Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

L. MEDINA

представено на 27 януари 2022 година(1)

Дело C-269/20

Finanzamt T

срещу

S

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия)

„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — ДДС групи — Определяне на член на ДДС група за данъчнозадължено лице — Вътрешни доставки в рамките на ДДС групата — Доставки, извършвани от член на ДДС група, който е национална фондация, субект на публичното право — Безвъзмездна доставка на услуги — Извършване на свързана с упражняването на властнически правомощия дейност наред с икономическа дейност“






1.        Настоящото преюдициално запитване от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) се отнася до тълкуването на член 4, параграф 4 и член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета(2) и е отправено в контекста на правен спор между S — национална фондация, субект на публичното право, и Finanzamt T (данъчна администрация T, Германия, наричана по-нататък „Finanzamt“). Този спор се отнася, първо, до определянето на S (в качеството му на консолидиращо дружество), заедно с предоставящото услуги по почистване дружество, като едно данъчнозадължено лице за целите на ДДС и второ, до въпроса дали безвъзмездна доставка на услуги за свързаната с упражняването на властнически правомощия област на дейност на S (с която се ангажира като държавен орган) подлежи на облагане с ДДС съгласно член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от тази директива.

2.        Настоящото заключение следва да се разглежда заедно с успоредното ми заключение по дело C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, представено на 13 януари 2022 година, най-вече защото обхватът на първия въпрос, отправен от пети състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) по настоящото дело, съответства на първия въпрос, отправен от единадесети състав на този съд по дело C-141/20.

I.      Правна уредба

3.        Считано от 1 януари 2007 г., Шеста директива е заменена с Директива 2006/112/ЕО на Съвета(3). Шеста директива остава приложима ratione temporis за главното производство.

4.        Член 2 от Шеста директива предвижда, че „[с] данък върху добавената стойност се облага: 1. Доставката на стоки или услуги, извършена възмездно на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“. [неофициален превод]

5.        Член 4 от същата директива предвижда:

„1.      „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност.

[…]

4.      Употребата на думата „независима“ в параграф 1 изключва от данъчно облагане лицата, осъществяващи дейността си по трудови правоотношения или по правоотношения, приравнени на трудови във връзка с условията на труд, възнаграждението и отговорността на работодателя.

При спазване на разпоредбата на член 29 относно консултациите всяка държава членка може да третира като едно данъчнозадължено лице установили се на нейна територия лица, които, макар и да са юридически самостоятелни, са тясно свързани помежду си чрез финансови, икономически и организационни връзки.

5.      Държавите, регионалните и местни органи, както и другите публичноправни субекти не са данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публичната власт, дори когато събират мита, такси, вноски или плащания във връзка с такива дейности или сделки.

Въпреки това, когато извършват такива дейности или сделки, те се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, при които третирането им като данъчно незадължени лица би довело до значително нарушаване на конкуренцията.

Във всеки случай тези субекти се считат за данъчнозадължени лица във връзка с дейностите, изброени в приложение Г, при условие че същите не се извършват в толкова малък обем, за да бъдат определени като незначителни.

Държавите членки могат да считат дейностите на такива органи, които са освободени от данък съгласно член 13 или член 28, за дейности, които същите извършват в качеството си на органи на публичната власт“. [неофициален превод]

6.        Член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива предвижда, че като възмездна доставка на услуги се третира „безвъзмездната доставка на услуги, извършена от данъчнозадълженото лице, за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето“. [неофициален превод]

II.    Факти в основата на спора в главното производство и преюдициални въпроси

7.        Жалбоподателят в главното производство, S, е германска фондация, субект на публичното право и институция, отговорна за университет, ангажирана по-специално в областта на университетската медицина. S е данъчнозадължено лице и извършва възмездни доставки на услуги (грижа за пациентите). Същевременно в качеството си на публичноправно юридическо лице той извършва институционално присъщи дейности (обучение на студенти), по отношение на които не се счита за данъчнозадължено лице.

8.        S е консолидиращо лице („Organträgerin“) на медицински университет и на U-GmbH. S подлежи на облагане с ДДС по отношение на възмездно извършваната от него икономическа дейност и е освободено от ДДС по отношение на дейността, свързана с упражняването на властнически правомощия.

9.        Съгласно представените от Finanzamt безспорни доказателства S е консолидиращото дружество на U-GmbH. U-GmbH предоставя на S услуги по почистване, санитарно обслужване и пране, както и услуги по транспортиране на пациенти. U-GmbH предоставя услуги по почистване в помещенията на S, тоест в целия комплекс от сгради, ползван за дейността в областта на университетската медицина, което освен стаите за пациенти включва и коридори, операционни зали, аудитории и лаборатории. Докато болничното пространство е място за предоставяне на грижи за пациентите и се използва за икономическите дейности на S, то аудиториите, лабораториите и др. се използват за обучение на студентите и следователно за свързани с упражняваните от него властнически правомощия.

10.      Делът на общата площ за почистване, обслужваща дейностите, свързани с упражняването на властнически правомощия, е 7,6 %. За всички предоставени на S услуги по почистване U-GmbH е получило общата сума от 76 085,48 EUR за съответната година (2005 г.). В справки-декларациите по ДДС относно университетските медицински дейности S е посочило всички предоставени му от U-GmbH услуги като необлагаеми вътрешни услуги, предоставени в рамките на обединението за данъчни цели (ДДС група).

11.      В акт за изменение на дължимия данък за 2005 г. (вследствие на външна проверка) Finanzamt приема, че дейностите на S представляват едно предприятие, за което следва да се подава обща справка-декларация по ДДС и следователно трябва да се издава само един акт за установяване размера на дължимия данък. В това отношение Finanzamt счита, че услугите по почистване, предоставени от U-GmbH на S по отношение на дейностите му, с които се ангажира като държавен орган, са предоставени в рамките на обединение за данъчни цели (ДДС група). Услугите по почистване обслужват дейност, която е „различн[а] от икономическата [му] дейност“, поради което по отношение на S представляват безвъзмездна доставка по смисъла на член 3, параграф 9а, точка 2 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „UStG“) (който транспонира член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива). Доколкото през разглежданата година общият размер на възнаграждението за услугите по почистване, предоставени от U-GmbH на S, възлиза на 76 065,48 EUR, Finanzamt, отчитайки, че делът на площта, предназначена за дейности, с които S се ангажира като държавен орган, е 7,6 % от общата почистена площ, приема, че сумата от 5782,50 EUR съответства на почистването на площите, обслужващи дейности, свързани с упражняването на властнически правомощия. След приспадане на надценката, която изчислява на 525,66 EUR, Finanzamt определя данъчната основа за безвъзмездната доставка в размер на 5257 EUR, като по този начин ДДС се увеличава с 841,12 EUR.

12.      Подаденото от S възражение по административен ред срещу така изчислената данъчна основа е отхвърлено от същата Finanzamt. В първоинстанционното производство пред Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд, Долна Саксония, Германия) обаче съдът уважава жалбата на S. Според този съд безспорно е налице обединение за данъчни цели (ДДС група) между S, като консолидиращо лице, и U-GmbH, като интегрирано лице. Тази ДДС група обхващала и свързаната с упражняването на властнически правомощия дейност на S. Условията за безвъзмездна доставка съгласно член 3, параграф 9а, точка 2 от UStG не били налице.

13.      Преюдициалното запитване възниква в контекста на производство по ревизионна жалба (Revision), подадена в главното производство от Finanzamt пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд).

14.      В контекста на тази жалба пети състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1.      Трябва ли предвиденото в член 4, параграф 4, втора алинея от [Шеста директива] право на държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията им, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, да се упражнява така, че

а)      едно от тези лица да се разглежда като едно данъчнозадължено лице, което е данъчнозадължено лице за всички сделки на тези лица, или така, че

б)      разглеждането като едно данъчнозадължено лице непременно — а оттам и като възникват значителни данъчни загуби — трябва да води до формирането на отделна от тясно обвързаните едно с друго лица ДДС група, която представлява специално създаден за целите на ДДС фиктивен субект?

2.      Ако правилният отговор на първия въпрос е отговор а): следва ли от практиката на Съда на Европейския съюз относно целите, различни от икономическата дейност на лицето, по смисъла на член 6, параграф 2 от [Шеста директива] (решение на Съда от 12 февруари 2009 г., VNLTO, C-515/07, EU:C:2009:88), че в случай на данъчнозадължено лице, което:

а)      от една страна, упражнява икономическа дейност и извършва възмездни доставки по смисъла на член 2, точка 1 от [Шеста Директива], и

б)      от друга страна, същевременно извършва дейност, с която се ангажира като държавен орган (свързана с упражняването на властнически правомощия дейност), по отношение на която съгласно член 4, параграф 5 от [Шеста Директива] не се разглежда като данъчнозадължено лице,

безвъзмездната доставка на услуги от областта на икономическата му дейност за свързаната с упражняването на властнически правомощия област на дейност не подлежи на облагане съгласно член 6, параграф 2, буква б), [първо изречение от Шеста Директива]?“.

III. Анализ

А.      Кратко представяне на доводите на страните

1.      По първия преюдициален въпрос

15.      С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска държава членка да определи за данъчнозадължено лице за целите на ДДС не самата ДДС група („Organkreis“), а отделен неин член, по-специално консолидиращото я лице („Organträger“).

16.      Доводите на германското правителство по първия въпрос са аналогични на тези, които е представило по успоредното дело C-141/20(4). По същество то твърди, че предвиденото в член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива право на държавите членки да разглеждат като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията им, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, може да се упражнява така, че (само) едно от тези лица (а именно консолидиращото лице) да се счита за данъчнозадължено за всички техни сделки.

17.      В анализа си по първия преюдициален въпрос Комисията излага същите доводи, които е представила по успоредното дело C-141/20. По същество тя твърди, че член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива не допуска национална правна уредба, която предвижда, че само консолидиращото лице на ДДС групата може да бъде данъчнозадълженото лице на групата, при изключване на останалите членове.

2.      По втория преюдициален въпрос

18.      С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали в случай на правен субект, който, от една страна, упражнява икономическа дейност, за която е данъчнозадължено лице, а от друга страна, извършва свързана с упражняването на властнически правомощия дейност, по отношение на която е освободено от ДДС съгласно член 4, параграф 5 от Шеста директива, безвъзмездната доставка на услуги от областта на икономическата му дейност за свързаната с упражняването на властнически правомощия област на дейност подлежи на облагане съгласно член 6, параграф 2 от Шеста директива.

19.      Според германското правителство на този въпрос следва да се отговори утвърдително. Това правителство по същество твърди, че в случай на данъчнозадължено лице, което, от една страна, упражнява икономическа дейност и следователно извършва възмездна доставка на услуги по смисъла на член 2, точка 1 от Шеста директива и което същевременно се ангажира с дейност като държавен орган, по отношение на която съгласно член 4, параграф 5 от същата директива не се разглежда като данъчнозадължено лице, безвъзмездната доставка на услуги от икономическата област на дейност на това данъчнозадължено лице може да подлежи на данъчно облагане съгласно член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива.

20.      По-специално германското правителство посочва, че за разлика от подхода, следван в текста на член 6, параграф 2, буква а), първо изречение от Шеста директива, „неикономическите“ нужди следва да се разглеждат като част от понятието „цели, различни от икономическата дейност“ по смисъла на член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива и следователно трябва попадат в обхвата на тази разпоредба.

21.      В това отношение правителството твърди, че неговият подход не противоречи на практиката на Съда, свързана с понятието „цели, различни от икономическата дейност“, в решения относно член 6, параграф 2, буква а), първо изречение във връзка с член 17, параграф 2 от Шеста директива(5).

22.      При условията на евентуалност, в случай че член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива не допуска облагането с данък на безвъзмездната доставка, германското правителство счита, че във всеки случай основание за такова облагане по отношение на услугите, предоставени в контекста на дейности, които спадат към неикономическата сфера на дейност на юридическо лице като S, е член 6, параграф 2, второ изречение от същата директива, съгласно който държавите членки могат да дерогират разпоредбите на тази директива.

23.      Според Комисията, за да се даде на запитващата юрисдикция отговор, който е полезен за разрешаването на спора в главното производство, не е нужно да се отговаря на втория въпрос.

Б.      Анализ

24.      Два основни въпроса стоят пред Съда в разглеждания случай: i) въпросът кое лице следва да се определи за данъчнозадълженото лице на ДДС група съгласно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива (първи преюдициален въпрос); и ii) как да се третират за целите на ДДС доставките на юридическо лице, което извършва дейност едновременно в публичния и в частния сектор, когато това лице сформира обединение за данъчни цели (ДДС група) с друго юридическо лице. По-специално въпросът е дали услугите по почистване — извършвани от член на ДДС група за публичноправен орган, чиято дейност е необлагаема и който е член и консолидиращо лице на тази ДДС група — представлява а) необлагаема вътрешна доставка в рамките на ДДС групата, или б) безвъзмездна доставка, по отношение на която е дължим ДДС (втори преюдициален въпрос).

1.      По първия въпрос (първия преюдициален въпрос)

25.      Първият преюдициален въпрос се отнася до определянето на едно данъчнозадължено лице в рамките на ДДС група съгласно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива. Този въпрос по същество съответства на първия преюдициален въпрос по успоредното дело C-141/20.

26.      В представеното от мен паралелно заключение по посоченото дело по същество установявам: i) че членовете на ДДС група не губят своя статут на „данъчнозадължено лице“, докато не престанат да упражняват независими икономически дейности, и ii) че когато упражняват предоставеното им с член 4, параграф 4 от Шеста директива право на избор и установяват определени условия и ред за ДДС групите, държавите членки не могат да засягат съществено естеството на понятието за ДДС група и целта на тази разпоредба. Освен това при транспонирането на тази директива и при приемането на разпоредби за прилагане на правата, които могат да произтичат от член 4, параграф 4 за групите и лицата по ДДС, не следва да се стига до положение, при което законодателството на държава членка лишава определени групи и лица по ДДС, които иначе отговарят на съответните изисквания съгласно Шеста директива, от ползването на тези права (какъвто всъщност е случаят за разглежданите лица в настоящото дело и в дело C-141/20), тъй като iii) член 4, параграф 4, втора алинея цели предотвратяване на злоупотребите, борба с данъчните измами и с избягването на данъци, както и опростяване на административните операции чрез изключване на вътрешните за групата сделки от ДДС.

27.      С оглед на това в посоченото заключение стигам до извода, че разглежданата разпоредба от Шеста директива следва да се тълкува в смисъл, че i) допуска тясно свързани лица, които са членове на ДДС група, да бъдат третирани като едно данъчнозадължено лице за целите на задълженията по ДДС, но същевременно ii) не допуска законодателство на държава членка (като например член 2, параграф 2, точка 2 от UStG), което определя само члена, консолидиращ групата — който има мнозинство от правата на глас и притежава мажоритарен дял в консолидиращото дружество в групата от данъчнозадължени лица — като представител на ДДС групата и данъчнозадължено лице на тази група, при изключване на останалите членове на групата.

28.      Същият извод е приложим в настоящия случай, доколкото съответно разглежданата разпоредба на германското право е същата като по дело C-141/20 (а именно член 2, параграф 2, точка 2 от UStG).

29.      Както пояснявам в успоредното заключение, според мен горепосочената разпоредба на UStG очевидно надхвърля опростяването на облагането на свързаните дружества, като предвижда, че консолидиращото лице представлява данъчнозадълженото лице. Този текст на UStG не взема под внимание, първо, независимата юридическа правосубектност на свързаните дружества и второ, техните евентуални специфики като публични образувания (като например фондацията S в главното производство). Горепосочената разпоредба на UStG също ограничава свободата на режима относно данъчното единство (ДДС групата) да определи свой представител.

30.      Както посочва Комисията, целта на член 4, параграф 4 от Шеста директива във връзка с опростяване на администрирането е да определи, за целите на работата с данъчните органи, данъчнозадълженото лице, което трябва да подаде справка-декларацията и да плати ДДС. В това отношение ДДС групата по смисъла на тази разпоредба определя едно данъчнозадължено лице, което отговаря за подаването на справка-декларацията за групата, без обаче да се премахва данъчната отговорност на останалите членове на групата.

31.      Германската фондация S, която е публичноправен субект, и дружеството U-GmbH са свързани помежду си като обединение за данъчни цели (ДДС група).

32.      Член 2, параграф 2, точка 2 от UStG предвижда, че юридическо лице (интегрираното дружество), което формира част от икономическата дейност на друго лице (консолидиращото дружество) поради финансови, икономически и организационни връзки, не извършва независима икономическа дейност. В германското право интегрираното дружество, което, разглеждано самостоятелно, е данъчнозадължено лице, в крайна сметка поради тези връзки се счита за част от консолидиращото дружество (подобно на дъщерно дружество).

33.      Това положение има последици както за сделките между консолидиращото дружество и интегрираното дружество, така и за дейностите, които тези дружества извършват за трети лица, като съгласно германската правна уредба не интегрираното, а консолидиращото дружество се счита за данъчнозадължено лице за целите на ДДС по отношение на тези сделки.

34.      Тук препращам към заключението ми по успоредното дело C-141/20 (т. 71—80), където съм дала нагледен пример, който показва защо член 2, параграф 2, точка 2 от UStG транспонира неправилно Шеста директива.

35.      Както посочва Комисията, при фактическото положение по делото в главното производство член 2, параграф 2, точка 2 от UStG повдига допълнителни въпроси във връзка с Шеста директива. В разглеждания случай консолидиращото дружество S е държавен орган, който извършва както облагаема, така и необлагаема дейност. Интегрираното дружество U-GmbH предоставя облагаеми с ДДС услуги по почистване, които обслужват както облагаемите дейности на държавния орган, така и необлагаемите му дейности. Поради прилагането на член 2, параграф 2, точка 2 от UStG, доколкото интегрираното дружество престава да се разглежда като данъчнозадължено лице, а просто като дъщерно дружество, то вече не може да начислява ДДС по отношение на иначе облагаемата си дейност.

36.      Считам, че като независим данъкоплатец дружеството за почистване U-GmbH е вписало в справка-декларацията начисления ДДС по отношение на услуги, предоставени за облагаемите и за необлагаемите дейности на S. Всъщност държавният орган не може да приспада ДДС, начислен за услуги, предоставени за целите на неговите необлагаеми дейности(6).

37.      Подадената за ДДС групата справка-декларация следва да обобщава всички отделни справки-декларации по ДДС на всеки член на групата. Затова отпада необходимостта да се вземе отделно под отчет доставката на услуги по член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста доставка, тъй като съответстващите услуги са предоставени като безвъзмездна доставка. Следователно, ако дружеството за почистване от гледна точка на германското право се разглежда като дъщерно дружество на държавния орган, ДДС по отношение на стоките, закупени с цел доставка на услугите му по почистване, следва да се отнесе към неикономическата дейност на държавния орган.

38.      От това следва, че германските разпоредби не представляват само опростяване, а те създават допълнителна данъчна тежест за лицата и ДДС групите и са несъвместими с член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива.

39.      Ако изключителната отговорност на консолидиращото дружество за данъчните задължения на интегрираните дружества в съответствие с член 2, параграф 2, точка 2 от UStG се приеме за недопустима, тъй като нарушава правото на Съюза, интегрираните дружества трябва да плащат данък върху своите сделки.

40.      Както посочва запитващата юрисдикция(7), ако се стигне до извода, че не е налице „Organschaft“ (данъчно единство) между S (консолидиращото дружество) и U-GmbH (интегрираното дружество), U-GmbH ще дължи ДДС за дейностите, които извършва например за държавен орган или други предприятия, които не разполагат с никакво право на приспадане.

41.      Накрая, бих искала да разгледам — както се посочва в доктрината — малко учудващата(8) формулировка на първия преюдициален въпрос и на акта за преюдициално запитване, доколкото запитващата юрисдикция (пети състав на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) насочва против хипотеза б) като отговор на първия въпрос (т.е., отговора, който предлагам в настоящото заключение), тъй „като възникват значителни данъчни загуби“ и „отговорът на първия въпрос има голямо значение [не само за разглеждания случай, но и] за данъчните постъпления в Германия“, и „ако на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори в съответствие с хипотеза б), ще има съществени фискални последици от това“.

42.      Достатъчно е да посоча, че от години са налице значителни съмнения по отношение на съответствието на германския режим на ДДС групите с Шеста директива, намиращи израз в практиката на националните съдилища, в съдебната практика на Съюза (например в решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva and Marenave Schiffahrts (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496), както и в доктрината(9). Предвид това Германия е имала достатъчно време да предприеме стъпки за преодоляване на констатираните по отношение на режима на ДДС групите проблеми. Във всеки случай държава членка не може да остава безучастна и да пренебрегва тази съдебна практика и доктрина, след което да заявява, че ако Съдът обяви нейното законодателство за несъвместимо с правото на Съюза, тя ще изгуби значителни данъчни приходи(10). Все пак е факт, че вече са предприети поне някои конкретни стъпки в правилната посока към реформиране на режима на ДДС групите в Германия(11).

43.      Затова считам, че на първия преюдициален въпрос по същество следва да се отговори в съответствие с хипотеза б), а именно че предоставеното съгласно член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива право на държавите членки следва да се упражнява по такъв начин, че третирането като едно данъчнозадължено лице трябва да води до формирането на отделна от тясно обвързаните едно с друго лица ДДС група, която представлява специално създаден за целите на ДДС фиктивен субект.

2.      По втория въпрос (втория преюдициален въпрос)

44.      Запитващата юрисдикция обвързва отговора на втория преюдициален въпрос с евентуален утвърдителен отговор на първия въпрос(12), като същевременно изключва възможността германското обединение за данъчни цели да съответства на Шеста директива, ако отговорът на първия въпрос е отрицателен. Следователно предвид предложения от мен отговор на първия въпрос отговорът на втория въпрос е хипотетичен и ненужен за разрешаването на делото в главното производство.

45.      Все пак за пълнота ще коментирам втория преюдициален въпрос по следния начин.

46.      С този въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи(13) дали в разглеждания в главното производство случай S (в качеството си на държавен орган) може да се счита за данъчнозадължено лице съгласно член 6, параграф 2 от Шеста директива.

47.      Първо, в решение от 12 февруари 2009 г., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88, т. 38; наричано още „решение VNLTO“) Съдът ясно посочва, че „член 6, параграф 2 [буква а) от Шеста директива] няма за цел да установи правило, според което сделките, които се намират извън приложното поле на режима на ДДС [като например нестопански сделки(14)], могат да се считат като извършени за „различни цели“ от икономическата дейност по смисъла на тази разпоредба. Всъщност подобно тълкуване би довело до лишаване на член 2, точка 1 от Директивата от неговото съдържание“.

48.      Считам, че този извод е приложим mutatis mutandis във връзка с член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива.

49.      Второ, не трябва да се забравя, че член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива се отнася само за „безвъзмездни“ сделки, които за целите на ДДС се третират като възмездни доставки(15).

50.      От акта за преюдициално запитване обаче следва, че в случая по главното производство U-GmbH е получило възнаграждение от S за услугите по почистване за въпросната година, предоставени както във връзка с икономическата му дейност, така за дейността му, свързана с упражняване на властнически правомощия(16).

51.      Действително, както е постановил Niedersächsisches Finanzgericht (Финансов съд на Долна Саксония) на първа инстанция в главното производство, дейностите, извършени „за цели, различни от“ икономическата дейност съгласно член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива, представляват доставка на услуги, извършени от данъчнозадълженото лице за негови лични нужди или за нуждите на неговия персонал.

52.      За разлика от това сферата на дейност на дадено предприятие попада в обхвата на неикономическите дейности в тесен смисъл (а не в обхвата на „цели, различни от“ икономическата дейност), когато, както в разглеждания случай, публичноправно юридическо лице извършва услуга от свързаната с упражняване на властнически правомощия сфера на дейност.

53.      Следователно член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива при всички случаи е неприложим за дейностите на S като държавен орган, тоест неговата нестопанска дейност.

IV.    Заключение

54.      Предлагам на Съда да отговори на отправените от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) преюдициални въпроси по следния начин:

На първия въпрос:

Член 4, параграф 4, втора алинея от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (наричана по-нататък „Шеста директива“) допуска възможността всички лица, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки, да образуват ДДС група и да се разглеждат като едно данъчнозадължено лице по отношение на задълженията за ДДС.

Посочените разпоредби на Шеста директива обаче не са пречка всеки член на ДДС групата да продължи да бъде самостоятелно данъчнозадължено лице.

Въпреки това същата разпоредба на Шеста директива не допуска национална правна уредба, която предвижда, че само консолидиращото лице на ДДС групата може да бъде данъчнозадълженото лице на групата, при изключване на останалите членове като данъчнонезадължени лица.

На втория въпрос:

Предвид отговора на първия въпрос не е нужно да се отговаря на втория въпрос. Член 6, параграф 2, буква б), първо изречение от Шеста директива при всички случаи е неприложим за дейностите на S като държавен орган, тоест неговата нестопанска дейност.

1      Език на производството: английски.

2      Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

3      Директива от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

4      Вж. резюме на тези доводи в заключението ми по това дело, точки 24—28.

5      Правителството се позовава на решения от 12 февруари 2009 г., Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2009:88) и от 15 септември 2016 г. Landkreis Potsdam-Mittelmark (C-400/15, EU:C:2016:687).

6      Член 6, параграф 2, буква б) от Шеста директива.

7      Вж. точка 28 от акта за преюдициално запитване.

8      Вж. например Grambeck, H.-M. Umsatzsteuerliche Organschaft - jetzt im Doppelpack beim EuGH. USt direkt digital, 18/2020, NWB KAAAH-56792, section II.

9      Вж. бележка под линия 8 (национална съдебна практика) и бележка под линия 9 (доктрина) от успоредното ми заключение по дело C-141/20.

10      Освен това може да се направи аналогия с постоянната съдебна практика, от която следва, че „намаляването на приходите от данъци не може да се счита за императивно съображение от обществен интерес, което може да се изтъкне, за да се обоснове мярка, която по принцип е в противоречие с някоя от основните свободи“. Вж. решение от 7 септември 2004 г., Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, т. 49).

11      Специалната работна група за „Реформа на ДДС групите“ с участието на федерални представители и представители на провинциите вече завърши работата си. Вж. https://www.deloitte-tax-news.de/steuern/indirekte-steuern-zoll/eugh-umsatzsteuerliche-organschaft-in-deutschland.html (април 2021 г.).

12      Вторият въпрос започва с думите „[а]ко правилният отговор на първия въпрос е отговор а)“, вж. точка 14 от настоящото заключение.

13      Вж. резюме на втория въпрос в точка 18 от настоящото заключение.

14      Вж. в този смисъл решения от 13 март 2008 г., Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, т. 30) и от 15 септември 2016 г., Landkreis Potsdam-Mittelmark (C-400/15, EU:C:2016:687, т. 30 и цитираната съдебна практика).

15      Решение от 20 януари 2005 г., Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, EU:C:2005:47, т. 24).

16      Вж. точки 10 и 11 o от настоящото заключение.