Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

JEANA RICHARDA DE LA TOURA

od 16. rujna 2021.(1)

Predmet C-394/20

XY

protiv

Finanzamt V

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu, Njemačka))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Slobodno kretanje kapitala – Članci 63. i 65. UFEU-a – Porez na nasljedstvo – Nacionalni propis o porezu na nasljedstvo – Različito postupanje prema rezidentima i nerezidentima – Ograničena porezna obveza – Tuzemne nekretnine – Proporcionalni odbitak za nerezidente – Ograničenje – Nepostojanje – Nacionalni propis kojim se ne predviđa odbitak obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova za nerezidente – Nepostojanje ekonomske povezanosti s oporezovanom imovinom – Ograničenje – Opravdanje – Nepostojanje”






I.      Uvod

1.        Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 63. stavka 1. i članka 65. UFEU-a.

2.        Taj je zahtjev uputio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu, Njemačka) u okviru spora između osobe XY i Finanzamta V (Porezna uprava V, Njemačka)(2) u pogledu izračuna poreza na nasljedstvo koji se odnosi na nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj.

3.        Pitanja postavljena Sudu nadovezuju se na prethodne odluke Suda u području poreza na nasljedstvo, koje se odnose na slobodno kretanje kapitala zajamčeno Ugovorom. Ta pitanja Sudu daju priliku da s obzirom na već utvrđena načela ispita nacionalni propis koji je djelomično izmijenjen kako bi se ta načela uzela u obzir. Sud koji je uputio zahtjev želi znati može li se i, ovisno o slučaju, u kojoj mjeri, s obzirom na opseg porezne nadležnosti dotične države članice, dopustiti različito postupanje pri dodjeli poreznih prednosti, koje proizlaze iz osobnih olakšica ili odbitaka određenih elemenata povezanih s nasljedstvom kao obveza iz nasljedstva, ovisno o tome predstavlja li poreznu osnovicu cjelokupna imovina ostavitelja ili je ista ograničena na tuzemnu imovinu u toj državi članici.

4.        Stoga se u tom novom predmetu naglašava da su, unatoč razvoju sudske prakse Suda, izazovi i suprotnosti s načelima koja proizlaze iz Ugovora i dalje veliki zbog nedostatka usklađenosti nacionalnih poreznih pravila, i to, konkretnije, u slučaju odluke države članice o oporezivanju imovine poreznog rezidenta na njezinu državnom području na međunarodnoj razini, iako se slobodnim kretanjem građana Unije podupire raspršenost boravišta i imovine koja čini nasljedstvo.

5.        Iznijet ću razloge iz kojih smatram da:

–        propis države članice kojim se predviđa da, ako ni ostavitelj ni nasljednik nisu bili porezni rezidenti u toj državi u trenutku ostaviteljeve smrti, nasljednik ostvaruje pravo na olakšicu proporcionalnu svojoj poreznoj osnovici ne ugrožava slobodno kretanje kapitala koje je zajamčeno Ugovorom, jer taj propis nema za učinak smanjenje vrijednosti stečene imovine, što je na sudu koji je uputio zahtjev da provjeri, i

–        u istoj situaciji, isključenje, koje je predviđeno navedenim propisom, odbitka vrijednosti nužnih dijelova nasljedstva od ostavine kao obvezâ iz nasljedstva, u slučaju ograničene porezne obveze predstavlja ograničenje kretanja kapitala, koje nije opravdano važnim razlogom u općem interesu.

II.    Pravni okvir

A.      Njemačko pravo

6.        Člankom 1., naslovljenim „Oporezive transakcije”, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetza (Zakon o porezu na nasljedstvo i darove), u verziji objavljenoj 27. veljače 1997.(3), kako je posljednje izmijenjen člankom 4. Gesetza zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Zakon o suzbijanju utaje poreza i izmjeni drugih poreznih odredbi) od 23. lipnja 2017.(4), predviđa se:

„1.      Porezu na nasljedstva (ili darove), podliježu

1.)      stjecanje za slučaj smrti;

2.)      darovanja između živih;

[…]”

7.        Člankom 2. ErbStG-a, naslovljenim „Osobna porezna obveza”, određuje se:

„1.      Porezna obveza nastaje

1.)      u slučajevima iz članka 1. stavka 1. točaka 1. do 3., u pogledu sve stečene imovine (neograničena porezna obveza) ako je ostavitelj na dan smrti, darovatelj na dan zaključenja darovanja ili stjecatelj, na dan nastanka činjenice koja dovodi do porezne obveze (članak 9.), imao svojstvo rezidenta. Rezidentima se smatraju:

(a)      fizičke osobe koje imaju prebivalište ili uobičajeno boravište na državnom području,

(b)      njemački državljani koji nisu trajno boravili dulje od pet godina u inozemstvu, iako nemaju prebivalište u Njemačkoj,

[…]

3.      u svim ostalim slučajevima, osim u slučaju iz stavka 3., u pogledu stečene imovine koja se sastoji od tuzemne imovine u smislu članka 121. Bewertungsgesetza (Zakon o procjeni) (ograničena porezna obveza) […]

[…]”

8.        U članku 3. ErbStG-a, naslovljenom „Stjecanje za slučaj smrti”, u njegovu stavku 1. navodi se:

„Stjecanjem za slučaj smrti smatra se

1.)      stjecanje nasljeđivanjem […], putem zapisa (legata) […] ili na temelju istaknutog prava na nužni dio nasljedstva (članak 2303. i sljedeći Bürgerliches Gesetzbucha (Građanski zakonik, u verziji objavljenoj 2. siječnja 2002.(5), u daljnjem tekstu: BGB));

[…]”

9.        Člankom 10. ErbStG-a, naslovljenim „Oporezivo stjecanje” određuje se:

„1.      Oporezivim stjecanjem smatra se stjecateljevo obogaćivanje ako se ne izuzima od poreza […]. U slučajevima iz članka 3. obogaćivanjem se smatra iznos koji nastaje kad se od […] vrijednosti cjelokupne stečene imovine, ako se na tu vrijednost primjenjuje oporezivanje na temelju ovog zakona, […] odbiju obveze iz nasljedstva koje se mogu odbiti u skladu sa stavcima 3. do 9. […]

[…]

5.      Osim ako nije drukčije navedeno u stavcima 6. do 9., od stjecanja se kao obveze nasljedstva odbijaju

1.)      ostaviteljevi dugovi […];

2.)      obveze koje proizlaze iz zapisa (legata), nalozi i istaknuti nužni dijelovi nasljedstva i prava na novčanu nadoknadu nasljedstva;

[…]

6.      Ako su ekonomski povezani s imovinom, ne mogu se odbiti dugovi i tereti koji se ne oporezuju u skladu s ovim zakonom. Kad je oporezivanje ograničeno na pojedinačnu imovinu (članak 2. stavak 1. točka 3. […]), odbiti se mogu samo dugovi i tereti koji su ekonomski povezani s tom imovinom […]”

10.      Člankom 15. ErbStG-a, naslovljenim „Porezni razredi”, njegovim stavkom 1. predviđa se:

„Ovisno o osobnom odnosu između stjecatelja i ostavitelja ili darovatelja, razlikuju se sljedeća tri porezna razreda:

Porezni razred I.:

1.)      bračni drug i životni partner,

2.)      djeca i pastorci,

[…]”

11.      Člankom 16. ErbStG-a, naslovljenim „Olakšice”, određuje se:

„1.      U slučaju neograničene porezne obveze (članak 2. stavak 1. točka 1. i stavak 3.) izuzeto je stjecanje imovine

1.)      od strane bračnog druga i životnog partnera u iznosu od 500 000 eura;

2.)      od strane djece, u smislu poreznog razreda I. točke 2., i od strane djece preminule djece u smislu poreznog razreda I. točke 2., u iznosu od 400 000 eura;

[…]

2.      U slučaju ograničene porezne obveze (članak 2. stavak 1. točka 3.), iznos olakšice iz stavka 1. smanjuje se za dio iznosa. Taj dio iznosa odgovara omjeru između zbroja vrijednosti imovine koja je stečena u isto vrijeme i na koju se ne primjenjuje ograničena porezna obveza i imovinskih dobara na koja se ne primjenjuje ograničena porezna obveza i koja je ista osoba stekla tijekom 10 godina, te vrijednosti ukupne imovine koju je ta osoba stekla tijekom 10 godina. Prethodna stjecanja pribrajaju se prema svojoj ranijoj vrijednosti.”

12.      Člankom 121. Zakona o procjeni, naslovljenom „Tuzemna imovina”, u verziji koja se primjenjuje na glavni postupak, određuje se:

„Tuzemna imovina obuhvaća:

1.)      tuzemnu poljoprivrednu i šumsku imovinu;

2.)      tuzemne nekretnine;

[…]”

13.      Člankom 2303. BGB-a, naslovljenim „Osobe koje imaju pravo na nužni dio; Iznos nužnog dijela”, u stavku 1. predviđa se:

„Ako je na temelju raspolaganja imovinom za slučaj smrti ostaviteljev potomak isključen iz nasljeđivanja, on može zahtijevati nužni dio od nasljednika. Nužni dio sastoji se od polovice vrijednosti zakonskog dijela nasljedstva.”

14.      U članku 2311. BGB-a, naslovljenom „Vrijednost nasljedstva”, navodi se:

„1.      Izračun nužnog dijela temelji se na sastavu i vrijednosti nasljedstva u trenutku smrti […]

2.      Vrijednost treba, ako je to potrebno, utvrditi na temelju procjene. Vrijednost koju je odredio ostavitelj nije relevantna.”

B.      Austrijsko pravo

15.      Člankom 756. Allgemeines bürgerliches Gesetzbucha (Opći građanski zakonik, u daljnjem tekstu: ABGB), u verziji primjenjivoj na glavni postupak, određuje se:

„Nužni dio jest udio u vrijednosti imovine preminule osobe koji treba pripasti osobi koja ostvaruje pravo na nužni dio.”

16.      U članku 759. ABGB-a navodi se:

„Svakoj osobi koja ostvaruje pravo na nužni dio pripada nužni dio koji se sastoji od polovice onoga što bi joj pripalo zakonskim nasljeđivanjem.”

17.      U skladu s člankom 761. stavkom 1. ABGB-a:

„Nužni dio treba isplatiti u novcu […]”.

18.      Njemačka je vlada u svojim pisanim očitovanjima pojasnila da ne postoji bilateralni sporazum između Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije u području sprečavanja dvostrukog oporezivanja nasljedstva(6).

III. Glavni postupak i prethodna pitanja

19.      Tužiteljica iz glavnog postupka, austrijska državljanka s boravištem u Austriji, kći je austrijskog državljanina koji je boravio u toj državi članici, u kojoj je i preminuo 12. kolovoza 2018.

20.      Ostavitelj je bio vlasnik triju izgrađenih i jedne neizgrađene nekretnine u Njemačkoj. Sastavio je oporuku kojom je tužiteljicu odredio kao svoju jedinu nasljednicu, dok njegova supruga i sin imaju pravo samo na nužni dio nasljedstva.

21.      Kao jedina nasljednica, tužiteljica se sporazumom obvezala na isplatu iznosa od 1 700 000 eura i 2 850 000 eura tim nasljednicima radi podmirenja njihovih prava na nužni dio nasljedstva. U prijavi poreza na nasljedstvo koju je podnijela Finanzamtu, tužiteljica je zatražila da se obveze koje proizlaze iz nužnih dijelova nasljedstva u iznosu od 43 %, odnosno u iznosu od 1 956 500 eura, odbiju od vrijednosti njezina stjecanja zbog smrti kao obveze iz nasljedstva. Do tog je iznosa došla tako što je udio nekretnina koje podliježu porezu na nasljedstvo u Njemačkoj utvrdila na 4 970 000 eura, što čini 43 % vrijednosti cjelokupne imovine obuhvaćene nasljedstvom koja iznosi 11 592 598,10 eura i koja uključuje imovinu na koju se ne primjenjuje njemački porez na nasljedstvo, a koju čine kapital i nekretnina u Španjolskoj, čiju je vrijednost utvrdila na 6 622 598,10 eura.

22.      Finanzamt je tužiteljici naložio plaćanje poreza na nasljedstvo u iznosu od 642 333 eura za nekretnine koje se nalaze u Njemačkoj. Nije prihvatio da se nužni dijelovi odbiju kao obveze iz nasljedstva jer iz druge rečenice članka 10. stavka 6. ErbStG-a proizlazi da ti dijelovi nisu ekonomski povezani s pojedinačnom imovinom uključenom u ostavinsku masu. Usto, prilikom izračuna tog poreza na nasljedstvo, umjesto olakšice u iznosu od 400 000 eura koja se u načelu predviđa za ostaviteljevu djecu na temelju članka 16. stavka 1. točke 2. ErbStG-a, uzeo je u obzir olakšicu u iznosu od 171 489 eura, nakon primjene umanjenja od 228 511 eura na temelju članka 16. stavka 2. ErbStG-a.

23.      Tužiteljica svojom tužbom pred sudom koji je uputio zahtjev traži da se iznos poreza na nasljedstvo koji duguje smanji na 227 181 euro. Tvrdi da ima pravo na puni iznos olakšice od 400 000 eura koji se predviđa člankom 16. stavkom 1. točkom 2. ErbStG-a jer stavak 2. te odredbe nije u skladu s pravom Unije. K tomu, smatra da isto vrijedi za nepriznavanje barem djelomičnog odbitka nužnih dijelova koje ona treba platiti i čije je iznose izračunala kao obvezu iz nasljedstva.

24.      Sud koji je uputio zahtjev ističe da se oporezivanje primjenjuje samo na tuzemne nekretnine s obzirom na to da ni ostavitelj ni tužiteljica u trenutku ostaviteljeve smrti nisu imali prebivalište ili uobičajeno boravište u Njemačkoj.

25.      U tom slučaju ograničene porezne obveze, sud koji je uputio zahtjev ima dvojbe u pogledu usklađenosti članka 16. stavka 2., kao i druge rečenice članka 10. stavka 6. ErbStG-a s člankom 63. stavkom 1. i člankom 65. UFEU-a, kako ih tumači Sud.

26.      Kao prvo, taj sud pojašnjava da je njemački zakonodavac uveo taj članak 16. stavak 2. kao odgovor na presudu od 8. lipnja 2016., Hünnebeck(7). Podsjeća na to da je u presudama od 17. listopada 2013., Welte(8), i od 4. rujna 2014, Komisija/Njemačka(9), Sud presudio da se, što se tiče prethodnih verzija navedenog članka 16. stavka 2., s jedne strane, nepovoljnije postupanje prema osobi koja ima pravo na ostavinu zbog olakšice koja je ograničena na iznos od 2000 eura u slučaju ograničene porezne obveze ne može opravdati potrebom za očuvanjem usklađenosti njemačkog poreznog sustava. S druge strane, Sud je smatrao da ne postoji nijedan razlog koji opravdava različito postupanje prema osobama koje imaju pravo na ostavinu ovisno o neograničenoj ili ograničenoj poreznoj obvezi koja je povezana s njihovim boravištem.

27.      Kao drugo, sud koji je uputio zahtjev pita o različitom postupanju prema rezidentima u Njemačkoj i onima koji u toj državi ne borave, koje proizlazi iz druge rečenice članka 10. stavka 6. ErbStG-a. Pojašnjava da, na temelju te odredbe, tužiteljica od stjecanja zbog smrti kao obveze iz nasljedstva ne može odbiti vrijednost svojih obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova nasljedstva ostaviteljeve supruge i sina.

28.      Nadalje, prema sudskoj praksi Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud, Njemačka)(10), uvjet postojanja ekonomske povezanosti predviđen člankom 10. stavkom 6. ErbStG-a u svrhu odbitka dugova i tereta nije ispunjen kad je riječ o nužnom dijelu. To se rješenje može prenijeti na nužne dijelove koje u ovom slučaju treba isplatiti na temelju austrijskog prava. U tom pogledu, što se tiče nasljeđivanja, sud koji je uputio zahtjev podsjeća na sudsku praksu Suda koja se osobito odnosi na zabranu razlikovanja rezidenata i nerezidenata u propisima koji se odnose na ograničenu mogućnost odbitka dugova(11).

29.      U tim je okolnostima Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„1.      Treba li članak 63. stavak 1. i članak 65. [UFEU-a] tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis države članice o oporezivanju nasljedstva kojim se u pogledu izračuna poreza predviđa da je u slučaju stjecanja zemljišta koja se nalaze u tuzemstvu olakšica na poreznu osnovicu niža ako su ostavitelj i nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti imali prebivalište ili uobičajeno boravište u drugoj državi članici nego olakšica koja bi se primjenjivala ako bi barem jedna od tih osoba u navedenom trenutku imala svoje prebivalište ili uobičajeno boravište u prvonavedenoj državi članici?

2.      Treba li članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a tumačiti na način da im se protivi nacionalni propis države članice o oporezivanju nasljedstva kojim se u pogledu izračuna poreza predviđa da se ne mogu odbiti obveze koje proizlaze iz nužnih dijelova u slučaju stjecanja zemljišta koja se nalaze u tuzemstvu ako su ostavitelj i nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti imali prebivalište ili uobičajeno boravište u drugoj državi članici, dok se te obveze u potpunosti mogu odbiti od vrijednosti stjecanja zbog smrti ako je barem ostavitelj ili nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti imao svoje prebivalište ili uobičajeno boravište u prvonavedenoj državi članici?”

30.      Njemačka i španjolska vlada, kao i Europska komisija podnijele su pisana očitovanja. One su, kao i tužiteljica, iznijele i usmena očitovanja na raspravi koja se održala 9. lipnja 2021.

IV.    Analiza

31.      Sudu se postavlja pitanje o usklađenosti, s obzirom na članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a, određenih odredbi njemačkog zakona o porezu na nasljedstva, koje se odnose na učinke činjenice da ostavitelj i njegov nasljednik nisu rezidenti Njemačke(12), u pogledu iznosa osobne olakšice koju nasljednik može zahtijevati i odbitka obveza iz nasljedstva koje treba podmiriti na ime nužnih dijelova.

32.      Iz informacija koje su priopćene Sudu proizlazi da se u njemačkom poreznom pravu, u slučaju stjecanja zbog smrti(13), porezna obveza primjenjuje na svu stečenu imovinu bez obzira na to u kojoj se državi ona nalazi, ako barem ostavitelj ili nasljednik imaju prebivalište ili boravište u Njemačkoj(14). Riječ je o neograničenoj poreznoj obvezi(15).

33.      Ako ni ostavitelj ni nasljednik nemaju prebivalište ili boravište u Njemačkoj(16), porezna obveza primjenjuje se na imovinu koja se sastoji od tuzemne imovine, odnosno osobito na tuzemne nekretnine. Riječ je o ograničenoj poreznoj obvezi(17).

34.      Oporezivo obogaćivanje (ili porezna osnovica) uključuje cjelokupno stečeno nasljedstvo(18) od kojeg se, nakon primjene olakšica(19), izuzimaju obveze iz nasljedstva koje se mogu odbiti(20). Sustav tih izuzeća ili odbitaka razlikuje se ovisno o tome ispunjava li barem ostavitelj ili nasljednik uvjet boravišta u Njemačkoj.

35.      To nije slučaj s poreznim opterećenjem. Ono se određuje ovisno o srodstvu između ostavitelja i nasljednika, prema čemu se određuje porezni razred(21) o kojem ovisi stopa oporezivanja koja se primjenjuje ovisno o iznosu porezne osnovice(22).

36.      Budući da sud koji je uputio zahtjev pita o različitom postupanju prema rezidentima i nerezidentima u području poreza na nasljedstvo jer bi one mogle predstavljati ograničenja kretanja kapitala, valja podsjetiti na to da, prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, nasljedstva koja uključuju prijenos imovine koju je ostavila preminula osoba na jednu ili više osoba predstavljaju kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU-a, osim u slučajevima u kojima se njihovi sastavni elementi nalaze isključivo unutar jedne države članice(23).

37.      U ovom slučaju nije sporno da je situacija iz glavnog postupka obuhvaćena člankom 63. stavkom 1. UFEU-a.

A.      Prvo prethodno pitanje

38.      Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a tumačiti na način da im se protivi propis države članice o porezu na nasljedstvo kojim se u slučaju ograničene porezne obveze predviđa osobna olakšica koja se izračunava proporcionalno udjelu imovine koji podliježe porezu na nasljedstvo u toj državi članici u odnosu na svu stečenu imovinu, iako ta olakšica nije ograničena u slučaju neograničene porezne obveze koje se primjenjuje na tu imovinu ako je barem ostavitelj ili nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti bio rezident u dotičnoj državi članici.

39.      Kao što sud koji je uputio zahtjev na to pravilno podsjeća, Sud je već odlučivao o usklađenosti, s obzirom na slobodu kretanja kapitala, njemačkog poreznog propisa kojim se za nerezidente, na koje se primjenjuje ograničena porezna obveza, predviđa olakšica manja od one na koju bi nasljednik mogao ostvariti pravo u slučaju neograničene porezne obveze(24).

40.      Novina zahtjeva za prethodnu odluku proizlazi iz činjenice da se odnosi na propis primjenjiv na nasljedstva za koja obveza plaćanja poreza nastaje nakon 24. lipnja 2017.(25), na temelju kojeg je, u slučaju ograničene porezne obveze, iznos olakšice proporcionalan udjelu tuzemne nekretnine koja se nalazi u Njemačkoj u imovini stečenoj nasljeđivanjem(26).

41.      Podsjećam da se u ovom slučaju spor odnosi na dodjelu olakšice u iznosu od otprilike 43 % iznosa predviđenog člankom 16. ErbStG-a, odnosno 171 489 eura umjesto 400 000 eura, što odgovara dijelu koji predstavlja tuzemna nekretnina koja se nalazi u Njemačkoj te je nasljednici, koja ima boravište u Austriji, pripala nakon smrti njezina oca koji je također boravio u toj državi članici(27).

42.      Valja stoga ispitati predstavlja li predmetni nacionalni propis, kojim se predviđa olakšica koja više nije paušalna kao u prethodnim predmetima, nego se računa prema poreznoj osnovici, kao što to tvrdi Komisija, suprotno tvrdnjama njemačke vlade, ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje je zabranjeno člankom 63. stavkom 1. UFEU-a(28).

1.      Postojanje ograničenja slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU-a

43.      U presudi Welte Sud je smatrao da predmetni nacionalni propis predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala(29) jer taj propis, prema kojem primjena olakšice na poreznu osnovicu za predmetnu nekretninu ovisi o mjestu boravišta preminule osobe ili osobe koja ima pravo na nasljedstvo u trenutku ostaviteljeve smrti, dovodi do toga da se nasljedstva među nerezidentima koja uključuju takvu imovinu teže porezno opterećuju nego nasljedstva koja uključuju barem jednog rezidenta te stoga ima za učinak smanjenje vrijednosti navedenog nasljedstva(30).

44.      Konkretno, u slučaju Yvona Weltea, nasljednika preminule supruge, on je u svojstvu poreznog obveznika s ograničenom poreznom obvezom imao pravo samo na fiksnu olakšicu u iznosu od 2000 eura za nasljedstvo. Naime, da su pokojnica ili on sâm imali boravište u Njemačkoj u trenutku njezine smrti, Y. Welte imao bi pravo na olakšicu u iznosu od 500 000 eura. Stoga ne bi morao platiti nikakav porez na nasljedstvo(31).

45.      Sud je zaključio da se tim nacionalnim propisom predviđa da je olakšica na poreznu osnovicu niža od olakšice koja bi se primijenila da su preminula osoba ili nasljednik imali boravište na njemačkom državnom području u trenutku smrti ostavitelja(32).

46.      Sud se prilikom odlučivanja pozvao na tri presude koje je donio između 2008. i 2011. u pogledu slučajeva u kojima se nerezidenti teže porezno opterećuju od rezidenata, tako da je vrijednost nasljedstva koje uključuje imovinu koja čini poreznu osnovicu smanjena u odnosu na vrijednost nasljedstva rezidenata(33).

47.      U prvoj od navedenih presuda, odnosno u presudi Eckelkamp i dr., predmet zahtjeva za prethodnu odluku bile su nacionalne odredbe kojima se predviđa da nasljedstvo koje uključuje nekretninu koja se nalazi u Belgiji podliježe većem porezu na promet nekretnina nego što je porez na nasljedstvo koji bi se trebao platiti da je osoba čije je nasljedstvo otvoreno u trenutku svoje smrti boravila u toj državi članici(34). U tom je slučaju porez na promet nekretnina nakon smrti trebalo platiti na ukupnu imovinu ostaviteljice koja se nalazila u Belgiji a da se njezin dug prema jednom od nasljednika koji opterećuje predmetnu imovinu nije mogao smanjiti jer ona nije boravila u Belgiji u trenutku svoje smrti(35).

48.      U drugoj presudi na koju se upućuje u presudi Welte, odnosno u presudi Mattner, spor se odnosio na njemački propis koji je prethodio onomu iz glavnog postupka. Tim se propisom predviđalo da je olakšica na poreznu osnovu niža, kada darovatelj i obdarenik imaju boravište u drugoj državi članici, od olakšice koja bi se primijenila da je jedna od tih dviju osoba imala boravište na njemačkom državnom području(36).

49.      Treća presuda na koju se Sud poziva u presudi Welte jest presuda od 10. veljače 2011., Missionswerk Werner Heukelbach(37). Ta se odluka odnosi na nacionalno zakonodavstvo kojim se zadržala mogućnost da neprofitne organizacije sa sjedištem u Belgiji ili u državi članici u kojoj je ostavitelj u trenutku svoje smrti stvarno boravio ili u kojoj se nalazilo njegovo radno mjesto, ili pak u kojoj je prethodno stvarno boravio ili u kojoj se nalazilo njegovo radno mjesto(38), ostvare pravo na smanjenu stopu poreza na nasljedstvo.

50.      U tim prethodnim odlukama, postojanje ili smanjenje porezne prednosti na temelju odbitka dugova, olakšice ili smanjene stope oporezivanja izravno je ovisilo o uvjetu boravišta u državi članici koja utvrđuje porez na nasljedstvo. Slijedom toga, prema sudskoj praksi Suda, u slučaju kada je vrijednost nasljedstva jednaka za rezidente i nerezidente, porezna je osnovica očito drukčija, čime je usporedno smanjeno obogaćivanje nerezidenata i čime ih se odvraća od ulaganja u dotičnu državu članicu(39).

51.      Osim toga, ističem da se presude Hünnebeck i Feilen, donesene 2016. nakon presude Welte, temelje na istoj logici. U prvoj od tih presuda Sud je presudio da, „to što se kod zbrajanja uzima u obzir dulje razdoblje za darovanja između nerezidenata od darovanja u kojima je najmanje jedna stranka rezident može, ako je to slučaj, dovesti do toga da se olakšica primjenjuje na poreznu osnovicu koja je za prvu kategoriju darovanja viša od druge kategorije te je stoga ta prva kategorija podvrgnuta porezu na darovanja koji je veći od onog koji se obračunava za drugu kategoriju darovanja. Učinak takvog mehanizma je ograničenje kretanje kapitala, s obzirom na to da može smanjiti vrijednost dara koji uključuje i nekretnine”(40).

52.      U presudi Feilen, Sud je istaknuo da „[…] na temelju tog propisa smanjenje poreza na nasljedstvo ovisi o mjestu gdje se dobra obuhvaćena ostavinom nalaze u trenutku prethodnog nasljeđivanja i o mjestu gdje su preminuli ili nasljednik imali boravište u trenutku tog prethodnog nasljeđivanja. Posljedica tog propisa je da nasljedstvo koje obuhvaća dobra koja su se nalazila u drugoj državi članici prilikom prethodnog nasljeđivanja kod kojeg nijedna od stranaka nije imala boravište u Njemačkoj podliježe većem porezu na nasljedstvo od onog koji se naplaćuje u slučaju nasljedstva koje obuhvaća samo dobra koja su se prilikom prethodnog nasljeđivanja nalazila u Njemačkoj ili dobra koja su se prilikom prethodnog nasljeđivanja, kod kojeg je barem jedna od stranaka imala boravište u Njemačkoj, nalazila u drugoj državi članici”(41).

53.      Budući da je predmetni propis u presudama Mattner i Welte izmijenjen i da se njime u slučaju ograničene porezne obveze predviđa da iznos olakšice ovisi o vrijednosti tuzemne imovine koja podliježe porezu na nasljedstvo, može li se analiza Suda u tim odlukama prenijeti?

54.      Mislim da ne može. Kao prvo, napominjem da, za razliku od predmeta u kojima su, među ostalim, donesene presude Welte i Feilen(42), sud koji je uputio zahtjev nije pružio Sudu elemente na temelju kojih bi se moglo smatrati da je vrijednost predmetnog nasljedstva smanjena u odnosu na vrijednost nasljedstva ostavitelja ili nasljednika koji imaju boravište u Njemačkoj.

55.      Kao drugo, prema mojem mišljenju, treba uzeti u obzir činjenicu da predmetni propis više ne predviđa znatno manji iznos fiksne olakšice za nerezidente od iznosa predviđenog za rezidente, iz čega proizlazi jasna razlika poreznog opterećenja u većini slučajeva prijenosa nasljeđivanjem(43). Slijedom toga, postojanje različitog postupanja između rezidenata i nerezidenata ne može se izvesti iz samog teksta članka 16. ErbStG-a, osim ako se samo utvrdi da je u slučaju neograničene porezne obveze iznos dodijeljene olakšice s obzirom na srodstvo nepromjenjiv te se ne utvrđuje s obzirom na imovinu koja se nalazi isključivo u Njemačkoj ili ako nasljednik nerezident ostavitelja nerezidenta ne može nikad imati pravo na olakšicu u istom iznosu kao u slučaju kad su barem nasljednik ili ostavitelj rezidenti, bez obzira na mjesto na kojem se nalaze drugi elementi prijenosa nasljeđivanjem.

56.      Izmjena članka 16. ErbStG-a, prema mojem mišljenju, opravdava ispitivanje konačne razlike u oporezivanju koja bi mogla proizići iz predmetnog propisa ako ga se razmatra kao cjelinu, pri čemu valja primijeniti ekonomski pristup(44) u skladu s ciljem koji nastoji postići nacionalni zakonodavac, a to je izuzimanje od poreza na nasljedstvo cijele ili dijela imovine stečene nasljeđivanjem koja je u poreznoj nadležnosti Njemačke, ovisno o njezinoj vrijednosti(45).

57.      Drugim riječima, s obzirom na kriterije utvrđene u presudi Welte na koje sam podsjetio(46), u ovom slučaju konkretno treba provjeriti je li, zbog načina izračuna iznosa osobne olakšice u slučaju ograničene porezne obveze, porezni teret jednak onomu koji se snosi u sličnim situacijama(47).

58.      U tom su pogledu stajališta stranaka različita. Komisija, koja je u svojim vrlo općenitim pisanim očitovanjima smatrala da „[n]a prvi pogled, dodjeljivanje olakšice koja je proporcionalno izračunana nasljednicima nerezidentima predstavlja […] ograničenje slobodnog kretanja kapitala, koje je načelno zabranjeno člankom 63. UFEU-a”, na raspravi se složila sa zaključcima izvedenima iz primjera koje je tužiteljica usmeno iznijela.

59.      Tužiteljica je navela sljedeći slučaj: porezni obveznik na kojeg se primjenjuje neograničena porezna obveza jer ima prebivalište u Njemačkoj svojoj kćeri oporučno ostavlja nekretninu za najam koja se nalazi u Njemačkoj u vrijednosti 400 000 eura te kuću za osobnu uporabu, koja se nalazi u Njemačkoj, čija je vrijednost 500 000 eura i u kojoj ona nastavlja stanovati. Prijenos nasljeđivanjem iznosi 900 000 eura. U skladu s njemačkim pravom o nasljeđivanju, izuzeta je obiteljska kuća u vrijednosti od 500 000 eura. Na preostalu poreznu osnovicu u iznosu od 400 000 eura primjenjuje se olakšica od 400 000 eura koja je dodijeljena kćeri. Ona se, dakle, ne oporezuje. Tužiteljica je tu situaciju usporedila sa situacijom poreznog obveznika s ograničenom poreznom obvezom koji ima boravište u Nizozemskoj. On svojoj kćeri, koja također ima boravište u Nizozemskoj, oporučno ostavlja nekretninu za najam čija vrijednost iznosi 400 000 eura i koja se nalazi u Njemačkoj te obiteljsku kuću kojom se on koristi, a koja se nalazi u Nizozemskoj i čija je vrijednost 500 000 eura. Vrijednost nasljedstva iznosi ukupno 900 000 eura. S obzirom na to da strana imovina nije oporeziva, porezna osnovica iznosi 400 000 eura, što je vrijednost nekretnine za najam koja se nalazi u Njemačkoj. U tom slučaju ograničene porezne obveze, osobna olakšica u iznosu od 400 000 eura izračunava se razmjerno vrijednosti imovine. Nakon primjene olakšice ostaju 222 223 eura. Porez na nasljedstvo doseže 11 %(48), na temelju čega porez iznosi 24 444 eura u Njemačkoj.

60.      Dvojim u pogledu relevantnosti zaključka iz te usporedbe koji, u skladu s tužiteljičinim tvrdnjama, glasi kako slijedi: za imovinu jednake važnosti i za isti stupanj srodstva, odnosno u okolnostima u kojima ne postoji objektivna razlika, u iznesenim primjerima u Njemačkoj država u slučaju ograničene porezne obveze uzima 24 444 eura poreza na nasljedstvo više nego u slučaju neograničene porezne obveze.

61.      Naime, treba istaknuti da za nasljednika na kojeg se primjenjuje neograničena porezna obveza postoje razlike u situaciji u slučaju druge nekretnine koja je dio nasljedstva i razlike u oporezivanju zbog izuzeća(49).

62.      Međutim, smatram da je uvjerljiv aritmetički prikaz njemačke vlade, kojoj na raspravi nitko nije proturječio, koji je u točkama 54. do 59. njezinih pisanih očitovanja iznesen na sljedeći način:

„54.      Primjerice, možemo navesti sljedeći primjer u okviru kojeg stjecanje izgleda kako slijedi: imovina na koju se primjenjuje ograničena porezna obveza iznosi 430 000 eura i strana imovina na koju se ne primjenjuje ograničena porezna obveza iznosi 570 000 eura, pri čemu sva stečena imovina stoga iznosi 1 000 000 eura.

55.      U skladu s odredbom članka 16. stavka 2. ErbStG-a, osobna olakšica (od 400 000 eura) predviđena člankom 16. stavkom 1. istog zakona smanjena je za iznos dijela imovine koji se ne oporezuje u Njemačkoj (570 000 eura u odnosu na 1 000 000 eura), odnosno za 228 000 eura (57 %). Olakšica koja se može odbiti stoga iznosi 172 000 eura(50)(400 000 eura – 228 000 eura). Oporezivo stjecanje, prije odbitka obveza iz nasljedstva, iznosi dakle 258 000 eura (430 000 eura – 172 000 eura). To odgovara omjeru od 60 % između oporezivog stjecanja i prenesene imovine, koja djelomično podliježe njemačkom porezu na nasljedstvo (258 000 eura u odnosu na 430 000 eura). Drugim riječima, […] porezna osnovica (privremena) (prije odbitka obveza iz nasljedstva) iznosi 60 % imovine koja se oporezuje.

56.      Suprotno tomu, ako se ne uzme u obzir smanjena olakšica, oporezivo stjecanje doseglo bi iznos od 30 000 eura (430 000 eura minus 400 000 eura). Omjer između oporezivog stjecanja i prenesene imovine, koja djelomično podliježe njemačkom porezu na nasljedstvo, iznosio bi 6,97 % (30 000 eura u odnosu na 430 000 eura); imovina koja se oporezuje stoga bi se oporezivala samo s 6,97 %. U odnosu na svu stečenu imovinu od 1 000 000 eura, omjer između oporezivog stjecanja i prenesene imovine iznosio bi 3 % (30 000 eura u odnosu na 1 000 000 eura).

57.      U usporedbi s neograničenom poreznom obvezom, situacija bi bila znatno povoljnija. Naime, ako se na stjecanje primjenjuje neograničena porezna obveza, treba uzeti u obzir ukupnu stečenu imovinu, uključujući stranu imovinu. Iz toga bi, prije odbitka obveza iz nasljedstva, proizlazilo oporezivo stjecanje u iznosu od 600 000 eura (1 000 000 eura minus 400 000 eura). Omjer između oporezivog stjecanja i imovine koja podliježe porezu također bi bio 60 % (600 000 eura u odnosu na 1 000 000 eura).

58.      Proporcionalno smanjenje olakšice stoga dovodi do integriranja imovine koja podliježe porezu u poreznu osnovicu po istoj stopi te se stoga oporezuje na isti način kao i u slučaju neograničene porezne obveze.

59.      Nepostojanje nepovoljnijeg postupanja također je očito kada se porezno opterećenje tužiteljice u postupku, koje se računa na temelju naznačenih vrijednosti a da se pritom ne uzimaju u obzir druge okolnosti (odnosno 911 715 eura)(51), usporedi s poreznim opterećenjem nasljednika na kojeg se primjenjuje neograničena porezna obveza u slučaju stjecanja iste imovine i, […] osim toga, pod istim uvjetima: 2 126 575 eura(52). U slučaju ograničene porezne obveze koja se primjenjuje na tuzemnu imovinu u vrijednosti od 4 970 000 eura kao i u slučaju neograničene porezne obveze koja se primjenjuje na imovinu čija je ukupna vrijednost 11 592 598 eura, stvarna porezna stopa iznosi 18,34 %.”

63.      Štoviše, ističem da doseg izmjena nacionalnog propisa, koji je na snazi od 24. lipnja 2017.(53), treba ispitati s obzirom na obrazloženja odluke Suda koja se odnosi na usporedivost situacija iz točaka 50. do 53. presude Welte(54). Sud je istaknuo da okolnost da je porezna osnovica za nasljedstvo nasljednika nerezidenta, koji djelomično podliježe porezu na nasljedstvo u Njemačkoj, u načelu niža od osnovice nasljednika, rezidenta ili nerezidenta, na kojeg se primjenjuje neograničena porezna obveza u toj državi članici, ne može dovesti u pitanje utvrđenje o nepostojanju utjecaja boravišta na razred i stopu oporezivanja jer iznos olakšice na poreznu osnovicu predviđen predmetnim propisom nipošto ne ovisi o iznosu porezne osnovice za nasljedstvo, nego ostaje jednak bez obzira na potonji iznos.

64.      Sud je u točki 55. te presude utvrdio da se iznos olakšice ne određuje s obzirom na iznos porezne osnovice, nego se dodjeljuje nasljedniku u svojstvu poreznog obveznika kako bi se odlučilo postoji li u pogledu te olakšice razlika u situacijama nasljednika rezidenata ili nerezidenata.

65.      To obrazloženje treba usporediti, kao što je to predložio sud koji je uputio zahtjev, s analizom nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u njegovu mišljenju u predmetu Welte(55) u pogledu pretpostavke da je Y. Welte mogao ostvariti pravo na cijelu olakšicu, iako dio nasljedstva koji se oporezivao u Njemačkoj, koji je naslijedio, za razliku od, općenito, potpuno unutarnjih situacija poreznih obveznika podvrgnutih potpunom oporezivanju, nije predstavljao ukupan iznos nasljedstva. U pogledu te pretpostavke iznosi sljedeće: „[n]a to pitanje, prema mojem mišljenju, treba odgovoriti potvrdno. Naime, […] ne čini mi se da je situacija Y. Weltea bitno različita od situacije njemačkog rezidenta koji ima pravo na nasljedstvo u Njemačkoj od svojeg bračnog druga koji je u trenutku smrti također bio njemački rezident, kada se to nasljedstvo sastoji od samo jedne nekretnine[(56)]. Budući da je sve ostalo jednako, takvom bi se rezidentu odobrila cijela olakšica te on ne bi morao platiti porez na nasljedstvo za stjecanje te nekretnine.”

66.      U ovom slučaju, nakon izmjene njemačkog propisa koji je bio predmet odluke Suda u presudi Welte, objektivno je nedvojbeno da je, ako nasljedstvo podrazumijeva samo tuzemnu nekretninu koja se nalazi u Njemačkoj, porezno opterećenje nasljedstva koje uključuje nerezidente ili barem jednog rezidenta jednakovrijedno. U situaciji u kojoj nasljedstvo također uključuje imovinu koja se nalazi izvan Njemačke, porezno opterećenje nasljednika je isto bez obzira na to boravi li on u Njemačkoj(57). Usto, ako se nijedna nekretnina koja je dio nasljedstva ne nalazi u Njemačkoj, ne postavlja se pitanje olakšice koja se dodjeljuje nasljedniku nerezidentu. Osim toga, bez obzira na fazu analize, nije potrebno ispitati porezno opterećenje koje u takvoj situaciji predviđa druga dotična država (58).

67.      Međutim, čitanjem određenih njemačkih autora koji izražavaju suzdržano mišljenje o usklađenosti predmetnog propisa s obzirom na članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a, čini se da treba uzeti u obzir druge argumente osim onih koji su podneseni Sudu na ocjenu(59).

68.      Naime, oni su, prema mojem mišljenju, upravo potvrdili da se utvrđivanje različitog postupanja u području oporezivanja nasljedstva(60) treba temeljiti na ukupnoj analizi poreznog sustava i svih elemenata na temelju kojih se računa stvarna stopa oporezivanja(61) za obogaćivanje nasljednika uzimajući u obzir njegovu jednokratnost i nepostojanje povezanosti s djelatnošću nasljednika.

69.      U tim okolnostima, pod uvjetom da sud koji je uputio zahtjev izvrši provjere, smatram da predmetni nacionalni propis, time što uvodi pravilo o proporcionalnosti za izračun iznosa dodijeljene olakšice nasljedniku nerezidentu ne predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU-a.

70.      Ako na temelju samog utvrđenja(62) da je olakšica porezna prednost koja je povezana s obiteljskom vezom koja postoji između ostavitelja i nasljednika poreznog obveznika, čiji se iznos utvrđuje a da se pritom ne uzima u obzir, u slučaju neograničene porezne obveze, vrijednost nasljedstva, Sud ipak utvrdi da propis iz glavnog postupka dovodi do nepovoljnijeg postupanja prema nasljedniku u slučaju ograničene porezne obveze, koja može odvratiti nerezidente u Njemačkoj od ulaganja u toj državi članici i stoga ograničiti slobodno kretanje kapitala, tada bi trebalo provjeriti odnosi li se to različito postupanje na situacije koje nisu objektivno usporedive ili ga opravdava važan razlog u općem interesu(63).

2.      Postojanje objektivno usporedive situacije

71.      U presudi Welte Sud je istaknuo da se u predmetnom nacionalnom propisu s nasljedstvima postupa na istovjetan način neovisno o tome jesu li nasljednici ili preminula osoba rezidenti, osim u pogledu iznosa olakšice kojom se nasljednik može koristiti(64).

72.      Sud je odbio argument koji se temelji na poreznoj osnovici ovisno o tome obuhvaća li ona nasljedstvo u cijelosti ili samo tuzemnu nekretninu koja se nalazi u Njemačkoj s obzirom na to da je iznos olakšice bio fiksan u oba slučaja(65). Tu je odluku temeljio i na činjenici da status poreznog obveznika ne ovisi o mjestu boravišta(66), da se olakšicom nastoji smanjiti ukupan iznos poreza na nasljedstvo(67) te da se ona dodjeljuje nasljedniku u svojstvu poreznog obveznika(68).

73.      Sud je iz toga zaključio da „djelomično oporezivanje nasljednika preminule osobe, od kojih su oboje nerezidenti, ne predstavlja okolnost koja bi mogla dovesti do objektivnog razlikovanja, s obzirom na tu olakšicu, situacije tog nasljednika u odnosu na situaciju nasljednika preminule osobe, od kojih je prvi nerezident, a drugi rezident, ili u odnosu na situaciju nasljednika preminule osobe, od kojih je prvi rezident, a drugi može biti rezident ili nerezident”(69) i da je stoga „situacija Y. Weltea usporediva sa situacijom svakog nasljednika koji nasljedstvom stječe nekretninu u Njemačkoj od preminule osobe s boravištem u toj državi članici s kojom je bio u bračnoj zajednici, kao i sa situacijom nasljednika s boravištem u Njemačkoj koji tu nekretninu stječe od preminulog bračnog druga koji nije imao boravište u toj državi članici”(70).

74.      Naime, u slučaju u kojem imovina stečena nasljeđivanjem obuhvaća samo tuzemnu imovinu koja se nalazi u Njemačkoj, jedina razlika koja proizlazi iz predmetnog propisa u presudi Welte između nasljednika ili ostavitelja prema njihovu boravištu odnosila se na iznos olakšice, koja je za nerezidente iznosila 2000 eura, a za rezidente 500 000 eura(71).

75.      Stoga mi se ne čini da se odluka Suda u presudi Welte može prenijeti na situaciju koja je predmet spora u glavnom predmetu, osim ako se ne uzme u obzir prilagodba porezne prednosti stvarnom opterećenju poreznog obveznika koje se razlikuje ovisno o njegovu boravištu ili boravištu ostavitelja. Naime, proporcionalnost olakšice odgovara stupnju konačnog obogaćivanja rezidenata i nerezidenata koje je predmet oporezivanja nasljedstva(72) u okviru porezne nadležnosti Njemačke(73), odnosno u pogledu imovine na međunarodnoj razini za rezidente i dijela imovine prenesene nasljeđivanjem za nerezidente. U tom pogledu upućujem na argumente koje sam prethodno iznio(74).

76.      Posljedično, podredno predlažem Sudu da presudi da, u poreznom sustavu u kojem se iznos olakšice određuje s obzirom na polje oporezivanja, situacije nisu objektivno usporedive(75).

77.      Drukčije rješenje, koje bi bilo u skladu s presudom Welte, podrazumijevalo bi stoga da je situacija nasljednika preminule osobe, od kojih su oboje nerezidenti, u načelu usporediva sa situacijom nasljednika ili preminule osobe rezidenta zbog sustava oporezivanja u kojem svojstvo poreznog obveznika ne ovisi o mjestu njegova boravišta te se porezni razred i olakšica određuju samo s obzirom na srodstvo.

78.      U takvom bi slučaju Sud stoga trebao ispitati može li se propis kao što je onaj o kojem je riječ u glavnom postupku objektivno opravdati važnim razlogom u općem interesu, kao što to podredno tvrdi njemačka vlada.

3.      Postojanje važnog razloga u općem interesu

79.      Njemačka vlada tvrdi da su predmetni propisi opravdani važnim razlozima u općem interesu, a to su očuvanje usklađenosti njemačkih propisa koji se odnose na porez na nasljedstvo i osiguranje uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama.

80.      Što se tiče opravdanja koje se temelji na načelu porezne usklađenosti(76), koje je Sud već ispitao na temelju propisa koji je prethodio onomu o kojem je riječ u glavnom postupku, Sud je odlučio da to načelo nije osnovano jer je „dovoljno utvrditi da porezna prednost, koja u državi članici na čijem se području nalazi nekretnina koja je predmet nasljedstva proizlazi iz primjene najviše olakšice na poreznu osnovicu kada to nasljedstvo uključuje barem jednog rezidenta te države članice, nije u toj državi nadoknađena nikakvim poreznim predujmom određenim na temelju poreza na nasljedstvo”(77).

81.      U ovom se slučaju njemačka vlada u biti poziva na odluku koju je Sud donio u presudi Feilen(78). Ta vlada po analogiji ističe da postojanje izravne veze između smanjenog iznosa olakšice i stope po kojoj stečena imovina podliježe njemačkom porezu na nasljedstvo slijedi promišljenu logiku.

82.      Međutim, odluka Suda u toj presudi odnosi se na vrlo drukčiju situaciju od one o kojoj je riječ u glavnom postupku, u kojoj se u predmetnom propisu samo u svrhu smanjenja poreza na nasljedstvo koji se može kumulirati različito postupa prema osobama koje imaju pravo na ostavinu ovisno o tome je li se predmetna imovina u trenutku prethodnog nasljeđivanja nalazila na državnom području i jesu li stranke tog nasljeđivanja imale boravište na tom području(79).

83.      U takvom je slučaju očit prijeboj porezne prednosti s određenim poreznim predujmom. To nije slučaj što se tiče mehanizma olakšice čiji je cilj da se nasljednici u većini slučajeva bez naknade izuzmu od svakog oporezivanja. Naime, Sud je istaknuo da se porezna logika temelji na oporezivanju nasljedstva prilikom prethodnog nasljeđivanja u istoj državi članici(80). Slijedom toga, u nedostatku potkrijepljenih argumenata njemačke vlade zbog kojih je ona smatrala da situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku ima obilježja koja omogućuju da se odstupi od analize Suda iz presude Welte, predlažem Sudu da smatra da se propis o kojem je riječ u glavnom postupku ne može opravdati potrebom za očuvanjem usklađenosti njemačkog poreznog sustava.

84.      Što se tiče opravdanja koje se temelji na načelu teritorijalnosti i na navodnoj potrebi osiguranja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama, Sud je presudio da je riječ o legitimnom cilju(81), ali da takvo opravdanje nije osnovano kada različito postupanje proizlazi iz same primjene predmetnog nacionalnog propisa ili da se nije dokazalo da je to različito postupanje neophodno kako bi se zajamčila ovlast oporezivanja dotične države članice(82).

85.      U ovom slučaju njemačka vlada tvrdi da je, u nedostatku mjera za ujednačavanje ili usklađivanje u području poreza na nasljedstvo donesenih na razini Unije, izvršila svoju nadležnost na temelju koje je ovlaštena jednostrano definirati kriterije za raspodjelu ovlasti oporezivanja u slučaju nasljedstva koje sadržava prekogranične elemente. Ta vlada dodaje da se oslonila na priznata načela oporezivanja(83) i da razlikuje slučajeve neograničene porezne obveze koji uključuju stečenu imovinu na međunarodnoj razini i slučajeve ograničene porezne obveze koji se odnose samo na prijenose kvalificirane tuzemne imovine. Takvom raspodjelom nastoji spriječiti(84) ili ukinuti(85) dvostruko oporezivanje te izbjeći djelomično dvostruko neoporezivanje stečene imovine.

86.      Prema mojem mišljenju, njemačka vlada dokazuje da je različito postupanje nužno kako bi se zajamčila njezina ovlast oporezivanja i da je proporcionalno cilju koji se nastoji postići jer se njime uzima u obzir razlika u poreznoj osnovici.

87.      Naime, valja uzeti u obzir činjenicu da se osobne olakšice dodjeljuju na temelju stope po kojoj imovina podliježe njemačkom porezu na nasljedstvo i da stoga odražava poreznu nadležnost Njemačke u pogledu nerezidenata u odnosu na rezidente.

88.      Iz toga slijedi da je, prema mojem mišljenju podredno, ograničenje kretanja kapitala koje proizlazi iz nacionalnog propisa poput onog o kojem je riječ u glavnom postupku opravdano načelom teritorijalnosti.

B.      Drugo prethodno pitanje

89.      Sud koji je uputio zahtjev svojim drugim pitanjem u biti pita treba li članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a tumačiti na način da im se protivi propis države članice o izračunu poreza na nasljedstvo kojim se u slučaju ograničene porezne obveze koja se odnosi samo na tuzemne nekretnine, koje je primjenjivo kada ni ostavitelj ni nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti nisu boravili na državnom području te države članice, predviđa da se vrijednost obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova ne može čak ni razmjerno odbiti od vrijednosti stjecanja zbog smrti, iako bi se vrijednost tih obveza mogla u cijelosti odbiti u slučaju neograničene porezne obveze koja se primjenjuje na imovinu stečenu nasljeđivanjem ako je barem ostavitelj ili nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti bio rezident u navedenoj državi članici.

90.      Njemačka vlada priznaje da predmetni propis predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. stavka 1. UFEU-a.

91.      Naime, kao što je to naveo sud koji je uputio zahtjev, tužiteljica, u skladu s drugom rečenicom članka 10. stavka 6. ErbStG-a, ne može zahtijevati da se od stjecanja zbog smrti kao obveze iz nasljedstva odbije vrijednost obveza koje treba ispuniti i koje proizlaze iz nužnih dijelova njezine majke i brata. Naime, u skladu s tom odredbom, u slučaju ograničene porezne obveze, odbiti se mogu samo dugovi i tereti koji su ekonomski povezani s oporezovanim dijelovima imovine(86).

92.      Usto, sud koji je uputio zahtjev navodi da, prema sudskoj praksi Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud), ekonomska povezanost koja se zahtijeva prvom i drugom rečenicom članka 10. stavka 6. ErbStG-a nije utvrđena između određenih dijelova imovine uključenih u nasljedstvo i nužnog dijela, iako je izračunana s obzirom na vrijednost nasljedstva(87).

93.      U tim okolnostima, kao što je to već navedeno, kako bi se nacionalni porezni propisi mogli smatrati usklađenima s odredbama Ugovora o slobodnom kretanju kapitala, valja provjeriti odnosi li se to različito postupanje na situacije koje nisu objektivno usporedive ili je to različito postupanje opravdano važnim razlogom u općem interesu(88).

1.      Postojanje objektivno usporedive situacije

94.      Kao što su to tvrdile njemačka vlada i Komisija, predmetni se propis može usporediti s propisom koji je Sud ispitivao u presudi Arens-Sikken. Naime, u predmetu u kojem je donesena ta presuda, nacionalnim se propisom predviđa da, kada osoba čije je nasljedstvo otvoreno u trenutku svoje smrti boravi u državi članici koja nije dotična država članica, dugovi povezani s dodjelom viška na temelju oporučne raspodjele roditeljske imovine nisu se mogli odbiti pri izračunu poreza na promet nekretnina koji se odnosi na nekretnine ostavljene u nasljedstvo(89).

95.      Sud je osobito ispitao argumente u skladu s kojima, najprije, dugove povezane s dodjelom viška ne treba smatrati izravno povezanima s nekretninom u smislu presuda od 12. lipnja 2003., Gerritse(90), te od 11. prosinca 2003., Barbier(91), potom, da ti dugovi ne pripadaju nasljedstvu, nego dugovima koje preuzima nadživjeli bračni drug, a koji su nastali nakon smrti dotične osobe učinkom oporuke koju je ostavila potonja osoba i, konačno, da navedeni dugovi neće opteretiti nekretninu te da vjerovnici nadživjelog bračnog druga, koji preuzima dug povezan s dodjelom viška, ne mogu ostvariti nikakvo stvarno pravo na tu nekretninu(92).

96.      Međutim, iako je u predmetu u kojem je donesena presuda Arens-Sikken Sud istaknuo da su dugovi povezani s dodjelom viška povezani s predmetnom nekretninom, nije odlučio o pitanju postoji li izravna veza između dugova povezanih s dodjelom viška i nekretnine koja je predmet nasljedstva. Smatrao je da je dovoljno ispitati različito postupanje koje proizlazi iz predmetnog propisa čiji je učinak raspodjela poreznog opterećenja među različiti nasljednicima ovisno o tome je li ostavitelj u trenutku smrti bio rezident ili nerezident dotične države članice(93).

97.      Iz toga zaključujem da, suprotno onomu što tvrdi njemačka vlada, što se tiče nužnih dijelova, Sud nije odlučio, kao u presudi Eckelkamp i dr. (94), da sud koji je uputio zahtjev treba utvrditi postoji li izravna veza između navedenih obveza i dijelova oporezovane imovine.

98.      Njemačka vlada tvrdi da, prema nacionalnoj sudskoj praksi(95), pravo na nužne dijelove tereti nasljedstvo u cijelosti i da, slijedom toga, ne postoji veza između dijelova tuzemne imovine i tih obveza. Dodaje da se nepostojanjem odbitka obveza koje nisu ekonomski povezane s dijelovima oporezive imovine u slučaju ograničene porezne obveze nastoji postići cilj iz članka 10. ErbStG-a prema kojem je to samo neto povećanje imovine koje je rezultat prijenosa imovine i koje se može upotrijebiti kao porezna osnovica poreza na nasljedstvo.

99.      Ti argumenti u potporu tezi o neusporedivosti situacija koje su u biti jednake onima koje je istaknula španjolska vlada jer se temelje na razlici u poreznoj osnovici nisu uvjerljivi. Naime, napominjem, kao i Komisija, da u situaciji u kojoj nasljedstvo obuhvaća samo jednu nekretninu u Njemačkoj, obveze na temelju nužnih dijelova moći će se odbiti ako su nasljednik ili ostavitelj rezidenti, ali ako nijedan od njih nije rezident, te se obveze neće moći odbiti. Stoga je očito da se primjenom iste logike kao što je ona koja se predlaže u pogledu primjene olakšice na ostavinu(96) treba održati veza između obogaćivanja nasljednika, njegova oporezivanja i odobrene porezne prednosti. Ako se to ne učini, oporezivanje nasljednika odnosi se na udio vrijednosti imovine koja nije prenesena ili, drugim riječima, na dio obogaćivanja koji konkretno ne postoji.

100. Slijedom toga, predlažem Sudu da smatra, po analogiji s tumačenjem iz presude Arens-Sikken(97), da se u nacionalnom propisu kojim se radi oporezivanja nekretnine stečene nasljeđivanjem koja se nalazi u dotičnoj državi članici izjednačuju nasljednici osobe koja je u trenutku svoje smrti imala svojstvo rezidenta i nasljednici osobe koja je u tom trenutku imala svojstvo nerezidenta, ne može bez stvaranja diskriminacije različito postupati prema tim nasljednicima u okviru istog oporezivanja u pogledu odbitka tereta koji opterećuju nasljedstvo.

2.      Postojanje važnog razloga u općem interesu

101. Njemačka vlada podredno tvrdi da predmetni nacionalni propis opravdavaju isti važni razlozi u općem interesu kao i oni koje je iznijela o olakšici(98). Ta vlada uglavnom smatra da je primjena različitog sustava odbitka dugova iz nasljedstva u skladu s poreznom osnovicom u Njemačkoj.

102. Na isti način kao i za pitanje koje se odnosi na olakšicu, u pogledu očuvanja porezne usklađenosti njemačka se vlada poziva na presudu Feilen i samo tvrdi da se smanjenje može odobriti jedino u slučaju kada se predmetna imovina oporezuje u Njemačkoj.

103. S jedne strane, upućujem na svoju analizu koja se odnosi na prijenos te presude na situaciju o kojoj je riječ u glavnom postupku i koja vrijedi i za odbitak nužnih dijelova(99). S druge strane, na temelju prijeboja, što je kriterij koji je utvrdio Sud kada se poziva na usklađenost poreznog sustava(100), utvrđujem da njemačka vlada Sudu ne podnosi nijedan element ocjene.

104. Međutim, po analogiji s onime što je Sud odlučio u presudi Eckelkamp i dr., (101)valja utvrditi da se predmetnim propisom u glavnom postupku potpuno i jednostavno isključuje odbitak obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova(102), čak i kad se cjelokupno nasljedstvo koje se oporezuje nalazi u Njemačkoj, a da se pritom ne uzima u obzir drugi element osim boravišta ostavitelja ili nasljednika kad se ono nalazi izvan Njemačke.

105. Što se tiče načela teritorijalnosti i potrebe da se zajamči uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja među državama članicama na koje se pozvala njemačka vlada, ona tvrdi da bi odbitak takvih obveza prešao granice njezine porezne nadležnosti i da treba uzeti u obzir eventualni dvostruki odbitak obveza.

106. Međutim, u okviru svoje sudske prakse u pogledu slobodnog kretanja kapitala i poreza na nasljedstvo, Sud je istaknuo da se državljaninu ne može uskratiti mogućnost da se pozove na odredbe Ugovora jer se koristi poreznim prednostima koje se zakonski pružaju pravnim pravilima koja su na snazi u državi članici koja nije država u kojoj on boravi(103), ako ne postoji ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja(104).

107. U ovom slučaju valja podsjetiti na to da ne postoji bilateralni sporazum između Savezne Republike Njemačke i Republike Austrije u području oporezivanja nasljedstva(105).

108. U tim okolnostima smatram da se država članica u kojoj se nalazi nekretnina koja je predmet nasljeđivanja ne može, kako bi opravdala ograničenje slobodnog kretanja kapitala koje proizlazi iz njezina propisa, pozvati na mogućnost neovisnu o svojoj volji koja se pruža nasljedniku da se koristi poreznom prednosti koju mu je priznala druga država članica, kao što je država u kojoj je u trenutku svoje smrti boravila osoba čije je nasljedstvo otvoreno, koja bi mogla djelomično ili u potpunosti nadoknaditi štetu koju je pretrpio nasljednik potonje osobe zbog nemogućnosti da pri izračunu poreza na nasljedstvo odbije obveze koje proizlaze iz nužnih dijelova u državi članici u kojoj se nalazi nekretnina koja je ostavljena u nasljedstvo(106).

109. Stoga smatram da za nerezidente na državnom području sustavno isključivanje odbitka obveza koje proizlaze iz nužnih dijelova od vrijednosti stjecanja zbog smrti u slučaju ograničene porezne obveze, a da se pritom čak ni razmjerno ne uzme u obzir porezna osnovica, iako je ona određena kako bi se utvrdilo obogaćivanje nasljednika, u skladu s člankom 10. stavkom 1. ErbStG-a, predstavlja ograničenje slobodnog kretanja kapitala u smislu članka 63. UFEU-a koje nije opravdano važnim razlogom u općem interesu.

V.      Zaključak

110. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodna pitanja koja je uputio Finanzgericht Düsseldorf (Financijski sud u Düsseldorfu, Njemačka) odgovori na sljedeći način:

1.       Članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a treba tumačiti na način da im se ne protivi propis države članice o porezu na nasljedstvo kojim se u slučaju ograničene porezne obveze koja se odnosi samo na tuzemne nekretnine, i koja je primjenjiva kada ni ostavitelj ni nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti nisu boravili na državnom području te države članice, predviđa osobna olakšica koja se izračunava proporcionalno udjelu imovine koji podliježe porezu na nasljedstvo u navedenoj državi članici u odnosu na svu naslijeđenu imovinu, iako ta olakšica nije ograničena u slučaju neograničene porezne obveze koja se primjenjuje na tu imovinu ako je barem ostavitelj ili nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti bio rezident u dotičnoj državi članici.

2.      Članak 63. stavak 1. i članak 65. UFEU-a treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice o izračunu poreza na nasljedstvo kojim se u slučaju ograničene porezne obveze koja se odnosi samo na tuzemne nekretnine, i koja je primjenjiva kada ni ostavitelj ni nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti nisu boravili na državnom području te države članice, predviđa da se vrijednost obveza koje se odnose na nužne dijelove ne može čak ni razmjerno odbiti od vrijednosti stjecanja zbog smrti, iako bi se vrijednost tih obveza mogla u cijelosti odbiti u slučaju neograničene porezne obveze koja se primjenjuje na imovinu stečenu nasljeđivanjem, u slučaju da je barem ostavitelj ili nasljednik u trenutku ostaviteljeve smrti bio rezident u navedenoj državi članici.

1      Izvorni jezik: francuski

2      U daljnjem tekstu: Finanzamt

3      BGBl. 1997. I, str. 378.

4      BGBl. 2017. I, str. 1682., u daljnjem tekstu: ErbStG

5      BGBl. 2002. I, str. 42., kao i ispravci BGB1. 2002. I, str. 2909. i BGBl. 2003. I, str. 738.

6      Prema Watrin, C., „Droits de succession et de donation”, La fiscalité des successions et des donations internationales : Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Bruxelles, 2011., str. 514. do 532., osobito str. 525., njemačko-austrijski sporazum ukinut je nakon što je Republika Austrija ukinula porez na nasljedstvo 2008. Za pregled svih odluka država članica u pogledu oporezivanja nasljedstva i darova, kao i popis onih koje ne oporezuju prijenose nasljeđivanjem, vidjeti Weber-Frisch, N., i Duquennois-Djoua, R., „Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross-border successions”, ERA Forum, Springer, Heidelberg, sv. 15., 2014., str. 409. do 424., dostupno na sljedećoj internetskoj adresi: https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027-014-0357-9.pdf, osobito tablica br. 1, str. 410. Šest bilateralnih sporazuma koji se odnose na oporezivanje nasljedstva i darova bilo je na snazi u Njemačkoj 1. siječnja 2021., vidjeti popis Bundesfinanzministeriuma (Savezno ministarstvo financija, Njemačka), dostupan na sljedećoj internetskoj adresi: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021-02-18-stand-DBA-1-januar-2021.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (str. 7.).

7      C-479/14, u daljnjem tekstu: presuda Hünnebeck, EU:C:2016:412

8      C-181/12, u daljnjem tekstu: presuda Welte, EU:C:2013:662, t. 61. Sud koji je uputio zahtjev upućuje i na mišljenje nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Welte (C-181/12, EU:C:2013:384, t. 84. i sljedeće).

9      C-211/13, EU:C:2014:2148, neobjavljena, t. 49. i sljedeće

10      Sud koji je uputio zahtjev upućuje na presudu od 22. srpnja 2015., br. II R 12/14.

11      Sud koji je uputio zahtjev upućuje na presude od 11. prosinca 2003., Barbier (C-364/01, EU:C:2003:665, t. 76); od 11. rujna 2008., Eckelkamp i dr. (C-11/07, u daljnjem tekstu: presuda Eckelkamp i dr., EU:C:2008:489, t. 46.) i od 11. rujna 2008., Arens-Sikken (C-43/07, u daljnjem tekstu: presuda Arens-Sikken, EU:C:2008:490, t. 38.).

12      U ovom mišljenju izraz „nasljednik” shvaća se u širem smislu i označava osobu koja ima pravo na ostavinu ili pravnog sljednika.

13      Vidjeti točku 6. ovog mišljenja.

14      Radi jezičnog pojednostavljivanja, u ovom se mišljenju upotrebljava izraz „rezidenti” kako bi se uputilo na tu situaciju. O širokom poimanju porezne rezidentnosti u njemačkom pravu vidjeti Weiss, M., „The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act”, European taxation, IBFD Journal Articles, Amsterdam, 2016., sv. 56., str. 444. do 450., osobito str. 445., t. 2.1.2.

15      Vidjeti točku 7. ovog mišljenja. U pogledu jednake odluke o oporezivanju u određenim državama članicama vidjeti Weber-Frisch, N., i Duquennois-Djoua, R., op. cit., osobito tablice br. 3. i 4., str. 416.

16      Radi jezičnog pojednostavljivanja, upotrebljava se izraz „nerezidenti” kako bi se uputilo na tu situaciju.

17      Vidjeti točke 7. i 12. ovog mišljenja. Stoga se sva ostala imovina, uključujući među ostalim gotovinu ili bankovne depozite, ne oporezuje, iako se čuva u Njemačkoj.

18      U pogledu izuzeća vidjeti Weiss, M., op. cit., osobito točku 2.2., str. 445., u kojoj se podsjeća, među ostalim, na uvjete u kojima je stjecanje obiteljske kuće u potpunosti oslobođeno od oporezivanja. U pogledu primjera navedenog na raspravi vidjeti također točku 59. ovog mišljenja.

19      Vidjeti točku 9. ovog mišljenja.

20      Vidjeti točku 11. ovog mišljenja.

21      Vidjeti točku 10. ovog mišljenja.

22      Vidjeti članak 19. stavak 1. ErbStG-a. Taj je članak dostupan na sljedećoj internetskoj adresi: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__19.html.. Za detaljnija pojašnjenja o određivanju stope oporezivanja vidjeti Weiss, M., op. cit., osobito t. 2.2., str. 445. i 446. U ovom slučaju, što se tiče nasljednika iz poreznog razreda I. (dijete), stopa oporezivanja može iznositi od 7 do 30 %. U pogledu dosljednosti te stope koja se primjenjuje i na bračnog druga vidjeti također presudu Welte (t. 5.). Stope oporezivanja su jednake bez obzira na to je li nasljednik rezident ili nerezident.

23      Vidjeti osobito presudu od 30. lipnja 2016., Feilen (C-123/15, u daljnjem tekstu: presuda Feilen, EU:C:2016:496, t. 16. i navedena sudska praksa).

24      Vidjeti presude od 22. travnja 2010., Mattner (C-510/08, u daljnjem tekstu: presuda Mattner, EU:C:2010:216), Welte i Hünnebeck. U predmetu u kojem je donesena presuda Mattner, poput onih u kojima su donesene presude Welte i Hünnebeck, iznos fiksne olakšice u slučaju ograničene porezne obveze bio je znatno manji od onog predviđenog u slučaju neograničene porezne obveze (u prvom predmetu: 1100 eura umjesto 205 000 eura i u dvama drugim predmetima: 2000 eura umjesto 400 000 eura ili 500 000 eura). Presuda Hünnebeck odnosi se na poseban mehanizam oporezivanja (vidjeti točku 51. ovog mišljenja). U točkama 24. i 26. te presude Sud je analizirao izmjenu tog propisa do koje je došlo nakon presude Mattner i presude od 4. rujna 2014., Komisija/Njemačka (C-211/13, neobjavljena, EU:C:2014:2148). Za sažeti pregled sudske prakse Suda u tom području vidjeti i van Vijfeijken, I., J.F.A., „One Inheritance, One Tax”, EC Tax Review, Kluwer Law International, Alphen-sur-le-Rhin, 2017., sv. 26., str. 214. do 219., osobito str. 215.

25      Vidjeti članak 37. stavak 14. ErbStG-a.

26      U predmetu u kojem je donesena presuda Welte, sud koji je uputio zahtjev pojasnio je u točki 16. svojeg zahtjeva za prethodnu odluku sljedeće: „Smanjenje olakšice na samo 2000 eura na temelju članka 16. stavka 2. ErbStG-a prekoračuje ono što je nužno za uspostavu jednakog postupanja prema rezidentima. U ovom slučaju vrijednost zemljišta u Düsseldorfu u iznosu od 329 200 eura, koje se jedino oporezivalo, ipak odgovara gotovo 62 % ukupne vrijednosti nasljedstva u iznosu od 532 397,76 eura. Stoga se postavlja pitanje može li se činjenicom da gotovo 38 % vrijednosti nasljedstva nije oporezovano opravdati odobravanje samo odbitka od 2000 eura umjesto 500 000 eura.”

27      Vidjeti točku 22. ovog mišljenja.

28      Vidjeti presudu Feilen (t. 19. i navedena sudska praksa).

29      Vidjeti presudu Welte (t. 26.).

30      Vidjeti presudu Welte (t. 25.).

31      Vidjeti presudu Welte (t. 12.) i bilješku 26. ovog mišljenja.

32      Vidjeti presudu Welte (t. 24.).

33      Vidjeti presudu Welte (t. 25.).

34      Vidjeti presudu Eckelkamp i dr. (t. 45. i 46.). U točki 8. te presude naveden je članak 18. codea des droits de succession de la Région flamande (Zakonik o porezu na nasljedstvo Flamanske regije) koji se odnosi na nerezidente i koji glasi kako slijedi: „Porez na promet nekretnina nakon smrti plaća se na sve nekretnine koje se nalaze u Belgiji i pripadaju ostavitelju ili odsutnoj osobi, i to bez odbitka tereta.”

35      Vidjeti presudu Eckelkamp i dr. (t. 17.). Sud je u točki 61. te presude istaknuo da je izračun poreza na nasljedstvo i promet nekretnina izravno povezan s vrijednošću nekretnine.

36      Vidjeti presudu Mattner (t. 27 i 28., na koje se po analogiji upućuje u točkama 45. i 46. presude Eckelkamp i dr.). Vidjeti u pogledu predmetnog propisa bilješku 24. ovog mišljenja. Vidjeti i presudu od 4. rujna 2014., Komisija/Njemačka (C-211/13, neobjavljena, EU:C:2014:2148, t. 40. i 43.).

37      C-25/10, EU:C:2011:65

38      Vidjeti presudu od 10. veljače 2011., Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10, EU:C:2011:65, t. 23.).

39      U tom se pogledu iz različitih činjeničnih okolnosti sporova u okviru kojih su Sudu upućeni zahtjevi za prethodnu odluku ipak moglo zaključiti da se imovinski odabiri osoba čije je nasljedstvo otvoreno nisu proveli uzimajući u obzir oporezivanje nasljedstva.

40      Presuda Hünnebeck (t. 45.). U točki 41. te presude Sud je pojasnio da je „primjena mehanizma oporezivanja uvedenog u članku 2. stavku 3. ErbStG-a, koji omogućuje stjecatelju da kod darovanja između nerezidenata ostvari pravo na povoljniju olakšicu predviđenu u slučaju darovanja u kojemu sudjeluje najmanje jedan rezident, fakultativna i […] da taj izbor stjecatelja nerezidenta, za potrebe izračuna poreza koji valja platiti s osnova predmetnog darovanja, pretpostavlja zbrajanje svih darova koje je taj obdarenik primio od iste osobe u razdoblju od deset godina koje je prethodilo tom darovanju i deset godina nakon tog darovanja, dok se kod darovanja u kojem sudjeluje najmanje jedan rezident zbrajaju samo darovi koji su izvršeni u razdoblju od deset godina”. Vidjeti i bilješku 24. ovog mišljenja.

41      Presuda Feilen (t. 21.)

42      Vidjeti presude Welte (t. 12.) i Feilen (t. 21. in fine).

43      Vidjeti bilješku 24. ovog mišljenja.

44      Vidjeti u istom smislu mišljenje nezavisnog odvjetnika G. Hogana u predmetu Autoridade Tributária e Aduaneira (Porez na kapitalne dobitke od imovine) (C-388/19, EU:C:2020:940, t. 31., 54. i 74.), kao i u spojenim predmetima UBS Real Estate (C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:148, t. 63.) koji se odnose na pristojbe za upis u zemljišne knjige i pristojbe za prijenos stvarnih prava na nekretninama.

45      Za sažetak razvoja oporezivanja u državama članicama u korist nasljeđivanja unutar članova obitelji vidjeti Weber-Frisch, N. i Duquennois-Djoua, R., op. cit., osobito t. 1.1.3., str. 413. U pogledu opravdanja različitih smjernica država članica u području međugeneracijskog prijenosa imovine vidjeti i Navez, E.-J., „La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques”, La fiscalité des successions et des donations internationales : Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., str. 50. do 72., osobito str. 59.

46      Vidjeti točku 43. ovoga mišljenja i osobito za konkretan primjer presudu Welte (t. 54.).

47      Vidjeti po analogiji utvrđenja Suda u presudi Arens-Sikken (t. 34. i 35.).

48      Vidjeti bilješku 22. ovog mišljenja.

49      U tom je pogledu njemačka vlada na raspravi tvrdila da situacije nisu usporedive i da je u pretpostavci navedenoj u točki 54. presude Welte učinak predmetnog propisa ostvarivanje prava na jednaku olakšicu. Vidjeti također točku 65. ovog mišljenja.

50      To odgovara iznosu od 43 % olakšice od 400 000 eura.

51      Porezno opterećenje izračunano je na temelju vrijednosti cjelokupne stečene imovine koju je tužiteljica prijavila i koja je navedena u rješenju suda koji je uputio zahtjev […].

52      Ako se uzme u obzir cjelokupna stečena imovina u iznosu od 11 592 598 eura umanjena za olakšicu od 400 000 eura, u skladu s obvezujućim pravilima zaokruživanja, dobiva se oporezivo stjecanje od 11 192 500 eura te je stoga stopa oporezivanja koja se primjenjuje u skladu s člankom 19. stavkom 1. ErbStG-a i koja iznosi 23 % zapravo viša. Kako bi se poboljšala usporedba, ipak se primijenila i stopa oporezivanja od 19 %.

53      Vidjeti točku 40. ovog mišljenja.

54      Čini mi se da je ova usporedba dopuštena jer smatram da je usporedba situacija opći uvjet za utvrđivanje različitog postupanja. Vidjeti u tom smislu i mišljenje nezavisnog odvjetnika G. Hogana u spojenim predmetima UBS Real Estate (C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:148, t. 57. i 62.). Vidjeti usto Navez, E.-J., „L’influence de la Cour de justice de l’UE”, La fiscalité des successions et des donations internationales : Théorie générale et applications en droit comparé, op. cit., str. 197. do 230., osobito str. 214.

55      C-181/12, EU:C:2013:384 (t. 83. i 84.).

56      Moje isticanje. Vidjeti presudu Welte (t. 54.) i bilješku 49 ovog mišljenja.

57      Na raspravi je njemačka vlada iznijela sljedeći novi primjer kako bi prikazala rezultate pretpostavke prema kojoj bi se dodijelila olakšica istog iznosa a da se ne uzme u obzir stupanj oporezivanja te kako bi naglasila ustavna pitanja koja iz toga proizlaze: imovinu obuhvaćenu nasljedstvom čine dvije nekretnine ukupne vrijednosti 800 000 eura, jedna se nalazi u inozemstvu, a druga na državnom području, te svaka vrijedi 400 000 eura. Ostaviteljevo dijete, na temelju članka 16. ErbStG-a, ima pravo na osobnu olakšicu. U slučaju neograničene porezne obveze, Njemačka će oporezovati svu imovinu obuhvaćenu nasljedstvom, odnosno dvije nekretnine, tj. iznos od 800 000 eura umanjen za osobnu olakšicu od 400 000 eura. Porezna će osnovica stoga iznositi 400 000 eura, odnosno 50 % imovine stečene nasljeđivanjem. U slučaju ograničene porezne obveze samo je nekretnina u vrijednosti od 400 000 eura koja se nalazi u Njemačkoj obuhvaćena njemačkim porezom na nasljedstvo i njemačkim ovlastima oporezivanja. Kad bi se u cijelosti odobrila ukupna olakšica od 400 000 eura, porezna osnovica bila bi 0.

58      Vidjeti točku 108. ovog mišljenja.

59      Vidjeti Billig, H., „Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht”, NWB-Erben und Vermögen, Herne, 2018., sv. 2., str. 54. do 56., osobito str. 55., u kojem se upućuje na sljedeće članke: Stalleiken, J. i Holtz, M., „Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG”, ErbR, Nomos, Baden-Baden, 2017., str. 602. do 606.; Halaczinsky, R., „Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes”, UVR, Stotax Stollfuß Medien, Bonn, 2017., str. 249. do 253.; Bockhoff, B. i Flecke, L.-M., „Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerpflichtige Erwerbe durch das StUmgBG?”, ZEV, Nomos, Baden-Baden, 2017., str. 552. do 556., dostupno na sljedećoj internetskoj adresi: https://beck-online.beck.de/Dokument?vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017%2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos=1&hlwords=on&lasthit=True. Komentari iz potonjeg članka oslanjaju se na brojčane primjere. Vidjeti konkretnije točke 4.1. i 4.2. Ti autori u točki 4.3. tog članka naglašavaju i poteškoće koje proizlaze iz uzimanja u obzir imovine na međunarodnoj razini pri izračunavanju iznosa oslobođenog od poreza. Vidjeti u tom pogledu što se tiče članka 21. ErbStG-a koji se ondje navodi: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html, komentar Weissa, M., op. cit., osobito točku 2.3., str. 446. Vidjeti i presudu od 12. veljače 2009., Block (C-67/08, EU:C:2009:92). Međutim, napominjem, s jedne strane, da su Billig, H., op. cit., t. 2., str. 54., i Bockhoff, B. i Flecke, L.-M., op. cit., t. 4.3., naglasili da je u svojoj odluci br. II R 53/14 od 10. svibnja 2017., dostupnoj na sljedećoj internetskoj adresi: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungen-online/decision-detail/STRE201710186/, Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud) istaknuo da je na nacionalnom zakonodavcu da predvidi različit sustav olakšica za rezidente i nerezidente. S druge strane, u svojoj odluci br. 3 K 163/19, od 22. srpnja 2020., dostupnoj na sljedećoj internetskoj adresi: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/page/bsndprod.psml?doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=juris-r&showdoccase=1&paramfromHL=true#focuspoint, Niedersächsisches Finanzgericht (Financijski sud u saveznoj zemlji Donjoj Saskoj, Njemačka) u točki 44. naveo je različita mišljenja nekoliko drugih autora o usklađenosti izmjene članka 16. stavka 2. ErbStG-a s pravom Unije.

60      U tom pogledu valja uzeti u obzir stvarnu prirodu poreza na nasljedstvo koja ga općenito razlikuje od poreza na dohodak. Ta priroda proizlazi iz uvjeta prijenosa nasljeđivanja i opravdava ispitivanje načina oporezivanja. Vidjeti u tom pogledu presudu Eckelkamp i dr. (t. 63.).

61      Vidjeti u tom smislu što se tiče primjene olakšice u slučaju izuzimanja određenih elemenata nasljedstva ili u slučaju neoporezivanja na temelju ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja presudu Bundesfinanzhofa (Savezni financijski sud) br. II R 53/14 od 10. svibnja 2017. (t. 29., 32. i 33.).

62      Drugim riječima, bez obzira na to bi li porezno opterećenje bilo veće. Vidjeti u pogledu tog kriterija točke 43. i 46. ovog mišljenja.

63      Vidjeti osobito za iscrpan prikaz primjenjivih načela presudu od 26. svibnja 2016. Komisija/Grčka (C-244/15, EU:C:2016:359, t. 33. do 35. i navedena sudska praksa).

64      Vidjeti presudu Welte (t. 51.). U točki 50. te presude Sud je utvrdio da se porezni razred i stopa oporezivanja određuju na temelju pravila prema kojima se ne primjenjuje različito postupanje ovisno o boravištu. Vidjeti i presudu od 26. svibnja 2016., Komisija/Grčka (C-244/15, EU:C:2016:359, t. 36.).

65      Vidjeti presudu Welte (t. 53.).

66      Vidjeti presudu Welte (t. 53.). Čini mi se da to utvrđenje treba ograničiti na nerezidente s obzirom na to da su u slučaju imovine stečene nasljeđivanjem koja uključuje samo imovinu u inozemstvu rezidenti jedini porezni obveznici.

67      Vidjeti presudu Welte (t. 53.). Valja napomenuti da će se, ako se nacionalnim propisom ne predviđa da stopa oporezivanja ovisi o ograničenoj ili neograničenoj poreznoj obvezi, oporezivanje nasljedstva koje obuhvaća imovinu na međunarodnoj razini sa smanjenim udjelom tuzemne imovine konkretno utvrditi na temelju stope koja je viša od one koja se primjenjuje samo na tuzemnu imovinu. Vidjeti primjerice bilješku 52. ovog mišljenja.

68      Vidjeti presudu Welte (t. 55.).

69      Presuda Welte (t. 55.)

70      Presuda Welte (t. 56.)

71      Vidjeti točku 44. ovog mišljenja i presudu Welte (t. 54).

72      Vidjeti točku 9. ovog mišljenja. U tom pogledu naglašavam da taj sustav, u skladu s pravom Unije, predstavlja prednost prilagodbe poreznog sustava različitim situacijama nerezidenata, a osobito situaciji u kojoj se veći dio oporezovane imovine nalazi na državnom području dotične države članice.

73      Vidjeti presudu od 12. veljače 2009., Block (C-67/08, EU:C:2009:92, t. 30. i 31.). Vidjeti radi usporedbe i elemente prikupljene u svrhu izračuna poreza na nasljedstvo u slučaju prijenosa nasljeđivanjem iste imovine nasljedniku koji je rezident u Njemačkoj u roku od deset godina presudu Feilen (t. 27.) i bilješku 79. ovog mišljenja.

74      Vidjeti točke 62., 63. i 68. ovog mišljenja.

75      Vidjeti što se tiče argumenata koji se temelje na razlici u poreznim osnovicama rezidenata i nerezidenata, odnosno nasljedstvu u cijelosti za prvonavedene osobe i samo tuzemnoj imovini za drugonavedene osobe, osobito u pogledu jednakog postupanja, pripremne akte Entwurfa eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Nacrt zakona o suzbijanju utaje poreza i izmjeni drugih poreznih odredbi), dokument Bundestaga 18/11132, dostupan na sljedećoj internetskoj adresi: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (str. 35.), koje je Komisija navela u pisanim očitovanjima. Za upućivanja na reformu iz 2017. vidjeti točku 6. ovog mišljenja. Vidjeti u pogledu konteksta zakonodavne intervencije i Billig, H., op. cit., osobito str. 54. i 55. Međutim, napominjem da je Komisija izmijenila svoje mišljenje na raspravi, pri čemu je uputila na presudu Welte (t. 53.) kako bi istaknula da olakšica uvijek mora biti ista, bez obzira na vrijednost nasljedstva i dio nasljedstva koji se oporezuje u Njemačkoj. Naglasila je da se za poreznog obveznika, neovisno o tome je li rezident ili nerezident, srodstvo na kojem se temelji olakšica ne mijenja. Usto, budući da za nasljednika nerezidenta porezna nadležnost Njemačke ne obuhvaća imovinu na međunarodnoj razini, ona se ne može uzeti u obzir radi izračuna iznosa djelomične olakšice.

76      U tom pogledu, Sud je u presudi Feilen (t. 30.) podsjetio, s jedne strane, na to da je već prihvatio da potreba za očuvanjem usklađenosti poreznog sustava može opravdati ograničenje korištenja slobodama kretanja zajamčenima Ugovorom. S druge strane, da bi se takvo opravdanje moglo priznati, potrebno je utvrditi postojanje izravne veze između predmetne porezne prednosti i prijeboja te prednosti s određenim poreznim predujmom, pri čemu se izravnost te veze mora ocijeniti s obzirom na cilj propisa u pitanju.

77      Presuda Welte (t. 60. i navedena sudska praksa o darovanjima). U pogledu nedostatka opravdanja takvog mehanizma prijeboja, što se tiče uzimanja u obzir, za primjenu više olakšice, razdoblja od deset godina koje je prethodilo darovanju u kojem je najmanje jedna stranka njemački rezident, vidjeti i presudu Hünnebeck (t. 63.).

78      Vlada se konkretnije pozvala na presudu Feilen (t. 30. i 37.).

79      Vidjeti presudu Feilen (t. 27.). Sud je pojasnio da je riječ o situaciji u kojoj propis „u svrhu poreza na nasljedstvo izjednačava osobe iz poreznog razreda I. koje imaju boravište na nacionalnom državnom području i nasljeđivanjem stječu imovinu koja obuhvaća dobra koja su tijekom deset godina koje su prethodile nasljeđivanju već bila predmetom nasljeđivanja od nasljednika koji su bili obuhvaćeni istim poreznim razredom, bez obzira na to gdje se ta dobra nalaze ili na mjesto boravišta njegovih stranaka u trenutku tog prethodnog nasljeđivanja”. U činjeničnom je smislu u točki 17. te presude pojasnio da se predmetno nasljedstvo sastoji od imovine koja potječe od prethodnog nasljedstva koje je sa sestre prešlo na majku Max-Heinza Feilena u Austriji gdje se tada nalazila ta imovina i gdje su one imale boravište na dan smrti sestre. Oporezivanje nasljedstva na temelju te imovine u toj državi članici, a ne u Njemačkoj razlog je zbog kojeg smanjenje poreza na nasljedstvo predviđeno nacionalnim propisom nije dodijeljeno M.-H. Feilenu.

80      Vidjeti presudu Feilen (t. 33.).

81      Vidjeti presudu Hünnebeck (t. 65. i navedena sudska praksa).

82      Vidjeti presudu Hünnebeck (t. 66.). U pogledu predmetnog propisa vidjeti bilješku 24. ovog mišljenja.

83      Njemačka vlada upućuje na model ugovora Organizacije za gospodarsku suradnju i razvoj (OECD) o nasljeđivanju i darovanju. Vidjeti u tom smislu presudu od 23. veljače 2006. van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, t. 48.).

84      Njemačka vlada navodi kao primjer neoporezivanje strane imovine u okviru ograničene porezne obveze.

85      Njemačka vlada navodi kao primjer uračunavanje poreza na strano nasljedstvo u skladu s člankom 21. ErbStG-a ili odbitak poreza na strano nasljedstvo kao obvezu iz nasljedstva.

86      Vidjeti točku 27. ovog mišljenja.

87      Vidjeti točku 28. ovog mišljenja.

88      Vidjeti točku 70. ovog mišljenja.

89      Vidjeti presudu Arens-Sikken (t. 34.). U točki 16. te presude navedeno je da je D. M. M. A. Arens-Sikken nakon oporučne raspodjele roditeljske imovine primila dijelove imovine i obveza čija je vrijednost prelazila vrijednost njezina nasljednog udjela određenog u skladu sa zakonom. Primila je dakle i višak. Što se tiče njezine djece, ona su pretrpjela gubitak jer nisu dobila nijedno dobro koje je činilo nasljedstvo. U skladu s tom raspodjelom, bila je dužna svojoj djeci isplatiti novčanu vrijednost njihovih udjela u nasljedstvu. Stoga je preuzela dug povezan s dodjelom viška prema svakom od svoje djece i oni su preuzeli potraživanja prema tužiteljici zbog manjka dodjele. U skladu s nizozemskim porezom na promet nekretnina, ako je ostavitelj imao boravište u državi članici oporezivanja u trenutku svoje smrti, tužiteljica iz glavnog postupka mogla je prilikom izračuna osnovice poreza na nasljedstvo koji bi se dugovao u tom slučaju uzeti u obzir dugove povezane s dodjelom viška, kao što se uzimaju svi dugovi povezani s nasljedstvom (t. 23. navedene presude).

90      C-234/01, EU:C:2003:340 Ta se presuda odnosi na nacionalni propis kojim se onemogućuje da se nerezidentima u području oporezivanja odbiju poslovni troškovi koji su izravno povezani s djelatnošću kojom se ostvaruje oporezivi prihod u dotičnoj državi članici.

91      C-364/01, EU:C:2003:665 U tom se predmetu predmetnim nacionalnim propisom o izračunu iznosa poreza koji treba platiti za prijenos nasljeđivanjem nepokretne imovine koja se nalazi u dotičnoj državi članici predviđalo da se, kako bi se odredila vrijednost te imovine, može uzeti u obzir bezuvjetna obveza koju je imao stvarni nositelj prava da je prenese trećoj strani koja ima ekonomsko vlasništvo nad nekretninom ako je na dan svoje smrti boravio u toj državi, ali ne može se uzeti u obzir ako je imao boravište u drugoj državi članici.

92      Vidjeti presudu Arens-Sikken (t. 42.). U ovom slučaju, kao što je to navedeno u točkama 35. i 39. te presude, da je ostavitelj imao boravište u Nizozemskoj u trenutku svoje smrti, porezno opterećenje raspodijelilo bi se među nasljednicima. Samo zbog toga što nije boravio u toj državi članici, porezno opterećenje snosio je samo jedan nasljednik.

93      Vidjeti presudu Arens-Sikken (t. 45.).

94      Vidjeti presudu Eckelkamp i dr. (t. 53.).

95      U tom pogledu napominjem da je Komisija u svojim pisanim očitovanjima navela sljedeće: „za razliku od njemačkih financijskih sudova, koji smatraju da nužni dio nije ekonomski povezan s imovinom koja čini nasljedstvo (vidjeti zahtjev za prethodnu odluku (t. 36.)), njemačka financijska tijela u mišljenju koje su donijela navode suprotno: ,Što se tiče prava na nužni dio nasljedstva, postoji ekonomska povezanost s različitom imovinom stečenom nasljeđivanjem, neovisno o tome u kojoj je mjeri oporeziva ili izuzeta, tako da ograničenje odbitka pokriva taj teret. Suprotno tomu, takva ekonomska povezanost s različitom imovinom stečenom nasljeđivanjem ne postoji u slučaju drugih općenitih dugova iz nasljedstva.’ [Odluke o tome donijeli su financijski sudovi višeg stupnja saveznih zemalja od 25. lipnja 2009., Bundessteuerblatt (službeni list o poreznim informacijama] 2009. I, str. 713., „Zu § 10 ErbStG ”, odjeljak 1. „Ograničenje odbitka dugova i tereta”, stavak 2., dostupan na sljedećoj [internetskoj] adresi: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/)”.

96      Vidjeti točku 56. ovog mišljenja.

97      Vidjeti točku 57. te presude na koju je Sud uputio po analogiji s presudom Eckelkamp i dr.. U točki 56. presude Arens-Sikken Sud je podsjetio na to da u skladu s predmetnim propisom „[d]o različitog postupanja između nasljedstava rezidenata i nerezidenata dolazi tek kad se odbiju dugovi povezani s dodjelom viška nakon oporučne raspodjele roditeljske imovine”.

98      Vidjeti točku 79. ovog mišljenja.

99      Vidjeti točke 82. i 83. ovog mišljenja.

100      Vidjeti točku 80. ovog mišljenja.

101      Vidjeti presudu Eckelkamp i dr. (t. 70.).

102      Valja napomenuti da u određenim slučajevima odbitak može biti proporcionalan izuzetoj vrijednosti. U svojim pisanim očitovanjima njemačka je vlada pojasnila da, u skladu s trećom rečenicom članka 10. stavka 6. ErbStG-a, ako je dio imovine samo djelomično isključen iz oporezivanja, dugovi i tereti povezani s tim dijelom imovine moraju se raspodijeliti proporcionalno. Vidjeti i Weiss, M., op. cit., osobito točka 2.1.1., str. 445.

103      Vidjeti presudu Eckelkamp i dr. (t. 66. i navedena sudska praksa).

104      Za sažeti prikaz sudske prakse Suda u tom kontekstu vidjeti sažetak preporuka Komisije od 15. prosinca 2011. o mjerama za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja nasljedstva (C(2011) 8819 final) i elemente analize pitanja prekograničnog nasljeđivanja s ekonomskog gledišta, van Vijfeijken, I., J.F.A., op. cit., osobito str. 214. do 217.

105      Vidjeti točku 18. ovog mišljenja.

106      Vidjeti po analogiji presudu Arens-Sikken (t. 65. i navedena sudska praksa).