσιο καθεστώτος προστασίας ενηλίκων ανίκανων προς δικαιοπραξία το οποίο έχει θεσπιστεί με νόμο και υπόκειται στον έλεγχο ανεξάρτητης δικαστικής αρχής· ότι η ιδιότητα του οργανισμού που αναγνωρίζεται ως κοινωνικού χαρακτήρα μπορεί να αποδοθεί σε δικηγόρο στο πλαίσιο καθεστώτος προστασίας για ενηλίκους ανίκανους προς δικαιοπραξία, υπό την προϋπόθεση ότι το πρόσωπο αυτό προβαίνει σε σταθερή κοινωνική στράτευση, υπό την έννοια ότι οι δραστηριότητες κοινωνικής φύσεως υπερτερούν σε σημαντικό βαθμό σε σχέση με άλλες δραστηριότητες· ότι για την εν λόγω αναγνώριση δεν προϋποτίθεται η ύπαρξη μηχανισμού αναγνωρίσεως βασιζόμενου σε διαδικασία και κριτήρια εκ των προτέρων καθορισμένα, αλλά ότι αυτή δύναται να γίνεται κατά περίπτωση, ενδεχομένως από δικαστική αρχή, στην περίπτωση που η έλλειψη αναγνωρίσεως από τον εθνικό νομοθέτη ή από τις διοικητικές αρχές συνιστά υπέρβαση των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που η οδηγία καταλείπει στα κράτη μέλη.

2)      Προς τον σκοπό αυτόν, στο εθνικό δικαστήριο εναπόκειται να κρίνει αν οι δραστηριότητες του πληρεξουσίου, του ασκούντος την επιμέλεια και του δικαστικού συμπαραστάτη τις οποίες ασκεί ο EQ συνδέονται στενά με την κοινωνική πρόνοια και, λαμβανομένου υπόψη του περιεχομένου των παρεχόμενων υπηρεσιών, αν ο EQ δύναται να αναγνωριστεί ως οργανισμός κοινωνικού χαρακτήρα κατά την άσκηση καθηκόντων πληρεξουσίου, ασκούντος την επιμέλεια και δικαστικού συμπαραστάτη ενηλίκων, καθώς και αν η έλλειψη αναγνωρίσεως από τον νομοθέτη και από τις εθνικές διοικητικές αρχές συνιστά υπέρβαση των ορίων της διακριτικής ευχέρειας που η οδηγία καταλείπει στα κράτη μέλη.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η ιταλική.

2      Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

3      Βλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, σκέψη 38).

4      Αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως της 3ης Ιανουαρίου 2020, η οποία υποβλήθηκε από το Verwaltungsgerichtshof (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Αυστρία) – B κατά Finanzamt Wien (C-1/20).

5      Υπόθεση C-1/20, αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, σκέψη 41. Στις γραπτές απαντήσεις στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, ιδίως στην ερώτηση αριθ. 3, ο EQ επιβεβαιώνει ότι στο Βέλγιο οι δικηγόροι οι οποίοι ορίζονται ως προσωρινοί δικαστικοί συμπαραστάτες ανίκανων προς δικαιοπραξία ενηλίκων δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ για την αμοιβή τους για τη δραστηριότητα αυτή, ενώ υπόκεινται στον ΦΠΑ για τις άλλες υπηρεσίες που παρέχουν ως δικηγόροι.

6      Βλ. αποφάσεις της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 30), της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 21), και της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 34).

7      Βλ. απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, DNB Banka (C-326/15, EU:C:2017:719, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

8      Βλ., από την πρόσφατη νομολογία, απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 28).

9      Βλ. αποφάσεις της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 28), και της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 22). Στο ίδιο πνεύμα, πάντα αναφορικά με την ερμηνεία της διατάξεως αυτής, βλ. απόφαση της 11ης Δεκεμβρίου 2008, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (C-407/07, EU:C:2008:713, σκέψη 30 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Το Δικαστήριο εκτιμά ότι, μολονότι απαιτείται στενή ερμηνεία, τούτο δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον ορισμό των απαλλαγών πρέπει να ερμηνεύονται κατά τέτοιο τρόπο ώστε οι απαλλαγές αυτές να μην παράγουν τα αποτελέσματά τους ή να καθίστανται οιονεί ανεφάρμοστες.

10      Βλ. αποφάσεις της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 29), της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 41), και της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 30).

11      Βλ. αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, σ. 3 της περιγραφής των επιχειρημάτων του προσφεύγοντος στην υπόθεση της κύριας δίκης.

12      Βλ. απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 31).

13      Βλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 61).

14      Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε, από 1ης Ιανουαρίου 2007, από την οδηγία περί ΦΠΑ.

15      Βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 24).

16      Βλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 42).

17      Γραπτές απαντήσεις της Κυβερνήσεως του Λουξεμβούργου, σημείο 16.

18      Βλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 54).

19      Γραπτές απαντήσεις της Κυβερνήσεως του Λουξεμβούργου, σημείο 14.

20      Βλ. αποφάσεις της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 43), της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 32), και της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Βλ. αποφάσεις της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 33), και της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

22      Βλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Βλ. αποφάσεις της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψεις 54 και 57), και της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, σκέψεις 51 και 52).

24      Βλ. αποφάσεις της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 56), της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, σκέψεις 52 και 54).

25      Βλ. απόφαση της 17ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-492/08, EU:C:2010:348, σκέψεις 45 και 46).

26      Βλ. απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Conseil des ministres (C-543/14, EU:C:2016:605, σκέψη 65).

27      Βλ. αποφάσεις της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 30), της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 21), και της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 34).

28      Βλ. απόφαση της 17ης Ιουνίου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-492/08, EU:C:2010:348, σκέψη 44).

29      Βλ. αποφάσεις της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 25), και της 26ης Απριλίου 2012, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-508/10, EU:C:2012:243, σκέψη 75).

30      Βλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 49).

31      Βλ. αποφάσεις της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 39), και της 12ης Μαρτίου 2015, «go fair» Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

32      Βλ. απαντήσεις του EQ στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου, ιδίως την απάντηση στην ερώτηση 1.

33      Βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 31, και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

34      Βλ. απoφάσεις της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 44), της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 35), και της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35      Ως προς την απαίτηση αυτή διατυπώθηκαν διιστάμενες απόψεις από τον προσφεύγοντα στην υπόθεση της κύριας δίκης και τη Λουξεμβουργιανή Κυβέρνηση στις απαντήσεις τους στα γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου. Επομένως, στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται η εξακρίβωση της ενδεχόμενης υπάρξεώς της.

36      Όσον αφορά τη μερική απαλλαγή μόνον ορισμένων δραστηριοτήτων και όχι άλλων, βλ., από την πρόσφατη νομολογία (υπό την έννοια ότι η ύπαρξη υπηρεσιών διαφορετικής φύσεως δεν μεταβάλλει τη φύση της απαλλαγής), αποφάσεις της 20ής Νοεμβρίου 2019, Infohos (C-400/18, EU:C:2019:992, σκέψεις 42 και 43), και της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 54).

37      Βλ. απόφαση της 19ης Ιανουαρίου 1982, Becker (C-8/81, EU:C:1981:271, σκέψη 29).

38      Βλ. αποφάσεις της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 60), και της 15ης Νοεμβρίου 2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, σκέψη 32).

39      Βλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 51 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

40      Βλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψη 53).

41      Βλ. απόφαση της 10ης Σεπτεμβρίου 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, σκέψεις 52 έως 61).

42      Βλ. απόφαση της 8ης Οκτωβρίου 2020, E (C-657/19, EU:C:2020:811, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).