Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 14 ianuarie 2021(1)

Cauza C-4/20

„ALTI” OOD

împotriva

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Plovdiv pri Tsentralno upravlenie na Natisonalnata agentsia za prihodite

(cerere de decizie preliminară formulată de Varhoven administrativen sad [Curtea Administrativă Supremă, Bulgaria])

„Cerere de decizie preliminară – Drept fiscal – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolele 205 și 273 – Răspunderea solidară a unui terț care nu este persoană obligată la plata TVA-ului – Întinderea răspunderii – Extinderea datoriei solidare la dobânzile moratorii ale persoanei obligate la plata TVA-ului – Răspundere extinsă în vederea combaterii efective a fraudei în materie de TVA – Existența unei fraude în materie de TVA în cazul neplății datoriei de TVA declarate”






I.      Introducere

1.        Curtea este chemată încă o dată să interpreteze Directiva TVA – în acest caz concret, articolele 205 și 273 – în contextul relației tensionate dintre colectarea efectivă a TVA-ului de către statele membre și drepturile fundamentale ale persoanelor vizate coroborate cu principiul proporționalității.

2.        De această dată trebuie să se clarifice dacă Directiva TVA permite unui stat membru să stabilească drept o altă persoană obligată la plata TVA-ului (mai exact „persoana ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA-ului”), pe lângă prestator, pe beneficiarul unei livrări pur interne și să îl facă responsabil nu doar pentru o datorie de TVA a unui terț, ci și pentru dobânzile moratorii ale unui terț. Articolul 205 din Directiva TVA prevede posibilitatea statelor membre de a desemna, în anumite cazuri, o altă persoană care trebuie să achite TVA-ul, pe lângă persoana obligată la plata TVA-ului, dar nu precizează în niciun fel întinderea acestei răspunderi.

3.        Pe de altă parte, trebuie să se țină seama de autonomia procedurală a statelor membre, care ar putea permite introducerea, independent de articolul 205 din Directiva TVA, și a unei răspunderi pentru dobânzi moratorii ale unui terț, ca mijloc de sancționare. Bulgaria consideră că se impune o răspundere pentru dobânzile moratorii, având în vedere obiectivul combaterii efective a fraudei. Astfel, în speță este în discuție aspectul dacă beneficiarul știa sau ar fi trebuit să știe că furnizorul plătit de acesta, deși își declarase în mod corect TVA-ul, nu îl achitase în termenul prevăzut.

II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

4.        Cadrul juridic al Uniunii îl constituie Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată(2) (denumită în continuare „Directiva TVA”).

5.        Considerentul (44) al acestei directive este redactat după cum urmează:

„Este necesar ca statele membre să poată adopta dispoziții care să prevadă că altă persoană decât persoana obligată la plata TVA este responsabilă solidar de plata taxei.”

6.        Articolul 193 din Directiva TVA prevede persoana obligată la plata TVA-ului după cum urmează:

„TVA se plătește de orice persoană impozabilă ce efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii impozabilă, cu excepția cazului în care se plătește de o altă persoană în conformitate cu articolele 194-199 și articolul 202.”

7.        Articolul 205 din Directiva TVA cuprinde posibilitatea de a desemna, pe lângă persoana obligată la plata TVA-ului, o altă persoană care este obligată în solidar la plata TVA-ului:

„În situațiile prevăzute la articolele 193-200 și articolele 202, 203 și 204, statele membre pot prevedea ca o altă persoană decât persoană obligată la plata TVA să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA.”

8.        Articolul 207 al doilea paragraf din Directiva TVA stabilește în continuare:

„De asemenea, statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că persoanele care, în conformitate cu articolul 205, sunt ținute răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA își îndeplinesc respectivele obligații de plată.”

9.        Articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA prevede posibilitatea statelor membre de a combate printre altele evaziunea fiscală:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne și operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile și cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.”

B.      Dreptul bulgar

10.      Dreptul bulgar prevede la articolul 177 din Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „ZDDS”) angajarea răspunderii unui terț în caz de fraudă în materie de TVA. Potrivit acestei dispoziții, întreprinderea care a primit o prestație impozabilă și care a exercitat deducerea TVA-ului achitat în amonte în acest temei este responsabilă pentru TVA-ul neachitat de furnizorul său în cazul în care știa sau ar fi trebuit să știe că furnizorul urma să nu plătească taxa corespunzătoare deducerii.

11.      Potrivit articolului 14 punctul 3 și articolului 16 alineatul 3 din Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Codul de procedură fiscală și al securității sociale, denumit în continuare „DOPK”), în dreptul fiscal, datoria solidară a unui terț include printre altele dobânzi și cheltuieli de recuperare.

12.      Articolele 121, 122 și 126 din Zakon za zadalzheniata i dogovorite (Legea privind obligațiile și contractele, denumită în continuare „ZZD”) cuprind norme referitoare doar la efectul relativ al solidarității. În temeiul acestor dispoziții, creditorul poate solicita debitorului în solidar ales de el executarea întregii datorii. În cazul în care neîndeplinirea obligațiilor este imputabilă numai unuia dintre debitori, creditorul poate solicita acestuia repararea integrală a prejudiciului. Ceilalți debitori răspund în solidar numai pentru valoarea sumei datorate inițial. Întârzierea unui debitor solidar nu produce efecte în privința celorlalți debitori.

III. Litigiul principal

13.      „ALTI” OOD (denumită în continuare „reclamanta”) este o societate bulgară cu răspundere limitată.

14.      La 10 aprilie 2014, reclamanta a achiziționat de la societatea unipersonală bulgară cu răspundere limitată „Fotomag” EOOD (denumită în continuare „furnizoarea”) o combină de recoltat, un tractor, precum și, în luna mai, alte echipamente agricole. Pentru livrări, furnizoarea a emis reclamantei facturi corespunzătoare, în care TVA-ul era evidențiat separat. Reclamanta a transferat sumele într-un cont bancar al furnizoarei și a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte.

15.      La rândul său, furnizoarea a achiziționat tehnica agricolă menționată, potrivit unei facturi din 10 aprilie 2014, de la o întreprindere din Marea Britanie, motiv pentru care, prin livrarea acesteia în Bulgaria, au fost efectuate achiziții intracomunitare. În cadrul unui control fiscal efectuat la furnizoare în luna iunie 2016, s-a constatat însă că datoria fiscală rezultată, deși declarată, rămăsese în mare parte neachitată. Datoria fiscală restantă a făcut obiectul unei decizii fiscale rectificative (denumită în continuare „decizia fiscală”), fiind majorată cu dobânzile de întârziere corespunzătoare calculate începând cu luna aprilie 2014.

16.      Un control fiscal a fost dispus de asemenea la reclamantă. La 23 februarie 2018, aceasta din urmă a fost declarată răspunzătoare în solidar printr-o decizie fiscală rectificativă (denumită în continuare „decizia privind răspunderea solidară”). Potrivit articolului 177 din ZDDS, aceasta este responsabilă pentru TVA-ul menționat de furnizoare pe facturi, dar care nu a fost plătit. Această decizie privind răspunderea solidară includea de asemenea, pe lângă datoria fiscală a furnizoarei, dobânzile de întârziere datorate de furnizoare începând cu luna aprilie 2014.

17.      Împotriva deciziei privind răspunderea solidară, reclamanta a formulat o contestație, care a fost respinsă, iar ulterior a introdus o acțiune la Administrativen sad Plovdiv (Tribunalul Administrativ din Plovdiv, Bulgaria).

18.      Tribunalul Administrativ sesizat a respins acțiunea. Acesta a considerat că, în cadrul răspunderii solidare, sunt datorate de asemenea dobânzi moratorii. Acest lucru ar rezulta din faptul că aplicarea articolului 16 alineatul (3) din DOPK nu ar fi exclusă, iar această dispoziție ar prevedea în mod expres că persoana responsabilă pentru datoriile unei persoane impozabile este responsabilă pentru impozitele și contribuțiile de asigurări sociale legale, precum și pentru dobânzi și cheltuielile legate de perceperea acestora. Răspunderea în solidar prevăzută la articolul 177 alineatul (1) din ZDDS nu ar fi limitată la cuantumul „taxei datorate și neachitate”. Întârzierea furnizoarei ar face ca și reclamanta să fie în întârziere.

19.      Reclamanta a formulat recurs la Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativă Supremă, Bulgaria) împotriva hotărârii Administrativen sad Plovdiv (Tribunalul Administrativ din Plovdiv). Se pare că părțile la această procedură continuă să fie în dezacord cu privire la aspectul dacă condiția subiectivă prevăzută la articolul 177 din ZDDS, și anume cunoașterea sau necesitatea cunoașterii faptului că furnizoarea nu va plăti TVA-ul, este sau nu îndeplinită.

20.      În orice caz, reclamanta susține de asemenea că nu poate datora dobânzi moratorii pentru perioada cuprinsă între data exigibilității TVA-ului datorat de furnizoare și data adoptării deciziei privind răspunderea solidară. Potrivit reclamantei, întrucât nu datora TVA-ul originar în temeiul livrării, ea nu ar fi încălcat nicio obligație de plată a acestui TVA în termenul prevăzut de ZDDS. Răspunderea destinatarului unei livrări impozabile în temeiul articolului 177 din ZDDS nu ar acoperi dobânzile moratorii care sunt născute în privința furnizoarei de la momentul livrării.

IV.    Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții

21.      În aceste condiții, prin decizia din 16 decembrie 2019, Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativă Supremă) a adresat Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Articolul 205 din Directiva TVA și principiul proporționalității trebuie să fie interpretate în sensul că răspunderea solidară a unei persoane înregistrate în scopuri de TVA, destinatară a unei livrări impozabile, pentru TVA-ul neplătit de furnizorul acesteia include, pe lângă datoria principală a furnizorului (datoria de TVA), și obligația accesorie de reparare a prejudiciului cauzat de întârziere, calculată ca valoare a dobânzii moratorii legale aferente datoriei principale de la începutul întârzierii debitorului până la data adoptării deciziei fiscale rectificative prin care este stabilită răspunderea solidară, respectiv până la data îndeplinirii obligației?

2)      Articolul 205 din Directiva TVA și principiul proporționalității trebuie să fie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții naționale precum articolul 16 alineatul (3) din Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Codul de procedură fiscală și al securității sociale), care prevede că răspunderea unui terț pentru impozitele neachitate ale unei persoane impozabile include atât impozitele, cât și dobânzile?”

22.      În procedura în fața Curții au depus observații scrise administrația fiscală bulgară, Republica Bulgaria și Comisia Europeană.

V.      Apreciere juridică

23.      Prin intermediul celor două întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă răspunderea unui terț (denumită în continuare „persoana ținută răspunzătoare în mod solidar”), prevăzută la articolul 205 din Directiva TVA, acoperă numai o răspundere pentru plata taxei sau și pentru cea a dobânzilor de întârziere ale persoanei obligate la plata taxei. În cazul în care această din urmă ipoteză nu se aplică, instanța de trimitere ridică problema dacă articolul 205 din Directiva TVA se opune normei procedurale fiscale bulgare care, în materie fiscală, extinde răspunderea unui terț și la dobânzile de întârziere ale persoanei obligate la plata taxei. Cele două întrebări pot fi examinate împreună, în concordanță cu opinia Bulgariei și a Comisiei.

24.      Întrucât instanța de trimitere ridică în special problema întinderii acestei răspunderi, vom analiza mai întâi întinderea posibilității prevăzute la articolul 205 din Directiva TVA. Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă articolul 205 din Directiva TVA vizează, pe lângă TVA, și alte prestații accesorii, precum dobânzile moratorii datorate de persoana obligată la plata taxei, iar în cazul unui răspuns negativ, dacă această dispoziție se opune reglementării bulgare (a se vedea în această privință secțiunea A).

25.      Bulgaria a prevăzut răspunderea pentru dobânzile moratorii pentru cazul în care persoana obligată la plata TVA-ului nu a achitat TVA-ul, iar persoana ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA-ului știa sau ar fi trebuit să știe acest lucru. Prin urmare, în ceea ce privește întinderea răspunderii trebuie de asemenea să fie luat în considerare articolul 273 din Directiva TVA, care permite statelor membre să prevadă alte obligații pentru a preveni evaziunea fiscală. Răspunderea pentru plata dobânzilor moratorii se poate eventual întemeia pe dispozițiile coroborate ale articolului 205 și ale articolului 273 din Directiva TVA (a se vedea în această privință secțiunea B).

A.      Întinderea obligației de achitare în solidar (datoria solidară) prevăzute la articolul 205 din Directiva TVA

1.      Generalități

26.      Articolul 205 din Directiva TVA autorizează statele membre ca, în situațiile prevăzute la articolele 193-200, precum și la articolele 202, 203 și 204, să prevadă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA-ului să fie ținută răspunzătoare în mod solidar pentru plata TVA-ului.

27.      Până în prezent, Curtea nu a avut decât puține ocazii(3) de a se pronunța cu privire la întinderea acestei eventuale extinderi la un terț a obligației de achitare a impozitului, în conformitate cu articolul 205 din Directiva TVA.

28.      Articolul 205 din Directiva TVA nu transferă datoria fiscală altei persoane, cum se întâmplă de exemplu în cazul articolului 196 din aceeași directivă. Acesta prevede, pe lângă contribuabil, o altă persoană care este obligată la plata impozitului. Această obligație de plată este concepută în mod solidar și este legată totuși, prin derivare, de datoria fiscală existentă a unei alte persoane. Astfel, ea corespunde, în definitiv, răspunderii unui terț pentru un impozit care nu este al său. Așadar, pentru a delimita această obligație de datoria fiscală originară, în continuare se va face referire la o răspundere solidară.

29.      Articolul 205 din Directiva TVA permite o asemenea răspundere solidară doar în anumite cazuri, printre care cel prevăzut la articolul 193 din această directivă. Articolul 193 din Directiva TVA privește obligația fiscală a prestatorului în cazul unei livrări pur interne, precum cea în discuție în speță. Prin urmare, și această „situație normală în ceea ce privește TVA-ul” intră sub incidența articolului 205 din Directiva TVA. Astfel cum Curtea a statuat deja, din modul său de redactare clar și univoc reiese că această dispoziție este aplicabilă în toate cazurile pe care le menționează – prin urmare, și în cazul normal al unei livrări pe teritoriul național(4).

30.      Cu toate acestea, în exercitarea competențelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, printre care se numără în special principiile securității juridice și proporționalității(5). În ceea ce privește mai precis principiul proporționalității, Curtea a statuat deja că, potrivit acestui principiu, statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, permițând totodată să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite de legislația Uniunii în cauză(6). Astfel, deși este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile trezoreriei publice, acestea nu trebuie totuși să depășească ceea ce este necesar în acest scop(7).

2.      Întinderea răspunderii solidare prevăzute la articolul 205 din Directiva TVA

31.      În acest context, trebuie să se clarifice întinderea concretă a răspunderii solidare care este posibilă în temeiul articolului 205 din Directiva TVA. Însuși modul de redactare a articolului 205 din Directiva TVA sugerează o limitare a răspunderii terțului la „plata TVA-ului”(8). Și considerentul (44) al Directivei TVA evocă o răspundere pentru „plata taxei”. Astfel, statele membre nu sunt abilitate decât să desemneze un terț care „este răspunzător în mod solidar pentru plata TVA-ului”. Din acesta nu rezultă însă că terțul este de asemenea răspunzător în solidar pentru alte prestații accesorii care mai pot fi exigibile (precum dobânzi, penalități de întârziere, penalități cu titlu cominatoriu etc.).

32.      De asemenea, articolul 205 din Directiva TVA prevede o achitare „solidară”. Astfel cum Curtea a precizat deja – chiar dacă într-un alt context –, rezultă din natura răspunderii solidare că orice debitor răspunde pentru cuantumul total al obligației de plată, iar creditorul poate, în principiu, să solicite plata acestei obligații unuia sau mai multor debitori, la alegerea sa(9). Obligația prevăzută la articolul 205 din Directiva TVA este însă datoria fiscală.

33.      Poziția în cadrul sistemului pledează, la rândul său, în favoarea unei răspunderi până la concurența datoriei fiscale. Articolul 205 se găsește, din punct de vedere sistematic, în capitolul 1, intitulat „Obligația de plată”, și, în cadrul acestuia, în secțiunea 1, intitulată „Persoane obligate la plata TVA către autoritățile fiscale”. Prin urmare, aceste capitole privesc numai datoria fiscală față de creditorul fiscal, iar nu și alte prestații accesorii și sancțiuni care mai pot fi datorate creditorului fiscal pentru alte motive.

34.      Și obiectivul a acestei dispoziții acoperă, la rândul său, în opinia noastră, numai datoria fiscală propriu-zisă. Posibilitatea statelor membre, prevăzută la articolul 205 din Directiva TVA, de a considera că un terț este răspunzător în solidar pentru obligația fiscală urmărește, astfel cum subliniază și Bulgaria în mod întemeiat, să conserve veniturile fiscale. Or, cuantumul veniturilor fiscale ce revin creditorului fiscal este totuși datoria fiscală rezultată din tranzacție. În schimb, prestațiile accesorii nu fac parte din venitul fiscal.

35.      Referitor la o „normă de răspundere” specifică în materie de accize, Curtea a statuat deja că garanția unui antrepozitar, prevăzută de dreptul Uniunii, pentru acoperirea riscurilor inerente unei operațiuni de transport intracomunitar de mărfuri nu include răspunderea pentru sancțiuni împotriva unui terț(10).

36.      Acest lucru este a fortiori valabil în speță. Dobânzile moratorii datorate de terț nu constituie venituri fiscale, ci constituie, în definitiv, în dreptul fiscal numai un mijloc personal de presiune (respectiv de sancționare) pentru a o determina personal pe persoana obligată la plata TVA-ului care nu achită taxa în termenul prevăzut să efectueze plata la timp. Acestea nu constituie venituri fiscale ce revin statului. Dimpotrivă, prin astfel de dobânzi este epuizat în mod normal avantajul pe care persoana obligată la plata impozitului îl obține din întârzierea efectuării plăților în raport cu o persoană impozabilă care plătește la timp. În mod corelativ, o răspundere solidară pentru astfel de dobânzi moratorii ar fi lipsită de sens în raport cu garantarea veniturilor fiscale, deoarece nu s-ar putea obține nici efectul de prevenție și nici efectul de epuizare. În schimb, în cazul în care debitorul solidar își plătește cu întârziere datoria sa solidară, i se poate aplica același mijloc de presiune, și anume impunerea unor dobânzi de întârziere.

37.      Astfel a statuat de altfel și Curtea, în sensul că articolul 205 din Directiva TVA permite o obligație solidară de „plată a TVA-ului”. În schimb, alte obligații – precum constituirea unei garanții –, fiind un fel de obligații accesorii, nu pot fi întemeiate decât pe articolul 207 din Directiva TVA(11). Din moment ce doar articolul 207 al doilea paragraf din directivă permite alte măsuri (accesorii), teza Bulgariei potrivit căreia aceste măsuri accesorii sunt (de asemenea) acoperite deja de articolul 205 din directiva menționată nu este convingătoare.

38.      Posibilitatea de a prevedea dobânzi moratorii pentru plata cu întârziere a propriei datorii solidare, prevăzută la al doilea paragraf al articolului 207 din Directiva TVA, exclude, mai degrabă, orice răspundere pentru dobânzi moratorii ale unui terț (ale persoanei obligate la plata taxei). În caz contrar, s-ar ajunge la dobânzi moratorii calculate asupra dobânzilor moratorii, ceea ce s-ar opune ideii dobânzilor moratorii ca mijloc de presiune (personal) și de epuizare a avantajului lichidității. Totodată, această situație ar fi greu de conciliat cu principiul proporționalității.

39.      Această interpretare este confirmată de jurisprudența Curții referitoare la articolul 205 din Directiva TVA. Astfel, deși este legitim ca măsurile adoptate de statele membre să urmărească să protejeze cât mai eficient posibil drepturile trezoreriei publice, acestea nu trebuie să depășească ceea ce este necesar în acest scop(12). Protejarea trezoreriei publice ca urmare a neplății TVA-ului datorat de persoana obligată la plata TVA-ului este deja asigurată pe deplin printr-o răspundere a unui terț pentru TVA-ul respectiv. Răspunderea pentru sancțiunile aplicate unui terț în legătură cu aceste drepturi depășește, așadar, ceea ce este necesar pentru protejarea trezoreriei publice.

40.      Rezultă că articolul 205 din Directiva TVA permite statelor membre doar să prevadă o răspundere a unui terț cu privire la datoria fiscală a persoanei impozabile, iar nu o răspundere cu privire la dobânzile moratorii ale persoanei obligate la plata TVA-ului care nu achită taxa în termenul prevăzut. În schimb, unui debitor solidar care nu și-a îndeplinit obligația i se pot impune dobânzi de întârziere proprii în temeiul articolului 207 al doilea paragraf din Directiva TVA. Această din urmă situație nu se regăsește însă în speță.

3.      Articolul  205 din Directiva TVA se opune unei extinderi a răspunderii solidare la dobânzi moratorii ale unui terț?

41.      Deși articolul 205 din Directiva TVA limitează la TVA posibilitățile statelor membre de a stabili o altă persoană pentru achitarea TVA-ului, nu rezultă în mod necesar că acesta se opune unor măsuri mai extinse adoptate de statele membre în dreptul lor procedural fiscal național.

42.      Spre deosebire de nașterea datoriei fiscale, momentul și modul în care ia naștere răspunderea solidară cu privire la o datorie fiscală a unui terț nu decurg din Directiva TVA. Prin urmare, nașterea unei răspunderi solidare cu privire la o datorie fiscală a unui terț este reglementată de normele de procedură naționale. Același lucru este valabil în ceea ce privește mijloacele de presiune corespunzătoare (de exemplu dobânzile moratorii), care merg până la aplicarea de sancțiuni pentru plata cu întârziere. Al doilea paragraf al articolului 207 din Directiva TVA prevede în mod expres, în legătură cu debitorii solidari prevăzuți la articolul 205 din aceasta, că statele membre adoptă măsurile necesare pentru a se asigura că aceștia își îndeplinesc respectivele obligații de plată.

43.      Astfel cum Curtea a subliniat într-o jurisprudență constantă, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre pot alege sancțiunile care li se par adecvate(13).

44.      Cu toate acestea, extinderea, în temeiul articolului 205 din Directiva TVA, a răspunderii solidare a unui terț reglementate de această directivă nu intră sub incidența autonomiei procedurale menționate a statelor membre în materie de sancțiuni. Astfel, aceasta nu reprezintă o sancționare a unei fapte culpabile a debitorului solidar. Dimpotrivă, privește în mod direct întinderea răspunderii solidare pentru fapta culpabilă a altuia. Or, întinderea răspunderii solidare prevăzute de dreptul Uniunii este reglementată de dreptul Uniunii la articolul 205 din Directiva TVA și este limitată la datoria fiscală.

45.      Această concluzie nu este infirmată nici de Hotărârea Curții(14) referitoare la acoperirea riscurilor unei deplasări intracomunitare de produse accizabile prin constituirea unei garanții, prevăzută de dreptul Uniunii, de către antrepozitarul unui antrepozit supus accizelor. În această hotărâre, Curtea a concluzionat că statele membre pot extinde dincolo de dreptul Uniunii acoperirea riscurilor prin intermediul constituirii unei garanții, inclusiv prin stabilirea unor sancțiuni care se aplică altora. Totuși, această hotărâre se datorează particularităților dreptului în materie de accize.

46.      Astfel, Curtea subliniază în mod expres că piața țigărilor este deosebit de favorabilă dezvoltării unui comerț ilegal(15). De asemenea, dispoziția care trebuia interpretată în cauza respectivă (articolul 13 și următoarele din Directiva 92/12/CE) era mult mai bine adaptată pentru acoperirea riscurilor specifice legate de transportul mărfurilor și de infracțiunile și neregulile în discuție în acea cauză decât articolul 205 din Directiva TVA(16). La aceasta se adaugă răspunderea specială, în dreptul în materie de accize, a unui antrepozitar pentru produsele care se găsesc în antrepozitul său, răspundere care nu există în dreptul în materie de TVA, în privința destinatarului unei livrări.

47.      Dat fiind că dreptul Uniunii limitează întinderea răspunderii solidare, în dreptul în materie de TVA (a se vedea în această privință punctul 26 și următoarele de mai sus) la datoria fiscală, articolul 205 din Directiva TVA se opune extinderii acestei răspunderi solidare (în speță la dobânzile moratorii datorate de furnizoare) în temeiul dreptului procedural național. Cu toate acestea, potrivit celui de al doilea paragraf al articolului 207 din Directiva TVA, Bulgaria rămâne liberă să sancționeze prin dobânzi moratorii corespunzătoare întârzierea în efectuarea plății de către debitorul solidar.

B.      Răspundere extinsă în temeiul articolului 205 din Directiva TVA coroborat cu articolul 273 primul paragraf din această directivă în vederea prevenirii evaziunii fiscale?

48.      În speță însă, reclamanta a fost ținută răspunzătoare în vederea combaterii eficiente a evaziunii fiscale. Este posibil ca din această cauză să fie luată în considerare o răspundere extinsă, care să includă dobânzile moratorii ale debitorului fiscal.

1.      Cu privire la problema situațiilor în care poate fi angajată răspunderea unui terț

49.      În situația prevăzută la articolul 193 din Directiva TVA, existentă în speță, este necesar să se arate că doar datoria fiscală a întreprinzătorului prestator corespunde naturii de impozit indirect a TVA-ului. A dispune, în principiu, o răspundere a beneficiarului pentru datoria fiscală a furnizorului ar fi contrar acestui caracter al TVA-ului. Astfel cum Curtea subliniază într-o jurisprudență constantă, prestatorul (în speță furnizoarea) acționează „în calitate de colector de taxe în contul statului și în interesul trezoreriei publice”(17).

50.      Astfel, în cazul în care destinatarul prestației – astfel cum este, în speță, reclamanta – a suportat deja, prin plata livrării, TVA-ul datorat, acesta fiind deja conținut în preț (a se vedea articolele 73 și 78 din Directiva TVA), orice altă răspundere, suplimentară, a destinatarului prestației pentru această taxă necesită să fie motivată și justificată în mod special în raport cu principiul proporționalității.

51.      Prin urmare, trebuie să existe împrejurări speciale pentru care, în pofida plății taxei prin preț, destinatarul prestației trebuie totuși să fie considerat răspunzător pentru această taxă datorată de un terț. Având în vedere drepturile fundamentale ale destinatarului prestației (în orice caz, articolul 16 din cartă ar fi aplicabil în speță), articolul 205 din Directiva TVA coroborat cu articolul 193 din aceasta nu permite, așadar, în principiu, o răspundere generală sau necondiționată pentru TVA a destinatarului prestației, din moment ce a plătit-o, astfel cum prevede sistemul, persoanei obligate la plata taxei (prestatorului).

52.      Astfel, Curtea a constatat deja în mod întemeiat că măsurile naționale care instituie de facto un sistem de răspundere solidară necondiționată depășesc ceea ce este necesar pentru prezervarea drepturilor trezoreriei publice(18). Plasarea răspunderii plății TVA-ului în sarcina altei persoane decât persoana obligată la plata TVA-ului, fără a-i permite să evite aceasta făcând dovada că este complet străină de acțiunile persoanei obligate la plata taxei, trebuie, prin urmare, să fie considerată incompatibilă cu principiul proporționalității(19). Astfel, ar fi vădit disproporționat să se impute în mod necondiționat respectivei persoane pierderile de venituri fiscale cauzate de acțiunile unui terț obligat la plata taxei asupra cărora ea nu are nicio influență(20).

53.      Reglementarea bulgară care figurează la articolul 177 din ZDDS pare să fie în sensul unei astfel de răspunderi necondiționate. Potrivit acesteia, răspunderea este deja angajată atunci când destinatarul prestației știa sau ar fi trebuit să știe că prestatorul nu va plăti taxa. Dacă însă – precum în speță – TVA-ul este plătit prestatorului de destinatarul prestației prin intermediul prețului, iar prestatorul declară în mod corect datoria fiscală, răspunderea ar depinde exclusiv de plata taxei declarate și de cuantumul acesteia. Or, destinatarul prestației nu are în mod normal nicio influență în această privință.

54.      Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței Curții(21), nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA-ului să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală. Faptul că cealaltă persoană decât persoana obligată la plata taxei a acționat cu bună-credință, depunând toată diligența unui operator avizat, că a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere și că participarea sa la o fraudă este exclusă constituie elemente care trebuie luate în considerare pentru a determina posibilitatea de a obliga în solidar această persoană să achite TVA-ul datorat(22).

55.      Această jurisprudență concordă în această privință cu primul paragraf al articolului 273 din Directiva TVA. Acesta permite statelor membre să prevadă alte obligații pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și a preveni evaziunea. Prin urmare, în vederea evitării unei fraude fiscale, poate fi eventual avută în vedere o răspundere extinsă la dobânzi moratorii ale unui terț a destinatarului prestației, în conformitate cu articolul 205 coroborat cu articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA.

2.      Răspundere extinsă în vederea evitării fraudelor fiscale în temeiul articolului 205 coroborat cu articolul 273 primul paragraf din Directiva TVA

56.      Astfel cum s-a arătat deja mai sus (punctul 54), potrivit jurisprudenței Curții, nu este contrar dreptului Uniunii să se pretindă ca o altă persoană decât persoana obligată la plata TVA-ului să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală(23).

57.      Aceste declarații referitoare la răspunderea unui terț au totuși un raport tensionat cu jurisprudența Curții referitoare la dreptul de deducere a TVA-ului unei întreprinderi în cadrul unei fraude privind TVA-ul. Astfel, o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe(24) că participă la o operațiune în legătură cu o fraudă în materie de TVA va fi considerată, în scopul Directivei TVA, ca participant la această fraudă(25). Acest lucru obligă statele membre să refuze persoanei impozabile deducerea TVA-ului (atunci când ea este destinatarul prestației, precum în speță)(26).

58.      În cazul în care, în conformitate cu această jurisprudență, reclamantului i s-ar fi refuzat deducerea TVA-ului, nu ar mai exista niciun prejudiciu adus trezoreriei publice care să trebuiască încă să fie asigurat printr-o răspundere în temeiul articolului 205 din Directiva TVA. O răspundere concomitentă pentru un impozit datorat de un terț în cuantumul deducerii TVA-ului achitat în amonte și refuzul aceleiași deduceri a TVA-ului achitat în amonte pentru unul și același caz de fraudă nu par a se concilia cu principiul proporționalității, cu atât mai puțin cu cât, în mod normal, va fi aplicată și o sancțiune penală în temeiul dreptului național al statelor membre (iar nu în temeiul Directivei TVA).

59.      Având în vedere modul de redactare a Directivei TVA și obiectivul armonizării, pare mai degrabă îndoielnic că statele membre ar dispune, prin urmare, de o alegere între a refuza destinatarului prestației deducerea TVA-ului achitat în amonte sau a-l ține răspunzător în mod solidar pentru acest TVA. În orice caz, din Directiva TVA nu rezultă în mod expres o astfel de alegere. Eventual, mai degrabă ar trebui chiar – ținând seama de principiul proporționalității – ca răspunderea solidară să aibă prioritate față de un refuz (eventual multiplu) al deducerii TVA-ului, ca mijloc adecvat, mai puțin strict, de garantare a venitului fiscal.

60.      Cu toate acestea, în prezenta cauză, Curtea nu trebuie să soluționeze această tensiune. Astfel, în speță, în lipsa unei fraude privind TVA-ul, nu pot fi luate în considerare nici refuzul deducerii TVA-ului achitat în amonte (în temeiul jurisprudenței Curții), nici o răspundere pentru dobânzile moratorii ale unui terț în temeiul articolului 205 din Directiva TVA coroborat cu primul paragraf al articolului 273 din această directivă.

3.      Neplata taxei declarate în mod corespunzător constituie o fraudă fiscală?

61.      Reiese din dosar(27) că administrația fiscală bulgară reproșează furnizoarei reclamantei că nu a plătit la timp TVA-ul declarat, născut din operațiunile realizate cu reclamanta. Plata cu întârziere sau neplata unui TVA declarat nu poate fi considerată evaziune fiscală sau fraudă privind TVA-ul, în sensul jurisprudenței menționate anterior.

62.      Astfel, după cum a statuat deja Marea Cameră a Curții în cauza Scialdone, citată anterior, trebuie să se facă distincție între simpla neplată a TVA-ului și nedeclararea TVA-ului de către persoana obligată la plata TVA-ului(28). În această privință, faptul că TVA-ul declarat nu este achitat în termenele stabilite de lege nu oferă niciun avantaj persoanei impozabile, din moment ce aceasta continuă să fie obligată la plata taxei. În consecință, neplății TVA-ului pentru care a fost deja depusă o declarație nu îi este aplicabilă interpretarea dată de Curte articolului 325 alineatul (1) TFUE în ceea ce privește frauda în materie de TVA.

63.      Același lucru este valabil în ceea ce privește restul jurisprudenței Curții în materie de fraudă, din moment ce, potrivit Curții(29), asemenea cazuri de neplată a TVA-ului declarat nu prezintă același grad de gravitate precum cazurile de fraudă privind TVA-ul. Astfel, în cazul în care persoana impozabilă și-a îndeplinit în mod corect obligațiile de declarare, administrația fiscală dispune deja de datele necesare pentru a constata valoarea TVA-ului exigibil și o eventuală neplată a acestuia.

64.      Contrar a ceea ce pare să sugereze Comisia, faptul că un terț are cunoștință de neplata de către debitor a datoriei fiscale nu este suficient pentru a putea considera că acest terț știa sau ar fi trebuit să știe că era implicat, prin livrarea sa, într-o fraudă în materie de TVA sau într-o evaziune privind TVA-ul – aspect care a fost precizat de Marea Cameră cel mai recent în cauza Scialdone(30). Dimpotrivă, acest terț trebuie să știe sau ar fi trebuit să știe că operațiunile nu sunt corect declarate pentru a induce în eroare administrația fiscală. Neplata taxei declarate în mod corespunzător nu trebuie considerată o inducere în eroare (frauduloasă) a administrației fiscale.

65.      Situația ar putea fi diferită dacă reclamanta ar fi utilizat în mod specific furnizoarea ca societate intermediară fără active care, per se, nu ar fi în măsură să plătească TVA-ul declarat. Însă din cererea de decizie preliminară nu reiese acest lucru. Faptul că reclamanta a plătit furnizoarea, astfel încât aceasta era, în principiu, în măsură să își plătească datoria privind TVA-ul declarat, pledează mai degrabă împotriva acestei concluzii. Revine, în definitiv, instanței de trimitere sarcina de a clarifica sau de a stabili acest element.

66.      Astfel cum a fost descrisă situația de fapt de instanța de trimitere, în speță nu există o fraudă privind TVA-ul. Aspectul dacă reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că TVA-ul declarat în mod corect nu fusese plătit în timp util și nu fusese plătit în întregime este, așadar, lipsit de relevanță. Prin urmare, este de asemenea exclusă o răspundere pentru dobânzile de întârziere ale unui terț în temeiul articolului 205 din Directiva TVA coroborat cu primul paragraf al articolului 273 din aceasta.

VI.    Concluzie

67.      Propunem Curții să răspundă la întrebările preliminare adresate de Varhoven administrativen sad (Curtea Administrativă Supremă, Bulgaria) după cum urmează:

Articolul 205 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune includerii în răspunderea solidară a unui terț a unor dobânzi de întârziere datorate de persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată.

1      Limba originală: germana.

2      JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, în versiunea aplicabilă în perioada în litigiu.

3      Este suficient să se citeze în această privință Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 19 și următoarele), și Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 25 și următoarele), ambele referitoare la dispoziția precedentă, care avea același conținut. De fapt, trebuie să se menționeze de asemenea Hotărârea din 26 martie 2015, Macikowski (C-499/13, EU:C:2015:201), care însă soluționează problematica răspunderii existentă în acea cauză fără interpretarea articolului 205 din Directiva TVA [a se vedea totuși în această privință Concluziile noastre prezentate în acea cauză (C-499/13, EU:C:2014:2351, punctul 58 și următoarele)].

4      Acest lucru rezulta deja din dispoziția care a precedat articolul 21 alineatul (3) din A șasea directivă [Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 26)].

5      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 20), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 18), și Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 29).

6      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 21), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 19), și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C-409/04, EU:C:2007:548, punctul 52).

7      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 22), Hotărârea din 7 decembrie 2010, R (C-285/09, EU:C:2010:742, punctul 45), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 20), și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C-409/04, EU:C:2007:548, punctul 53); în același sens, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 30).

8      Versiunea în limba engleză a articolului 205 din Directiva TVA se referă la „payment of VAT”, iar cea în limba franceză la „acquitter la TVA”.

9      Hotărârea din 22 noiembrie 2017, Aebtri (C-224/16, EU:C:2017:880, punctul 80), și Hotărârea din 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, punctul 85).

10      Hotărârea din 2 iunie 2016, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, punctul 38 și următoarele), precum și Concluziile avocatului general Bot prezentate în cauza Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:66, punctul 37).

11      Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 43 și următoarele), referitoare la dispoziția care a precedat acest articol.

12      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 22), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 20); în același sens, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 30).

13      Hotărârea din 8 mai 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374, punctul 38), Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas (C-564/15, EU:C:2017:302, punctul 59); a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 6 februarie 2014, Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50), și Hotărârea din 7 decembrie 2000, de Andrade (C-213/99, EU:C:2000:678, punctul 20).

14      Hotărârea din 2 iunie 2016, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398).

15      Hotărârea din 2 iunie 2016, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, punctul 37).

16      A se vedea Hotărârea din 2 iunie 2016, Kapnoviomichania Karelia (C-81/15, EU:C:2016:398, punctul 9).

17      Hotărârea din 15 octombrie 2020, E. (Reducere a bazei de impozitare în scopuri de TVA) (C-335/19, EU:C:2020:829, punctul 31), Hotărârea din 8 mai 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, punctul 22), Hotărârea din 23 noiembrie 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, punctul 23), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 21), și Hotărârea din 20 octombrie 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, punctul 25).

18      Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében (C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 48), Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 24) și Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 32), precum și Concluziile avocatului general Poiares Maduro prezentate în cauza Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2005:745, punctul 27).

19      A se vedea în mod expres în această privință Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 24).

20      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 24), și Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 23).

21      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 25), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 24), Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C-409/04, EU:C:2007:548, punctul 65), și Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 33).

22      A se vedea în acest sens Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 26), și, în sens analog, Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 25 și următoarele), și Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C-409/04, EU:C:2007:548, punctul 66).

23      Hotărârea din 21 decembrie 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, EU:C:2011:871, punctul 25), Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, punctul 24), Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții (C-409/04, EU:C:2007:548, punctul 65), și Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții (C-384/04, EU:C:2006:309, punctul 33).

24      În câteva decizii mai vechi, Curtea vorbește încă despre „putea să știe” – a se vedea de exemplu Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 60). De altfel, această formulare prea generală, care se întemeia numai pe întrebarea preliminară, pare să fi fost între timp în mod întemeiat abandonată.

25      Hotărârea din 20 iunie 2018, Enteco Baltic (C-108/17, EU:C:2018:473, punctul 94), Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 48), Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 27), Hotărârea din 6 septembrie 2012, Mecsek-Gabona (C-273/11, EU:C:2012:547, punctul 54), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 39), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctul 56).

26      A se vedea Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 47), Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C-131/13, C-163/13 și C-164/13, EU:C:2014:2455, punctul 62), Hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, punctul 40), Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 26), Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik (C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 37), Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében (C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 42), și Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling (C-439/04 și C-440/04, EU:C:2006:446, punctele 59 și 61).

27      A se vedea punctul 5 din cererea de decizie preliminară în versiunea în limba franceză (de la pagina 4 din original) și punctul 3 din rezumatul în limba germană al cererii de decizie preliminară.

28      Hotărârea din 2 mai 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, punctele 39 și 40).

29      Hotărârea din 2 mai 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295, punctele 41 și 42).

30      Hotărârea din 2 mai 2018, Scialdone (C-574/15, EU:C:2018:295).