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Edição provisória

CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

TAMARA ĆAPETA

apresentadas em 27 de janeiro de 2022 (1)

Processo C-607/20

GE Aircraft Engine Services Ltd

contra

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs [Administração Fiscal e Aduaneira do Reino Unido]

(Pedido de decisão prejudicial apresentado pelo First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária), Reino Unido])

«Reenvio prejudicial — Imposto sobre o valor acrescentado — Entrega de vales de compra como operações tributáveis — Artigo 26.°, n.° 1, alínea b) da Diretiva IVA — Conceito de “uso próprio ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa” — Emissão de vales de compra, a título gratuito, em benefício de funcionários, no âmbito de um programa de reconhecimento de funcionários»






I.      Introdução

1.        O presente processo tem várias camadas. Ao nível da camada externa encontra-se a interpretação procurada pelo First-tier Tribunal (Tax Chamber) (United Kingdom) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária) (Reino Unido)] num litígio relativo à obrigação de declarar o IVA a jusante em caso de entrega de vales de compra a título gratuito, por um sujeito passivo, aos seus funcionários. O órgão jurisdicional de reenvio não tem a certeza se essa entrega deve ser considerada uma prestação «para uso privado ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à própria empresa» na aceção do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE (2).

2.        No entanto, escondida por baixo da superfície deste litígio encontra-se uma questão de neutralidade fiscal. De facto, se se considerar que a operação em causa é abrangida pelo âmbito do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, então o valor dos mesmos vales de compra seria duplamente sujeito a IVA. Isto é, uma primeira vez no momento da entrega pelo sujeito passivo ao seu pessoal e uma segunda vez aquando do exercício do seu direito subjacente (de receber bens ou serviços de um retalhista escolhido).

3.        Por conseguinte, ao responder às questões do órgão jurisdicional de reenvio, o Tribunal de Justiça terá a oportunidade de clarificar quando, no caso de vales de compra como os que estão em causa no presente processo, ficam preenchidos os requisitos legais necessários à exigibilidade do IVA.

II.    Quadro jurídico

4.        O âmbito de aplicação da Diretiva IVA está definido no seu artigo 2.°, n.° 1. A alínea c) desse artigo prevê que «[a]s prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade» estão sujeitas a IVA.

5.        Nos termos do artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva IVA, o conceito de «entrega de bens» é definido como a «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», ao passo que, nos termos do artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva IVA, entende-se por «prestação de serviços» «qualquer operação que não constitua uma entrega de bens».

6.        O artigo 26.°, n.° 1 da Diretiva IVA tem a seguinte redação:

«São assimiladas a prestações de serviços efetuadas a título oneroso as seguintes operações:

[…]

b)      A prestação de serviços a título gratuito efetuada pelo sujeito passivo, para uso próprio ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa.» (3).

7.        Nos termos do artigo 62.°, n.° 1 da Diretiva IVA, um facto gerador do imposto é definido como o «facto mediante o qual são preenchidas as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto». Segundo o artigo 63.° da Diretiva IVA, «[o] facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»

III. Matéria de facto, tramitação do processo nacional e questões prejudiciais

8.        A GE Aircraft Engine Services Limited (a seguir «recorrente») é uma sociedade que disponibiliza e faz a manutenção de motores de aeronave no Reino Unido. Faz parte do grupo de sociedades General Electric (a seguir «GE»), um conglomerado multinacional americano.

9.        A recorrente operava um programa de reconhecimento dos funcionários denominado programa «Above & Beyond». No âmbito deste programa, qualquer funcionário da recorrente podia nomear qualquer outro funcionário por atos que, em seu entender, eram merecedores de um reconhecimento especial, de acordo com os requisitos de elegibilidade do programa.

10.      Havia diferentes níveis de prémios no âmbito do programa «Above & Beyond». A pessoa que efetuava uma nomeação tinha de selecionar o nível adequado e fornecer informações sobre as razões pelas quais o nomeado era merecedor do prémio. Em litígio no presente processo está apenas o nível intermédio desse programa de prémios. Nesse nível, e na sequência de um processo de aprovação interna, o nomeado recebia um vale de compras.

11.      Quando os prémios incluíam vales de compra, era enviada ao nomeado uma ligação para um sítio web gerido pela Globoforce Limited (a seguir «Globoforce»), uma prestadora de serviços de reconhecimento social. No sítio web da Globoforce, o funcionário selecionado podia optar por um vale de compras num dos vários retalhistas indicados (e participantes). Depois de escolhido, o vale apenas podia ser utilizado junto do retalhista selecionado.

12.      A entrega dos vales pela Globoforce ao funcionário efetuava-se da seguinte forma. Primeiro, a Globoforce adquiria os vales diretamente aos retalhistas em causa e vendia-os à GE nos Estados Unidos (a seguir «GE USA»). Em seguida, a GE USA vendia os vales à sociedade-mãe da GE, também sediada nos Estados Unidos (a seguir «GE HQ»). Posteriormente, a GE HQ efetuava um fornecimento transfronteiriço dos vales para um número de entidades da GE no Reino Unido. Cada uma dessas entidades, entre as quais a recorrente, na sua qualidade de entidade patronal, entregava os vales aos funcionários selecionados, ao abrigo do programa «Above & Beyond».

13.      Dado que essa entrega de vales provinha de entidades situadas fora da União Europeia, a recorrente declarava o IVA pago a montante pela entrega desses vales da GE HQ numa base de autoliquidação e recuperava a quantia correspondente das autoridades fiscais competentes.

14.      Quando o funcionário selecionado usava o vale que lhe tinha sido entregue para adquirir bens ou serviços, o retalhista participante teria de declarar o IVA a jusante sobre o valor do vale.

15.      Em 20 de dezembro de 2017, a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Administração Fiscal e Aduaneira, Reino Unido, a seguir «recorrida») emitiu um aviso de liquidação de 332 495 libras esterlinas (GBP) (aproximadamente 374 389 euros), dirigido à recorrente, relativo ao período compreendido entre dezembro de 2013 e outubro de 2017 para efeitos de IVA a jusante não declarado sobre o valor dos vales entregues no âmbito do programa «Above & Beyond».

16.      Tendo dúvidas quanto à interpretação do artigo 26.°, n.° 1, alínea b) da Diretiva IVA, o First-tier Tribunal (Tax Chamber) (United Kingdom) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária) (Reino Unido)] decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Deve considerar-se que a emissão, por um sujeito passivo, de vales de compra para diferentes retalhistas em benefício dos seus funcionários no âmbito de um programa de reconhecimento dos funcionários com elevado desempenho constitui uma prestação «para uso próprio ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa» na aceção do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da [...] Diretiva IVA?

2)      Para efeitos da resposta à primeira questão, é relevante que o sujeito passivo tenha um objetivo empresarial quando emite os vales de compras em benefício do seu pessoal?

3)      Para efeitos da resposta à primeira questão, é relevante que os membros do pessoal utilizem os vales de compra emitidos para seu uso próprio e que os possam usar para os seus fins privados?»

17.      O órgão jurisdicional de reenvio explicou que o presente processo funciona como processo-piloto [lead case] para outros recursos baseados em factos semelhantes e relativos a 19 outros membros do grupo GE.

18.      A recorrente e a Comissão Europeia apresentaram observações escritas. As referidas partes apresentaram igualmente alegações orais na audiência realizada a 24 de novembro de 2021.

IV.    Análise

19.      As presentes Conclusões estão estruturadas da seguinte forma. Começo pela interpretação do artigo 26.°, n.° 1, alínea b) da Diretiva IVA e, à luz dessa interpretação, respondo às questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio (A). Todavia, como depois explicarei, no presente processo essa abordagem poderia implicar que o valor dos mesmos vales ficasse sujeito a dupla tributação do IVA. Assim sendo, questionarei se a entrega destes vales é efetivamente uma operação tributável (B).

A.      Serviços prestados para uso próprio ou para fins alheios à empresa do sujeito passivo

20.      Em suma, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se a entrega, a título gratuito, de vales de compra por um sujeito passivo em benefício dos seus funcionários, no âmbito de um programa de reconhecimento dos funcionários, como o que está em causa no presente processo, deve estar sujeita a IVA enquanto prestação de serviços efetuados a título oneroso, como exige o artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA.

21.      A solução deste litígio requer uma interpretação do conceito de «uso próprio ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa», tal como figura nesta disposição.

22.      Por conseguinte, debruçar-me-ei, em primeiro lugar, sobre a interpretação deste conceito (1) antes de responder às questões específicas submetidas pelo órgão jurisdicional nacional (2).

1.      Regra para identificação dos «fins alheios à empresa»

23.      Nos termos do artigo 26.°, n.° 1 da Diretiva IVA, dois tipos de situações devem ser equiparados a uma prestação de serviços efetuada a título oneroso. A primeira diz respeito à utilização de bens afetos à empresa para uso próprio do sujeito passivo, do seu pessoal ou para fins alheios à empresa do sujeito passivo. A segunda diz respeito à prestação de serviços a título gratuito efetuada pelo sujeito passivo «para uso próprio ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa».

24.      É a prestação de serviços a título gratuito que nos interessa no caso em apreço. A título preliminar, importa esclarecer que as partes estão de acordo quanto à existência de uma prestação de serviços, ou quanto ao facto de esses serviços terem sido prestados a título gratuito. A única questão que resta é a de saber se esses serviços foram prestados para um uso próprio ou para um fim empresarial.

25.      A este respeito, importa recordar que, normalmente, as prestações de serviços efetuadas sem contrapartida não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação da Diretiva IVA (4). Todavia, o seu artigo 26.°, n.° 1, alínea b), prevê uma derrogação a esta regra geral (5). Tal como a Comissão explicou na audiência, esta disposição cria uma ficção jurídica segundo a qual certas operações, apesar de não terem contrapartida, estão no entanto abrangidas pelo sistema do IVA.

26.      A razão por trás dessa derrogação tem sido descrita como sendo uma de justiça e neutralidade fiscal: o artigo 26.°, n.° 1, alínea b) da Diretiva IVA procura impedir que um sujeito passivo obtenha uma vantagem a partir do uso próprio de um bem ou de um serviço da sua empresa relativamente a um consumidor normal que suporta o peso do IVA acumulado nas fases anteriores da comercialização (6). De facto, contrariamente ao sujeito passivo, o consumidor não beneficia da possibilidade de alargar a cadeia de tipos de operações (a montante) passando o encargo fiscal para «jusante» (7).

27.      Em suma, o artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA procura garantir que, em circunstâncias alheias à atividade empresarial, o sujeito passivo seja reconhecido como consumidor final para efeitos de IVA.

28.      Para este efeito, o artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, como interpretado por mim, equipara, num primeiro instante, todas as prestações de serviços a título gratuito a prestações para uso próprio do sujeito passivo ou do seu pessoal. Estas operações são, assim, equiparadas a outras prestações (não comerciais) de serviços efetuadas a título oneroso, pelo que o sujeito passivo deve declarar o respetivo imposto a jusante.

29.      Assim, se os serviços forem prestados a título gratuito, o sujeito passivo é, por defeito, considerado como consumidor final. No entanto, num segundo instante, o artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA prevê que, não obstante, uma prestação de serviços a título gratuito pode ser considerada como não tendo sido fornecida para uso próprio (e, portanto, como prestação de serviços efetuada a título oneroso) se a utilização dessa prestação corresponder a fins empresariais de um sujeito passivo (8).

30.      Mas como é que se procede a essa determinação?

31.      Segundo a recorrente, deve ser tida em consideração a intenção subjetiva do sujeito passivo que está subjacente ao fornecimento gratuito de bens ou serviços. Assim, se um sujeito passivo prestar um serviço a título gratuito com o objetivo de servir a sua empresa, esse serviço deve ser considerado como tendo um fim empresarial na aceção do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA. Por conseguinte, segundo a recorrente, as políticas comerciais de um sujeito passivo destinadas a aumentar indiretamente a produtividade do pessoal, através de melhorias na satisfação e interesse dos funcionários devem ser reconhecidas como abrangidas pelo conceito de «fim empresarial».

32.      Como expliquei no n.° 28 das presentes Conclusões, o artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA parte da premissa de que todas as prestações de serviços a título gratuito efetuadas por um sujeito passivo em benefício do seu pessoal são consideradas prestações de serviços para fins alheios à empresa. Nesta fase da análise, não se procederá portanto a nenhuma apreciação da operação específica em causa. Por conseguinte, para efeitos desta premissa e para o tratamento de uma determinada operação à luz do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, é indiferente que o sujeito passivo tivesse subjetivamente concebido a prestação como tendo fins empresariais ou como sendo para uso próprio. Se a prestação foi gratuita, a Diretiva IVA presume um uso próprio.

33.      As características particulares de uma operação apenas adquirem importância quando um sujeito passivo pretende demonstrar que uma determinada operação abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA não foi efetivamente efetuada para uso próprio, mas para fins empresariais. Resulta dos dois processos principais relativos à interpretação desta disposição, Fillibeck (9) e Danfoss e AstraZeneca (10), que o Tribunal de Justiça identifica um fim empresarial ao verificar se o serviço prestado (que, nesses casos, dizia respeito ao transporte gratuito e ao almoço gratuito, respetivamente) era «necessário» à luz das exigências da atividade desse sujeito passivo em particular (11).

34.      Não posso negar que a ênfase no termo «necessário» pode ser interpretada no sentido de introduzir um certo elemento de subjetividade. Isso é essencialmente o que sustenta a recorrente e o que decorre de uma leitura natural deste termo. Todavia, na minha opinião, há que olhar para além do seu significado puramente linguístico e considerar a abordagem sugerida pela recorrente num contexto mais amplo.

35.      Com efeito, se a alegada intenção comercial do sujeito passivo for aceite como critério, o efeito daí decorrente seria o de que caberia ao sujeito passivo individual decidir quando uma determinada operação é efetuada para fins comerciais e, portanto, não tributável. Consequentemente, os órgãos jurisdicionais seriam colocados na difícil situação de ter de examinar essas decisões comerciais quanto à sua verdadeira necessidade. Além disso, admitir que o sentido do termo «necessidade» seja deixado à interpretação subjetiva de um sujeito passivo de IVA conduziria ao resultado, não razoável, de dois sujeitos passivos com prestações tributáveis idênticas no âmbito do exercício de uma atividade idêntica poderem, não obstante, chegar a conclusões diferentes quanto ao caráter «necessário» de um serviço. Isso abriria a possibilidade de excluir uma operação, de outro modo tributável, do âmbito de aplicação da Diretiva IVA. Obviamente, tal resultado não pode ser conciliado com a interpretação estrita que o Tribunal de Justiça fez desta disposição (12).

36.      Assim sendo, leio os acórdãos Fillibeck (13) e Danfoss e AstraZeneca (14) no sentido de que abordam a interpretação de «necessidade» de uma operação a partir de dois elementos determinados objetivamente: primeiro, a existência de um nexo entre um serviço prestado a título gratuito e a atividade económica do sujeito passivo e, segundo, a existência de um controlo da utilização desse serviço para assegurar que o mesmo é efetivamente utilizado no quadro da atividade económica do sujeito passivo ou com vista à sua prossecução.

37.      O primeiro elemento garante que o serviço em causa é prestado com o objetivo de servir a atividade económica do sujeito passivo (15). Todavia, como a recorrente sublinhou tanto nas suas observações como na audiência, esta exigência não pode ser interpretada de forma tão estrita que corresponda a exigir que a atividade do sujeito passivo seria impossível na ausência desse serviço.

38.      Apesar disso, o requisito de necessidade não pode significar que se trata de um serviço que, de forma habitual e geral, está ligado a qualquer tipo de atividade. Assim, o transporte de funcionários de e para o trabalho é, evidentemente, necessário para organizar o trabalho. Todavia, não pode, em si mesmo, ser considerado um «fim empresarial» na aceção do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA. Não pode, portanto, ser oferecido a título gratuito e não estar sujeito a IVA. Ao aceitar a prestação de serviços de transporte a título gratuito no acórdão Fillibeck (16) como tendo fins empresariais, o Tribunal de Justiça associou esse serviço às «especificidades próprias de empresas de construção» (17). O referido serviço era, portanto, «necessário» nestas circunstâncias particulares, mesmo que o Tribunal de Justiça não tivesse considerado o transporte de e para o local de trabalho como necessário, na aceção tradicional deste termo.

39.      No processo Danfoss e Astra Zeneca (18), tais critérios de qualificação específicos da indústria não foram referidos. Ainda assim, o Tribunal de Justiça salientou que as «especificidades próprias à organização da empresa» devem demonstrar que as prestações em causa fornecidas gratuitamente não eram efetuadas para fins alheios à empresa (19). Assim, um almoço grátis foi, não obstante, aceite como tendo um fim empresarial na medida em que estava estreitamente ligado à organização específica da atividade do sujeito passivo (isto é, o almoço grátis oferecido unicamente em reuniões específicas da empresa) (20).

40.      Do mesmo modo, ainda que não se possa negar que uma maior eficácia, resultante de uma maior satisfação dos funcionários, apresenta uma ligação com a atividade económica do sujeito passivo, esta ligação é geral, não sendo, portanto, suficientemente específica no que respeita às particularidades da empresa de um sujeito passivo, da mesma forma que o transporte ou a oferta de refeições a funcionários são interesses gerais de qualquer empresa. Por conseguinte, presentes gratuitos que motivem funcionários não diferem de almoços gratuitos ou de transporte gratuito. Estes simplesmente não estão abrangidos pelo conceito de «fim empresarial», inerente ao artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, a não ser que seja possível estabelecer que as especificidades próprias à organização da empresa do sujeito passivo ou outras circunstâncias especiais podem tornar a prestação de serviços a título gratuito como «necessária», desviando deste modo esses serviços da esfera do uso próprio para o conceito de «fim empresarial».

41.      O segundo elemento - o do controlo - garante que, ao longo da sua prestação, o serviço em causa continua ligado à atividade económica do sujeito passivo. A existência de um controlo é avaliada objetivamente. A este título, deve demonstrar-se que foi apenas e sempre o sujeito passivo quem determinou o uso final pretendido do serviço (21). Assim, no processo Fillibeck (22), a existência de um controlo foi demonstrada pelo facto de ser a sociedade de construção quem determinava as linhas e os horários de transporte, os quais não eram uma escolha dos seus funcionários (23). Do mesmo modo, no processo Danfoss e AstraZeneca (24), foram as entidades patronais respetivas que escolheram o momento, o local e a ocasião em que as refeições gratuitas que acompanhavam as reuniões da empresa seriam fornecidas ao seu pessoal (25).

42.      É certo que, como salienta a recorrente, o elemento de controlo não exclui, por si só, que um funcionário possa retirar um certo benefício próprio do uso de bens ou de serviços fornecidos a título gratuito pela sua entidade patronal. Com efeito, é conveniente e económico beneficiar de transporte gratuito de e para um local de trabalho de difícil acesso, assim como receber sanduíches no decurso de uma longa ou importante reunião da empresa. Todavia, o simples facto de um trabalhador beneficiar de uma prestação a título gratuito fornecida pelo seu empregador (incluindo, como acontece frequentemente, aquecimento, medidas gerais de segurança no trabalho, bem como, móveis de escritório) não é suscetível de privar ou reduzir o fim «empresarial» desses bens e serviços (26). Com efeito, o sujeito passivo determina e controla a disponibilização dessas despesas gerais. Quaisquer vantagens subjetivas que os funcionários delas retirem são meramente acessórias em relação à prestação «principal» dos bens ou dos serviços em causa (27).

43.      Isto leva-me às questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional.

2.      Quanto às questões submetidas ao Tribunal de Justiça

44.      O órgão jurisdicional de reenvio submete três questões. Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional pergunta essencialmente se a entrega dos vales em questão é efetuada para fins empresariais da recorrente ou para uso próprio, na aceção do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA. A segunda e terceira questões baseiam-se, em seguida, na resposta dada à primeira questão. Pretende-se saber, respetivamente, se a resposta à primeira questão é afetada pela existência de um objetivo empresarial na emissão dos vales em causa (questão 2) e se é possível atribuir qualquer significado ao facto de os vales se destinarem ao uso próprio dos funcionários e poderem ser utilizados para fins próprios (questão 3).

45.      Analisarei conjuntamente as três questões.

46.      Uma vez que, como acima explicado, o artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA parte da premissa de que os serviços fornecidos a título gratuito por um sujeito passivo aos seus funcionários são equiparados a serviços para seu uso próprio, há desde já que concluir que o serviço fornecido pela recorrente ao entregar aos seus empregados vales destinados a serem utilizados nos estabelecimentos de venda a retalho está abrangidos pelo âmbito de aplicação desta disposição. Em resposta à segunda questão submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio, importa salientar que a conceção subjetiva (ou a intenção) do sujeito passivo, segundo a qual estes vales são fornecidos para fins empresariais, não tem qualquer influência nesta conclusão.

47.      No entanto, se for possível demonstrar que os serviços em causa eram «necessários» à atividade económica da recorrente, isso significaria que eram prestados com um fim empresarial, mesmo que fossem oferecidos a título gratuito. Por conseguinte, há que responder à terceira questão do órgão jurisdicional de reenvio no sentido de que é necessário que os serviços em causa estejam ligados à atividade económica do sujeito passivo e que este, enquanto prestador desses serviços a título gratuito, tenha o controlo do seu uso, de forma a assegurar um nexo contínuo com a sua própria atividade económica ou a prossecução da mesma.

48.      Resulta da decisão de reenvio que o programa «Above & Beyond» visa encorajar e recompensar o desempenho e melhores práticas dos funcionários através da oferta de vales de compras. Estes vales podiam ser utilizados numa série de retalhistas participantes. Na audiência, a recorrente explicou que não sabia o que os funcionários iriam fazer com os seus vales. Dos autos, também não parece resultar que houvesse qualquer limitação de uso, além da escolha de um retalhista participante no sítio web Globoforce. Por outras palavras, e como igualmente confirmado pela recorrente na audiência, um funcionário podia utilizar os vales em causa à sua discrição e para seu uso pessoal. O controlo do programa de reconhecimento apenas se estendia à questão de saber se, e eventualmente a que nível, um funcionário seria premiado pelo seu esforço adicional no trabalho.

49.      Se esses elementos se verificarem, não há qualquer indício nem de uma ligação suficiente com a atividade económica da recorrente nem da presença de um controlo sobre a utilização dos vales. Por outras palavras, se o critério usado pelo Tribunal de Justiça nos acórdãos Fillibeck (28)e Danfoss e AstraZeneca (29) fosse aplicado, a entrega dos vales em causa não seria considerada «necessária» para efeitos das exigências da empresa da recorrente. Ou seja, a operação em causa estaria abrangida pela regra supletiva do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA enquanto prestação de serviços a título oneroso.

B.      Vales e operações tributáveis

50.      Se o presente processo dissesse respeito à oferta de micro-ondas (30) ou de qualquer outro bem ou serviço simples, estas conclusões poderiam terminar neste ponto. Todavia, em virtude da natureza complexa dos vales, a conclusão acima exposta deve ser motivo de reflexão.

51.      Com efeito, se a entrega em causa efetivamente se enquadrasse no âmbito de aplicação do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA, então a recorrente deveria suportar o encargo do IVA sobre o valor desses vales como se fosse o seu consumidor final. No entanto, quando os funcionários mais tarde creditassem tais vales em troca de bens e serviços dos retalhistas participantes, também eles iriam suportar o encargo do IVA sobre o mesmo valor. Por outras palavras, o IVA seria duplamente tributado sobre o valor dos mesmos vales (31).

52.      Compare-se isto com a situação fictícia de um sujeito passivo que oferece micro-ondas aos seus funcionários. Não haveria dupla tributação. O IVA apenas seria tributado na operação de entrega.

53.      É evidente que um resultado conducente a uma dupla tributação não se coaduna com o princípio da neutralidade fiscal (32) (assim como com, poderei acrescentar, os princípios fundamentais da equidade).

54.      No entanto, não estou convencido de que este resultado seja um efeito secundário automático do sistema estabelecido pela Diretiva IVA tal como foi aplicada a certos tipos de vales.

55.      Como indicam as observações das partes e a discussão na audiência, o aparente apelo à tributação de qualquer transação que envolva vales, parece ter origem numa interpretação errada do acórdão Astra Zeneca UK (33). De facto, ao classificar a oferta de um vale como uma «prestação de serviços» separada do direito que lhe é inerente, o Tribunal de Justiça alegadamente reduziu essa operação a uma operação independente tributável.

56.      Não estou de acordo.

57.      No acórdão Astra Zeneca UK (34), a entidade patronal ofereceu ao seu pessoal a possibilidade de receber vales de compra em troca de uma cedência, por parte desse pessoal, de parte da sua remuneração em numerário (35). Foi neste contexto que o Tribunal de Justiça declarou que, para efeitos de IVA, a oferta desses vales constitui uma «prestação de serviços» na aceção do artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva IVA (36). Esta conclusão é plenamente justificada: o artigo 14.°, n.° 1, da Diretiva IVA define entrega de bens como «a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», enquanto o artigo 24.°, n.° 1, da Diretiva IVA contém uma definição supletiva que equipara todas as prestações que não sejam «entregas de bens» necessariamente a «prestações de serviços».

58.      Todavia, seria simplista concluir, apenas com base nessa declaração, que a entrega de vales é automaticamente um facto gerador de imposto independente. Para além de ignorar as condições subjacentes ao artigo 62.° da Diretiva IVA, esta conclusão também ignora a realidade económica e comercial ao confundir duas operações inteiramente distintas: isto é, a oferta do vale, por um lado, e a transferência do direito subjacente, por outro (37).

59.      Com efeito, uma vez que é a entrega de bens ou a prestação de serviços que está sujeita a IVA, em vez dos pagamentos efetuados a título oneroso para tal entrega ou prestação (38), nem todas as operações a título oneroso, particularmente quando envolvem direitos (futuros ou indetermináveis), dão origem a um facto gerador de imposto (39). De forma simplificada, não pode surgir um facto gerador de imposto onde não existe uma entrega ou prestação completa desses bens ou serviços (40).

60.      Daí decorre, a meu ver, uma necessidade de distinguir entre, primeiro, a transferência de um direito «enquanto tal» e, segundo, a transferência de um «direito a uma futura entrega de bens ou prestação de serviços».

61.      O primeiro tipo de entrega ou prestação está sujeito a IVA pelo facto de se tratar efetivamente, para o adquirente, de uma prestação concluída que permite considerá-lo um consumidor de um serviço (41). Um facto gerador de imposto ocorre no momento em que o direito «enquanto tal» é transferido e o IVA é determinável na íntegra (42). Com efeito, é concedido ao beneficiário o direito de utilizar o vale que recebe, da mesma forma que lhe seria concedido o direito de explorar um direito de propriedade intelectual ou de fazer uso de uma fidelização num ginásio.

62.      Este último tipo de situação, a saber, o «direito a uma futura entrega de bens ou prestação de serviços», diz respeito a uma situação completamente diferente do ponto de vista tributário. Considere-se os exemplos de vales de pré-pagamento que dão acesso a um spa ou certos tipos de city card. Estes tipos de entregas ou prestações só podem ser sujeitos a IVA se todas as informações pertinentes que lhes dizem respeito já forem conhecidas no momento em que é efetuada uma determinada operação (43). Isto porque apenas nessas circunstâncias é que as partes na operação demonstraram a sua intenção de que todas as consequências financeiras da sua prestação deviam verificar-se antecipadamente (44). Em contrapartida, se essas entregas ou prestações futuras ainda não forem claramente identificáveis, não podem estar sujeitas a IVA no momento em que apenas o direito à entrega ou prestação é transferido (porque, evidentemente, a taxa de IVA ainda não é determinável) (45). Nesses casos, o facto gerador transfere-se simplesmente para «um nível abaixo» na cadeia de transações, para o momento no qual o direito a tal entrega ou prestação foi transferido, ou para o momento em que toda a informação relativa à entrega ou prestação futura se tornou disponível e as consequências financeiras da entrega se cristalizaram (46).

63.      Essa distinção reflete-se no uso dos vales do seguinte modo.

64.      A entrega de um vale, que funciona como uma transferência de um direito «enquanto tal» à entrega de bens ou à prestação de serviços, torna-se uma entrega ou prestação completa e portanto um facto gerador de imposto individual por força da transferência de um benefício que faz do beneficiário desse direito um (potencialmente imediato) consumidor. Do mesmo modo, a entrega de um vale que funciona como uma transferência de um «direito a uma futura entrega de bens ou prestação de serviços» suficientemente identificado ou identificável, também se torna uma entrega ou prestação completa e, assim, um facto gerador de imposto em si mesmo (por exemplo, a compra um bilhete de avião). No entanto, neste caso, o direito a uma futura entrega ou prestação só se torna tributável pelo facto de todas as informações relativas a essa futura operação estarem disponíveis no momento da transferência desse direito (equiparando-o assim, em substância, à transferência de um direito «enquanto tal») (47). Em ambos os cenários, o IVA tornar-se-ia exigível relativamente à operação em causa (e, aliás, relativamente a cada operação que envolvesse a entrega do vale em causa).

65.      Em contrapartida, a transferência de um vale que contém um «direito a uma futura entrega de bens ou prestação serviços» e que não preenche os critérios de uma operação tributável completa (isto é, para a qual não se conhece a totalidade da informação relevante) não pode ser tida como facto gerador do imposto no momento da transferência. Nesse caso, nenhum pagamento do IVA se torna exigível nesse preciso momento. De facto, como exposto no n.° 64 das presentes conclusões, o facto gerador do pagamento do IVA só ocorre quando estão preenchidos os critérios de identificação completa do direito subjacente. Tal ocorrerá, normalmente, no momento em que o consumidor credita o vale para um bem ou serviço desejado.

66.      Esta conclusão é baseada nas regras enunciadas na Diretiva 2016/1065 (48). Essa Diretiva reconhece que o tratamento dos vales em sede de IVA não é suficientemente claro ou completo ao abrigo do quadro atual e, portanto, procura estabelecer regras específicas para o seu tratamento em sede de IVA com vista a simplificá-las e harmonizá-las (49). Apesar de não se aplicar ratione temporis aos factos do caso em apreço (50), esta diretiva fornece indicações gerais sobre a forma como o tratamento dos vales em sede de IVA pode ser conforme aos princípios gerais da Diretiva IVA (51).

67.      A Diretiva 2016/1065 combina as entregas de vales «enquanto tais» e o «direito a uma futura entrega de bens ou prestação de serviços» numa única categoria de «vale de finalidade única» (52). Em contrapartida, um vale cujo «direito a futura entrega de bens ou prestação de serviços» não é identificável é qualificado de «vale de finalidade múltipla» (53). Para o primeiro tipo de vale, o artigo 30.°-B desta Diretiva precisa que cada cessão destes deve ser considerada uma entrega individual dos bens ou uma prestação individual dos serviços a que o vale diz respeito e, portanto, um facto gerador de imposto individual (54). Relativamente ao segundo tipo de vale, o IVA só é cobrado no momento da entrega efetiva do bem ou da prestação efetiva dos serviços em causa. Nenhuma operação prévia está sujeita a IVA, incluindo a cessão pelo sujeito passivo ao cessionário (55).

68.      É por estas razões que duvido que a entrega dos vales em causa no presente processo constitua efetivamente um facto gerador de imposto independente, na aceção do artigo 62.° da Diretiva IVA.

69.      Naturalmente, só o órgão jurisdicional de reenvio dispõe de informação factual suficiente para determinar, de forma conclusiva, como é que os vales foram, desde logo, emitidos (isto é, incluindo ou excluindo o IVA), que tipo de direito foi transferido pelos mesmos e quando foi pago (se de todo) o IVA.

70.      Dito isto, das informações limitadas que constam dos autos decorre que a entrega em causa diz respeito a vales de pré-financiamento específicos cujo valor nominal é fixado para uso junto de retalhistas terceiros. Isto implica que o IVA era inerente a esses vales (ou seja, estava incluído no respetivo valor nominal), pelo que o consumidor final deveria suportar o encargo do seu pagamento ao creditar o cupão num retalhista específico (que, por sua vez, deveria declarar o imposto a jusante).

71.      Também não existem informações suficientes sobre a natureza dos vales em causa no caso em apreço. Ou seja, se esses cupões só podem ser utilizados para artigos claramente identificados ou identificáveis ou para qualquer bem ou serviço oferecido pelos retalhistas aderentes. Todavia, na audiência, a recorrente confirmou que, no momento da sua entrega, não há qualquer certeza quanto aos tipos de bens ou serviços para os quais esses vales são utilizados (e, portanto, tal certeza também não existe quanto ao IVA devido sobre esses bens ou serviços). De facto, a recorrente explicou que, no âmbito das alterações introduzidas pela Diretiva 2016/1065, os vales em causa são equiparados a vales de «finalidade múltipla». Se tal vier a ser confirmado pelo órgão jurisdicional de reenvio, então efetivamente, por força da jurisprudência citada no n.° 62 das presentes Conclusões, afigura-se efetivamente que a entrega desses vales pela recorrente em benefício do seu pessoal constituía uma mera transferência do «direito a uma futura entrega de bens ou prestação de serviços» (até então indeterminada).

72.      Nesse caso, a operação em causa permanece incompleta para efeitos de IVA aquando da transferência dos vales entre a recorrente e os seus funcionários sendo, portanto, meramente preliminar ao consumo efetivo (e posterior) dos bens e/ou serviços que são objeto da entrega ou prestação futura em causa (56). A entrega dos vales pela recorrente em benefício dos seus funcionários não constitui, portanto, um facto gerador de imposto na aceção do artigo 62.° da Diretiva IVA (57).

73.      Desta forma, o IVA só seria cobrado uma única vez sobre as duas operações inerentes à utilização desses vales (58), o princípio da neutralidade fiscal seria respeitado, e a realidade económica da operação seria tida em consideração. Não será, esta conclusão, preferível ao que aparentemente defendem a recorrida e a Comissão?

V.      Conclusões

74.      Em conclusão, proponho ao Tribunal de Justiça que responda às questões prejudiciais submetidas pelo First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária) (Reino Unido)] do seguinte modo:

A menos que todas as informações pertinentes relativas ao direito a uma entrega de bens ou a uma prestação de serviços já sejam conhecidas quando um sujeito passivo entrega um vale ao seu pessoal, essa entrega não constitui uma operação tributável na aceção do artigo 62.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado.

Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a operação em causa no processo principal preenche estas exigências.

A título subsidiário, proponho que o Tribunal de Justiça responda às questões submetidas do seguinte modo:

A entrega de vales a título gratuito aos funcionários, por parte de um sujeito passivo, no âmbito de um programa de reconhecimento dos trabalhadores, como o do presente caso, sem que esse sujeito passivo exija qualquer ligação com a sua atividade comercial ou exerça qualquer controlo sobre a utilização desses vales, constitui uma prestação «para uso próprio [do sujeito passivo] ou do seu pessoal ou, em geral, para fins alheios à empresa» na aceção do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.

É irrelevante para esta conclusão que o sujeito passivo prossiga um fim empresarial com a emissão desses vales.

1      Língua original: Inglês.

2      Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1) (a seguir «Diretiva IVA»).

3      Por razões de exaustividade, noto que, segundo o artigo 26.°, n.° 2 da Diretiva IVA, «os Estados-Membros podem derrogar o disposto no n.° 1, desde que tal derrogação não conduza a distorções de concorrência.» No presente processo, não há qualquer indicação de que o Reino Unido dispôs de tal possibilidade.

4      Compare-se o artigo 2.°, n.° 1, da Diretiva IVA com os acórdãos de 5 de fevereiro de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, EU:C:1981:38, n.° 14) e de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council (89/81, EU:C:1982:121, n.° 10).

5      Acórdão de 11 de dezembro de 2008, Danfoss and AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, n.° 26).

6      V., entre outros, acórdãos de 8 de março de 2001, Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, n.° 27); de 23 de abril de 2009, Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, n.° 41); e de 9 de julho de 2015, Trgovina Prizma (C-331/14, EU:C:2015:456, n.° 21).

7      V., por exemplo, acórdão de 27 de junho de 1989, Kühne (50/88, EU:C:1989:262, n.° 12). V. igualmente considerando 30 da Diretiva IVA. Neste sentido, v. também acórdãos de 16 de outubro de 1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, n.° 25); de 20 de janeiro de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck (C-412/03, EU:C:2005:47, n.° 23); e de 11 de dezembro de 2008, Danfoss and AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, n.os 46 a 48).

8      V. artigo 26.°, n.° 1, alínea a) da Diretiva IVA.

9      Acórdão de 16 de outubro de 1997 (C-258/95, EU:C:1997:491).

10      Acórdão de 11 de dezembro de 2008 (C-371/07, EU:C:2008:711).

11      V., a este respeito, acórdãos de 16 de outubro de 1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, n.° 29), e de 11 de dezembro de 2008, Danfoss and AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, n.° 59).

12      V., neste sentido, acórdãos de 16 de outubro de 1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, n.os 26 e 29), e de 11 de dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, n.os 57 e 58).

13      Acórdão de 16 de outubro de 1997 (C-258/95, EU:C:1997:491).

14      Acórdão de 11 de dezembro de 2008 (C-371/07, EU:C:2008:711).

15      V., neste sentido, acórdãos de 11 de julho de 1991, Lennartz (C-97/90, EU:C:1991:315, n.° 21); De 8 de março de 2001, Bakcsi (C-415/98, EU:C:2001:136, n.° 29); De 23 de abril de 2009, Puffer (C-460/07, EU:C:2009:254, n.° 46); De 22 de março de 2012, Klub (C-153/11, EU:C:2012:163, n.os 38 a 41). V., também, conclusões do advogado-geral Mengozzi nos processos Astra Zeneca UK (C-40/09, EU:C:2010:218, n.° 65) e Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, EU:C:2008:769, n.° 46).

16      Acórdão de 16 de outubro de 1997 (C-258/95, EU:C:1997:491).

17      Ibidem, n.° 32.

18      Acórdão de 11 de dezembro de 2008 (C-371/07, EU:C:2008:711).

19      Ibidem, n.° 63.

20      Ibidem, n.os 59 e 60.

21      V., por analogia, acórdão de 17 de julho de 2014, BCR Leasing IFN (C-438/13, EU:C:2014:2093, n.° 26).

22      Acórdão de 16 de outubro de 1997 (C-258/95, EU:C:1997:491).

23      Ibidem, n.° 22 e Conclusões do advogado-geral P. Léger em Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:19, n.° 44).

24      Acórdão de 11 de dezembro de 2008 (C-371/07, EU:C:2008:711).

25      Ibidem, n.os 53 e 60.

26      Acórdãos de 16 de outubro de 1997, Fillibeck (C-258/95, EU:C:1997:491, n.° 30), e de 11 de dezembro de 2008, Danfoss e AstraZeneca (C-371/07, EU:C:2008:711, n.° 62).

27      V., por analogia, Acórdão de 19 de dezembro de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, n.° 34 e jurisprudência referida). V. igualmente, para uma explicação das razões subjacentes a esta isenção das prestações acessórias, Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, n.° 30).

28      Acórdão de 16 de outubro de 1997 (C-258/95, EU:C:1997:491).

29      Acórdão de 11 de dezembro de 2008 (C-371/07, EU:C:2008:711).

30      Na audiência, a Comissão referiu-se ao fornecimento gratuito de micro-ondas para simplificar a discussão relativa à aplicação do artigo 26.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva IVA e assim recordar a necessidade geral de o sujeito passivo declarar o imposto a jusante sobre todas as entregas de presentes.

31      Evidentemente, isto só se verifica se o IVA sobre os vales não figurasse no seu preço e estivesse já contabilizado no momento da emissão. Todavia, isso só é possível se o montante exato do IVA já for conhecido nesse momento.

32      V., por analogia, acórdão de 30 de setembro de 2021, Icade Promotion (C-299/20, EU:C:2021:783, n.° 31 e jurisprudência referida). V., igualmente, de forma mais geral, no que respeita à conexão entre o princípio da neutralidade fiscal e a dupla tributação, acórdão de 27 de setembro de 2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, n.° 28 e jurisprudência referida).

33      Acórdão de 29 de julho de 2010 (C-40/09, EU:C:2010:450).

34      Ibidem.

35      Ibidem, n.° 24.

36      Ibidem, n.° 26.

37      V., por exemplo, Acórdãos de 24 de outubro de 1996, Argos Distributors (C-288/94, EU:C:1996:398, n.° 15); de 3 de maio de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, n.° 32); e de 5 de julho de 2018, Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, n.° 32).

38      Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, n.° 50 e jurisprudência referida).

39      Ibidem, n.° 50, e acórdão de 16 de dezembro de 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, n.os 31 e 32).

40      Por analogia, acórdãos de 16 de dezembro de 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, n.os 24 and 32); de 21 de fevereiro de 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, n.os 44 a 51); e de 5 de julho de 2018, Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, n.° 54).

41      Acórdão de 29 de fevereiro de 1996, Mohr (C-215/94, EU:C:1996:72, n.° 22). Neste sentido, v. também, acórdão de 5 de julho de 2018, Marcandi (C-544/16, EU:C:2018:540, n.° 45).

42      Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, n.° 32).

43      Acórdãos de 21 de fevereiro de 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, n.° 48); de 3 de maio de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, n.° 26); de 19 de dezembro de 2012, Orfey Balgaria (C-549/11, EU:C:2012:832, n.° 29); e de 23 de dezembro de 2015, Air France-KLM e Hop!-Brit Air (C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.° 39).

44      Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, BUPA Hospitals and Goldsborough Developments (C-419/02, EU:C:2006:122, n.° 47).

45      Ibidem, n.° 50.

46      V., neste sentido, acórdão de 16 de dezembro de 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, n.° 32), garantindo assim, como a Comissão interrogou na audiência, que o IVA seja devido por «alguém».

47      V., nomeadamente, acórdão de 19 de dezembro de 2012, Orfey Balgaria (C-549/11, EU:C:2012:832, n.° 40).

48      Diretiva (EU) 2016/1065 do Conselho, de 27 de junho de 2016, que altera a Diretiva 2006/112/CE no que respeita ao tratamento dos vales (JO 2016, L 177, p. 9, a seguir «Diretiva 2016/1065»).

49      Ibidem, considerandos 1, 2 e 13.

50      Ibidem, artigo 2.° e considerando 15.

51      Ibidem, considerando 2. Nesse sentido, a Diretiva 2016/1065 não cria, na realidade, novas regras para o tratamento dos vales em sede de IVA, limitando-se, pelo contrário, meramente a reinstituir de forma mais clara as regras já consagradas na lei. A esse respeito, v. Terra, B., Kajus, J., «13.2.2.1. The voucher Directive», A Guide to the European VAT Directives 2019: Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam, 2021 e Amand, C., «EU Value Added Tax: The Directive on Vouchers in the Light of the General Value Added tax Rules», Intertax, vol. 45(2), 2017, p. 156.

52      Ibidem, Diretiva 2016/1065, artigo 30.°-A, n.° 2.

53      Ibidem, artigo 30.°-A, n.° 3.

54      Ibidem, artigo 30.°-B, n.° 1.

55      Ibidem, artigo 30.°-B, n.° 2.

56      Por analogia, Acórdão de 16 de dezembro de 2010, Macdonald Resorts (C-270/09, EU:C:2010:780, n.os 25 a 30).

57      Como foi exposto no n.° 70 das presentes Conclusões, o facto gerador do imposto só se produziria mais tarde, quando o funcionário procurasse creditar o vale junto de um retalhista participante.

58      Embora evidentemente a recorrente tivesse que pagar IVA no momento da importação dos vales de fora da União Europeia. Segundo a decisão de reenvio, tal ocorreu através do método da autoliquidação. V., em maior detalhe, n.° 13 das presentes Conclusões.