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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

présentées le 18 mars 2021 (1)

Affaire C-855/19

G. sp. z o.o.

contre

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne)]

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Acquisition intracommunautaire de carburants – Obligation de paiement anticipé de la taxe – Délai de cinq jours à compter de l’introduction des carburants sur le territoire national – Article 110 TFUE – Interdiction de percevoir des impositions intérieures supérieures sur les produits des autres États membres – Directive 2006/112/CE – Article 273 – Mesures visant à éviter la fraude – Articles 62 et 69 – Exigibilité de la taxe – Absence – Article 206 – Notion d’“acomptes provisionnels” – Acompte provisionnel portant sur une taxe non exigible – Base de calcul – Montant brut calculé sur une opération imposable – Montant net de la taxe calculé sur l’ensemble de la période imposable »






I.      Introduction

1.        La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 110 TFUE ainsi que des articles 69, 206 et 273 de la directive 2006/112/CE (2).

2.        Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société G. sp. z o.o. (ci-après la « requérante au principal ») au Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directeur de la chambre fiscale de Bydgoszczy, Pologne) (ci-après l’« administration fiscale »), au sujet d’une obligation de paiement anticipé de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur les acquisitions intracommunautaires de carburants, introduite en vue de lutter contre la fraude.

3.        La requérante au principal a contesté la validité, au regard du droit de l’Union, de cette obligation de paiement anticipé, en vertu de laquelle elle était tenue de payer le montant brut de la taxe, calculé sans tenir compte de son droit à déduction, sur chaque acquisition intracommunautaire de carburants, et ce dans un délai de cinq jours à compter de leur introduction sur le territoire national.

4.        Pour les motifs exposés ci-après, je suis d’avis que les articles 62 et 69 de la directive TVA s’opposent à une telle obligation de paiement anticipé dans la mesure où elle permet à l’administration fiscale d’exiger un paiement de la part de l’assujetti avant que la taxe ne devienne exigible.

5.        Par ailleurs, un tel paiement anticipé ne saurait être qualifié d’acompte provisionnel au sens de l’article 206 de cette directive. D’une part, de tels acomptes ne peuvent concerner qu’une taxe devenue exigible en vertu des dispositions précitées. D’autre part, de tels acomptes doivent porter sur le montant net de la taxe, calculé sur l’ensemble de la période imposable, et non sur le montant brut de la TVA due sur une opération imposable, considérée isolément.

II.    Le cadre juridique

A.      Le droit de l’Union

6.        L’article 62 de la directive TVA dispose :

« Aux fins de la présente directive sont considérés comme :

1)      “fait générateur de la taxe” le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe ;

2)      “exigibilité de la taxe” le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté. »

7.        L’article 68 de cette directive est rédigé comme suit :

« Le fait générateur de la taxe intervient au moment où l’acquisition intracommunautaire de biens est effectuée.

L’acquisition intracommunautaire de biens est considérée comme effectuée au moment où la livraison de biens similaires sur le territoire de l’État membre est considérée comme effectuée. »

8.        Aux termes de l’article 69 de ladite directive :

« Pour les acquisitions intracommunautaires de biens, la taxe devient exigible lors de l’émission de la facture, ou à l’expiration du délai visé à l’article 222, premier alinéa, si aucune facture n’a été émise avant cette date. »

9.        L’article 206 de la directive TVA énonce :

« Tout assujetti qui est redevable de la taxe doit payer le montant net de la TVA lors du dépôt de la déclaration de TVA prévue à l’article 250. Toutefois, les États membres peuvent fixer une autre échéance pour le paiement de ce montant ou percevoir des acomptes provisionnels. »

10.      L’article 222 de cette directive dispose :

« Pour les livraisons de biens effectuées dans les conditions prévues à l’article 138 ou pour les prestations de services pour lesquelles la TVA est due par le preneur conformément à l’article 196, une facture est émise au plus tard le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur.

Pour les autres livraisons de biens ou prestations de services, les États membres peuvent imposer des délais aux assujettis pour l’émission des factures. »

11.      Aux termes de l’article 273, premier alinéa, de la directive TVA :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »

B.      Le droit polonais

12.      L’article 20, paragraphe 5, de l’ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (loi sur la TVA), du 11 mars 2004 (Dz. U. de 2016, position 710), telle qu’applicable au moment des faits (ci-après la « loi sur la TVA »), dispose :

« Dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire de biens, la taxe devient exigible le jour de l’émission de la facture par le contribuable, mais au plus tard le quinzième jour du mois suivant le mois au cours duquel l’acquisition des biens a été effectuée [...] »

13.      En vertu de l’article 99, paragraphe 11 a, de la loi sur la TVA, en cas d’acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 103, paragraphe 5 a, de cette loi, l’assujetti est tenu de présenter au directeur du bureau des douanes compétent en matière de liquidation des droits d’accise une déclaration mensuelle portant sur les montants de taxe dus au plus tard le cinquième jour du mois qui suit celui au cours duquel est née l’obligation de paiement.

14.      Aux termes de l’article 103, paragraphe 5 a, de ladite loi :

« En cas d’acquisition intracommunautaire de carburants visés à l’annexe no 2 de l’ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (loi du 6 décembre 2008 sur les droits d’accise[, ci-après la “loi sur les accises”]), dont la production ou la commercialisation est soumise à l’obtention d’une concession en vertu des dispositions de l’ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. –Prawo energetyczne (loi du 10 avril 1997 sur l’énergie), l’assujetti est tenu, sans y avoir été invité par le directeur du bureau des douanes, de calculer et de payer la taxe à l’administration des douanes compétente pour le versement des droits d’accise :

1)      dans un délai de 5 jours à compter du jour où les biens ont été présentés au lieu de réception des produits soumis à accise fixé dans l’autorisation appropriée – si les biens ont fait l’objet d’une acquisition intracommunautaire au sens de [la loi sur les accises] par un consommateur enregistré sous le régime de suspension des droits d’accise conformément aux dispositions applicables en matière de droits d’accise ;

2)      dans un délai de 5 jours à compter du jour où les biens ont été importés dans un entrepôt fiscal depuis le territoire d’un autre État membre ;

3)      lors du transfert de ces biens sur le territoire national – si les biens sont transférés en dehors d’un régime de suspension des droits d’accise conformément aux dispositions applicables en matière de droits d’accise. »

III. Le litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

15.      Au cours du mois de décembre 2016, la requérante au principal a effectué vingt acquisitions intracommunautaires de gazole, pour une quantité cumulée de 3 190,874 m3.

16.      L’administration fiscale a précisé que les acquisitions intracommunautaires réalisées par la requérante au principal relevaient du deuxième cas de figure envisagé à l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, à savoir celui du placement des biens dans un entrepôt fiscal depuis le territoire d’un autre État membre.

17.      La requérante au principal ne s’est pas acquittée de la TVA sur ces acquisitions, d’un montant cumulé de 1 530 766 zlotys polonais (PLN) (environ 337 319,59 euros), dans le délai de cinq jours à compter de l’introduction du gazole sur le territoire national, comme l’exige l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA. En outre, elle n’a pas non plus déposé de déclaration mensuelle au plus tard le cinquième jour du mois qui suit celui au cours duquel est née l’obligation de paiement, comme l’exige l’article 99, paragraphe 11 a, de cette loi.

18.      Par décision du 6 avril 2018, l’administration fiscale a imposé à la requérante au principal, au titre d’un redressement fiscal pour le mois de décembre 2016, le paiement immédiat de la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires litigieuses, majorée des intérêts de retard calculés à compter du jour suivant celui de l’échéance de paiement.

19.      La requérante au principal a introduit un recours devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (tribunal administratif de voïvodie de Bydgoszcz, Pologne), lequel a rejeté ce recours par jugement du 10 juillet 2018.

20.      La requérante au principal a introduit un pourvoi contre ce jugement devant la juridiction de renvoi, en mettant en cause la légalité de l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA au regard de l’article 110 TFUE ainsi que des articles 69 et 206 de la directive TVA.

21.      Cette juridiction a expliqué que l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA fait partie d’un « paquet carburant » adopté au niveau national et entré en vigueur le 1er août 2016, à savoir un ensemble de modifications visant à améliorer la perception de la TVA sur les acquisitions intracommunautaires de carburants et à prévenir la fraude à la TVA sur le marché transfrontalier de carburants.

22.      La juridiction de renvoi a décrit comme suit les conséquences pratiques de ce nouveau régime pour les assujettis effectuant des acquisitions intracommunautaires de carburants, tels que la requérante au principal.

23.      Dans le cadre du régime ordinaire applicable aux acquisitions intracommunautaires, l’acquéreur, en principe, déclare la TVA due et fait valoir son droit à déduction dans la même déclaration, étant entendu que cette déclaration doit être transmise au plus tard le vingt-cinquième jour du mois suivant chaque période d’imposition (mensuelle ou trimestrielle).

24.      En vertu du nouveau régime introduit à l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, le délai de paiement de la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires de carburants est notablement raccourci, cette TVA devant être acquittée dans un délai de cinq jours à compter de l’introduction des carburants sur le territoire national.

25.      En pratique, l’assujetti paie la TVA due sur les acquisitions intracommunautaires de carburants avant de déposer la déclaration TVA afférente à ces acquisitions, cette déclaration devant être présentée au plus tard le cinquième jour du mois qui suit celui au cours duquel est née l’obligation de paiement en vertu de l’article 99, paragraphe 11 a, de cette loi.

26.      L’assujetti effectuant de telles acquisitions ne peut exercer son droit à déduction que dans la déclaration qu’il soumet postérieurement au paiement de la TVA due. Ainsi, contrairement au régime ordinaire applicable aux acquisitions intracommunautaires, il existe un décalage dans le temps entre le paiement de la TVA, exigé dans les cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national, et la déduction de cette TVA, laquelle interviendra au moment du dépôt de la déclaration de TVA.

27.      C’est au regard de ces spécificités que la juridiction de renvoi s’interroge sur la compatibilité du régime introduit à l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, avec plusieurs dispositions du droit de l’Union.

28.      Tout d’abord, cette juridiction s’interroge sur la compatibilité de ce nouveau régime avec l’article 110 TFUE et l’article 273 de la directive TVA. Cette interrogation concerne non pas la différence de régime entre les acquisitions intracommunautaires de carburants et les autres acquisitions intracommunautaires, décrite ci-avant, mais bien l’éventuelle différence de traitement entre les acquisitions intracommunautaires de carburants et les livraisons internes de carburants.

29.      Ensuite, la juridiction de renvoi s’interroge sur la compatibilité de l’obligation de paiement anticipé de la taxe, telle qu’imposée à l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, avec l’article 69 de la directive TVA, lequel régit l’exigibilité de la taxe.

30.      Enfin, cette juridiction se demande si cette obligation de paiement anticipé peut éventuellement être considérée comme un acompte provisionnel dont la perception est autorisée à l’article 206 de la directive TVA. Elle souligne à cet égard que le montant à payer par l’assujetti est un montant de TVA « brut », à savoir le montant de la taxe dû sur les acquisitions intracommunautaires avant déduction.

31.      C’est dans ces conditions que le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1)      L’article 110 [TFUE] et l’article 273 de la directive [TVA] ne s’opposent-ils pas à une disposition, telle que l’article 103, paragraphe 5 a, de [la loi sur la TVA], qui prévoit qu’en cas d’acquisition intracommunautaire de carburants, l’assujetti est tenu, sans y avoir été invité par le directeur du bureau des douanes, de calculer et de payer la taxe à l’administration des douanes compétente pour le versement des droits d’accise :

a)      dans un délai de 5 jours à compter du jour où les biens ont été présentés au lieu de réception des produits soumis à accise fixé dans l’autorisation appropriée – si les biens ont fait l’objet d’une acquisition intracommunautaire au sens de [la loi sur les accises] par un consommateur enregistré sous le régime de suspension des droits d’accise conformément aux dispositions applicables en matière de droits d’accise ;

b)      dans un délai de 5 jours à compter du jour où les biens ont été importés dans un entrepôt fiscal depuis le territoire d’un autre État membre ;

c)      lors du transfert de ces biens sur le territoire national – si les biens sont transférés en dehors d’un régime de suspension des droits d’accise conformément aux dispositions applicables en matière de droits d’accise ?

2)      L’article 69 de la directive [TVA] ne s’oppose-t-il pas à une disposition, telle que l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, qui prévoit qu’en cas d’acquisition intracommunautaire de carburants, l’assujetti est tenu, sans y avoir été invité par le directeur du bureau des douanes, de calculer et de payer la taxe à l’administration des douanes compétente pour le versement des droits d’accise :

a)      dans un délai de 5 jours à compter du jour où les biens ont été présentés au lieu de réception des produits soumis à accise fixé dans l’autorisation appropriée – si les biens ont fait l’objet d’une acquisition intracommunautaire au sens de [la loi sur les accises] par un consommateur enregistré sous le régime de suspension des droits d’accise conformément aux dispositions applicables en matière de droits d’accise ;

b)      dans un délai de 5 jours à compter du jour où les biens ont été importés dans un entrepôt fiscal depuis le territoire d’un autre État membre ;

c)      lors du transfert de ces biens sur le territoire national – si les biens sont transférés en dehors d’un régime de suspension des droits d’accise conformément aux dispositions applicables en matière de droits d’accise, lorsqu’elle est interprétée en ce sens que le montant en question ne constitue pas un acompte provisionnel sur la TVA au sens de l’article 206 de la directive [TVA] ?

3)      Un acompte provisionnel sur la TVA au sens de l’article 206 de la directive [TVA] qui n’est pas versé dans le délai prévu perd-il son existence juridique au terme de la période de déclaration de la taxe sur laquelle ledit acompte doit être payé ? »

32.      La demande de décision préjudicielle a été enregistrée au greffe de la Cour le 22 novembre 2019.

33.      La requérante au principal, l’administration fiscale, le gouvernement polonais et la Commission européenne ont déposé des observations écrites. Ces parties et intéressés ont également répondu par écrit aux questions posées par la Cour le 27 novembre 2020.

IV.    Analyse

34.      Par ses questions, la juridiction de renvoi interroge la Cour sur la compatibilité d’une obligation de paiement anticipé, telle que celle en cause dans le litige au principal, avec l’article 110 TFUE ainsi qu’avec les articles 69, 206 et 273 de la directive TVA. Il ressort de la décision de renvoi que la requérante au principal était tenue, en vertu de cette obligation, de payer l’intégralité de la TVA due sur chaque acquisition intracommunautaire de carburants dans les cinq jours suivant leur introduction sur le territoire national.

35.      Je crois utile, par souci de clarté, de structurer mon analyse en quatre parties.

36.      En premier lieu, je rejetterai l’existence d’une discrimination prohibée par l’article 110 TFUE, en raison de l’absence de comparabilité des opérations internes et des acquisitions intracommunautaires au regard du risque de fraude à la TVA.

37.      J’examinerai, en deuxième lieu, la possibilité d’adopter une telle obligation de paiement anticipé sur la base de l’article 273 de la directive TVA, en tant que mesure visant à éviter la fraude. Si une telle possibilité n’est pas exclue, elle est toutefois subordonnée au respect des autres dispositions de cette directive, en particulier celles relatives à l’exigibilité de la taxe.

38.      En troisième lieu, j’exposerai les motifs pour lesquels une telle obligation de paiement anticipé est incompatible avec les articles 62 et 69 de la directive TVA, dans la mesure où elle permet à l’administration fiscale d’exiger un paiement de la part de l’assujetti avant que la taxe ne devienne exigible, étant entendu que la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels, prévue à l’article 206 de cette directive, ne saurait concerner qu’une taxe devenue exigible en vertu des dispositions précitées.

39.      En quatrième lieu, et à titre subsidiaire, j’expliquerai pourquoi l’article 206 de ladite directive s’oppose à la perception d’acomptes provisionnels portant sur le montant brut d’une opération imposable, considérée isolément, sans tenir compte du droit à déduction de l’assujetti.

A.      Sur la compatibilité de l’obligation de paiement anticipé avec l’article 110 TFUE (première question)

40.      Le gouvernement polonais a fait valoir, à titre liminaire, que l’article 110 TFUE n’est pas applicable au motif que la directive TVA aurait réalisé une harmonisation exhaustive.

41.      Selon une jurisprudence constante, toute mesure nationale dans un domaine qui a fait l’objet d’une harmonisation exhaustive au niveau de l’Union doit être appréciée au regard des dispositions de cette mesure d’harmonisation, et non pas de celles du droit primaire (3).

42.      Certes, certaines dispositions de la directive TVA ne laissent aucune marge de manœuvre aux États membres, notamment celles relatives à la définition de l’acquisition intracommunautaire, à la définition de l’importation (4) ou encore à la détermination de la base d’imposition (5).

43.      Néanmoins, d’autres dispositions confèrent une marge de manœuvre, parfois importante, aux États membres, de sorte qu’il ne saurait être considéré que cette directive a réalisé une harmonisation exhaustive dans tous ses aspects (6). C’est le cas, notamment, de l’article 273 de la directive TVA, sur lequel la Cour est interrogée dans la présente affaire, et qui permet aux États membres d’adopter certaines mesures pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude (7).

44.      Je considère, par conséquent, que les dispositions du droit primaire, en ce compris l’article 110 TFUE, sont bel et bien applicables à de telles mesures. Je souligne que la Cour s’est prononcée simultanément sur l’interprétation de la législation TVA et de l’article 110 TFUE, dans l’arrêt Dansk Denkavit (8), lequel concernait une affaire présentant certaines similitudes avec la présente affaire.

45.      Cela étant précisé, j’ajoute que cette question revêt une portée exclusivement formelle dans le contexte de la présente affaire puisque l’article 273 de la directive TVA intègre, comme condition de validité des mesures adoptées, l’interdiction de discrimination entre opérations internes et opérations entre États membres, incorporant ainsi l’interdiction édictée par l’article 110 TFUE.

46.      L’article 110 TFUE interdit aux États membres de frapper les produits des autres États membres d’impositions intérieures supérieures à celles qui frappent les produits nationaux similaires.

47.      Je souligne que les acquisitions intracommunautaires et les livraisons internes donnent lieu, in fine, au paiement du même montant de TVA, comme l’ont souligné l’administration fiscale et le gouvernement polonais. Ces deux types de transactions sont, en effet, soumis au même taux de TVA et ouvrent un droit à déduction de la TVA due en amont.

48.      La question qui se pose est celle d’un éventuel désavantage de trésorerie qui frapperait les acquisitions intracommunautaires de carburants par rapport aux livraisons internes de carburants. La Cour a déjà jugé à plusieurs reprises que l’établissement de délais de paiement plus courts, pour les impositions intérieures frappant les produits des autres États membres, est, en principe, contraire à l’article 110 TFUE (9).

49.      Partant, il y a lieu de déterminer si, dans le cadre du litige au principal, les assujettis réalisant des acquisitions intracommunautaires de carburants sont tenus de payer la TVA plus rapidement que les assujettis achetant des carburants dans le cadre de livraisons internes.

50.      Comme l’ont expliqué l’administration fiscale et le gouvernement polonais, il existe une certaine similitude, en ce qui concerne le paiement de la TVA, entre les régimes applicables à ces deux types de transactions.

51.      Dans le cas d’une acquisition intracommunautaire de carburants, l’assujetti est tenu, en vertu de l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, de payer la TVA à l’État dans un délai de cinq jours à compter de l’introduction des carburants sur le territoire national. Dans sa déclaration ultérieure, il aura le droit de déduire ce montant de TVA.

52.      Dans le cas d’une livraison interne de carburants, le vendeur a l’obligation de facturer à l’acheteur le montant de la TVA due. En pratique, l’acheteur verse la TVA non pas directement à l’État, mais au vendeur, ce dernier étant chargé de reverser cette TVA à l’État, étant entendu que l’acheteur aura le droit de déduire ladite TVA dans sa déclaration ultérieure.

53.      Ainsi, dans les deux cas (acquisition intracommunautaire ou livraison de biens interne), l’acquéreur doit « avancer » le montant total de la TVA due sur l’achat de carburants, étant entendu qu’il aura le droit de déduire cette TVA dans sa déclaration ultérieure.

54.      Cela étant précisé, dans le contexte du litige au principal, dans quels cas de figure les acquisitions intracommunautaires de carburants souffriront-elles d’un désavantage de trésorerie par rapport aux livraisons internes de carburants ? La présence d’un tel désavantage dépendra des termes de paiement convenus dans le cadre des livraisons internes de carburants, entre le vendeur et l’acquéreur, comme l’ont relevé à juste titre l’administration fiscale et le gouvernement polonais.

55.      Formulé de manière plus précise, les acquisitions intracommunautaires souffriront d’un désavantage de trésorerie à chaque fois que le délai de paiement convenu dans le cadre de livraisons internes est plus long que celui imposé à article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA, à savoir cinq jours à compter de l’introduction des carburants sur le territoire national. Pour reprendre les termes utilisés à la fois par l’administration fiscale et le gouvernement polonais, le délai convenu entre les parties dans le cadre d’une livraison interne peut, en pratique, aussi bien être inférieur que supérieur à cinq jours.

56.      Or, selon une jurisprudence constante, il y a violation de l’article 110 TFUE lorsque l’imposition frappant le produit importé et celle frappant le produit national similaire sont calculées de façon différente et suivant des modalités différentes aboutissant, ne fût-ce que dans certains cas, à une imposition supérieure du produit importé (10). Il en résulte qu’un système de taxation ne peut être considéré comme compatible avec l’article 110 TFUE que s’il est établi qu’il est aménagé de façon à exclure, en toute hypothèse, que les produits importés soient taxés plus lourdement que les produits nationaux (11).

57.      En application de cette jurisprudence, la circonstance que des assujettis réalisant des acquisitions intracommunautaires de carburants sont tenus, dans certains cas, de payer la TVA plus rapidement que les assujettis achetant des carburants dans le cadre de livraisons internes suffit, en principe, à constater une violation de l’article 110 TFUE.

58.      Il reste cependant à déterminer si l’article 110 TFUE impose une obligation absolue, en ce sens qu’il interdit toute imposition intérieure frappant plus lourdement les produits des autres États membres, ou si cette obligation est assortie d’une certaine flexibilité permettant à l’État membre concerné de justifier une telle différence de traitement.

59.      Il faut relever, à cet égard, que l’article 110 TFUE n’est pas assorti d’une clause de justification, comme le sont, notamment, les dispositions interdisant les restrictions aux libertés de circulation (12). Selon les termes utilisés par la Cour, « dès lors que la discrimination est établie, l’article [110 TFUE] ne prévoit aucune possibilité de justification pour l’État concerné » (13).

60.      Néanmoins, le principe de non-discrimination exprimé à l’article 110 TFUE (14) implique, dans le cas d’une différence de traitement telle que celle en cause dans l’affaire au principal, que les situations envisagées soient comparables.

61.      Or, la Commission a fait valoir que les assujettis achetant des carburants dans le cadre, respectivement, d’une acquisition intracommunautaire ou d’une livraison interne ne se trouvent pas dans des situations comparables, de sorte que l’obligation de paiement anticipé prévue pour les acquisitions intracommunautaires ne violerait pas l’article 110 TFUE.

62.      Cette institution a rappelé que, dans le cadre du régime transitoire instauré par la directive 91/680/CEE (15), les acquisitions intracommunautaires se caractérisent par la livraison, sur le territoire de l’État membre de destination, d’un produit exempté de TVA. La livraison intracommunautaire réalisée par le vendeur est, en effet, exemptée dans le pays d’origine et il appartient à l’assujetti effectuant l’acquisition intracommunautaire, dans le pays de destination, de constater la taxe due, dans sa déclaration (16). Or, les risques de fraude inhérents à cette situation justifieraient la mise en place de mesures spécifiques de prévention.

63.      Je suis d’accord avec ce raisonnement.

64.      Il est, en effet, bien établi que les risques de fraude à grande échelle en matière de TVA concernent spécifiquement les opérations intracommunautaires, sous la forme notamment de « fraudes carrousels » ou de fraudes dites « de l’opérateur défaillant » (17). Partant, les acquisitions intracommunautaires et les livraisons internes de carburants ne se trouvent pas dans une situation comparable au regard du risque de fraude à la TVA. Comme l’a souligné la Commission, cette différence objective résulte de choix opérés par le législateur de l’Union lors de l’introduction du régime transitoire par la directive 91/680.

65.      Il n’est pas contesté, par ailleurs, que l’obligation de paiement anticipé en cause dans le litige au principal permet de lutter contre ce type de fraudes. D’une part, la lutte contre la fraude à la TVA est l’objectif explicitement poursuivi par le « paquet carburant » dont relève cette obligation de paiement anticipé (18). D’autre part, comme l’a souligné la Commission, l’obligation de payer l’intégralité du montant de la TVA due sur l’acquisition de carburants, et ce dans les cinq jours suivant leur introduction sur le territoire national, permet de lutter contre la fraude dite « de l’opérateur défaillant ».

66.      Je souligne encore que cette approche est conforme à celle adoptée par la Cour dans l’arrêt Dansk Denkavit (19). La Cour a jugé, en effet, que l’article 110 TFUE ne s’opposait pas à une législation nationale prévoyant des délais différents pour les « importations » (notion incluant, à l’époque, les acquisitions intracommunautaires) (20) et les opérations internes en matière de TVA, eu égard au fait que les régimes applicables à ces transactions n’étaient pas comparables (21).

67.      Enfin, je tiens à souligner les conséquences systémiques de l’interprétation inverse, concluant à une violation de l’article 110 TFUE. Eu égard à la hiérarchie des normes du droit de l’Union, cette interprétation impliquerait que le législateur de l’Union n’aurait pas le pouvoir de modifier la directive TVA de manière à prévoir une obligation de paiement anticipé pour les seules acquisitions intracommunautaires en vue de lutter contre les fraudes susmentionnées. Une telle interprétation ne me semble pas acceptable.

68.      Eu égard à ce qui précède, j’estime que l’article 110 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’établissement d’une obligation de paiement anticipé de la TVA pour les acquisitions intracommunautaires de carburants dans les cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national, telle que celle en cause dans le litige au principal.

B.      Sur la possibilité de qualifier l’obligation de paiement anticipé de « mesure visant à éviter la fraude » au sens de l’article 273 de la directive TVA (première question)

69.      L’article 273 de la directive TVA permet aux États membres d’imposer certaines obligations supplémentaires en vue d’assurer l’exacte perception de la TVA ou d’éviter la fraude, à condition que :

–        ces obligations respectent l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et

–        lesdites obligations ne donnent pas lieu, dans les échanges entre les États membres, à des formalités liées au passage d’une frontière.

70.      Il y a lieu, dans un premier temps, d’examiner si ces conditions sont satisfaites en ce qui concerne l’obligation de paiement anticipé en cause dans le litige au principal.

71.      Tout d’abord, comme je l’ai souligné au point 65 des présentes conclusions, cette obligation vise à lutter contre des mécanismes de fraude à la TVA exploitant les spécificités du régime applicable aux acquisitions intracommunautaires.

72.      Ensuite, j’ai exposé, aux points 58 à 68 des présentes conclusions, les raisons pour lesquelles ladite obligation n’est pas discriminatoire, étant donné que les acquisitions intracommunautaires et les livraisons internes de carburants ne se trouvent pas dans une situation comparable au regard du risque de fraude à la TVA.

73.      Enfin, j’ajoute que l’obligation de paiement anticipé ne donne pas lieu, dans les échanges entre les États membres, à des « formalités liées au passage d’une frontière » au sens de l’article 273 de la directive TVA.

74.      En effet, il résulte d’une jurisprudence bien établie que, si l’objectif d’une formalité imposée à l’importateur d’un produit soumis à une taxe nationale est d’assurer le paiement de la dette correspondant au montant de cette taxe, une telle formalité est liée au fait générateur de celle-ci, à savoir l’acquisition intracommunautaire, et non pas au passage d’une frontière au sens de cette disposition (22).

75.      Or, il ne fait guère de doute qu’une obligation de paiement anticipé vise, par sa nature même, à assurer le paiement de la dette correspondant au montant de la taxe due, comme l’a relevé à juste titre la Commission.

76.      Il résulte de ce qui précède que les conditions explicitement édictées à l’article 273 de la directive TVA sont satisfaites par l’obligation de paiement anticipé en cause dans le litige au principal.

77.      Toutefois, il faut encore, dans un second temps, examiner si l’établissement d’une telle obligation ne va pas au-delà de la marge de manœuvre offerte aux États membres par l’article 273 de la directive TVA.

78.      À cet égard, la Cour a jugé à maintes reprises que l’article 273 de la directive TVA confère, certes, une marge d’appréciation aux États membres quant aux moyens visant à atteindre les objectifs de recouvrer l’intégralité de la TVA et de lutter contre la fraude. Toutefois, ils sont tenus d’exercer leur compétence dans le respect du droit de l’Union et de ses principes généraux et, notamment, dans le respect du principe de proportionnalité et du principe de neutralité fiscale (23).

79.      Cette exigence de respect du droit de l’Union implique qu’une obligation établie par un État membre doit, pour être justifiée sur la base de l’article 273 de la directive TVA, être compatible avec les autres dispositions de cette directive.

80.      Comme l’a souligné à juste titre la Commission, cette interprétation est corroborée par la présence de l’article 395 de la directive TVA, selon lequel le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, peut autoriser tout État membre à introduire des mesures particulières dérogatoires à cette directive, afin de simplifier la perception de la taxe ou d’éviter certaines fraudes ou évasions fiscales.

81.      L’articulation entre ces deux dispositions me semble claire : dès lors que l’article 395 de la directive TVA subordonne l’adoption de mesures dérogatoires à cette directive à une autorisation du Conseil, l’article 273 de ladite directive vise nécessairement l’adoption de mesures non dérogatoires à cette même directive. L’interprétation inverse aboutirait à vider ledit article 395 de sa substance, en particulier la nécessité d’obtenir une autorisation du Conseil pour adopter des mesures dérogatoires.

82.      Je trouve confirmation de cette interprétation dans l’arrêt Maks Pen (24), dans lequel la Cour a examiné la compatibilité d’une obligation établie sur la base de l’article 273 de la directive TVA avec les dispositions relatives à l’exigibilité et au droit à déduction de la taxe.

83.      Partant, dans le cadre de la présente affaire, il y a lieu d’examiner si l’obligation de paiement anticipé est compatible avec les autres dispositions de la directive TVA, en particulier celles relatives à l’exigibilité de la taxe, lesquelles font l’objet des deuxième et troisième questions posées par la juridiction de renvoi.

C.      Sur la compatibilité avec les articles 62, 69 et 206 de la directive TVA d’une obligation de paiement anticipé portant sur une taxe non exigible (deuxième et troisième questions)

84.      Par ses deuxième et troisième questions, la juridiction de renvoi demande à la Cour, en substance, si une obligation de paiement anticipé telle que celle en cause au principal est contraire aux articles 62 et 69 de la directive TVA, lesquels régissent l’exigibilité de la taxe sur les acquisitions intracommunautaires, interprétés à la lumière de l’article 206 de cette directive, lequel prévoit la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels.

85.      Afin de clarifier la portée de ces questions, je crois utile de rappeler l’articulation des notions de « fait générateur », d’« exigibilité » et d’« obligation de paiement » de la TVA.

86.      Selon les définitions établies à l’article 62 de la directive TVA, le fait générateur de la taxe est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe. L’exigibilité de la taxe vise, quant à elle, le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté. En vertu de l’article 206 de cette directive, l’obligation de paiement naît, en principe, lors du dépôt de la déclaration TVA.

87.      Il peut être déduit de ces définitions que le fait générateur, l’exigibilité et l’obligation de paiement constituent trois étapes successives dans le processus conduisant à la perception de la taxe : pour qu’une obligation de paiement puisse naître, il faut que la taxe soit devenue exigible ; et pour que la taxe soit exigible, il faut que le fait générateur soit intervenu au préalable (25).

88.      En ce qui concerne l’obligation de paiement anticipé en cause dans le litige au principal, il me semble difficilement contestable que le fait générateur est effectivement intervenu lorsque cette obligation est née, comme l’ont souligné à juste titre l’administration fiscale et la Commission.

89.      En effet, selon l’article 68 de la directive TVA, le fait générateur de la taxe intervient au moment où l’acquisition intracommunautaire est effectuée. Or, l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA vise expressément les « acquisition[s] intracommunautaire[s] » de carburants et fait naître l’obligation litigieuse après l’introduction des carburants sur le territoire national (26). Ainsi, l’obligation de paiement anticipé en cause dans le litige au principal naît, par hypothèse, après la survenance du fait générateur.

90.      En revanche, je suis d’avis qu’une telle obligation n’est pas compatible avec les dispositions relatives à l’exigibilité de la taxe, plus spécifiquement les articles 62 et 69 de la directive TVA.

91.      En vertu de l’article 69 de la directive TVA, lu conjointement avec l’article 222 de cette directive, la taxe sur une acquisition intracommunautaire devient exigible lors de l’émission de la facture ou, au plus tard, le quinzième jour du mois suivant celui au cours duquel est intervenu le fait générateur (si aucune facture n’a été émise avant cette date).

92.      Or, l’article 103, paragraphe 5 a, de la loi sur la TVA fait naître l’obligation de paiement anticipé indépendamment des conditions d’exigibilité établies à l’article 69 de la directive TVA, à savoir dans un délai de cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national. De manière plus précise, cette obligation naît indépendamment de l’émission d’une facture et avant l’expiration du délai mentionné au point précédent (au terme duquel la taxe devient nécessairement exigible).

93.      Partant, une telle disposition me paraît irréconciliable avec l’article 69 de la directive TVA, lu à la lumière de l’article 62 de cette directive. En effet, l’exigibilité de la taxe est le « droit que le Trésor peut faire valoir auprès du redevable pour le paiement de la taxe ». Avant la naissance de ce droit, le Trésor ne peut entreprendre aucune démarche pour obtenir le paiement de la taxe.

94.      Je souligne que la directive TVA ne comporte aucune exception aux dispositions de son article 69 concernant l’exigibilité de la taxe sur les acquisitions intracommunautaires, comme l’a relevé la juridiction de renvoi. Indépendamment de la teneur exacte des règles déterminant le moment où la taxe devient exigible (27), le principe est le même pour toutes les opérations soumises à la taxe : une administration fiscale n’a pas le pouvoir d’exiger un quelconque paiement avant que la taxe ne soit devenue exigible.

95.      Ce constat vaut également pour la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels, prévue à l’article 206, seconde phrase, de la directive TVA, contrairement aux affirmations de l’administration fiscale et du gouvernement polonais.

96.      Selon cette disposition, tout assujetti a l’obligation de payer le montant net de la TVA lors du dépôt de sa déclaration, étant entendu que les États membres ont la possibilité d’exiger, de manière anticipée, le paiement d’acomptes provisionnels.

97.      Or, il ressort de l’articulation des dispositions pertinentes que cette possibilité offerte aux États membres d’exiger le paiement d’acomptes provisionnels ne saurait concerner qu’une taxe devenue exigible conformément aux articles 62 et suivants de la directive TVA.

98.      D’une part, il est évident que l’article 206, seconde phrase, de la directive TVA (possibilité de percevoir des acomptes provisionnels) apporte un tempérament au principe établi à la première phrase de cette disposition (obligation de paiement lors du dépôt de la déclaration), laquelle relève du titre XI, chapitre 1, de cette directive, intitulé « Obligation de paiement ».

99.      En revanche, et d’autre part, l’article 206, seconde phrase, de la directive TVA ne saurait établir une dérogation aux articles 62 et 69 de cette directive, lesquels relèvent du titre VI de ladite directive, intitulé « Fait générateur et exigibilité de la taxe ».

100. En termes plus concrets, la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels permet aux États membres d’avancer non pas la date à laquelle la taxe devient exigible (deuxième étape du processus de perception de la taxe), mais bien la date de paiement d’une taxe qui est déjà devenue exigible (troisième étape du processus de perception de la taxe) (28).

101. Je trouve encore confirmation de cette interprétation dans une lecture conjointe des articles 206 et 250 de la directive TVA. Si l’article 206 de cette directive prévoit une obligation de paiement lors du dépôt de la déclaration, l’article 250 de ladite directive précise que l’assujetti doit mentionner dans cette déclaration « toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible » (29). Ces dispositions confirment que, dans le système mis en place par la directive TVA, toute obligation de paiement, même anticipé, ne peut concerner qu’une taxe devenue exigible, laquelle doit être constatée dans la déclaration de l’assujetti.

102. Je trouve également confirmation de cette interprétation dans l’arrêt Balocchi (30), dans lequel la Cour a distingué entre taxes exigibles et taxes non exigibles.

103. Cet arrêt concernait une législation italienne en vertu de laquelle les assujettis étaient tenus de verser, avant le 20 décembre, un acompte s’élevant à 65 % du montant net de la TVA dû pour la totalité du trimestre en cours, lequel s’écoulait le 5 mars de l’année suivante au plus tard.

104. La Cour a jugé qu’un tel mécanisme était contraire aux dispositions de la sixième directive correspondant aux articles 62, 63 et 206 de la directive TVA, dès lors qu’il aboutissait « à transformer les acomptes en avances contraires à la règle de la directive qui veut que les États membres n’exigent le paiement de la TVA que pour des transactions réalisées » (31).

105. En d’autres termes, la Cour a jugé qu’aucun paiement, en ce compris le paiement d’acomptes provisionnels, ne peut être exigé avant que la taxe ne devienne exigible (32). Ce faisant, la Cour a suivi la position défendue par la Commission dans cette affaire (33), laquelle correspond à l’interprétation que je propose dans la présente affaire.

106. Je précise que cette interprétation ne s’oppose pas au calcul forfaitaire d’acomptes provisionnels, à condition que ce calcul soit organisé de manière à éviter l’inclusion de taxes non encore exigibles. C’est, à mes yeux, l’enseignement principal de l’arrêt Balocchi (34).

107. Il résulte de ce qui précède que les articles 62 et 69 de la directive TVA s’opposent à une obligation de paiement anticipé telle que celle en cause dans l’affaire au principal dans la mesure où elle permet à l’administration fiscale d’exiger un paiement de la part de l’assujetti avant que la taxe ne devienne exigible. Cette conclusion n’est pas ébranlée par la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels, prévue à l’article 206 de cette directive, qui ne peut concerner qu’une taxe devenue exigible en vertu des dispositions précitées.

108. Étant donné qu’elle est contraire à plusieurs dispositions de la directive TVA, une telle obligation de paiement anticipé ne peut pas être adoptée sur le fondement de l’article 273 de cette directive.

D.      Sur la compatibilité avec l’article 206 de la directive TVA d’une obligation de paiement anticipé portant sur le montant brut de la taxe due sur une opération imposable (deuxième et troisième questions)

109. À titre subsidiaire, je souhaite encore examiner un autre aspect de l’obligation de paiement anticipé en cause dans l’affaire au principal, à savoir le fait qu’elle porte sur le montant brut de la TVA due sur une acquisition intracommunautaire de carburants, considérée isolément, et sans tenir compte du droit à déduction de l’assujetti.

110. Pour les raisons suivantes, j’estime que l’article 206 de la directive TVA s’oppose à une telle obligation, comme l’ont soutenu à juste titre la requérante au principal et la Commission.

111. Le principe fondamental établi à l’article 206 de la directive TVA est que l’assujetti est tenu de payer la TVA, non pas après chaque opération imposable qu’il effectue (par exemple, une acquisition intracommunautaire ou une livraison de biens), mais bien à l’expiration de chaque période imposable. Ainsi, le montant net de la TVA, mentionné à la première phrase de cette disposition, est obtenu en additionnant les taxes dues sur l’ensemble des opérations imposables réalisées en aval au cours de la période imposable, dont sont déduites les taxes acquittées sur l’ensemble des opérations réalisées en amont au cours de cette même période.

112. À mes yeux, la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels, prévue à l’article 206, seconde phrase, de la directive TVA, permet d’exiger, de manière anticipée, un paiement partiel du montant net de la TVA calculé sur l’ensemble de la période imposable. L’expression « acompte provisionnel » implique, en effet, le paiement partiel d’un montant qui sera dû ultérieurement, c’est-à-dire le montant net de la TVA calculé sur l’ensemble de la période imposable. Cette interprétation est corroborée par la version en langue polonaise de cette disposition, laquelle vise expressément la perception d’acomptes provisionnels sur « ce montant » (35), comme l’a souligné la requérante au principal.

113. Contrairement aux affirmations de l’administration fiscale et du gouvernement polonais, cette interprétation ne rend pas impossible ou excessivement difficile, en pratique, la perception d’acomptes provisionnels. Pour être conformes à l’article 206, seconde phrase, de la directive TVA, de tels acomptes doivent se fonder sur une évaluation du montant net de la TVA dû au terme de la période imposable, à l’image de l’obligation de paiement anticipé examinée par la Cour dans l’arrêt Balocchi (36).

114. En revanche, cette disposition ne saurait être interprétée comme permettant d’exiger le montant brut de la TVA due sur chaque opération imposable prise isolément, comme le prévoit l’obligation de paiement anticipé en cause dans le litige au principal. À mes yeux, une telle interprétation aboutirait à changer la nature même de la TVA, celle-ci étant une taxe dont le paiement est exigé au terme de chaque période imposable, et non après chaque opération imposable.

115. Je précise que cette interprétation n’est aucunement remise en cause par l’arrêt Macikowski (37). Comme l’ont relevé à juste titre la requérante au principal et la Commission, la solution adoptée dans cet arrêt se justifiait par des circonstances particulières, voire exceptionnelles au regard de l’ensemble des opérations soumises à la TVA, et ne saurait être généralisée.

116. Plus précisément, cet arrêt concernait le paiement de la TVA due sur la vente, par voie d’exécution forcée, d’un immeuble appartenant à un assujetti, la société Royal. M. Marian Macikowski, huissier de justice, avait procédé à la saisie et à la vente aux enchères de cet immeuble. Le prix de vente, incluant le montant de la TVA due, avait été déposé sur le compte du tribunal compétent. Néanmoins, la taxe n’ayant pas été versée dans les délais prévus, l’administration fiscale avait retenu la responsabilité de M. Macikowski, en qualité de redevable de la TVA.

117. La Cour a jugé que, dans de telles circonstances, l’article 206 de la directive TVA ne s’oppose pas à l’obligation, incombant à l’huissier de justice, de verser le montant brut de la TVA due sur la vente de l’immeuble par voie d’exécution forcée (38).

118. Toutefois, cette interprétation était explicitement fondée sur un constat essentiel, à savoir la distinction entre la personne redevable de la taxe sur cette transaction (l’huissier de justice, M. Macikowski) et la personne disposant du droit à déduction au terme de la période imposable (l’assujetti, Royal) (39). Dans de telles circonstances, l’article 206 de la directive TVA ne s’oppose pas à une obligation de payer le montant brut de la taxe sur l’opération imposable en question, puisque, par hypothèse, le redevable de ce montant (l’huissier de justice) ne dispose pas du droit à déduction correspondant.

119. Du reste, je souligne que cette solution est adaptée au contexte d’une vente par voie d’exécution forcée, dont le produit ne saurait être versé au propriétaire de l’immeuble, qui n’est autre que l’assujetti.

120. En revanche, l’arrêt Macikowski (40) est dépourvu de pertinence dans toutes les situations « ordinaires », dans lesquelles le redevable de la taxe est l’assujetti disposant du droit à déduction. Dans toutes ces situations, un acompte provisionnel, au sens de cette disposition, ne peut porter que sur une partie du montant net de la taxe due au cours de la période imposable.

121. J’ajoute que la portée de l’arrêt Macikowski (41) est encore limitée par son point 58, dans lequel la Cour relève que le versement de la TVA par le redevable (l’huissier de justice) est exigé après le dépôt de la déclaration par l’assujetti. Or, dans les circonstances du litige au principal, le paiement anticipé est exigé avant le dépôt de la déclaration par l’assujetti (42).

122. Il résulte de ce qui précède que l’article 206 de la directive TVA s’oppose à une obligation de paiement anticipé de la TVA pour les acquisitions intracommunautaires de carburants dans les cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national, telle que celle en cause dans le litige au principal, dès lors que cette obligation porte sur le montant brut de la taxe due sur cette opération, considérée isolément, et non sur le montant net de la taxe calculé sur l’ensemble de la période imposable.

V.      Conclusion

123. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative, Pologne) de la manière suivante :

1)      L’article 110 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’établissement d’une obligation de paiement anticipé de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour les acquisitions intracommunautaires de carburants dans les cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national.

2)      L’article 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive (UE) 2016/856 du Conseil, du 25 mai 2016, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’établissement d’une obligation de paiement anticipé de la TVA pour les acquisitions intracommunautaires de carburants dans les cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national, pour autant que cette obligation soit compatible avec les autres dispositions de cette directive, en particulier celles relatives à l’exigibilité de la taxe.

3)      Les articles 62 et 69 de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2016/856, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une obligation de paiement anticipé de la TVA pour les acquisitions intracommunautaires de carburants dans les cinq jours suivant l’introduction des carburants sur le territoire national, dans la mesure où elle permet à l’administration fiscale d’exiger un paiement de la part de l’assujetti avant que la taxe ne devienne exigible, étant entendu que la possibilité de percevoir des acomptes provisionnels, prévue à l’article 206 de cette directive, ne saurait concerner qu’une taxe devenue exigible en vertu des dispositions précitées.

4)      L’article 206 de la directive 2006/112, telle que modifiée par la directive 2016/856, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une obligation de paiement anticipé de la TVA pour les acquisitions intracommunautaires de carburants, dès lors que cette obligation porte sur le montant brut de la taxe due sur cette opération, considérée isolément, et non sur le montant net de la taxe calculé sur l’ensemble de la période imposable.

1      Langue originale : le français.

2      Directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive (UE) 2016/856 du Conseil, du 25 mai 2016 (JO 2016, L 142, p. 12) (ci-après la « directive TVA »).

3      Voir, notamment, arrêts du 11 décembre 2003, Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, point 64) ; du 1er juillet 2014, Ålands Vindkraft (C-573/12, EU:C:2014:2037, point 57), et du 17 septembre 2020, Hidroelectrica (C-648/18, EU:C:2020:723, point 25).

4      Voir conclusions de l’avocat général Campos Sánchez-Bordona dans les affaires jointes Eurogate Distribution et DHL Hub Leipzig (C-226/14 et C-228/14, EU:C:2016:1, point 106).

5      Voir conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Grattan (C-310/11, EU:C:2012:568, point 50) et arrêt du 19 décembre 2012, Grattan (C-310/11, EU:C:2012:822, point 34).

6      Voir, dans le même sens, en ce qui concerne la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO 1992, L 76, p. 1), conclusions de l’avocat général Cruz Villalón dans l’affaire Commission/France (C-216/11, EU:C:2012:819, point 49) et arrêt du 14 mars 2013, Commission/France (C-216/11, EU:C:2013:162, point 28).

7      Voir, en ce sens, conclusions de l’avocat général Elmer dans l’affaire Eismann (C-217/94, EU:C:1996:183, point 29).

8      Arrêt du 10 juillet 1984 (42/83, EU:C:1984:254, point 27). Cette affaire concernait une législation danoise prévoyant des périodes de décompte et des délais de paiement pour la TVA à l’importation différents des délais correspondant au paiement de la TVA en régime intérieur.

9      Voir arrêts du 27 février 1980, Commission/Irlande (55/79, EU:C:1980:56, point 9) ; du 10 juillet 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, point 30) ; du 17 juin 1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, points 23 et 24), et du 12 février 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, point 48).

10      Voir, notamment, arrêts du 2 avril 1998, Outokumpu (C-213/96, EU:C:1998:155, point 34) ; du 19 mars 2009, Commission/Finlande (C-10/08, non publié, EU:C:2009:171, point 23), et du 15 mars 2018, Cali Esprou (C-104/17, EU:C:2018:188, point 41).

11      Voir, notamment, arrêts du 19 mars 2009, Commission/Finlande (C-10/08, non publié, EU:C:2009:171, point 24) ; du 19 décembre 2013, X (C-437/12, EU:C:2013:857, point 28), et du 12 février 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, point 46).

12      À titre d’illustration, l’article 36 TFUE est une clause de justification assouplissant les interdictions édictées aux articles 34 et 35 TFUE.

13      Arrêt du 17 juin 1998, Grundig Italiana (C-68/96, EU:C:1998:299, point 24). Voir, également, conclusions de l’avocat général Bot dans l’affaire Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:463, point 57).

14      Voir, notamment, arrêts du 17 juillet 1997, Haahr Petroleum (C-90/94, EU:C:1997:368, point 29) ; du 5 octobre 2006, Nádasdi et Németh (C-290/05 et C-333/05, EU:C:2006:652, point 51), et du 8 novembre 2007, Stadtgemeinde Frohnleiten et Gemeindebetriebe Frohnleiten (C-221/06, EU:C:2007:657, point 56).

15      Directive du Conseil du 16 décembre 1991 complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l’abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (JO 1991, L 376, p. 1).

16      Voir point 23 des présentes conclusions.

17      Voir, notamment, conclusions de l’avocat général Ruiz-Jarabo Colomer dans les affaires jointes Kittel et Recolta Recycling (C-439/04 et C-440/04, EU:C:2006:174, points 27 à 35) ; conclusions de l’avocat général Poiares Maduro dans l’affaire Federation of Technological Industries e.a. (C-384/04, EU:C:2005:745, points 7 à 9), et conclusions de l’avocat général Szpunar dans les affaires jointes Schoenimport « Italmoda » Mariano Previti e.a. (C-131/13, C-163/13 et C-164/13, EU:C:2014:2217, points 31 à 38).

18      Voir point 21 des présentes conclusions.

19      Arrêt du 10 juillet 1984 (42/83, EU:C:1984:254, point 32).

20      Avant l’introduction de la notion d’« acquisition intracommunautaire » par la directive 91/680 dans le cadre du régime transitoire, l’article 7 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »), définissait l’« importation » comme toute entrée d’un bien à l’intérieur du territoire d’un État membre. Dans le régime actuel, la notion d’« acquisition intracommunautaire » vise les livraisons de biens entre États membres (article 20 de la directive TVA), alors que la notion d’« importation » est restreinte aux entrées de biens en provenance des États tiers (article 30 de la directive TVA).

21      Arrêt du 10 juillet 1984, Dansk Denkavit (42/83, EU:C:1984:254, point 32).

22      Arrêts du 18 janvier 2007, Brzeziński (C-313/05, EU:C:2007:33, points 47 et 48) ; du 3 juin 2010, Kalinchev (C-2/09, EU:C:2010:312, point 27), et du 12 février 2015, Oil Trading Poland (C-349/13, EU:C:2015:84, point 37).

23      Voir, notamment, arrêts du 17 mai 2018, Vámos (C-566/16, EU:C:2018:321, point 41) ; du 21 novembre 2018, Fontana (C-648/16, EU:C:2018:932, point 35), et du 8 mai 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, points 38 et 39).

24      Arrêt du 13 février 2014 (C-18/13, EU:C:2014:69, points 42 à 48).

25      Au sujet de la nécessité de distinguer ces trois notions, voir arrêt du 20 octobre 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, points 21 à 24).

26      Voir point 14 des présentes conclusions.

27      En ce qui concerne les opérations internes, le moment auquel la taxe devient exigible fait l’objet de règles plus complexes : voir articles 63 à 67 de la directive TVA.

28      Voir points 85 à 87 des présentes conclusions.

29      Souligné par mes soins.

30      Arrêt du 20 octobre 1993 (C-10/92, EU:C:1993:846).

31      Voir arrêt du 20 octobre 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, points 27 et 31). Souligné par mes soins.

32      Aux termes de l’article 63 de la directive TVA, « [l]e fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée » (souligné par mes soins).

33      Dans le rapport d’audience dans l’affaire Balocchi (C-10/92), les arguments de la Commission sont résumés comme suit : « La Commission fait valoir en premier lieu que la législation italienne est contraire à l’article 10 de la directive. La règle essentielle édictée par cette disposition – qui aurait harmonisé les concepts de fait générateur et d’exigibilité de la TVA – serait que la taxe n’est exigible que lorsque la transaction imposable a été effectuée ; un paiement anticipé de l’impôt, fût-il partiel, ne pourrait en aucun cas être réclamé. [...] De la même manière, l’article 22 de la directive, qui prévoit la faculté de percevoir des “acomptes provisionnels”, autoriserait en fait les États membres à reculer l’échéance pour le versement de la taxe et à réclamer des acomptes entre le moment où la taxe est exigible et celui prévu pour sa liquidation » (souligné par mes soins).

34      Arrêt du 20 octobre 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, points 27 à 31).

35      « Każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty lub pobrać zaliczki od tej kwoty. »

36      Arrêt du 20 octobre 1993 (C-10/92, EU:C:1993:846). Voir points 102 à 106 des présentes conclusions.

37      Arrêt du 26 mars 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).

38      Arrêt du 26 mars 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, points 57 et suiv.).

39      Arrêt du 26 mars 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201, point 57).

40      Arrêt du 26 mars 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).

41      Arrêt du 26 mars 2015 (C-499/13, EU:C:2015:201).

42      Voir points 17 et 26 des présentes conclusions.