Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 14ης Ιανουαρίου 2021 (1)

Υπόθεση C-4/20

«ALTI» OOD

κατά

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite

(αίτηση του Varhoven administrativen sad
[Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογικό δίκαιο – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 205 και άρθρο 273 – Αλληλέγγυα ευθύνη τρίτου που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου – Έκταση της ευθύνης – Επέκταση της ευθύνης του συνυπόχρεου και στους τόκους υπερημερίας του υπόχρεου του φόρου – Διεύρυνση της ευθύνης με σκοπό την αποτελεσματική καταπολέμηση της απάτης στον τομέα του ΦΠΑ – Ύπαρξη απάτης περί τον ΦΠΑ σε περίπτωση μη καταβολής δηλωθείσας οφειλής ΦΠΑ»






I.      Εισαγωγή

1.        Το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να ερμηνεύσει την οδηγία περί ΦΠΑ –εν προκειμένω τα άρθρα 205 και 273– στο πλαίσιο της αντιπαράθεσης δύο αλληλοσυγκρουόμενων δικαιωμάτων, ήτοι του δικαιώματος των κρατών μελών να διασφαλίσουν την αποτελεσματική είσπραξη του ΦΠΑ, αφενός, και των θεμελιωδών δικαιωμάτων των ενδιαφερομένων σε συνδυασμό με την αρχή της αναλογικότητας, αφετέρου.

2.        Τη φορά αυτή πρέπει να αποσαφηνιστεί αν η οδηγία περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να καταλογίσουν τον ΦΠΑ, εκτός από τον προμηθευτή, και στον παραλήπτη μιας αμιγώς εγχώριας παράδοσης αγαθών ως περαιτέρω «υπόχρεο φόρου» (για την ακρίβεια: συνυπόχρεο) και μάλιστα να τον καταστήσουν υπεύθυνο όχι μόνο για τον ΦΠΑ που οφείλεται από άλλο πρόσωπο, αλλά και για τους τόκους υπερημερίας αυτού. Το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει μεν τη δυνατότητα στα κράτη μέλη σε συγκεκριμένες περιπτώσεις να ορίζουν μαζί με τον υπόχρεο και άλλο πρόσωπο ως υπεύθυνο για την καταβολή του «φόρου», δεν προβλέπει ωστόσο τίποτα περαιτέρω για την έκταση της ευθύνης αυτής.

3.        Από την άλλη πλευρά, πρέπει να ληφθεί υπόψη η δικονομική αυτονομία των κρατών μελών, η οποία, ανεξαρτήτως του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ενδέχεται να επιτρέπει καταλογισμό και των τόκων υπερημερίας που βαρύνουν άλλο πρόσωπο, ως ένα είδος κύρωσης. Σύμφωνα με το βουλγαρικό φορολογικό δίκαιο, η θέσπιση της ευθύνης για τους τόκους υπερημερίας είναι απαραίτητη για λόγους αποτελεσματικής καταπολέμησης της απάτης. Εν προκειμένω, ειδικότερα, το ζήτημα έγκειται στο αν ο παραλήπτης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο προμηθευτής του, τον οποίον έχει εξοφλήσει, δήλωσε μεν κανονικά τον οφειλόμενο ΦΠΑ, χωρίς όμως να τον καταβάλει εμπρόθεσμα.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης

4.        Από απόψεως ενωσιακού δικαίου, το νομικό πλαίσιο διαμορφώνεται από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (2) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

5.        Η αιτιολογική σκέψη 44 της οδηγίας αυτής έχει ως εξής:

«Επιβάλλεται τα κράτη μέλη να συνεχίσουν να λαμβάνουν μέτρα που προβλέπουν ότι ένα πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου.»

6.        Στο άρθρο 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ, ο υπόχρεος του ΦΠΑ ορίζεται ως εξής:

«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο ο οποίος πραγματοποιεί φορολογητέα παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, εκτός των περιπτώσεων που ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 199 και το άρθρο 202.»

7.        Το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει τη δυνατότητα στα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι, πέραν του υπόχρεου του φόρου, αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ είναι και άλλο πρόσωπο:

«Στις περιπτώσεις που προβλέπονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.»

8.        Επίσης, το άρθρο 207, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη λαμβάνουν, εξάλλου, τα αναγκαία μέτρα ώστε τα πρόσωπα τα οποία, σύμφωνα με το άρθρο 205, θεωρούνται ως αλληλεγγύως υπόχρεα καταβολής του ΦΠΑ να εκπληρώνουν αυτές τις υποχρεώσεις καταβολής.»

9.        Το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τις δυνατότητες των κρατών μελών για την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και άλλων σχετικών πρακτικών:

«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

2.      Το βουλγαρικό δίκαιο

10.      Το βουλγαρικό δίκαιο, στο άρθρο 177 του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: ZDDS), προβλέπει ευθύνη τρίτου στις περιπτώσεις απάτης περί τον ΦΠΑ. Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, επιχείρηση στην οποία παρέχονται αγαθά ή υπηρεσίες που υπόκεινται σε φόρο και έχει ασκήσει το δικαίωμά της για την έκπτωση του σχετικού με την παροχή φόρου ευθύνεται και η ίδια για τον ΦΠΑ που δεν καταβλήθηκε από τον προμηθευτή της, εφόσον γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο προμηθευτής της δεν πρόκειται να αποδώσει τον ΦΠΑ που αντιστοιχεί στη δική της έκπτωση φόρου.

11.      Σύμφωνα με το άρθρο 14, σημείο 3, και το άρθρο 16, παράγραφος 3, του Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικών διαδικασιών και διαδικασιών κοινωνικής ασφαλίσεως, στο εξής: DOPK), στο φορολογικό δίκαιο ο τρίτος ευθύνεται, μεταξύ άλλων, και για τους τόκους και τα έξοδα είσπραξης.

12.      Στα άρθρα 121, 122 και 126 του Zakon za zadalzheniata i dogovorite (νόμου περί ενοχικών σχέσεων και συμβάσεων, στο εξής: ZZD) υπάρχουν ρυθμίσεις που αφορούν απλώς τη σχετικότητα της ενοχής εις ολόκληρον. Σύμφωνα με αυτές, ο δανειστής μπορεί να αξιώσει την καταβολή ολόκληρου του χρέους από τον οφειλέτη της επιλογής του. Εάν υπαίτιος για τη μη εκπλήρωση της παροχής είναι μόνον ένας οφειλέτης, τότε ο δανειστής μπορεί να απαιτήσει από τον τελευταίο την πλήρη αποκατάσταση της ζημίας που υπέστη λόγω της μη εκπλήρωσης. Οι υπόλοιποι οφειλέτες ευθύνονται από κοινού και εις ολόκληρον μόνο για την αξία του αρχικώς οφειλόμενου ποσού. Η δε υπερημερία ενός εκ των συνοφειλετών δεν έχει καμία επίπτωση στους υπόλοιπους.

III. Αντικείμενο της κύριας δίκης

13.      Η «Alti» OOD (στο εξής: αναιρεσείουσα) είναι βουλγαρική εταιρία περιορισμένης ευθύνης.

14.      Στις 10 Απριλίου 2014 η αναιρεσείουσα προμηθεύτηκε από τη βουλγαρική μονοπρόσωπη εταιρία περιορισμένης ευθύνης «Fotomag» EOOD (στο εξής: προμηθεύτρια) μία θεριζοαλωνιστική μηχανή και ένα τρακτέρ, ενώ τον Μάιο του ίδιου έτους προμηθεύτηκε ένα ακόμη γεωργικό μηχάνημα. Για τις ως άνω παραδόσεις η προμηθεύτρια εξέδωσε προς την αναιρεσείουσα τα αντίστοιχα τιμολόγια στα οποία ο ΦΠΑ αναγραφόταν χωριστά. Η αναιρεσείουσα κατέβαλε με έμβασμα τα ποσά των τιμολογίων σε τραπεζικό λογαριασμό της προμηθεύτριας και άσκησε το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ.

15.      Όπως προκύπτει από τιμολόγιο που εκδόθηκε στις 10 Απριλίου 2014, από την πλευρά της η προμηθεύτρια είχε προμηθευτεί τα ανωτέρω γεωργικά μηχανήματα από μια βρετανική εταιρία και ως εκ τούτου η προμηθεύτρια πραγματοποίησε ενδοκοινοτικές αποκτήσεις στη Βουλγαρία. Ωστόσο, στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου που διενεργήθηκε στην προμηθεύτρια, τον Ιούνιο του 2016, διαπιστώθηκε ότι δηλώθηκε μεν η υποχρέωση για την καταβολή του αναλογούντος φόρου, πλην όμως, ο οφειλόμενος φόρος δεν καταβλήθηκε κατά το μεγαλύτερο μέρος του. Με διορθωτική πράξη επιβολής φόρου (στο εξής: πράξη επιβολής φόρου) που εκδόθηκε εις βάρος της, η προμηθεύτρια κατέστη υπόχρεη για την καταβολή της εναπομένουσας φορολογικής οφειλής, πλέον τόκων υπερημερίας από τον Απρίλιο του 2014.

16.      Εν συνεχεία δόθηκε εντολή να διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και στην αναιρεσείουσα. Στις 23 Φεβρουαρίου 2018 εκδόθηκε εις βάρος της διορθωτική πράξη επιβολής φόρου (στο εξής: πράξη βεβαίωσης οφειλής) με την οποία κατέστη αλληλεγγύως υπεύθυνη. Σύμφωνα με το άρθρο 177 του ZDDS, αυτή ευθύνεται για την καταβολή του ΦΠΑ που αναγράφηκε στα τιμολόγια της προμηθεύτριας, αλλά δεν αποδόθηκε από την τελευταία. Η εν λόγω βεβαίωση οφειλής δεν περιλάμβανε μόνον τον ΦΠΑ που όφειλε η προμηθεύτρια, αλλά και τους τόκους υπερημερίας που καταλογίστηκαν στην τελευταία από τον Απρίλιο του 2014.

17.      Η αναιρεσείουσα υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της βεβαίωσης οφειλής, η οποία απορρίφθηκε, εν συνεχεία δε άσκησε προσφυγή ενώπιον του Administrativen sad Plovdiv (διοικητικού πρωτοδικείου του Plovdiv, Βουλγαρία).

18.      Το επιληφθέν διοικητικό πρωτοδικείο απέρριψε την προσφυγή, κρίνοντας ότι στο πλαίσιο της αλληλέγγυας ευθύνης πρέπει να καταβληθούν και οι τόκοι υπερημερίας. Τούτο, σύμφωνα με το διοικητικό πρωτοδικείο, συνάγεται από το γεγονός ότι δεν αποκλείεται η εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 16, παράγραφος 3, του DOPK, στην οποία ρητώς ορίζεται ότι το πρόσωπο που ευθύνεται για τις υποχρεώσεις του υποκειμένου στον φόρο, ευθύνεται για τους φόρους και τις υποχρεωτικές εισφορές κοινωνικής ασφάλισης, καθώς και για τους τόκους και τα έξοδα είσπραξης των εν λόγω οφειλών. Η αλληλέγγυα ευθύνη του άρθρου 177, παράγραφος 1, του ZDDS δεν περιορίζεται στο ύψος του «οφειλόμενου και μη αποδοθέντος φόρου». Η δε υπερημερία της προμηθεύτριας καθιστά υπερήμερη και την αναιρεσείουσα.

19.      Η αναιρεσείουσα άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Administrativen sad Plovdiv (διοικητικού πρωτοδικείου του Plovdiv) ενώπιον του Varhoven administrativen sad (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία). Προφανώς, αντικείμενο αμφισβήτησης μεταξύ των διαδίκων παραμένει το αν υφίστανται εν τέλει οι υποκειμενικές προϋποθέσεις που θέτει η διάταξη του άρθρου 177 ZDDS, αν δηλαδή η αναιρεσείουσα γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η προμηθεύτρια δεν θα αποδώσει τον ΦΠΑ.

20.      Πέραν τούτου, η αναιρεσείουσα υποστηρίζει επίσης ότι δεν είναι δυνατόν να βαρύνεται με τους τόκους υπερημερίας που καταλογίστηκαν στην προμηθεύτρια για το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από τότε που κατέστη απαιτητή από την τελευταία η καταβολή του ΦΠΑ μέχρι την έκδοση της βεβαίωσης οφειλής εις βάρος της ίδιας της αναιρεσείουσας. Δεδομένου λοιπόν ότι η ίδια δεν είναι η υπόχρεη του ΦΠΑ που αναλογεί στην παράδοση των αγαθών, δεν έχει υποπέσει σε καμία παράβαση ως προς την υποχρέωση απόδοσης του εν λόγω φόρου εντός της προθεσμίας που προβλέπεται από τον ZDDS. Η υποχρέωση του προσώπου προς το οποίο έλαβε χώρα παράδοση αγαθών υποκείμενη σε φόρο σύμφωνα με το άρθρο 177 του ZDDS δεν περιλαμβάνει και τους τόκους υπερημερίας που έχουν καταλογιστεί στην προμηθεύτρια ήδη από τον χρόνο που έλαβε χώρα η παράδοση.

IV.    Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

21.      Επί του ανωτέρω ζητήματος, με διάταξη της 16ης Δεκεμβρίου 2019, το Varhoven administrativen sad (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υπέβαλε ενώπιον του Δικαστηρίου τα ακόλουθα ερωτήματα προς έκδοση προδικαστικής αποφάσεως:

1.      Έχουν το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ και η αρχή της αναλογικότητας την έννοια ότι η αλληλέγγυα ευθύνη του υποκείμενου στον φόρο προσώπου προς το οποίο πραγματοποιείται φορολογητέα παράδοση για τον μη αποδοθέντα από τον προμηθευτή φόρο προστιθέμενης αξίας περιλαμβάνει, εκτός από την κύρια οφειλή του προμηθευτή (οφειλή φόρου προστιθέμενης αξίας), και την παρεπόμενη υποχρέωση αποζημίωσης λόγω υπερημερίας, για το ποσό των νομίμων τόκων επί της κύριας οφειλής, για το χρονικό διάστημα από την ημερομηνία έναρξης της υπερημερίας του υπόχρεου έως την ημερομηνία έκδοσης της πράξης επιβολής φόρου με την οποία διαπιστώνεται η αλληλέγγυα ευθύνη ή, αντιστοίχως, έως την ημερομηνία καταβολής της οφειλής;

2.      Έχουν το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ και η αρχή της αναλογικότητας την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική διάταξη όπως αυτή του άρθρου 16, παράγραφος 3, του Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (κώδικα φορολογικών διαδικασιών και διαδικασιών κοινωνικής ασφαλίσεως), κατά την οποία η ευθύνη τρίτου για μη καταβληθέντες φόρους από τον υποκείμενο σε αυτούς περιλαμβάνει τόσο τους εν λόγω φόρους όσο και τους τόκους;

22.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές, η Δημοκρατία της Βουλγαρίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή διατύπωσαν γραπτώς τις παρατηρήσεις τους.

V.      Νομική εκτίμηση

23.      Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η προβλεπόμενη στο άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ ευθύνη του τρίτου (στο εξής: συνυπόχρεος) περιλαμβάνει μόνον τον φόρο ή αν εκτείνεται και στους τόκους υπερημερίας που οφείλει ο υπόχρεος του φόρου. Στην περίπτωση δε που το τελευταίο δεν ισχύει, ζητεί να διευκρινιστεί αν το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται στη βουλγαρική φορολογική διάταξη η οποία για τις φορολογικές υποθέσεις προβλέπει την επέκταση της ευθύνης του τρίτου και στους τόκους υπερημερίας που οφείλονται από τον υπόχρεο του φόρου. Αμφότερα τα ζητήματα που τίθενται με τα προδικαστικά ερωτήματα μπορούν να εξεταστούν από κοινού, όπως υποστήριξαν η Δημοκρατία της Βουλγαρίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

24.      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ιδίως ποια είναι η έκταση της εν λόγω ευθύνης, θα αναφερθώ κατ’ αρχάς στις δυνατότητες που παρέχει η διάταξη του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πρέπει λοιπόν να αποσαφηνιστεί αν η ως άνω διάταξη, εκτός από τον ΦΠΑ, προβλέπει και άλλες παρεπόμενες υποχρεώσεις, όπως τόκους υπερημερίας, που βαρύνουν τον υπόχρεο του φόρου, και, στην περίπτωση που τούτο δεν ισχύει, αν η εν λόγω διάταξη αντιτίθεται στη βουλγαρική ρύθμιση (βλ. κατωτέρω κεφάλαιο A).

25.      Στη βουλγαρική νομοθεσία η ευθύνη για τους τόκους υπερημερίας προβλέπεται στις περιπτώσεις που ο υπόχρεος του φόρου δεν έχει αποδώσει τον φόρο και ο συνυπόχρεος είτε το γνώριζε είτε όφειλε να το γνωρίζει. Επομένως, για την έκταση της ευθύνης πρέπει να ληφθεί υπόψη και το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ που επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις για την αποτροπή της φοροδιαφυγής. Η ευθύνη για τους τόκους υπερημερίας θα μπορούσε ενδεχομένως να στηριχθεί στο άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 273 της οδηγίας περί ΦΠΑ (βλ. κατωτέρω κεφάλαιο B).

1.      Έκταση της αλληλέγγυας υποχρέωσης καταβολής (ευθύνης του συνυπόχρεου) σύμφωνα με το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ

1.      Γενικά

26.      Το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη την ευχέρεια, στις περιπτώσεις που αναφέρονται στα άρθρα 193 έως 200 και στα άρθρα 202, 203 και 204, να προβλέπουν ότι πρόσωπο άλλο από τον υπόχρεο του φόρου είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την καταβολή του ΦΠΑ.

27.      Μέχρι σήμερα το Δικαστήριο είχε λίγες μόνον ευκαιρίες (3) να αποφανθεί επί του εύρους της εν λόγω δυνατότητας που εισάγει το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ για την επέκταση της υποχρέωσης καταβολής του φόρου σε τρίτο πρόσωπο.

28.      Η διάταξη του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν μετακυλίει σε άλλο πρόσωπο τη φορολογική υποχρέωση, όπως συμβαίνει επί παραδείγματι στο άρθρο 196. Αναθέτει την υποχρέωση καταβολής του φόρου σε ένα επιπλέον πρόσωπο πέραν του υποκείμενου σε αυτόν. Η εν λόγω υποχρέωση καταβολής είναι αλληλέγγυα και εις ολόκληρον, απορρέει δε από υφιστάμενη φορολογική υποχρέωση άλλου προσώπου. Ως εκ τούτου, ουσιαστικά αντιστοιχεί με την ευθύνη τρίτου για τον φόρο άλλου προσώπου. Προκειμένου λοιπόν η ως άνω ευθύνη να διακρίνεται εννοιολογικά από την κύρια φορολογική υποχρέωση, θα αναφέρεται στο εξής ως ευθύνη του συνυπόχρεου.

29.      Το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει τη θέσπιση τέτοιου είδους ευθύνης του συνυπόχρεου μόνο σε συγκεκριμένες περιπτώσεις, μεταξύ άλλων στην περίπτωση του άρθρου 193. Το άρθρο 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ αφορά τις φορολογικές υποχρεώσεις του προμηθευτή μιας αμιγώς εγχώριας παράδοσης, όπως και στην υπό κρίση υπόθεση. Συνεπώς, και η ανωτέρω «συνήθης περίπτωση ΦΠΑ» εμπίπτει στη διάταξη του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Όπως ήδη έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, από τη σαφή διατύπωσή της προκύπτει ότι η διάταξη αυτή είναι εφαρμοστέα σε όλες τις προβλεπόμενες σε αυτήν καταστάσεις (4), επομένως και στην περίπτωση συνήθους παράδοσης εντός της ημεδαπής.

30.      Παρά ταύτα, κατά την άσκηση των εξουσιών που τους παρέχουν οι οδηγίες της Ένωσης, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, στις οποίες περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (5). Ειδικότερα, όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι, σύμφωνα με την αρχή αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να χρησιμοποιούν μέσα τα οποία, ενώ καθιστούν δυνατή την πραγματική επίτευξη του σκοπού του εσωτερικού δικαίου, θίγουν στον μικρότερο δυνατό βαθμό τους σκοπούς και τις αρχές που θέτει η επίμαχη νομοθεσία της Ένωσης (6). Ως εκ τούτου, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (7).

2.      Έκταση της ευθύνης του συνυπόχρεου σύμφωνα με το άρθρο  205 της οδηγίας περί ΦΠΑ

31.      Υπό το πρίσμα αυτό λοιπόν, πρέπει να αποσαφηνιστεί η ακριβής έκταση της πιθανής ευθύνης του συνυπόχρεου δυνάμει του άρθρου 205 της οδηγίας ΦΠΑ. Η ίδια η γραμματική διατύπωση της ως άνω διάταξης περιορίζει την ευθύνη του τρίτου συναρτώντας την με την «καταβολή του ΦΠΑ» (8). Ακόμη, στην αιτιολογική σκέψη 44 της οδηγίας περί ΦΠΑ γίνεται αναφορά σε ευθύνη για την «πληρωμή του φόρου». Δηλαδή, στα κράτη μέλη παρέχεται απλώς η δυνατότητα να ορίσουν και τρίτο πρόσωπο το οποίο «είναι αλληλεγγύως υπεύθυνο για την πληρωμή του φόρου». Αντιθέτως, δεν προκύπτει από τα παραπάνω ότι ο τρίτος ευθύνεται αλληλεγγύως και για άλλες παρεπόμενες υποχρεώσεις που ενδέχεται να επιβληθούν επιπλέον (όπως, επί παραδείγματι, τόκοι, προσαυξήσεις, πρόστιμα κ.λπ.).

32.      Ομοίως, στο άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπεται ότι μπορεί να οριστεί άλλο πρόσωπο «αλληλεγγύως υπεύθυνο» για την καταβολή. Όπως ήδη –έστω και σε διαφορετικό πλαίσιο– έχει επισημάνει το Δικαστήριο, από τη φύση καθεαυτήν της αλληλέγγυας ευθύνης απορρέει ότι έκαστος οφειλέτης ευθύνεται για το συνολικό ποσό της οφειλής και ότι ο δανειστής παραμένει, κατ’ αρχήν, ελεύθερος να απαιτήσει την καταβολή της οφειλής αυτής από έναν ή περισσότερους οφειλέτες της επιλογής του (9). Η δε οφειλή που προβλέπει το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν είναι άλλη από την φορολογική υποχρέωση.

33.      Περαιτέρω, από τη συστηματική διάρθρωση της οδηγίας περί ΦΠΑ, προκύπτει ότι η ευθύνη ανέρχεται στο ύψος της φορολογικής υποχρέωσης. Το άρθρο 205 περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 1 που έχει τίτλο «Υποχρέωση καταβολής» και στο τμήμα 1 του εν λόγω κεφαλαίου που τιτλοφορείται «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του δημοσίου». Κατά συνέπεια, οι ενότητες αυτές αφορούν αποκλειστικά τη φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου στον φόρο έναντι του Δημοσίου και όχι άλλες παρεπόμενες οφειλές και κυρώσεις οι οποίες, για διάφορους άλλους λόγους, μπορούν να καταλογιστούν υπέρ του Δημοσίου ως δανειστή του οφειλόμενου φόρου.

34.      Ομοίως, το πνεύμα και ο σκοπός της ανωτέρω διάταξης αφορούν κατά τη γνώμη μου τη φορολογική υποχρέωση καθεαυτήν. Η προβλεπόμενη στο άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ δυνατότητα των κρατών μελών να καταστήσουν τρίτο πρόσωπο αλληλεγγύως υπεύθυνο για την εξόφληση της φορολογικής υποχρέωσης, εξυπηρετεί –όπως άλλωστε και η Δημοκρατία της Βουλγαρίας ορθώς υπογραμμίζει– τη διασφάλιση των φορολογικών εσόδων. Εξάλλου, τα φορολογικά έσοδα που πρέπει να εισπράξει το Δημόσιο ως δανειστής του οφειλόμενου φόρου συνίστανται στις φορολογικές υποχρεώσεις που προκύπτουν από τον κύκλο εργασιών των υποκειμένων στον φόρο. Αντιθέτως, οι παρεπόμενες οφειλές που καταλογίζονται υπέρ του Δημοσίου δεν συγκαταλέγονται στα φορολογικά έσοδα.

35.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει για την περίπτωση ειδικής «διάταξης» που εισάγει ευθύνη τρίτου στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ειδικών φόρων κατανάλωσης ότι η προβλεπόμενη από το δίκαιο της Ένωσης υποχρέωση του αποθηκευτή σε παροχή εγγύησης για την κάλυψη των κινδύνων που είναι εγγενείς στην ενδοκοινοτική κυκλοφορία δεν συνεπάγεται και ευθύνη του τελευταίου για την κάλυψη των κυρώσεων που επιβάλλονται σε τρίτο πρόσωπο (10).

36.      Το ίδιο ακριβώς ισχύει και εν προκειμένω. Οι τόκοι υπερημερίας που βαρύνουν τον τρίτο δεν αποτελούν φορολογικά έσοδα, αλλά συνιστούν εν τέλει μόνον ένα μέσο ατομικής πίεσης (ή και κυρωτικό μέτρο) στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου, προκειμένου ο κάθε υπερήμερος οφειλέτης φόρου να παρακινείται προσωπικά στην έγκαιρη πληρωμή. Δεν είναι φορολογικά έσοδα που πρέπει να εισπραχθούν από το Δημόσιο. Αντιθέτως, με τους τόκους αυτούς συνήθως εξαλείφεται το οικονομικό πλεονέκτημα που αποκτά ο οφειλέτης φόρου ο οποίος καθυστερεί την εξόφληση, σε σύγκριση με τον φορολογούμενο που εκπληρώνει εμπρόθεσμα τις φορολογικές του υποχρεώσεις. Επομένως, η εισαγωγή αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης για τους ανωτέρω τόκους υπερημερίας δεν θα είχε νόημα από απόψεως διασφάλισης των φορολογικών εσόδων, διότι με τον τρόπο αυτόν ούτε πίεση ειδικά στον υπερήμερο οφειλέτη ασκείται, ούτε εξάλειψη του οικονομικού πλεονεκτήματος του τελευταίου επιτυγχάνεται. Εάν, ωστόσο, ο συνυπόχρεος καταβάλει εκπρόθεσμα την οφειλή για την οποία είναι συνυπεύθυνος, τότε πλέον είναι δυνατόν να ασκηθεί και εις βάρος του το ίδιο μέσο πίεσης, ήτοι ο καταλογισμός τόκων υπερημερίας.

37.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ όντως παρέχει τη δυνατότητα θέσπισης αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης για την «καταβολή του ΦΠΑ». Ωστόσο, περαιτέρω υποχρεώσεις –όπως η παροχή ασφάλειας για την πληρωμή του ΦΠΑ– μπορούν να θεμελιωθούν ως κάποιο είδος παρεπόμενων οφειλών μόνο στη διάταξη του άρθρου 207 της οδηγίας περί ΦΠΑ (11). Εφόσον λοιπόν η λήψη και άλλων (παρεπόμενων) μέτρων είναι δυνατή μόνο δυνάμει του άρθρου 207, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν είναι πειστική η άποψη της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας ότι τα εν λόγω παρεπόμενα μέτρα προβλέπονται ήδη (και) στη διάταξη του άρθρου 205 της οδηγίας.

38.      Αντιθέτως, το γεγονός ότι δυνάμει του άρθρου 207, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ είναι δυνατόν να καταλογιστούν τόκοι υπερημερίας εις βάρος του συνυπόχρεου λόγω εκπρόθεσμης πληρωμής του φόρου που βαρύνει και τον ίδιο ως συνυπεύθυνο αποκλείει την ευθύνη του για τόκους υπερημερίας άλλου προσώπου (του υπόχρεου του φόρου). Στην αντίθετη περίπτωση, θα επρόκειτο για επιβολή τόκου υπερημερίας επί ήδη καταλογισθέντων τόκων υπερημερίας η οποία δεν συνάδει με την κοινή αντίληψη ότι οι τόκοι υπερημερίας πρέπει να λειτουργούν ως (ατομικό) μέσο πίεσης και ως μέσο εξάλειψης του οικονομικού πλεονεκτήματος της ρευστότητας που έχει αποκτηθεί λόγω μη εμπρόθεσμης εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων. Επίσης, τούτο δύσκολα θα συμβιβαζόταν με την αρχή της αναλογικότητας.

39.      Το ως άνω ερμηνευτικό συμπέρασμα επιβεβαιώνεται και από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συνεπώς, καίτοι είναι θεμιτό με τα μέτρα που θεσπίζονται από τα κράτη μέλη να επιδιώκεται η κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου, παρά ταύτα τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του ορίου που είναι αναγκαίο προς τούτο (12). Η εξασφάλιση του Δημόσιου Ταμείου για την περίπτωση που ο υποκείμενος στον φόρο δεν αποδώσει τον οφειλόμενο ΦΠΑ είναι ήδη πλήρης με την εισαγωγή ευθύνης και τρίτου προσώπου για την πληρωμή του εν λόγω φόρου. Επομένως, η επέκταση της ευθύνης του ως άνω τρίτου και στις κυρώσεις που επιβλήθηκαν σε άλλο πρόσωπο και έχουν σχέση με τις ίδιες απαιτήσεις του Δημοσίου, συνιστά υπέρβαση των μέτρων που είναι αναγκαία για την προστασία των συμφερόντων του Δημόσιου Ταμείου.

40.      Κατά συνέπεια, το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εισαγάγουν στη νομοθεσία τους ευθύνη τρίτου προσώπου μόνο για τις φορολογικές υποχρεώσεις του υποκείμενου στον φόρο, όχι όμως και ευθύνη για τους τόκους υπερημερίας του προσώπου που υπόκειται στον φόρο και κατέστη υπερήμερο. Εξάλλου, δυνάμει του άρθρου 207, παράγραφος 2, της οδηγίας ΦΠΑ, υπάρχει πάντα η δυνατότητα να καταλογιστούν τόκοι υπερημερίας ειδικά εις βάρος του υπερήμερου συνυπόχρεου του φόρου. Εν προκειμένω όμως δεν έχει συμβεί κάτι τέτοιο.

3.      Αντίκειται στο άρθρο  205 της οδηγίας περί ΦΠΑ η επέκταση της ευθύνης του συνυπόχρεου και στους τόκους υπερημερίας άλλου προσώπου;

41.      Μολονότι το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ περιορίζει αποκλειστικά εντός των ορίων της οφειλής ΦΠΑ τη δυνατότητα των κρατών μελών να ορίσουν άλλο πρόσωπο ως υπεύθυνο για την καταβολή του εν λόγω φόρου, τούτο δεν σημαίνει απαραιτήτως ότι απαγορεύει στα κράτη μέλη τη λήψη περαιτέρω μέτρων στο πλαίσιο του εθνικού φορολογικού δικαίου.

42.      Συγκεκριμένα, αντίθετα με τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης, ο χρόνος και ο τρόπος γενέσεως της ευθύνης του συνυπόχρεου για τις φορολογικές υποχρεώσεις άλλου προσώπου δεν προκύπτουν από την οδηγία περί ΦΠΑ. Η δε γένεση της ευθύνης του συνυπόχρεου για τη φορολογική υποχρέωση άλλου προσώπου προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία. Το αυτό ισχύει και για τα αντίστοιχα μέσα πίεσης που αποσκοπούν στην εμπρόθεσμη εξόφληση (όπως οι τόκοι υπερημερίας) ή ακόμη και για τα κυρωτικά μέτρα στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης πληρωμής. Όσον αφορά δε την ευθύνη των συνυπόχρεων βάσει του άρθρου 205, στο άρθρο 207, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπεται ρητά ότι τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα ώστε τα πρόσωπα αυτά να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις καταβολής.

43.      Όπως υπογραμμίζει το Δικαστήριο με πάγια νομολογία του, ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τηρήσεως των προϋποθέσεων που προβλέπει σύστημα το οποίο έχει θεσπιστεί με τη νομοθεσία αυτή, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες (13).

44.      Εντούτοις, η επέκταση της προβλεπόμενης στο άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ ευθύνης του συνυπόχρεου τρίτου, η οποία ρυθμίζεται στην ίδια οδηγία, δεν έχει σχέση με την προαναφερθείσα διαδικαστική αυτονομία των κρατών μελών ως προς την επιβολή κυρώσεων. Η εν λόγω επέκταση της ευθύνης του συνυπόχρεου δεν συνιστά κύρωση για κάποια δική του παράβαση, αλλά συνδέεται άμεσα με την ευθύνη του για τις παραβάσεις άλλου προσώπου. Ωστόσο, η ευθύνη του συνυπόχρεου στο πλαίσιο του ενωσιακού δικαίου προσδιορίζεται από το ίδιο το δίκαιο της Ένωσης στη διάταξη του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ, η οποία την περιορίζει στο ύψος της φορολογικής υποχρέωσης.

45.      Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από την απόφαση του Δικαστηρίου (14) σχετικά με την υποχρεωτική κάλυψη των κινδύνων από την ενδοκοινοτική διακίνηση προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης διά της παροχής εγγύησης εκ μέρους του διαχειριστή της αποθήκης των ως άνω προϊόντων, σύμφωνα με τις προδιαγραφές που θέτει το δίκαιο της Ένωσης. Επί του ανωτέρω ζητήματος, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι τα κράτη μέλη έχουν την αρμοδιότητα να επεκτείνουν την ως άνω υποχρέωση κάλυψης των κινδύνων προβλέποντας την παροχή εγγύησης ακόμη και για κυρώσεις που επιβάλλονται σε τρίτους, πέραν του υποχρεωτικού πλαισίου που έχει θέσει το ενωσιακό δίκαιο. Η ανωτέρω απόφαση όμως ανάγεται στις ιδιαιτερότητες που χαρακτηρίζουν τη νομοθεσία περί ειδικών φόρων κατανάλωσης.

46.      Άλλωστε, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι η αγορά τσιγάρων προσφέρεται ιδιαιτέρως για την ανάπτυξη παράνομου εμπορίου (15). Επιπλέον, η διάταξη που κλήθηκε να ερμηνεύσει το Δικαστήριο (άρθρα 13 επ. της οδηγίας 92/12/ΕΚ) είναι σαφώς πιο αυστηρή σε σύγκριση με το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ (16), αφού αποσκοπεί στην κάλυψη των συγκεκριμένων κινδύνων που άπτονται της μεταφοράς εμπορευμάτων καθώς και των παραβάσεων και παρατυπιών που σχετίζονται με αυτήν. Συν τοις άλλοις, στην ανωτέρω υπόθεση έπρεπε να ληφθεί υπόψη και η ιδιαίτερη ευθύνη που φέρει ο αποθηκευτής στο πλαίσιο της νομοθεσίας που αφορά τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης για τα εμπορεύματα που φυλάσσονται στην αποθήκη του, η οποία δεν έχει την ίδια έκταση με την ευθύνη που φέρει ο παραλήπτης παράδοσης αγαθών στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ.

47.      Δεδομένου λοιπόν ότι στο πλαίσιο της νομοθεσίας περί ΦΠΑ το δίκαιο της Ένωσης περιορίζει την ευθύνη του συνυπόχρεου στο ύψος της φορολογικής υποχρέωσης (βλ. σχετικά ανωτέρω σημεία 26 επ.), το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ αντιτίθεται στις διατάξεις εθνικού δικαίου που προβλέπουν επέκταση της εν λόγω ευθύνης του συνυπόχρεου (εν προκειμένω την ευθύνη του συνυπόχρεου για τους τόκους υπερημερίας που βαρύνουν την προμηθεύτρια). Άλλωστε, σύμφωνα με το άρθρο 207, παράγραφος 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές της Δημοκρατίας της Βουλγαρίας έχουν πάντα τη δυνατότητα να καταλογίσουν στον συνυπόχρεο τους αναλογούντες τόκους υπερημερίας ως κύρωση για την εκπρόθεσμη εξόφληση της δικής του οφειλής.

2.      Είναι δυνατή σύμφωνα με το άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί οδηγίας περί ΦΠΑ, η καθιέρωση διευρυμένης ευθύνης προς αποτροπή της φοροδιαφυγής;

48.      Στην υπό κρίση υπόθεση πάντως, η αναιρεσείουσα κατέστη υπόχρεη για λόγους που ανάγονται στην καταπολέμηση της φοροδιαφυγής. Ως εκ τούτου, ενδέχεται να είναι δυνατή η καθιέρωση διευρυμένης ευθύνης που εκτείνεται και στους οφειλόμενους από τον υπόχρεο του φόρου τόκους υπερημερίας.

1.      Επί του ζητήματος πότε είναι τελικά δυνατόν να καταστεί υπόχρεο τρίτο πρόσωπο

49.      Εν προκειμένω, στην περίπτωση του άρθρου 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να σημειωθεί ότι η αποκλειστική υποχρέωση του προμηθευτή να αποδώσει τον ΦΠΑ συνιστά έκφανση της λειτουργίας του ΦΠΑ ως έμμεσου φόρου. Η δε γενικευμένη καθιέρωση ευθύνης του παραλήπτη για τις φορολογικές υποχρεώσεις του προμηθευτή του θα ερχόταν σε αντίθεση προς την ανωτέρω φύση του φόρου προστιθέμενης αξίας. Όπως άλλωστε υπογραμμίζει το Δικαστήριο με πάγια νομολογία του, ο υποκείμενος στον φόρο που προμηθεύει αγαθά ή παρέχει υπηρεσίες (εν προκειμένω η προμηθεύτρια) ενεργεί «ως φοροεισπράκτορας για λογαριασμό του κράτους και προς το συμφέρον του Δημοσίου Ταμείου» (17).

50.      Επομένως, στις περιπτώσεις που ο παραλήπτης των αγαθών ή υπηρεσιών –όπως εν προκειμένω η αναιρεσείουσα– έχει ήδη πληρώσει μαζί με το τίμημα και τον αναλογούντα ΦΠΑ όπως προβλέπεται από τον νόμο, δεδομένου ότι ο ΦΠΑ (πρβλ. άρθρα 73 και 78 της οδηγίας περί ΦΠΑ) συμπεριλαμβανόταν εκ των προτέρων στο τίμημα για την αγορά των αγαθών, τότε, λαμβανομένης υπόψη και της αρχής της αναλογικότητας, θα πρέπει να συντρέχουν ιδιαίτεροι λόγοι που να δικαιολογούν την επιπρόσθετη επιβάρυνση του παραλήπτη των αγαθών με τον ίδιο φόρο που έχει ήδη καταβάλει.

51.      Ως εκ τούτου, πρέπει να συντρέχουν ιδιαίτερες συνθήκες εξαιτίας των οποίων ο παραλήπτης, μολονότι ήδη έχει πληρώσει τον φόρο με την καταβολή του τιμήματος αγοράς των αγαθών, παραμένει έναντι του Δημοσίου υπεύθυνος για τον ίδιο φόρο που οφείλει να αποδώσει άλλο πρόσωπο. Υπό το πρίσμα των θεμελιωδών δικαιωμάτων του παραλήπτη των εμπορευμάτων (εν προκειμένω θα ίσχυε το άρθρο 16 του Χάρτη σε κάθε περίπτωση), το άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 193 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν επιτρέπει γενικευμένη και άνευ όρων ευθύνη του παραλήπτη για τον ΦΠΑ, όταν αυτός τον έχει καταβάλει προσηκόντως στον υπόχρεο του φόρου (προμηθευτή).

52.      Συναφώς, το Δικαστήριο ορθώς έχει κρίνει ότι εθνικά μέτρα που δημιουργούν de facto ένα σύστημα αντικειμενικής αλληλέγγυας και εις ολόκληρον ευθύνης βαίνουν πέραν του αναγκαίου μέτρου για τη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου Ταμείου (18). Κατά συνέπεια, το να στοιχειοθετείται ευθύνη, για την πληρωμή ΦΠΑ, άλλου προσώπου πέραν του υποχρέου του φόρου αυτού, χωρίς να του παρέχεται η δυνατότητα να απαλλαγεί από την ευθύνη αυτή αποδεικνύοντας ότι ουδεμία σχέση έχει με τις ενέργειες αυτού του υπόχρεου πρέπει να θεωρηθεί ασύμβατο με την αρχή της αναλογικότητας (19). Συγκεκριμένα, θα ήταν προδήλως υπέρμετρα αυστηρό να καταλογιστεί ανεπιφύλακτα στο εν λόγω πρόσωπο η απώλεια φορολογικών εσόδων που προκλήθηκε από τις ενέργειες τρίτου υποκειμένου στον φόρο επί των οποίων το πρόσωπο αυτό δεν έχει καμία επίδραση (20).

53.      Με τη διάταξη του άρθρου 177 του ZDDS φαίνεται ότι η βουλγαρική έννομη τάξη προσανατολίζεται προς την καθιέρωση μιας τέτοιας άνευ όρων ευθύνης. Σύμφωνα λοιπόν με την ανωτέρω διάταξη, στοιχειοθετείται ευθύνη ήδη από τη στιγμή που ο παραλήπτης γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο προμηθευτής δεν θα πληρώσει τον φόρο. Στην περίπτωση όμως που ο ΦΠΑ πληρώνεται από τον παραλήπτη διά της καταβολής του τιμήματος προς τον προμηθευτή, όπως συνέβη εν προκειμένω, και ο προμηθευτής δηλώνει κανονικά τη φορολογική υποχρέωση, η ύπαρξη ή μη της ευθύνης, δηλαδή το εάν και κατά πόσον θα καταβληθεί ο δηλωθείς φόρος, εξαρτάται αποκλειστικά από τη συμπεριφορά του προμηθευτή. Κατά κανόνα όμως, η ύπαρξη της ως άνω ευθύνης του παραλήπτη δεν εξαρτάται από τον ίδιο.

54.      Από την άλλη πλευρά, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (21), δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται να λάβει το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου κάθε μέτρο που εύλογα μπορεί να απαιτηθεί για να διασφαλίσει το πρόσωπο αυτό ότι η πράξη στην οποία προβαίνει δεν οδηγεί στη συμμετοχή σε φοροδιαφυγή. Κατά συνέπεια, το ότι το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου ενήργησε καλόπιστα επιδεικνύοντας την επιμέλεια προσεκτικού επιχειρηματία, το ότι έλαβε κάθε εύλογο μέτρο εντός των ορίων των δυνατοτήτων του και το ότι αποκλείεται η συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή αποτελούν στοιχεία που πρέπει να ληφθούν υπόψη για να καθοριστεί η δυνατότητα να θεωρηθεί το πρόσωπο αυτό αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του οφειλομένου ΦΠΑ (22).

55.      Στο μέτρο αυτό, η ανωτέρω νομολογία συμπίπτει με τα κριτήρια που εισάγει η διάταξη του άρθρου 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Με την εν λόγω διάταξη παρέχεται στα κράτη μέλη η ευχέρεια να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης. Κατά συνέπεια, ενδέχεται η καθιέρωση διευρυμένης ευθύνης του παραλήπτη για τόκους υπερημερίας που καταλογίστηκαν σε άλλο πρόσωπο να δικαιολογείται από λόγους αποτροπής της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με το άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

2.      Διευρυμένη ευθύνη για την αποτροπή της φοροδιαφυγής σύμφωνα με το άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ

56.      Όπως αναφέρεται αμέσως ανωτέρω (σημείο 54), σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης να απαιτείται να λάβει το πρόσωπο που δεν είναι ο υπόχρεος του φόρου (ήτοι ο συνυπόχρεος) κάθε μέτρο που εύλογα μπορεί να απαιτηθεί για να διασφαλίσει το πρόσωπο αυτό ότι η πράξη στην οποία προβαίνει δεν οδηγεί στη συμμετοχή σε φοροδιαφυγή (23).

57.      Ωστόσο, οι ανωτέρω εκτιμήσεις για την ευθύνη του τρίτου δεν εναρμονίζονται πλήρως με τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το δικαίωμα μιας επιχείρησης να προβεί σε έκπτωση φόρου στο πλαίσιο πράξης που σχετίζεται με απάτη περί τον ΦΠΑ. Σύμφωνα λοιπόν με την ως άνω νομολογία του Δικαστηρίου, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει (24) ότι συμμετέχει σε πράξη που πραγματοποιείται στο πλαίσιο φοροδιαφυγής ως προς τον ΦΠΑ πρέπει να θεωρηθεί, από πλευράς της οδηγίας περί ΦΠΑ, ότι συμμετέχει σε τέτοια φοροδιαφυγή (25). Σύμφωνα με την εκτίμηση αυτή, τα κράτη μέλη οφείλουν να μην αναγνωρίζουν το δικαίωμα προς έκπτωση του υποκείμενου στον φόρο (26) όταν ο τελευταίος, όπως εν προκειμένω, είναι και παραλήπτης.

58.      Εντούτοις, σε περίπτωση που κατ’ εφαρμογήν της ανωτέρω νομολογίας δεν αναγνωριζόταν ή αντίστοιχα δεν αναγνωριστεί το δικαίωμα της αναιρεσείουσας στην έκπτωση του ΦΠΑ, δεν θα υφίσταται ζημία για το Δημόσιο Ταμείο, δεδομένου ότι αυτό θα εξακολουθεί να καλύπτεται από την ευθύνη του συνυπόχρεου σύμφωνα με το άρθρο 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Δεν μπορεί να συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας η ευθύνη για ΦΠΑ άλλου προσώπου η οποία καταλογίζεται ταυτόχρονα με την άρνηση συμψηφισμού του ίδιου φόρου λόγω μίας και της αυτής περιπτώσεως απάτης, ιδίως μάλιστα όταν κατά κανόνα επίκειται και η επιβολή ποινικών κυρώσεων που προβλέπονται στο εθνικό δίκαιο των κρατών μελών (και όχι στην οδηγία περί ΦΠΑ).

59.      Υπό το πρίσμα της γραμματικής διατύπωσης της οδηγίας περί ΦΠΑ και της επιδιωκόμενης εναρμόνισης των νομοθεσιών των κρατών μελών, είναι μάλλον αμφίβολο το αν τα κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια επιλογής μεταξύ της άρνησης του δικαιώματος του παραλήπτη σε συμψηφισμό του φόρου και του καταλογισμού στον τελευταίο αλληλέγγυας ευθύνης για τον οφειλόμενο φόρο. Από τη διατύπωση της οδηγίας περί ΦΠΑ, πάντως, δεν προκύπτει ρητά αυτή η δυνατότητα επιλογής. Ενδεχομένως, μάλλον θα έπρεπε –σύμφωνα και με την αρχή της αναλογικότητας– να προτιμάται η αλληλέγγυα ευθύνη, ως το εξίσου κατάλληλο αλλά ηπιότερο μέσο για την εξασφάλιση των φορολογικών εσόδων, έναντι της (ενδεχομένως επαναλαμβανόμενης) άρνησης του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου.

60.      Ωστόσο, εν προκειμένω δεν είναι απαραίτητο να επιλυθεί από το Δικαστήριο το ως άνω ζήτημα. Άλλωστε, στην υπό κρίση περίπτωση, δεδομένου ότι δεν υφίσταται καν απάτη περί τον ΦΠΑ, δεν τίθεται ζήτημα ούτε άρνησης του δικαιώματος έκπτωσης φόρου (με βάση τη νομολογία του Δικαστηρίου), ούτε καταλογισμού ευθύνης για τους τόκους υπερημερίας άλλου προσώπου σύμφωνα με το άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

3.      Συνιστά φοροδιαφυγή η μη καταβολή του ορθώς δηλωθέντος φόρου;

61.      Από τη δικογραφία (27) προκύπτει ότι οι βουλγαρικές φορολογικές αρχές προσάπτουν στην προμηθεύτρια της αναιρεσείουσας ότι δεν απέδωσε εμπρόθεσμα τον αναλογούντα και δηλωθέντα ΦΠΑ από τις πωλήσεις της προς την αναιρεσείουσα. Εντούτοις, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί φοροδιαφυγή ή απάτη περί τον ΦΠΑ, κατά την έννοια της προαναφερθείσας νομολογίας, η εκπρόθεσμη πληρωμή ή έστω και η μη καταβολή δηλωθέντος ΦΠΑ.

62.      Συγκεκριμένα, όπως ήδη αποφάνθηκε το τμήμα μείζονος συνθέσεως του Δικαστηρίου στην υπόθεση Scialdone, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της απλής μη απόδοσης του δηλωθέντος ΦΠΑ και της μη δηλώσεως του εισπραχθέντος ΦΠΑ από τον υπόχρεο του φόρου (28). Στην τελευταία περίπτωση, ο υπόχρεος του φόρου δεν αποκτά κάποιο πλεονέκτημα από το γεγονός ότι ο δηλωθείς ΦΠΑ δεν καταβλήθηκε εντός της νόμιμης προθεσμίας, διότι εξακολουθεί να οφείλει τον φόρο. Κατά συνέπεια, η ερμηνεία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 325, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ σε σχέση με την οδηγία περί ΦΠΑ, δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις παραλείψεως καταβολής του δηλωθέντος ΦΠΑ.

63.      Το ίδιο ισχύει και για τις υπόλοιπες αποφάσεις του Δικαστηρίου που έχουν εκδοθεί σχετικά με την απάτη περί τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι για τις περιπτώσεις αυτές το Δικαστήριο (29) δέχθηκε ότι οι παραλήψεις καταβολής του δηλωθέντος ΦΠΑ δεν έχουν τον ίδιο βαθμό σοβαρότητας με τις απάτες ως προς τον φόρο αυτόν. Πράγματι, όταν ο υποκείμενος στον φόρο έχει εκπληρώσει προσηκόντως τις υποχρεώσεις υποβολής δηλώσεως, η φορολογική διοίκηση διαθέτει ήδη τα αναγκαία δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του ΦΠΑ που έχει καταστεί απαιτητός και της τυχόν παραλείψεως καταβολής του.

64.      Αντίθετα προς την άποψη που φαίνεται να υποστηρίζει η Επιτροπή, η γνώση του τρίτου ότι ο υπόχρεος του φόρου δεν θα εκπληρώσει τη φορολογική του υποχρέωση –τούτο διευκρινίστηκε από το τμήμα μείζονος συνθέσεως το αργότερο στην υπόθεση Scialdone (30)– δεν αρκεί για να θεωρηθεί ότι ο εν λόγω τρίτος γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την συμμετοχή του στην αγοραπωλησία των εμπορευμάτων συμμετείχε ταυτόχρονα και σε απάτη περί τον ΦΠΑ ή σε φοροδιαφυγή. Αντιθέτως, είναι απαραίτητο ο εν λόγω τρίτος να γνωρίζει ή να οφείλει να γνωρίζει ότι οι προβλεπόμενες δηλώσεις ΦΠΑ για τις συναλλαγές δεν υποβάλλονται με σκοπό την εξαπάτηση των φορολογικών αρχών. Η μη καταβολή του ορθώς δηλωθέντος φόρου δεν μπορεί να εκληφθεί ως (δόλια) παραπλάνηση των φορολογικών αρχών.

65.      Κάτι διαφορετικό θα μπορούσε να ισχύει σε περίπτωση που η αναιρεσείουσα είχε χρησιμοποιήσει ειδικά την προμηθεύτρια ως ενδιάμεση και μη διαθέτουσα περιουσιακά στοιχεία εταιρία, η οποία αφ’ εαυτής δεν θα ήταν σε θέση να πληρώσει τον δηλωθέντα ΦΠΑ. Κάτι τέτοιο όμως δεν προκύπτει από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως. Το δε γεγονός ότι η αναιρεσείουσα κατέβαλε το τίμημα στην προμηθεύτρια, οπότε η τελευταία κατ’ αρχήν ήταν σε θέση να αποδώσει με τη σειρά της τον δηλωθέντα ΦΠΑ, μάλλον συνηγορεί υπέρ του αντιθέτου. Σε τελική ανάλυση όμως εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διασαφηνίσει τα περιστατικά και να διαπιστώσει αν όντως συνέτρεχε τέτοια περίπτωση.

66.      Εν προκειμένω, με βάση το ιστορικό της υπόθεσης όπως παρατίθεται από το αιτούν δικαστήριο, δεν υφίσταται απάτη περί τον ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, δεν έχει σημασία αν η αναιρεσείουσα γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι ο προσηκόντως δηλωθείς ΦΠΑ δεν πληρώθηκε εμπρόθεσμα και εξ ολοκλήρου. Ως εκ τούτου, αποκλείεται επίσης και ο καταλογισμός ευθύνης για τους τόκους υπερημερίας που οφείλονται από διαφορετικό πρόσωπο σύμφωνα με το άρθρο 205 σε συνδυασμό με το άρθρο 273, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ.

VI.    Πρόταση

67.      Προτείνω λοιπόν στο Δικαστήριο να απαντήσει στο ερώτημα του Varhoven administrativen sad (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Βουλγαρία) ως εξής:

Το άρθρο 205 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αντιτίθεται στον συνυπολογισμό των τόκων υπερημερίας του υπόχρεου του φόρου λόγω εκπρόθεσμης πληρωμής του ΦΠΑ στην οφειλή του συνυπόχρεου για την οποία αυτός ευθύνεται ως τρίτος.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, όπως ίσχυε κατά την επίδικη περίοδο.

3      Μέχρι τώρα μπορούν να αναφερθούν μόνον οι ακόλουθες: η απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψεις 19 επ.), και η απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψεις 25 επ.), αμφότερες εκδοθείσες επί της προϊσχύσασας όμοιας διάταξης. Συναφώς, θα μπορούσε να γίνει μνεία και της αποφάσεως της 26ης Μαρτίου 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201), η οποία όμως στην υπόθεση εκείνη επιλύει το ζήτημα της ευθύνης χωρίς ερμηνεία του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ (πρβλ. ωστόσο επί του ζητήματος τις προτάσεις μου στην εν λόγω υπόθεση [C-499/13, EU:C:2014:2351, σημεία 58 επ.]).

4      Απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 26), επί της τότε ισχύουσας προγενέστερης διάταξης του άρθρου 21, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

5      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 20), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 18), και της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 29).

6      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 21), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 19), και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 52).

7      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 22), της 7ης Δεκεμβρίου 2010, R (C-285/09, EU:C:2010:742, σκέψη 45), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 20), και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 53)· παρόμοια και η απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 30).

8      Στην αγγλική απόδοση του άρθρου 205 της οδηγίας περί ΦΠΑ αναφέρεται ως «payment of VAT» και στη γαλλική απόδοση ως «acquitter la TVA».

9      Αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2017, Aebtri (C-224/16, EU:C:2017:880, σκέψη 80), και της 18ης Μαΐου 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, σκέψη 85).

10      Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Καπνοβιομηχανία Καρέλια (C-81/15, EU:C:2016:398, σκέψεις 38 επ.)· ομοίως και οι προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot στην υπόθεση Καρέλια (C-81/15, EU:C:2016:66, σημείο 37).

11      Απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψεις 43 επ.), επί της προγενέστερης διάταξης.

12      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 22), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 20), και παρόμοια απόφαση της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 30).

13      Αποφάσεις της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, σκέψη 38), και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 59)· πρβλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Φεβρουαρίου 2014, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, σκέψη 50), και της 7ης Δεκεμβρίου 2000, de Andrade (C-213/99, EU:C:2000:678, σκέψη 20).

14      Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Καπνοβιομηχανία Καρέλια (C-81/15, EU:C:2016:398).

15      Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Καπνοβιομηχανία Καρέλια (C-81/15, EU:C:2016:398, σκέψη 37).

16      Πρβλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Καπνοβιομηχανία Καρέλια (C-81/15, EU:C:2016:398, σκέψη 9).

17      Αποφάσεις της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (ΦΠΑ – Μείωση της βάσης επιβολής φόρου) (C-335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 31), της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 21), και της 20ής Οκτωβρίου 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, σκέψη 25).

18      Αποφάσεις της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 48), της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24), και της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 32), και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Poiares Maduro στην υπόθεση Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2005:745, σημείο 27).

19      Πρβλ. ρητή αναφορά στην απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24).

20      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 24), και της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 23).

21      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 25), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 24), της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 65), και της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 33).

22      Πρβλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 26), και στο ίδιο πνεύμα αποφάσεις της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 25), και της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 66).

23      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, σκέψη 25), της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 24), της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 65), και της 11ης Μαΐου 2006, Federation of Technological Industries κ.λπ. (C-384/04, EU:C:2006:309, σκέψη 33).

24      Σε κάποιες προγενέστερες αποφάσεις του, το Δικαστήριο κάνει λόγο ακόμη και για την περίπτωση που ο παραλήπτης «μπορούσε να γνωρίζει» –πρβλ., επί παραδείγματι, απόφαση της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C-439/04 και C-440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 60). Αυτή η πολύ ευρεία προσέγγιση που διατυπώθηκε αποκλειστικά για την επίλυση του ζητήματος το οποίο έθετε το συγκεκριμένο προδικαστικό ερώτημα φαίνεται πλέον, και ορθώς, ότι έχει εγκαταλειφθεί.

25      Αποφάσεις της 20ής Ιουνίου 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, σκέψη 94), της 22ας Οκτωβρίου 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 48), της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 27), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, σκέψη 54), της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 39), και της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C-439/04 και C-440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 56).

26      Πρβλ. αποφάσεις της 22ας Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, σκέψη 47), της 18ης Δεκεμβρίου 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 και C-164/13, EU:C:2014:2455, σκέψη 62), της 13ης Μαρτίου 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, σκέψη 40), της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69,σκέψη 26), της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, σκέψη 37), της 21ης Ιουνίου 2012, Mahagében (C-80/11 και C-142/11, EU:C:2012:373, σκέψη 42), και της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling (C-439/04 και C-440/04, EU:C:2006:446, σκέψεις 59 και 61).

27      Πρβλ. σημείο 5 της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στο γαλλικό κείμενο (σελίδα 4 του πρωτοτύπου) και σημείο 3 της σύνοψης της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως στη γερμανική γλώσσα.

28      Απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, σκέψεις 39 και 40).

29      Απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, σκέψεις 41 και 42).

30      Απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295).