Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES [JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2021. gada 14. janvārī (1)

Lieta C-4/20

“ALTI”  OOD

pret

Direktor na Direktsia “Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite

(Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – 205. un 273. pants – Trešās personas, kas nav PVN maksātāja, solidāra atbildība – Atbildības apjoms –Pakārtotas atbildības attiecināšana uz nodokļa maksātāja nokavējuma procentiem – Paplašināta atbildība, lai efektīvi cīnītos ar krāpšanu PVN jomā – Krāpšanas PVN jomā esamība deklarēta PVN parāda nesamaksāšanas gadījumā






I.      Ievads

1.        Tiesai vēlreiz tiek lūgts interpretēt PVN direktīvu, šajā gadījumā 205. un 273. pantu, problemātiskajā jautājumā par attiecībām starp dalībvalstu veiktu efektīvu PVN iekasēšanu un attiecīgo personu pamattiesībām, skatot to kopsakarā ar samērīguma principu.

2.        Šoreiz ir jāprecizē, vai ar PVN direktīvu dalībvalstij tiek atļauts līdztekus izpildījuma sniedzējam paredzēt kā vēl vienu “nodokļa maksātāju” (konkrēti – personu, kas ir pakārtoti atbildīga) pilnībā iekšzemes piegādes saņēmēju, un likt tam atbildēt ne tikai par citas personas PVN parādu, bet arī par citas personas nokavējuma procentiem. PVN direktīvas 205. pantā noteiktos gadījumos dalībvalstīm ir paredzēta iespēja papildus nodokļa maksātājam noteikt kādu citu personu, kurai ir jāmaksā “PVN”, taču nav ietvertas turpmākas norādes par šīs atbildības apjomu.

3.        Turklāt ir jāņem vērā dalībvalstu procesuālā autonomija, kas neatkarīgi no PVN direktīvas 205. panta, iespējams, varētu ļaut kā sava veida sankciju ieviest arī atbildību par citas personas nokavējuma procentiem. Bulgārija, atsaucoties uz mērķi efektīvi cīnīties pret krāpšanu, uzskata, ka atbildība par nokavējuma procentiem ir nepieciešama. Proti, šajā gadījumā runa ir par to, ka saņēmējs zināja vai tam bija jāzina, ka piegādātājs, kuram tas samaksājis, gan ir pienācīgi deklarējis savu PVN parādu, taču nav to samaksājis noteiktajā termiņā.

II.    Tiesiskais regulējums

A.      Savienības tiesības

4.        Savienības tiesisko regulējumu veido Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (2) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).

5.        Šīs direktīvas 44. apsvērumā ir paredzēts:

“Dalībvalstīm būtu jāspēj nodrošināt to, ka par PVN nomaksu tās personas vietā, kas ir atbildīga par PVN nomaksu, ir solidāri atbildīga kāda cita persona.”

6.        PVN direktīvas 193. pantā persona, kura ir atbildīga par PVN samaksu, tiek definēta šādi:

“PVN maksā ikviens nodokļa maksātājs, kas veic preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, par kuru uzliek nodokli, izņemot gadījumus, kad saskaņā ar 194. līdz 199. pantu un 202. pantu nodokli maksā kāda cita persona.”

7.        PVN direktīvas 205. pantā papildus personai, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, ir paredzēta iespēja noteikt arī citu personu, kas ir solidāri atbildīga par PVN nomaksu:

“Šīs direktīvas 193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos dalībvalstis var paredzēt, ka par PVN nomaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis par PVN nomaksu atbildīgā persona.”

8.        PVN direktīvas 207. panta otrajā daļā turklāt ir paredzēts:

“Tāpat dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka tās personas, kuras saskaņā ar 205. pantu uzskata par solidāri atbildīgām par PVN nomaksu, izpilda savus maksāšanas pienākumus.”

9.        PVN direktīvas 273. panta pirmajā daļā ir paredzētas dalībvalstu iespējas, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā utt.:

“Dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu, saskaņā ar prasību par vienādu režīmu iekšzemes darījumiem un darījumiem starp dalībvalstīm, ko veic nodokļa maksātāji, ar noteikumu, ka šādi pienākumi tirdzniecībā starp dalībvalstīm nerada formalitātes, šķērsojot robežas.”

B.      Bulgārijas tiesības

10.      Bulgārijas tiesībās Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Likums par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “ZDDS”) 177. pantā ir paredzēts noteikt trešās personas atbildību krāpšanas PVN jomā gadījumā. Saskaņā ar to uzņēmums, kas ir saņēmis ar nodokli apliekamu izpildījumu un kas šajā ziņā ir atskaitījis priekšnodokli, ir atbildīgs par PVN, ko tā piegādātājs nav samaksājis, ja tas zināja vai tam bija jāzina, ka piegādātājs nesamaksās nodokli, kas atbilst priekšnodokļa atskaitījumam.

11.      Saskaņā ar Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Nodokļu un sociālās apdrošināšanas procesa kodekss, turpmāk tekstā – “DOPK”) 14. panta 3. punktu un 16. panta 3. punktu trešās personas pakārtota atbildība par nodokļu parādu nodokļu tiesībās ietver tostarp procentus un piedziņas izmaksas.

12.      Zakon za zadalzheniata i dogovorite (Likums par saistībām un līgumiem, turpmāk tekstā – “ZZD”) 121., 122. un 126. pantā ir paredzēts regulējums attiecībā uz solidārās atbildības tikai relatīvo ietekmi. Saskaņā ar to kreditors solidāri atbildīgajai personai pēc savas izvēles var pieprasīt visa parāda samaksu. Ja neizpilde ir attiecināma tikai uz vienu no parādniekiem, kreditors no tā var prasīt zaudējumu atlīdzību pilnā apmērā. Pārējie parādnieki ir solidāri atbildīgi tikai par sākotnēji maksājamās summas vērtību. Solidāri atbildīgas personas nokavējums neietekmē citus parādniekus.

III. Pamatlieta

13.      “Alti” OOD (turpmāk tekstā – “prasītāja”) ir Bulgārijas sabiedrība ar ierobežotu atbildību.

14.      2014. gada 10. aprīlī prasītāja no Bulgārijas vienpersoniskas sabiedrības ar ierobežotu atbildību “Fotomag” EOOD (turpmāk tekstā – “piegādātāja”) iegādājās kombainu, traktoru, kā arī maijā – vēl vienu lauksaimniecības iekārtu. Piegādātāja par piegādēm prasītājai izsniedza atbilstošus rēķinus, atsevišķi norādot PVN. Prasītāja summas pārskaitīja uz piegādātājas bankas kontu un izmantoja tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

15.      Savukārt saskaņā ar 2014. gada 10. aprīļa rēķinu piegādātāja iegādājās minēto lauksaimniecības tehniku no uzņēmuma Apvienotajā Karalistē, tādēļ piegādātāja Bulgārijā bija īstenojusi [preču] iegādes Kopienas iekšienē. Tomēr, veicot piegādātājas nodokļu revīziju, 2016. gada jūnijā tika konstatēts, ka no tām izrietošais nodokļu parāds, kaut arī bija deklarēts, tomēr lielā mērā nebija samaksāts. Pret to tika izvirzīti prasījumi lēmumā par nodokļu apmēra precizēšanu (turpmāk tekstā – “lēmums par nodokli”) par atlikušo nodokļu parādu, kam pieskaitīti attiecīgie nokavējuma procenti sākot no 2014. gada aprīļa.

16.      Arī pie prasītājas tika norīkots veikt nodokļu revīziju. 2018. gada 23. februārī tā ar lēmumu par nodokļu apmēra precizēšanu (turpmāk tekstā – “lēmums par atbildības noteikšanu”) tika atzīta par solidāri atbildīgu. Saskaņā ar ZDDS 177. pantu tā ir atbildīga par PVN, kuru piegādātāja bija norādījusi rēķinos, bet nebija samaksājusi. Šajā lēmumā par atbildības noteikšanu papildus piegādātājas nodokļa parādam bija iekļauti arī nokavējuma procenti, kas piegādātājai bija jāmaksā no 2014. gada aprīļa.

17.      Prasītāja nesekmīgi iesniedza sūdzību par lēmumu par atbildības noteikšanu un pēc tam iesniedza prasību Administrativen sad Plovdiv (Plovdivas Administratīvā tiesa, Bulgārija).

18.      Administratīvā tiesa, kas izskatīja lietu, prasību noraidīja. Tā uzskatīja, ka solidārās atbildības ietvaros ir jāmaksā arī nokavējuma procenti. Tas izriet no tā, ka DOPK 16. panta 3. punkta piemērošana nav izslēgta un ka šajā tiesību normā ir skaidri paredzēts, ka par nodokļu maksātāja saistībām atbildīgā persona ir atbildīga par nodokļiem un likumā noteiktajām sociālā nodrošinājuma iemaksām, kā arī par procentiem un ar to iekasēšanu saistītajiem izdevumiem. Saskaņā ar ZDDS 177. panta 1. punktu solidārā atbildība nav ierobežota ar “maksājamā un nesamaksātā nodokļa” apmēru. Piegādātājas nokavējums izraisa arī prasītājas nokavējumu.

19.      Prasītāja par Administrativen sad Plovdiv (Plovdivas administratīvā tiesa) spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija). Acīmredzami šo tiesvedības dalībnieku starpā vēl arvien ir domstarpības, vai vispār pastāv ZDDS 177. pantā paredzētā pārkāpuma subjektīvā puse, proti, tas, vai [prasītāja] zināja vai tai vajadzēja zināt, ka piegādātāja nemaksās PVN.

20.      Neatkarīgi no tā prasītāja arī apgalvo, ka tā nevar būt parādā nokavējuma procentus par laikposmu no brīža, kad piegādātājai bija jāsamaksā PVN parāds līdz lēmuma par atbildības noteikšanu pieņemšanai. Tā kā tā, pamatojoties uz piegādi, nebija sākotnējā PVN maksātāja, tā nav pārkāpusi pienākumu samaksāt šo PVN ZDDS noteiktajā termiņā. Saskaņā ar ZDDS 177. pantu ar nodokli apliekamās piegādes saņēmēja atbildība neietver nokavējuma procentus, kas ir radušies piegādātājai kopš piegādes brīža.

IV.    Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu un tiesvedība Tiesā

21.      Pamatojoties uz to, Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa) ar 2019. gada 16. decembra lēmumu uzdeva Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

1)      Vai PVN direktīvas 205. pants un samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka reģistrētas personas, kas ir ar nodokli apliekamas piegādes saņēmēja, solidārā atbildība par tās piegādātāja nesamaksāto PVN līdztekus piegādātāja parāda pamatsummai (PVN parādam) ietver arī papildu pienākumu atlīdzināt zaudējumus, kas radušies nokavējuma dēļ, likumisko procentu no parāda pamatsummas apmērā, no parādnieka nokavējuma iestāšanās brīža līdz tāda lēmuma par nodokļu apmēra precizēšanu pieņemšanas brīdim, ar ko tiek konstatēta solidārā atbildība, vai, attiecīgi, līdz saistību izpildei?

2)      Vai PVN direktīvas 205. pants un samērīguma princips ir jāinterpretē tādējādi, ka ar tiem netiek pieļauta tāda valsts tiesību norma kā Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks [Nodokļu un apdrošināšanas procesa kodeksa] 16. panta 3. punkts, saskaņā ar kuru trešās personas atbildība par nodokļa maksātāja nesamaksātajiem nodokļiem ietver nodokļus un procentus?

22.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza Bulgārijas nodokļu administrācija, Bulgārijas Republika un Eiropas Komisija.

V.      Juridiskais vērtējums

23.      Ar abiem jautājumiem iesniedzējtiesa jautā, vai trešās personas (turpmāk tekstā – “persona, kas ir atbildīga citas personas vietā”) atbildība, kas paredzēta PVN direktīvas 205. pantā, ietver tikai nodokļa maksātāja atbildību par nodokļa vai arī nokavējuma procentu samaksu. Gadījumā, ja tas tā nav, tā jautā, vai PVN direktīvas 205. pantam pretrunā ir Bulgārijas procesuālo nodokļu tiesību norma, ar kuru trešās personas atbildības apjomā nodokļu tiesībās tiek ietverti arī nodokļa maksātāja nokavējuma procenti. Saskaņā ar Bulgārijas un Komisijas viedokli abus jautājumus var izskatīt kopā.

24.      Tā kā iesniedzējtiesa it īpaši jautā par šīs atbildības apjomu, es vispirms pievērsīšos PVN direktīvas 205. pantā paredzētās iespējas apjomam. Tādējādi ir jāprecizē, vai PVN direktīvas 205. pants papildus PVN attiecas arī uz citiem blakus maksājumiem kā, piemēram, nokavējuma procentiem, kas jāmaksā nodokļa maksātājam, un, ja tas tā nav, vai tad ar to netiek pieļauts Bulgārijas tiesiskais regulējums (par to A iedaļā).

25.      Bulgārija atbildību attiecībā uz nokavējuma procentiem ir paredzējusi gadījumā, ja nodokļa maksātājs nav samaksājis nodokli un persona, kas ir pakārtoti atbildīga, par to zināja vai tai tas bija jāzina. Tādēļ attiecībā uz atbildības apjomu ir jāņem vērā arī PVN direktīvas 273. pants, kurā dalībvalstīm ir ļauts paredzēt citus pienākumus krāpšanas nodokļu jomā novēršanai. Iespējams, atbildība par nokavējuma procentu samaksu var tikt pamatota ar PVN direktīvas 205. pantu, skatot to kopsakarā ar 273. pantu (par to B daļā).

A.      Solidārā samaksas pienākuma (pakārtota atbildība par nodokļa samaksu) apjoms saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu

1.      Vispārīgi

26.      PVN direktīvas 205. pantā dalībvalstīm tiek ļauts 193. līdz 200. pantā un 202., 203. un 204. pantā minētajos gadījumos paredzēt, ka par PVN samaksu ir solidāri atbildīga kāda cita persona, nevis nodokļa maksātājs.

27.      Līdz šim Tiesai bija tikai dažas iespējas (3) lemt par šo nodokļa samaksas pienākuma, kuru saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu iespējams attiecināt uz trešo personu, apjomu.

28.      Ar PVN direktīvas 205. panta noteikumu nodokļu parāds netiek pārcelts uz citu personu, kā tas ir, piemēram, 196. panta gadījumā. Tajā papildus nodokļa maksātājam ir paredzēta vēl viena persona, kurai ir pienākums samaksāt nodokli. Turklāt šis samaksas pienākums ir solidārs un tomēr atvasināti izriet no citas personas esošu nodokļu parāda. Tādējādi tas galu galā atbilst trešās personas atbildībai par citas personas nodokli. Lai šo parādu jēdzieniski nošķirtu no sākotnējā nodokļa parāda, turpmāk tādēļ tiks runāts par pakārtotu atbildību par nodokļa samaksu.

29.      PVN direktīvas 205. pantā šāds no atbildības izrietošs parāds ir atļauts tikai noteiktos gadījumos, tostarp 193. pantā minētajā gadījumā. PVN direktīvas 193. pants attiecas uz izpildījuma sniedzēja nodokļu maksāšanas pienākumu pilnībā iekšzemes piegādes gadījumā, kāda tā ir šajā gadījumā. Tādēļ PVN direktīvas 205. pants attiecas arī uz šo “parasto situāciju PVN ziņā”. Kā Tiesa jau ir nospriedusi, no skaidrā un viennozīmīgā formulējuma izriet, ka šī tiesību norma ir piemērojama visos tajā minētajos gadījumos, tātad arī parastajā piegādes iekšzemē situācijā (4).

30.      Tomēr dalībvalstīm, īstenojot pilnvaras, ko tām piešķir Savienības direktīvas, ir jāievēro vispārējie tiesību principi, kas ir daļa no Savienības tiesību sistēmas un starp kuriem it īpaši ir juridiskās noteiktības un samērīguma principi (5). It īpaši attiecībā uz samērīguma principu Tiesa jau ir atzinusi, ka atbilstoši šim principam dalībvalstīm ir jāizmanto līdzekļi, kas, ļaujot efektīvi sasniegt valsts tiesībās paredzēto mērķi, vismazāk apdraud attiecīgos Savienības tiesību aktos paredzētos mērķus un principus (6). Tādējādi, kaut arī par pamatotu tiek atzīts, ka dalībvalstu pieņemtie pasākumi tiek virzīti uz pēc iespējas efektīvāku Valsts kases tiesību aizsargāšanu, tomēr tie nevar pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (7).

2.      Pakārtotās atbildības apjoms saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu

31.      Šajā kontekstā ir jāprecizē konkrētais pakārtotās atbildības apjoms, kas ir iespējams saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu. Jau PVN direktīvas 205. panta formulējums norāda uz trešās personas atbildības ierobežošanu, attiecinot to uz “PVN” (8). Arī PVN direktīvas 44. apsvērumā ir minēta atbildība par “PVN nomaksu”. Proti, dalībvalstīm tikai ir ļauts noteikt trešo personu, kas “par PVN nomaksu ir solidāri atbildīga”. Turpretim tas, ka trešā persona ir solidāri atbildīga arī par citiem blakus maksājumiem, kuri vēl var būt jāmaksā (piemēram, procenti, nokavējuma naudas, soda maksājumi u.c.), no tā neizriet.

32.      Tāpat PVN direktīvas 205. pantā runa ir par samaksu, kas jāveic “solidāri”. Kā Tiesa, lai gan citā kontekstā, jau ir norādījusi, no solidāras atbildības rakstura izriet, ka katrs parādnieks ir atbildīgs par kopējo parāda apjomu un ka kreditors principā var prasīt šī parāda samaksu no viena vai vairākiem parādniekiem pēc savas izvēles (9). Taču PVN direktīvas 205. pantā paredzētais parāds ir nodokļa parāds.

33.      Arī sistēmiskais izkārtojums liecina par atbildību tikai nodokļu parāda apmērā. 205. pants sistēmiski ir iekļauts 1. nodaļā “Maksāšanas pienākums” un tās 1. iedaļā “Personas, kas atbildīgas par PVN samaksu nodokļu iestādēm”. Līdz ar to šajā nodaļā runa ir vienīgi par nodokļu parādu nodokļu kreditoram, nevis par citiem [nodokļu] blakus maksājumiem un sankcijām, kas vēl var būt jāmaksā nodokļu kreditoram citu iemeslu dēļ.

34.      Tāpat šīs tiesību normas jēga un mērķis, manuprāt, attiecas tikai uz pašu nodokļu parādu. PVN direktīvas 205. pantā paredzētās dalībvalstu iespējas likt trešajai personai solidāri atbildēt par nodokļu parādu mērķis, kā to pamatoti uzsver arī Bulgārija, ir nodrošināt nodokļu ieņēmumus. Taču nodokļu ieņēmumi, kas pienākas nodokļu kreditoram, ir nodokļu parāds, kas izriet no darījuma. Turpretim blakus maksājumi nav daļa no nodokļu ieņēmumiem.

35.      Attiecībā uz īpašu “tiesību normu par atbildību” tiesību aktos par akcīzes nodokli Tiesa šajā ziņā jau ir nospriedusi, ka Savienības tiesībās paredzētā noliktavas saimnieka garantija, lai segtu ar preču pārvadāšanu Kopienas iekšienē saistītos riskus, neietver atbildību par sankcijām pret trešo personu (10).

36.      Tas tā vēl jo vairāk ir šajā gadījumā. Nokavējuma procenti, kas ir jāmaksā trešajai personai, nav uzskatāmi par nodokļu ieņēmumiem, bet nodokļu tiesības galu galā ir tikai līdzeklis personīga spiediena izdarīšanai (vai sankcija), lai nodokļa maksātāju, kas nav samaksājis nodokli, personīgi mudinātu veikt savlaicīgu samaksu. Tie nav uzskatāmi par nodokļu ieņēmumiem, kas pienākas valstij. Drīzāk ar šādiem procentiem parasti tiek novērsta priekšrocība, ko persona, kas ir pakārtoti atbildīga, gūst no maksājuma kavējuma salīdzinājumā ar nodokļa maksātāju, kurš samaksā laikus. Attiecīgi solidārai atbildībai par šādiem nokavējuma procentiem nebūtu jēgas attiecībā uz nodokļu ieņēmumu nodrošināšanu, jo netiktu sasniegts nedz izvairīšanās, nedz novēršanas efekts. Turpretim, ja persona, kas ir pakārtoti atbildīga, novēloti samaksā savu no pakārtotās atbildības izrietošo parādu, tai tad var piemērot to pašu līdzekli spiediena izdarīšanai, proti, noteikt nokavējuma procentus.

37.      Tādējādi arī Tiesa jau ir nospriedusi, ka PVN direktīvas 205. pantā ir gan atļauts solidārs “PVN nomaksas” pienākums. Turpretim papildu pienākumi, piemēram, garantijas sniegšana, kā sava veida papildu pienākums var tikt pamatots tikai ar PVN direktīvas 207. pantu (11). Ja tikai direktīvas 207. panta otrajā daļā ir atļauti citi (papildu) pasākumi, nepārliecina Bulgārijas uzskats, saskaņā ar kuru šos papildu pasākumus ietver (arī) jau direktīvas 205. pants.

38.      PVN direktīvas 207. panta otrajā daļā paredzētā iespēja noteikt nokavējuma procentus par novēlotu sava no atbildības izrietošā parāda samaksu drīzāk izslēdz atbildību par citas personas (personas, kas ir pakārtoti atbildīga) nokavējuma procentiem. Pretējā gadījumā būtu jāmaksā nokavējuma procenti par nokavējuma procentiem, kas būtu pretrunā idejai par nokavējuma procentiem kā (personīgu) līdzekli spiediena izdarīšanai un naudas plūsmas priekšrocības novēršanai. Tas arī būtu grūti savienojams ar samērīguma principu.

39.      Šo interpretācijas rezultātu apstiprina Tiesas judikatūra attiecībā uz PVN direktīvas 205. pantu. Saskaņā ar to, kaut arī par pamatotu tiek atzīts, ka dalībvalstu pieņemtie pasākumi tiek virzīti uz pēc iespējas efektīvāku Valsts kases tiesību aizsargāšanu, tomēr tie nevar pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (12). Valsts kases tiesību aizsardzība personai, kas ir pakārtoti atbildīga, nesamaksājot maksājamo PVN, jau pilnībā tiek nodrošināta ar trešās personas atbildību par šo PVN. Savukārt atbildība par sankcijām, kas tiek noteikta trešajai personai saistībā ar šīm tiesībām, pārsniedz to, kas ir vajadzīgs, lai nodrošinātu Valsts kases tiesību aizsardzību.

40.      Attiecīgi PVN direktīvas 205. pantā dalībvalstīm ir ļauts vienīgi noteikt trešās personas atbildību par nodokļa maksātāja nodokļu parādu, bet ne atbildību par nodokļa maksātāja, kas nav samaksājis nodokli, nokavējuma procentiem. Turpretim saskaņā ar PVN direktīvas 207. panta otro daļu personai, kas ir pakārtoti atbildīga un kas nav izpildījusi savas saistības, var tikt noteikti pašai savi nokavējuma procenti. Taču pēdējais minētais šajā gadījumā nav noticis.

3.      Vai ar PVN direktīvas 205. pantu netiek pieļauts, ka pakārtota atbildība attiecas arī uz citas personas nokavējuma procentiem?

41.      Pat ja PVN direktīvas 205. pantā dalībvalstu iespējas noteikt citu personu, kurai ir jāmaksā PVN, attiecas tikai uz PVN, no tā obligāti neizriet, ka ar to netiek pieļauti citi dalībvalstu pasākumi atbilstoši to valsts procesuālajām nodokļu tiesībām.

42.      Proti, atšķirībā no nodokļu parāda rašanās, tas, kad un kā rodas pakārtota atbildība par citas personas nodokļu parādu, neizriet no PVN direktīvas. Tādējādi pakārtotas atbildības rašanās par citas personas nodokļu parādu tiek noteikta saskaņā ar valsts procesuālajām tiesību normām. Tas pats attiecas uz atbilstošiem līdzekļiem spiediena izdarīšanai (piemēram, nokavējuma procentiem), līdz pat sankciju piemērošanai par novēlotu maksājumu. PVN direktīvas 207. panta otrajā daļā, skatot to saistībā ar 205. pantā minētajām personām, kas ir pakārtoti atbildīgas, ir skaidri paredzēts, ka dalībvalstis veic vajadzīgos pasākumus, lai nodrošinātu, ka tās izpilda savus maksāšanas pienākumus.

43.      Kā Tiesa pastāvīgajā judikatūrā ir uzsvērusi, ja nav veikta Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamajām sankcijām par tādu nosacījumu neievērošanu, kas paredzēti ar šīm tiesībām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par piemērotām (13).

44.      Taču PVN direktīvā reglamentētās trešās personas pakārtotās atbildības paplašināšana saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu neietilpst minētajā dalībvalstu procesuālajā autonomijā sankciju jomā. Tas tādēļ, ka to nevar uzskatīt par sankciju, kas paredzēta par tādas personas pārkāpumu, kura ir pakārtoti atbildīga. Drīzāk tā tieši attiecas uz pakārtotas atbildības saistībā ar citas personas pārkāpumu apjomu. Taču Savienības tiesībās noteikto pakārtotas atbildības apjomu reglamentē Savienības tiesības PVN direktīvas 205. pantā, un tas ietver tikai nodokļu parādu.

45.      Tam nav pretrunā arī Tiesas nolēmums (14) saistībā ar akcīzes preču pārvadāšanas Kopienas iekšienē risku segšanu, ko nodrošina Savienības tiesībās paredzētā akcīzes preču noliktavas saimnieka garantija. Tajā Tiesa secināja, ka dalībvalstis, izmantojot garantijas, var attiecināt risku segumu arī uz citu personu sankcijām, kas pārsniedz Savienības tiesībās noteikto. Tomēr šis nolēmums ir saistīts ar akcīzes nodokļa tiesību īpatnībām.

46.      Tādējādi Tiesa ir skaidri uzsvērusi, ka cigarešu tirgus ir īpaši labvēlīgs nelegālas tirdzniecības attīstībai (15). Arī tajā interpretētās tiesību normas (Direktīvas 92/12/EK 13. un nākamie panti) bija ievērojami vairāk piemērotas tādu īpašu risku segšanai, kas saistīti ar preču pārvadāšanu un tajā aplūkotajiem pārkāpumiem un nelikumībām, nekā PVN direktīvas 205. pants (16). Papildus ir jānorāda uz akcīzes nodokļa tiesību aktos paredzēto noliktavas saimnieka īpašo atbildību par precēm, kas atrodas tā noliktavā, kāda attiecībā uz piegādes saņēmēju tiesību aktos PVN jomā nepastāv.

47.      Tā kā Savienības tiesībās no pakārtotas atbildības apjoms tiesību aktos PVN jomā (par to iepriekš 26. un nākamajos punktos) ir ierobežots ar nodokļu parādu, ar PVN direktīvas 205. pantu netiek pieļauts, ka valsts procesuālajās tiesībās šis no atbildības izrietošais parāds tiktu palielināts (šajā gadījumā par nokavējuma procentiem, kas jāmaksā piegādātājai). Tomēr saskaņā ar PVN direktīvas 207. panta otro daļu nekas neliedz Bulgārijai personu, kas ir pakārtoti atbildīga, sodīt par samaksas kavējumu, nosakot tai attiecīgus nokavējuma procentus.

B.      Paplašināta atbildība saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu, skatot to kopsakarā ar PVN direktīvas 273. panta pirmo daļu, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā?

48.      Tomēr šajā gadījumā pret prasītāju tika izvirzīti prasījumi, lai efektīvi cīnītos pret krāpšanu nodokļu jomā. Iespējams, ka tādēļ ir apsverama paplašināta atbildība, tāda, kas ietver personas, kura ir atbildīga par PVN nomaksu, nokavējuma procentus.

1.      Par jautājumu, kad trešās personas atbildība vispār ir iespējama

49.      Šeit aplūkotajā PVN direktīvas 193. panta situācijā ir jāņem vērā, ka vienīgais izpildījuma sniedzošā uzņēmēja nodokļu parāds atbilst PVN kā netieša nodokļa struktūrai. Vispārīgi noteikta saņēmēja atbildība par piegādātāja nodokļu parādu būtu pretrunā šādam PVN raksturam. Proti, kā Tiesa pastāvīgajā judikatūrā ir uzsvērusi, izpildījuma sniedzējs (šajā gadījumā – piegādātāja) rīkojas “kā nodokļa iekasētājs valsts labā un Valsts kases interesēs”(17).

50.      Tādēļ, ja izpildījuma saņēmējs, kā šajā gadījumā prasītāja, atbilstoši sistēmai, samaksājot par piegādi, jau ir samaksājis ar to saistīto PVN, jo tas (skat. PVN direktīvas 73. un 78. pantu) jau bija iekļauts cenā, tad citas, papildu izpildījuma saņēmēja atbildības noteikšana par šo nodokli, ņemot vērā samērīguma principu, prasa īpašu pamatojumu un attaisnojumu.

51.      Tādēļ ir jāpastāv īpašiem apstākļiem, kuru dēļ, neraugoties uz nodokļa samaksu kopā ar cenu, izpildījuma saņēmējam tomēr ir jābūt atbildīgam par šo trešās personas nodokli. Līdz ar to, ņemot vērā izpildījuma saņēmēja pamattiesības (šajā gadījumā katrā ziņā Hartas 16. pants būtu piemērojams), PVN direktīvas 205. pantā, skatot to kopsakarā ar 193. pantu, principā nav atļauta vispārīga vai beznosacījuma izpildījuma saņēmēja atbildība par PVN, ja tas to atbilstoši sistēmai ir samaksājis personai, kas ir atbildīga par PVN samaksu (izpildījuma sniedzējam).

52.      Tādēļ Tiesa pamatoti jau ir lēmusi, ka valsts tiesību akti, kas de facto rada solidāras atbildības sistēmu neatkarīgi no vainas, pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai īstenotu Valsts kases tiesību aizsardzību (18). Tas, ka atbildība par pievienotās vērtības nodokļa maksāšanu tiek noteikta personai, kurai nav jāmaksā šis nodoklis, no kuras viņa nevar izvairīties, sniedzot pierādījumus par to, ka viņai nav pilnīgi nekādas saistības ar attiecīgā nodokļu maksātāja rīcību, ir jāuzskata par neatbilstošu samērīguma principam (19). Būtu acīmredzami nesamērīgi bez nosacījumiem paredzēt šādai personai pienākumu maksāt nodokļu ieņēmuma zaudējumus, ko radījušas trešās personas nodokļu maksātāja darbības, pār kurām tai nav bijis nekādas ietekmes (20).

53.      Šķiet, ka Bulgārijas tiesiskais regulējums ZDDS 177. pantā ir orientēts uz šādu beznosacījuma atbildību. Saskaņā ar to atbildība iestājas jau tad, ja izpildījuma saņēmējs zināja vai tam bija jāzina, ka izpildījuma sniedzējs nemaksās nodokli. Tomēr, ja, kā tas ir šajā gadījumā, izpildījuma saņēmējs samaksā PVN izpildījuma sniedzējam, samaksājot cenu, un izpildījuma sniedzējs pienācīgi deklarē nodokļu parādu, tad atbildība būtu atkarīga vienīgi no izpildījuma sniedzēja rīcības, proti, vai un kādā apmērā deklarētais nodoklis tiek samaksāts. Tomēr izpildījuma saņēmējam parasti nav ietekmes šajā ziņā.

54.      Taču saskaņā ar Tiesas judikatūru (21) Savienības tiesībām pretrunā nav prasība, ka persona, kas nav nodokļu maksātājs, veic visus pasākumus, ko no tās saprātīgi var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka tās veiktās darbības nav saistītas ar krāpniecību nodokļu jomā. Tādēļ tas, ka persona, kas nav nodokļu maksātāja, ir rīkojusies labticīgi, ievērojot visu kārtīga komersanta rūpību, ir veikusi visus iespējamos atbilstošos pasākumus un tās dalība krāpšanā ir izslēgta, ir apstākļi, kas ir jāņem vērā, nosakot iespēju uzlikt šai personai pienākumu solidāri maksāt pievienotās vērtības nodokļa parādu (22).

55.      Šī judikatūra šajā ziņā atbilst PVN direktīvas 273. panta pirmās daļas vērtējumam. Ar to tiek ļauts dalībvalstīm uzlikt citus pienākumus, lai pareizi iekasētu PVN un novērstu krāpšanu. Tādēļ ir apsverama izpildījuma saņēmēja paplašināta atbildība par citas personas nokavējuma procentiem, iespējams, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu, skatot to kopsakarā ar 273. panta pirmo daļu.

2.      Paplašināta atbildība, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu, skatot to kopsakarā ar 273. panta pirmo daļu

56.      Kā jau iepriekš (54. punktā) norādīts, saskaņā ar Tiesas judikatūru Savienības tiesībām pretrunā nav prasība, ka persona, kas nav nodokļu maksātāja (tātad persona, kas ir pakārtoti atbildīga), veic visus pasākumus, ko no tās saprātīgi var pieprasīt, lai pārliecinātos, ka tās veiktās darbības nav saistītas ar krāpniecību nodokļu jomā (23).

57.      Tomēr šie paziņojumi par trešās personas atbildību atrodas zināmā konfliktā ar Tiesas judikatūru par uzņēmuma tiesībām uz priekšnodokļa atskaitīšanu saistībā ar krāpšanu PVN jomā. Saskaņā ar to nodokļa maksātājs, kas zināja vai kam bija jāzina (24), ka tas piedalās ar krāpšanu PVN jomā saistītā darījumā, PVN direktīvas piemērošanas nolūkos ir jāuzskata par šādas krāpšanas dalībnieku (25). Tas dalībvalstīm uzliek pienākumu atteikt nodokļa maksātājam (ja, kā tas ir šajā gadījumā, tas ir izpildījuma saņēmējs) priekšnodokļa atskaitīšanu (26).

58.      Ja saskaņā ar šo judikatūru prasītājai būtu tikusi atteikta priekšnodokļa atskaitīšana vai tā vēl tiks atteikta, Valsts kasei nebūtu radušies nekādi zaudējumi, pret kuriem vēl varētu nodrošināties ar atbildību, kas paredzēta PVN direktīvas 205. pantā. Vienlaicīga atbildība par citas personas nodokli priekšnodokļa atskaitījuma apmērā un tā paša priekšnodokļa atskaitījuma atteikums, pamatojoties uz vienu un to pašu krāpšanas gadījumu, šķiet, nav savienojams ar samērīguma principu, vēl jo vairāk tāpēc, ka dalībvalstu tiesībās (nevis PVN direktīvā) parasti vēl ir paredzēts arī piemērot kriminālsodu.

59.      Tādēļ tas, vai dalībvalstīm ir tiesības izvēlēties, vai tās atsaka priekšnodokļa atskaitīšanu izpildījuma saņēmējam vai arī tas solidāri atbild par nodokļa samaksu, ņemot vērā PVN direktīvas formulējumu un saskaņošanas mērķi, drīzāk šķiet apšaubāms. Katrā ziņā šādas tiesības izvēlēties skaidri neizriet no PVN direktīvas. No samērīguma viedokļa, iespējams, solidārā atbildība drīzāk pat būtu jāpiemēro pirms (iespējams, vairākkārtēja) priekšnodokļa atteikuma kā vienlīdz piemērots, mazāk ierobežojošs līdzeklis nodokļu ieņēmumu nodrošināšanai.

60.      Tomēr Tiesai nav pienākuma šeit atrisināt šo konfliktsituāciju. Proti, šajā gadījumā, nepastāvot krāpšanai PVN jomā, nevar apsvērt nedz atteikumu atskaitīt priekšnodokli (atbilstoši Tiesas judikatūrai), nedz atbildību par citas personas nokavējuma procentiem saskaņā ar PVN direktīvas 205. pantu, skatot to kopsakarā ar 273. panta pirmo daļu.

3.      Pienācīgi deklarēta nodokļa nemaksāšana kā krāpšana nodokļu jomā?

61.      No lietas materiāliem (27) izriet, ka Bulgārijas nodokļu administrācijas pārmetumu prasītājas piegādātājai veido tas, ka tā nav savlaicīgi samaksājusi deklarēto PVN, kas izriet no darījumiem, kuri veikti ar prasītāju. Tomēr deklarēta PVN novēlots vai neveikts maksājums nav uzskatāms par nodokļu nemaksāšanu vai krāpšanu PVN jomā iepriekš minētās judikatūras izpratnē.

62.      Proti, kā Tiesas virspalāta lietā Scialdone jau ir nospriedusi, ir jānošķir situācija, kad nodokļa maksātājs vienkārši nav samaksājis PVN, un situācija, kad tas to nav deklarējis (28). Šajā ziņā tas, ka deklarētais PVN nav samaksāts likumā noteiktajos termiņos, nodokļa maksātājam nerada nekādu priekšrocību, jo tam joprojām nodoklis ir jāsamaksā. Attiecīgi, Tiesas veiktā LESD 325. panta 1. punkta interpretācija attiecībā uz krāpšanu PVN jomā nav piemērojama deklarēta PVN nesamaksāšanas gadījumiem.

63.      Tas pats attiecas uz pārējo Tiesas judikatūru krāpšanas jomā, jo, kā tālāk norāda Tiesa (29), šāda deklarētā PVN nesamaksāšana nav tāda paša smaguma rīcība kā ar šo nodokli saistīta krāpšana. Ja nodokļa maksātājs ir pienācīgi izpildījis savu deklarēšanas pienākumu, nodokļu administrācijas rīcībā jau ir visa informācija, kas vajadzīga, lai noteiktu maksājamo PVN un konstatētu, ka tas, iespējams, netiek samaksāts.

64.      Pretēji tam, kā, šķiet, uzskata Komisija, nepietiek ar to, ka trešā persona zināja, ka nodokļa maksātājs nesamaksā nodokļu parādu, ko virspalāta precizēja, vēlākais, Scialdone (30) lietā, lai varētu uzskatīt, ka šī trešā persona zināja vai tai bija jāzina, ka ar savu piegādi tā būs iesaistīta krāpšanā PVN jomā vai PVN nemaksāšanā. Drīzāk šai trešajai personai ir jāzina vai tai bija jāzina, ka darījumi netiek pienācīgi deklarēti, lai šādi apkrāptu nodokļu administrāciju. Pienācīgi deklarēta nodokļa nemaksāšana nav uzskatāma par nodokļu administrācijas (krāpniecisku) maldināšanu.

65.      Iespējams, ka citādi būtu, ja prasītāja būtu mērķtiecīgi izmantojusi piegādātāju kā starpnieksabiedrību bez līdzekļiem, kas per se nevarētu samaksāt deklarēto PVN. Taču tas neizriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu. Tas, ka prasītāja ir samaksājusi piegādātājai, kā rezultātā tā principā varēja samaksāt savu deklarēto PVN parādu, drīzāk liecina par pretējo. Visbeidzot, tas tomēr ir iesniedzējtiesas pienākums šo apstākli precizēt vai konstatēt.

66.      Tā, kā iesniedzējtiesa šeit ir atspoguļojusi faktiskos apstākļus, šajā gadījumā nav notikusi krāpšana PVN jomā. Tādēļ tam, vai prasītāja zināja vai tai bija jāzina, ka pareizi deklarētais PVN nav savlaicīgi un pilnībā samaksāts, nav nozīmes. Tādējādi ir izslēgta arī atbildība par trešās personas nokavējuma procentiem atbilstoši PVN direktīvas 205. pantam, skatot to kopsakarā ar 273. panta pirmo daļu.

VI.    Secinājumi

67.      Tādējādi ierosinu Tiesai uz Varhoven administrativen sad (Augstākā administratīvā tiesa, Bulgārija) jautājumu atbildēt šādi:

Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 205. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts trešās personas pakārtotajā atbildībā ieskaitīt nokavējuma procentus, kas ir jāmaksā nodokļa maksātājam novēlotas PVN samaksas dēļ.

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      OV 2006, L 347, 1. lpp., redakcijā, kas bija spēkā strīdīgajā laikposmā.

3      Šajā ziņā norādīt var tikai uz spriedumiem, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 19. un nākamie punkti), un 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 25. un nākamie punkti), abi vēl attiecībā uz satura ziņā identisko iepriekš spēkā esošo tiesību normu. Patiesībā vēl ir arī jāmin 2015. gada 26. marta spriedums Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201), kurā, gan neinterpretējot PVN direktīvas 205. pantu, ir atrisināta tajā izvirzītā atbildības problemātika (tomēr šajā ziņā skat. manus secinājumus šajā lietā (C-499/13, EU:C:2014:2351, 58. un nākamie punkti).

4      Šādi vēl attiecībā uz iepriekš spēkā esošo Sestās direktīvas 21. panta 3. punkta noteikumu spriedums, 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 26. punkts).

5      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 20. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 18. punkts), un 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 29. punkts).

6      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 21. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 19. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 52. punkts).

7      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 22. punkts); 2010. gada 7. decembris, R (C-285/09, EU:C:2010:742, 45. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 20. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 53. punkts), līdzīgi arī spriedums, 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 30. punkts).

8      PVN direktīvas 205. panta angļu valodas redakcijā ir minēts “payment of VAT” un franču valodas redakcijā – “acquitter la TVA”.

9      Spriedumi, 2017. gada 22. novembris, Aebtri (C-224/16, EU:C:2017:880, 80. punkts), un 2017. gada 18. maijs, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, 85. punkts).

10      Spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, 38. un nākamie punkti); tāpat arī ģenerāladvokāta Ī. Bota [Y. Bot] secinājumi lietā Karelia (C-81/15, EU:C:2016:66, 37. punkts).

11      Spriedums, 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 43. un nākamie punkti), vēl attiecībā uz iepriekš spēkā esošo tiesību normu.

12      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 22. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 20. punkts), tāpat arī spriedums, 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 30. punkts).

13      Spriedums, 2019. gada 8. maijs, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, 38. punkts); 2017. gada 26. aprīlis, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, 59. punkts); šajā nozīmē skat. tostarp spriedumus, 2014. gada 6. februāris, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, 50. punkts), un 2000. gada 7. decembris, de Andrade (C-213/99, EU:C:2000:678, 20. punkts).

14      Spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398).

15      Spriedums, 2016. gada 2. jūnijs, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, 37. punkts).

16      Skat. spriedumu, 2016. gada 2. jūnijs, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, 9. punkts).

17      Spriedumi, 2020. gada 15. oktobris, E. (PVN – nodokļa bāzes samazināšana) (C-335/19, EU:C:2020:829, 31. punkts); 2019. gada 8. maijs, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 22. punkts); 2017. gada 23. novembris, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 21. punkts), un 1993. gada 20. oktobris, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, 25. punkts).

18      Spriedumi, 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C-80/11 un C-142/11, EU:C:2012:373, 48. punkts); 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 24. punkts); 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 32. punkts), kā arī ģenerāladvokāta M. Pojareša Maduru [M. Poiares Maduro] secinājumi lietā Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2005:745, 27. punkts).

19      Skat. nepārprotami: spriedums, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 24. punkts).

20      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 24. punkts), un 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 23. punkts).

21      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 25. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 24. punkts); 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 65. punkts), un 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 33. punkts).

22      Skat. spriedumu, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 26. punkts); tāpat arī spriedumu, 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 25. punkts), un 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 66. punkts).

23      Spriedumi, 2011. gada 21. decembris, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, 25. punkts); 2008. gada 21. februāris, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, 24. punkts); 2007. gada 27. septembris, Teleos u.c. (C-409/04, EU:C:2007:548, 65. punkts), un 2006. gada 11. maijs, Federation of Technological Industries u.c. (C-384/04, EU:C:2006:309, 33. punkts).

24      Dažos iepriekšējos nolēmumos Tiesa vēl min “nevarēja zināt” – skat., piemēram, spriedumu, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C-439/04 un C-440/04, EU:C:2006:446, 60. punkts). Taču šis pārāk plašais formulējums, kas bija balstīts tikai uz prejudiciālo jautājumu, šķiet, tagad pamatoti netiek izmantots.

25      Spriedumi, 2018. gada 20. jūnijs, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, 94. punkts); 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 48. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, 27. punkts); 2012. gada 6. septembris, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, 54. punkts): 2012. gada 6. decembris, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, 39. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C-439/04 un C-440/04, EU:C:2006:446, 56. punkts).

26      Skat. spriedumus, 2015. gada 22. oktobris, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, 47. punkts); 2014. gada 18. decembris, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 un C-164/13, EU:C:2014:2455, 62. punkts); 2014. gada 13. marts, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, 40. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, 26. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, 37. punkts); 2012. gada 21. jūnijs, Mahagében (C-80/11 un C-142/11, EU:C:2012:373, 42. punkts), un 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling (C-439/04 un C-440/04, EU:C:2006:446, 59. un 61. punkts).

27      Skat. lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu 5. punktu franču valodas versijā (oriģināla 4. lpp.) un lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu kopsavilkuma 3. punktu vācu valodas versijā.

28      Spriedums, 2018. gada 2. maijs, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, 39. un 40. punkts).

29      Spriedums, 2018. gada 2. maijs, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, 41. un 42. punkts).

30      Spriedums, 2018. gada 2. maijs, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295).