Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ideiglenes változat

ATHANASIOS RANTOS

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2022. szeptember 15.(1)

C-695/20. sz. ügy

Fenix International Limited

kontra

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(a First-tier Tribunal (Tax Chamber) [elsőfokú bíróság {adóügyi tanács}, Egyesült Királyság) által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – Az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése – Az Európai Unió Tanácsának végrehajtási hatásköre – 2006/112/EK irányelv – A hozzáadottértékadó (héa) közös rendszere – 28. és 397. cikk – A szolgáltatás nyújtásában részt vevő, a saját nevében, de harmadik személyek megbízásából eljáró adóalany – 282/2011/EU végrehajtási rendelet – 9a. cikk – Távközlési hálózaton, felületen vagy portálon keresztül, elektronikus úton nyújtott szolgáltatások – A szolgáltatásnyújtó azonosításával kapcsolatos vélelmek – Az adóalanynak az e vélelmek megdöntésére vonatkozó lehetősége vagy annak hiánya – Érvényesség”






I.      Bevezetés

1.        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 282/2011/EU végrehajtási rendeletbe(2) az 1042/2013/EU végrehajtási rendelettel(3) beillesztett 9a. cikk érvényességére vonatkozik (a továbbiakban: 9a. cikk). E kérelmet az online platformot üzemeltető Fenix International Limited társaság (a továbbiakban: Fenix) és a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (adó- és vámhatóság, Egyesült Királyság; a továbbiakban: adóhatóság) között, az előbbi társaság által a 2017. július és 2020. január közötti időszak, valamint a 2020. április hónap tekintetében fizetendő hozzáadottérték-adó (héa) összege tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

2.        A kérdést előterjesztő First-tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság [adóügyi tanács], Egyesült Királyság) arra keresi a választ, hogy az Európai Unió Tanácsa a 9a. cikk elfogadásával túllépte-e az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésében és a 2006/112/EK irányelv(4) 397. cikkében az említett irányelv 28. cikkével összefüggésben rá ruházott végrehajtási hatáskörét.

3.        A jelen ügy egyrészről az uniós intézményi jognak – az EUM-Szerződés alapján a Tanácsot megillető „végrehajtási hatáskör” fogalmának vizsgálatát is ideértve –, másrészről pedig a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából eljáró adóalanyra vonatkozó héajognak a metszéspontjában helyezkedik el. A jelen ügy különösen azt a kérdést veti fel, hogy milyen mozgástér illeti meg a Tanácsot a héairányelv végrehajtása során. Ez a kérdés különös jelentőséggel bír, tekintettel az online platformok egyre növekvő gazdasági befolyására, valamint a héabeszedésben betöltött egyre nagyobb szerepükre, ami számos elemzés születéséhez vezetett.(5)

4.        Elemzésem végén arra a következtetésre jutok, hogy a 9a. cikk érvényes, mivel tiszteletben tartja a héairányelv 28. cikke által követett alapvető célkitűzéseket, továbbá szükséges, illetve hasznos ezen cikk végrehajtása szempontjából, és anélkül pontosítja annak tartalmát, hogy azt kiegészítené vagy módosítaná.

II.    Jogi háttér

A.      A héairányelv

5.        A héairányelv az EK 93. cikken (jelenleg az EUMSZ 113. cikken) alapul. Az irányelv (61) és (63) preambulumbekezdésének értelmében:

„(61)      Alapvető jelentőséggel bír a HÉA-rendszer egységes alkalmazásának biztosítása. Ennek érdekében végrehajtási intézkedéseket kell elfogadni.

(62)      Ezen intézkedéseknek különösen a határokon átnyúló ügyletek kettős adóztatásának problémájával kell foglalkozniuk, amely annak következtében fordulhat elő, hogy a tagállamok eltérően alkalmazzák az adóztatandó ügylet helyére vonatkozó szabályokat.”

6.        Az említett irányelvnek az „Adóztatandó ügyletek” címet viselő IV. címének a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó 3. fejezete alá tartozó 28. cikke kimondja:

„Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.”

7.        Ugyanezen irányelv 397. cikke a következőket írja elő:

„A Tanács, a Bizottság javaslata alapján egyhangúlag elfogadja az ezen irányelv végrehajtásához szükséges intézkedéseket.”

B.      A 282/2011 végrehajtási rendelet

8.        A 282/2011 végrehajtási rendelet a héairányelv 397. cikkén alapul. E végrehajtási rendelet (2), (4) és (5) preambulumbekezdése értelmében:

(2)      A [héairányelv] a [héával] kapcsolatos szabályokat állapít meg, amelyeket bizonyos esetekben a tagállamok értelmeznek. A [héairányelv] végrehajtására vonatkozó közös rendelkezések elfogadásával biztosítani kell, hogy a héa rendszerének alkalmazása jobban szolgálja a belső piac célkitűzését olyan esetekben, amikor a belső piac megfelelő működésével össze nem egyeztethető alkalmazásbeli eltérések fordulnak elő, illetve ennek a veszélye fennáll. Ezek a végrehajtási intézkedések kizárólag az e rendelet hatálybalépését követően válnak jogilag kötelezővé, és nem érintik a tagállamok által e rendelet hatálybalépését megelőzően elfogadott jogszabályok és értelmezések érvényességét.

[…]

(4)      E rendelet célja a [héairányelvre] vonatkozó végrehajtási rendelkezések megállapításával a jelenlegi héarendszer egységes alkalmazásának biztosítása, különös tekintettel az adóalanyokra, a termékértékesítésre és a szolgáltatásnyújtásra, illetve az adóztatandó ügyletek teljesítési helyére. Az [EUSZ 5. cikk] (4) bekezdésében foglalt arányosság elvével összhangban, ez a rendelet nem lépi túl az e cél eléréséhez szükséges mértéket. Mivel e rendelet kötelező és valamennyi tagállamban közvetlenül alkalmazandó, az egységes alkalmazást a rendelet biztosítja a legjobban.

(5)      Ezek a végrehajtási intézkedések egyedi rendelkezéseket tartalmaznak bizonyos alkalmazási kérdésekre vonatkozóan, amelyek célja, hogy – kizárólag ezekben az egyedi esetekben – az Unió egészében egységes bánásmódot biztosítsanak. Más esetekre ezért nem lehet azokat kiterjeszteni, és – megfogalmazásuk figyelembevételével – azokat megszorítóan kell alkalmazni.”

9.        Az említett végrehajtási rendelet 1. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Ez a rendelet a [héairányelv] I–V. és VII–XII. címe egyes rendelkezéseinek végrehajtására vonatkozó intézkedéseket állapít meg.”

10.      Ugyanezt a végrehajtási rendeletet módosította az 1042/2013 végrehajtási rendelet, amely szintén a héairányelv 397. cikkén alapul. Ez utóbbi végrehajtási rendelet (4) preambulumbekezdése a következőképpen szól:

„A [héa] céljából meg kell határozni, hogy ki a szolgáltatásnyújtó azokban az esetekben, amikor az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat vagy az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatásokat hírközlő hálózatokon, felületen vagy portálon keresztül nyújtják az igénybe vevő részére.”

11.      Az 1042/2013 végrehajtási rendelet 1. cikke (1) bekezdésének c) pontja illesztette be a 282/2011 végrehajtási rendeletbe a 9a. cikket, amely kimondja:

„(1)      A [héairányelv] 28. cikkének alkalmazásában, amennyiben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül nyújtják, a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany úgy tekintendő, mint aki saját nevében, de e szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el, kivéve, ha ez az adóalany szolgáltatásnyújtóként kifejezetten a szolgáltatót jelöli meg és ez a felek közötti szerződéses megállapodásból is kitűnik.

Ahhoz, hogy az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtóját az adóalany kifejezetten az e szolgáltatások nyújtójaként jelölhesse meg, az alábbi feltételeknek kell teljesülniük:

a)      az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtásában részt vevő minden egyes adóalany által kiállított vagy rendelkezésre bocsátott számlán fel kell tüntetni az ilyen szolgáltatásokat és azok nyújtóját;

b)      az igénybe vevő részére kiállított vagy rendelkezésére bocsátott számlán vagy nyugtán fel kell tüntetni az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat és azok nyújtóját.

E bekezdés alkalmazásában az az adóalany, aki az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében jóváhagyja a díjnak az igénybe vevő terhére történő felszámítását, vagy jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását, vagy megállapítja az általános szolgáltatási feltételeket, nem jelölhet meg kifejezetten más személyt az említett szolgáltatások nyújtójaként.

(2)      Az (1) bekezdés alkalmazandó akkor is, ha az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatásokat – ideértve az internetprotokollon keresztüli hangtovábbítást (VoIP) is – távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül és az (1) bekezdésben foglalt feltételek mellett nyújtják.

(3)      E cikk nem alkalmazandó azokra az adóalanyokra, akik az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokkal vagy az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatásokkal – az internetprotokollon keresztüli hangtovábbítást (VoIP) is ideértve – kapcsolatban kizárólag fizetések feldolgozásában vesznek részt, az érintett elektronikus úton nyújtott szolgáltatások vagy telefonos szolgáltatások nyújtásában azonban nem.”

III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás

12.      A héa szempontjából az Egyesült Királyságban nyilvántartásba vett Fenix az „Only Fans” néven ismert közösségi hálózat online platformját (a továbbiakban: platform) üzemelteti, és efelett kizárólagos ellenőrzést gyakorol. A platform világszerte kínálja szolgáltatásait a „felhasználóknak”, akik „alkotókra” és „rajongókra” oszlanak.

13.      A „profillal” rendelkező alkotók a profiljukba online tartalmakat, így fényképeket és videókat töltenek fel, illetve posztolnak. Az alkotók élő videóközvetítést is közzétehetnek, és magánjellegű üzeneteket is küldhetnek a rajongóiknak. Ez utóbbiak a feltöltött tartalmakhoz úgy férhetnek hozzá, ha egyedi befizetést teljesítenek, vagy havi előfizetési díjat fizethetnek minden olyan alkotó vonatkozásában, akinek a tartalmát meg kívánják tekinteni, és/vagy akivel kapcsolatba kívánnak lépni. A rajongók borravalót vagy adományt is fizethetnek, amelyért cserébe nem kerül sor tartalomszolgáltatásra. Az alkotók állapítják meg a profiljuk havi előfizetési díját, ugyanakkor a Fenix határozza meg mind az előfizetésként, mind pedig a borravalóként fizetendő minimális összeget.

14.      A Fenix vállalja a rajongók által befizetett pénzösszegek külső pénzforgalmi szolgáltató révén történő beszedését és elosztását. Rögzíti továbbá a platform használatának általános feltételeit, amelyeket többször is módosítottak a szóban forgó időszak alatt. A Fenix a rajongók által az alkotóknak befizetett pénzösszegek 20%-át számlázza ki levonás útján (a továbbiakban: 20%-os levonás). Mind a rajongók által teljesített befizetések, mind pedig az alkotók részére teljesített kifizetések a Fenix részére vagy a Fenix által teljesített kifizetésként jelennek meg az adott felhasználó bankszámlakivonatán. A szóban forgó időszak teljes időtartama alatt a Fenix a 20%-os levonást vette adóalapnak, és ezután számlázott és könyvelt el 20%-os héát.

15.      2020. április 22-én az adóhatóság a 2017. júliustól 2020. januárig terjedő időszakra, valamint 2020 áprilisára a fizetendő héa vonatkozásában adómegállapításokat (a továbbiakban: szóban forgó adómegállapítások) bocsátott ki a Fenix-szel szemben, mivel úgy vélte, hogy e társaságot a 9a. cikk értelmében vett saját nevében eljáró társaságnak kell tekinteni. Ily módon e hatóság szerint a Fenixnek nem a 20%-os levonás, hanem a rajongók által befizetett teljes összeg alapján kell héát fizetnie.

16.      2020. július 27-én a Fenix fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, vitatva a szóban forgó adómegállapítások jogalapját, azaz a Value Added Tax Act 1994-nek (1994-es héatörvény) az alapeljárás tényállása idején hatályban lévő változata szerinti 47. cikkének (4) és (5) bekezdését, amely a 9a. cikket ültette át a brit jogba, valamint ezen adómegállapítások összegét. Arra hivatkozott, hogy a 9a. cikk nem érvényes, továbbá nem esik ezen cikk hatálya alá.

17.      A kérdést előterjesztő bíróság pontosítja, hogy az adóhatóság nem állapította meg, hogy az angol jogban a Fenix milyen minőségben, azaz bizományosként vagy saját nevében járt-e el a platformmal összefüggésben. E hatóság a szóban forgó adómegállapításokat kizárólag a 9a. cikk alapján hozta meg, anélkül, hogy megvizsgálta volna a héairányelv 28. cikkének alkalmazhatóságát.

18.      E bíróság jelzi, hogy kétségei vannak a 9a. cikk érvényességét illetően, Ha ugyanis ez a cikk a héairányelv 28. cikkét hivatott végrehajtani, akkor azt lehet állítani, hogy túlterjeszkedik a Tanácsra ruházott végrehajtási hatáskörön. E tekintetben az említett bíróság, a 2014. október 15-i Parlament kontra Bizottság ítéletre (C-65/13, EU:C:2014:2289) hivatkozva hangsúlyozza, hogy valamely jogalkotási aktus végrehajtására vonatkozó rendelkezés csak akkor jogszerű, ha tiszteletben tartja az említett aktus által kitűzött általános és alapvető célokat, szükséges vagy hasznos az említett aktus végrehajtásához, és nem módosíthatja vagy egészítheti ki ugyanazt a jogi aktust, még nem lényeges elemeiben sem.

19.      Ugyanebben az értelemben, az Európai Bizottság úgy véli, hogy annak meghatározásához, hogy egy adott intézkedés „kiegészíti” az alap-jogiaktust, az uniós jogalkotónak meg kell vizsgálnia, hogy ez az intézkedés olyan új, nem alapvető normákat tartalmaz-e, amelyek megváltoztatják a jogalkotási aktus keretét, ellenkező esetben az alap-jogiaktus meglévő szabályainak érvényesítésére irányuló intézkedések nem tekinthetők kiegészítő intézkedéseknek.(6)

20.      A kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a 9a. cikk elfogadásra került formájában jelentősen különbözik, és jóval messzebbre terjeszkedik, mint a 282/2011 végrehajtási rendelet módosításáról szóló bizottsági javaslat.(7) Miközben ugyanis a héairányelv 28. cikke a saját nevében eljáró adóalanyra utal, a 9a. cikkben bevezetett vélelem a héabizottság(8) szerint azt jelenti, hogy az főszabály szerint a szolgáltatásnyújtásban részt vevő valamennyi adóalanyra kiterjed.

21.      A kérdést előterjesztő bíróság egyébiránt arra a tanulmányra(9) hivatkozik, amelyre a Bizottság által 2016. december 1-jén benyújtott irányelvjavaslat(10) támaszkodik, amely szerint kívánatosnak tűnik a 9a. cikk arra irányuló célkitűzése, hogy a héakötelezettséget a közvetítőre hárítsa át, és a tagállamok részéről további pontosításra, valamint közös és kötelező értelmezésre van szükség. E bíróság szerint elképzelhető, hogy ezen felelősségáthárítás esetében nem csupán egy egyszerű technikai intézkedésről, hanem a fennálló helyzet módosításáról, nem pedig tisztázásáról van szó.

22.      Az említett bíróság továbbá rámutat arra, hogy a 2011. július 14-i Henfling és társai ítéletben (C-464/10, a továbbiakban: Henfling és társai ítélet, EU:C:2011:489, 42. pont) a Bíróság kimondta, hogy a 77/388/EGK irányelv(11) 6. cikkének (4) bekezdésében szereplő azon körülményre vonatkozó feltétel, hogy a jogalanynak a saját nevében, de más javára kell eljárnia, a kérdést előterjesztő bíróságtól olyan konkrét vizsgálatot követel, amely alapján megállapítható, hogy a jogalany valóban a saját nevében járt-e el. Márpedig a kérdést előterjesztő bíróság szerint a 9a. cikkben foglalt vélelem kioltja a jogalany gazdasági és kereskedelmi helyzetének vizsgálatára vonatkozó kötelezettséget.

23.      Ennélfogva, alapos okkal feltételezhető, hogy egyrészt ez a vélelem nem csupán technikai intézkedésnek, hanem lényeges módosításnak tekinthető, másrészt pedig, hogy a héairányelv 28. cikkéből eredő jogi keretet jelentős mértékben módosította a 9a. cikk (1) bekezdésének harmadik albekezdésében foglalt vélelem. Bármi is szolgáljon az elemzés elfogadott kritériumaként, a Tanács mindenesetre nyilvánvaló értékelési hibát követett el a 9a. cikk elfogadásával.

24.      E körülmények között a First-tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság [adóügyi tanács], Egyesült Királyság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Érvénytelen-e a [9a. cikk] azon az alapon, hogy az túlterjeszkedik a [héairányelv] 397. cikkében előírt tanácsi végrehajtási jogkörön vagy kötelezettségen, mivel kiegészíti és/vagy módosítja [ezen irányelv] 28. cikkét?”

25.      A Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának 2020. január 31-ével kivált az Európai Unióból. Mindazonáltal a Bíróság hatáskörrel rendelkezik a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem elbírálására.(12)

26.      Írásbeli észrevételeket a Fenix, az olasz kormány, az Egyesült Királyság kormánya, a Tanács és a Bizottság terjesztett elő. E felek a 2022. május 3-án tartott tárgyalás során is előterjesztették szóbeli észrevételeiket.

IV.    Elemzés

27.      Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja tisztázni, hogy a 9a. cikk érvénytelen-e amiatt, hogy a Tanács túlterjeszkedett a rá ruházott végrehajtási hatáskörén. Az olasz kormány, az Egyesült Királyság kormánya, a Tanács és a Bizottság azt javasolják a Bíróságnak, hogy e kérdést akként válaszolja meg, hogy a 9a. cikk érvényes. Ezzel szemben a Fenix úgy véli, hogy a Bíróságnak azt a választ kell adnia, hogy az említett cikk érvénytelen.

28.      A jelen indítványban a „végrehajtási hatáskörnek” az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése értelmében vett fogalmát (A. szakasz), majd a héairányelv 28. cikkének a 9a. cikk szerinti alkalmazását (B. szakasz) vizsgálom.

A.      A „végrehajtási hatáskörnek” az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése értelmében vett fogalmáról

29.      A Lisszaboni Szerződés – az EUMSZ 290. és EUMSZ 291. cikk alapján – különbséget tett a „felhatalmazáson alapuló” és a „végrehajtási” hatáskörök között.(13) A Bíróság a Bizottságot illetően számos alkalommal nyilvánított véleményt e különbségtételre és annak hatályára vonatkozóan.

1.      A Bíróság ítélkezési gyakorlata

30.      A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jogalkotó mérlegelési jogkörrel rendelkezik, amikor arról határoz, hogy az EUMSZ 290. cikk (1) bekezdése szerinti felhatalmazást ad-e a Bizottságnak, vagy az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése szerinti végrehajtási hatáskört ruház-e rá. E mérlegelési jogkört ugyanakkor az EUMSZ 290. és EUMSZ 291. cikkben előírt feltételek tiszteletben tartásával kell gyakorolni.(14)

31.      E tekintetben, a felhatalmazással kapcsolatban az EUMSZ 290. cikk (1) bekezdéséből az következik, valamely jogalkotási aktus felhatalmazást adhat a Bizottságnak olyan, általános hatályú, nem jogalkotási aktusok elfogadására, amelyek ezen aktus egyes nem alapvető rendelkezéseit egészítik ki, illetve módosítják. E rendelkezés második albekezdésének megfelelően az ilyen felhatalmazást tartalmazó jogalkotási aktusban kifejezetten meg kell határozni a felhatalmazás céljait, tartalmát, alkalmazási körét, valamint időtartamát. E követelmény magában foglalja azt, hogy a felhatalmazás olyan szabályok elfogadására irányul, amelyek illeszkednek az alapul szolgáló jogalkotási aktus által meghatározott szabályozási keretbe.(15)

32.      Ami a végrehajtási hatáskör átruházását illeti, az EUMSZ 291. cikk (1) bekezdése kimondja, hogy a tagállamok nemzeti jogukban elfogadják a kötelező erejű uniós jogi aktusok végrehajtásához szükséges intézkedéseket. Ugyanakkor, amint azt ezen cikk (2) bekezdése előírja, ha valamely kötelező erejű uniós jogi aktus végrehajtásának egységes feltételek szerint kell történnie, az ilyen jogi aktus végrehajtási hatásköröket ruház a Bizottságra, illetve különleges és kellően indokolt esetekben, valamint a közös kül- és biztonságpolitika keretében (CFSP) a Tanácsra.(16)

33.      Noha az EUMSZ 291. cikk nem határozza meg a „végrehajtási aktus” fogalmát,(17) a Bíróság kimondta, hogy a „végrehajtás” fogalma egyszerre foglalja magában az alkalmazási szabályok kidolgozását és a szabályok egyedi esetekre, egyedi hatályú jogi aktusok révén történő alkalmazását.(18) E cikk értelmezését illetően a Bíróság állandó és a Lisszaboni Szerződést megelőző ítélkezési gyakorlatára hivatkozott, amely szerint végrehajtási jogkörén belül, amelynek korlátait többek között a szóban forgó jogalkotási aktus alapvető általános célkitűzései alapján kell mérlegelni, a Bizottság jogosult az említett aktus végrehajtásához szükséges vagy hasznos végrehajtási intézkedések elfogadására, feltéve hogy azok nem ellentétesek azzal.(19)

34.      A Bíróság ítélkezési gyakorlatából az is kitűnik, hogy a végrehajtási jogkör gyakorlásának keretében az érintett intézménynek valamely jogalkotási aktus tartalmát annak biztosítása érdekében kell pontosítania, hogy azt az összes tagállamban egységes feltételek szerint hajtsák végre.(20) E tekintetben a Bizottság pontosítja a jogalkotási aktust, ha az általa elfogadott végrehajtási aktus rendelkezései egyrészt tiszteletben tartják a jogalkotási aktus által elérni kívánt alapvető általános célkitűzéseket, másrészt a jogalkotási aktus végrehajtásához szükségesek vagy hasznosak, anélkül hogy azt kiegészítenék vagy módosítanák.(21)

35.      A fent említett ítélkezési gyakorlat a Bizottság felhatalmazáson alapuló és végrehajtási hatáskörére vonatkozik.(22) A jelen ügyben a Tanács az, amely az EK-Szerződés 93. cikke (jelenleg az EUMSZ 113. cikk) alapján elfogadta a héairányelvet. Egyben az 1042/2013 végrehajtási rendeletben foglalt 9a. cikket is elfogadta, amely ezen irányelv 397. cikkén alapul. E tekintetben, az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése értelmében vett végrehajtási hatáskör gyakorlásának keretében különbséget kell-e tenni a között, hogy melyik intézmény – a Bizottság vagy a Tanács – fogadja-e el a végrehajtási aktust?

36.      Véleményem szerint nem.

37.      Ugyanis, először, az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésének szövegéből az következik, hogy maga a Tanács is rendelkezik végrehajtási hatáskörrel, szemben a felhatalmazáson alapuló, a Bizottságnak az EUMSZ 290. cikk alapján fenntartott jogkörével. Kétségtelen, amint arra a Bíróság rámutatott, hogy csak „különleges és kellően indokolt esetben”, valamint az e rendelkezésben kifejezetten előírt konkrét, kizárólag a közös kül- és biztonságpolitikát érintő esetekben lehet a Tanácsnak e végrehajtási aktusok elfogadására vonatkozó hatáskört fenntartani.(23) A Tanácsnak ily módon részletesen meg kell indokolnia a határozatát, amellyel fenntartja magának a végrehajtási hatáskörök gyakorlását.(24) A jelen ügyben a héairányelv 397. cikke úgy rendelkezik, hogy a Tanács, a Bizottság javaslata alapján egyhangúlag elfogadja az ezen irányelv végrehajtásához szükséges intézkedéseket.(25) A 282/2011/EU végrehajtási rendelet és különösen annak 9a. cikkének a Tanács általi elfogadása tehát – a héairányelv alkalmazása érdekében – a héára vonatkozó sajátos jogalapon alapul. E végrehajtási rendelet elfogadása tehát véleményem szerint az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésével összhangban kellően indokolt egyedi esetnek minősül.(26)

38.      Másodszor, az, hogy a Tanács végrehajtási hatáskört gyakorol egy általa elfogadott jogi aktussal kapcsolatban, véleményem szerint nem indokolja ezen értelmezés kétségbe vonását. Kétségtelen, hogy a Tanács módosíthatta volna a héairányelv 28. cikkét a tartalmának pontosítása érdekében. A Fenix írásbeli észrevételeiben ily módon megjegyzi, hogy 2016. december 1-jén a Bizottság ezen 28. cikk szövegének módosítása céljából be is nyújtott egy irányelvjavaslatot,(27) amelyet végül nem foglaltak bele az (EU) 2017/455 irányelvbe.(28) Ugyanakkor a Tanácsnak szintén jogában áll az, hogy végrehajtási rendeletet fogadjon el az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésében rögzített feltételek között. E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a héairányelvnek az EUMSZ 113. cikken alapuló módosítása megköveteli többek között az Európai Parlamenttel és a Gazdasági és Szociális Bizottsággal folytatott konzultációt, ami nem előírás a héairányelv 397. cikkén alapuló végrehajtási rendelet elfogadása esetében. Ezen irányelv módosítására irányadó eljárás tehát összetettebb és több időt igényel, mint egy, a végrehajtására vonatkozó rendelet elfogadása, még akkor is, ha az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésében foglalt feltételek a jelen ügyben teljesülnek.

39.      Harmadszor, és nagyobb általánosságban, bár lehet arra hivatkozni, hogy ahhoz, hogy a Tanács a saját jogalkotási aktusához végrehajtási aktust fogadjon el, szélesebb hatáskörrel kell rendelkeznie, mint a Bizottságnak, amikor az egy másik uniós intézmény jogalkotási aktusát alkalmazó intézkedéseket hoz (ezzel az állásponttal a magam részéről nem értek egyet), nem világos számomra, hogy miért kellene a Tanácsot a Bizottsághoz képest eltérő bánásmód alá vetni az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése szerinti végrehajtási hatáskör tekintetében. A Tanács ugyanis pontosíthatja a jogalkotási aktusok tartalmát. Ilyen helyzet adódhat az adózás területén, különös tekintettel az új technológiák megjelenésére (mint a jelen ügyben az elektronikus kereskedelem, ami a szolgáltatások nyújtására irányuló tranzakciók hosszú láncolatának tekinthető), amit figyelembe kell venni a meglévő jogszabályok végrehajtása során. Ebben a helyzetben, az EUMSZ 288. cikknek megfelelően, a végrehajtási rendelet általános hatállyal bír, minden elemében kötelező és közvetlenül alkalmazandó valamennyi tagállamban, még akkor is, ha – mint a jelen ügyben – a jogalkotási aktus egy irányelv.

40.      Hozzá kell tenni, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, valamely terület alapvető szabályainak elfogadása kizárólag az uniós jogalkotó hatáskörébe tartozik, és e szabályokat az alapszabályozásban kell elfogadni, és ebből következően az alapszabályozás alapvető elemeit megállapító rendelkezések, amelyeknek az elfogadásához az uniós jogalkotó saját felelősségi körébe tartozó politikai döntések szükségesek, nem képezhetik hatáskör-átruházás tárgyát, továbbá nem szerepelhetnek végrehajtási jogi aktusokban.(29)

41.      Következésképpen, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az tűnik ki, hogy a 9a. cikk az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése és a héairányelv 397. cikke szempontjából akkor érvényes, ha egyrészt tiszteletben tartja az ezen irányelv 28. cikke által elérni kívánt alapvető általános célkitűzéseket, és másrészt szükséges vagy hasznos ezen 28. cikk végrehajtásához, anélkül, hogy azt akár nem alapvető elemeiben kiegészítené, illetve módosítaná.

2.      A jogalkotási aktus „pontosítása” és „kiegészítése, illetve módosítása” közötti különbségtétel

42.      A felhatalmazáson alapuló és a végrehajtási hatáskör közötti különbség magából az EUMSZ 290. és EUMSZ 291. cikkek szövegéből következik, és a felhatalmazáson alapuló hatáskör esetében azt jelenti, hogy a szóban forgó intézmény a jogalkotási aktus egyes nem alapvető rendelkezéseit kiegészítheti, illetve módosíthatja, míg a végrehajtási hatáskör arra terjed ki, hogy az intézmény pontosítsa a jogalkotási aktus normatív tartalmát. A jogalkotási aktus „kiegészítése, illetve módosítása” és „pontosítása” közötti különbségtétel azonban nem feltétlenül nyilvánvaló.(30)

43.      Amint arra Cruz Villalón főtanácsnok rámutatott, a szóban forgó intézmény által a jogalkotásra való felhatalmazás esetén gyakorolt hatáskör, illetve az intézményre a végrehajtás esetére ruházott hatáskör közötti alapvető különbség abban rejlik, hogy a jogalkotó tulajdonképpen arra hatalmazza fel a szóban forgó intézményt, hogy véleményt nyilvánítson olyan tárgyban, amelyet főszabály szerint neki magának kellett volna szabályoznia, míg a végrehajtás olyan normatív rendelkezésekre vonatkozik, amelyek anyagi jogi tartalmát a jogalkotó már meghatározta. A főtanácsnok szerint e különbség folytán az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése a végrehajtási hatáskör egyszerű gyakorlására vonatkozik, amelynek köréből vitathatatlanul ki van zárva mindaz, ami nem szükséges egy már formába öntött és meghatározott jogi norma konkrét alkalmazásához, míg az EUMSZ 290. cikk azt írja elő, hogy a felhatalmazás céljait, valamint tartalmát és hatályát meg kell határozni, és ebből egyértelműen kitűnik, hogy a Bizottságtól többet várnak egy olyan rendelkezés egyszerű végrehajtásánál, amelynek valamennyi ilyen elemét meghatározták már, ami a „kreativitásnak” olyan teret enged a normaalkotás során, amely a puszta végrehajtás esetében nem lehetséges.(31)

44.      E megkülönböztetést illetően hasznosnak vélem azt – a végrehajtási aktushoz közelítő – „értelmező törvény” fogalmával összehasonlítani. Ebben az értelemben, a francia Cour de cassation (semmítőszék) többek között arra mutatott rá, hogy egy törvény csak akkor tekinthető értelmezőnek, ha – bármilyen újítás mellőzésével – pusztán elismer egy már fennálló jogot, amelyet egy tökéletlen meghatározás vitathatóvá tett.(32) Ez a koncepció más jogrendszerekben is ismert, így a görög jogrendszerben is. Ily módon az értelmező törvény (és a végrehajtási rendelet) egy korábbi törvény értelmét tisztázza, anélkül, hogy ahhoz új rendelkezéseket fűzne. Ugyanakkor a teljesítés vagy a végrehajtás normatív tevékenység, azaz jogilag kötelező erejű jogi aktusok elfogadásából álló tevékenység, és ezért igen nehezen képzelhető el, hogy valamely végrehajtási aktus ne adna hozzá valamit a jogalkotási aktus által meghatározott normatív kerethez, és ebből következően, ne egészítené ki azt valamilyen módon.(33) Ennélfogva egy végrehajtási jogi aktus nem értelmezhető úgy, hogy az eleve nélkülöz minden normatív erőt. Ebben az értelemben a Bíróság a „végrehajtás” fogalmának tág értelmezését fogadta el.(34)

45.      Véleményem szerint az érintett intézmény akkor gyakorolhatja végrehajtási hatáskörét, ha a jogalkotási aktus többféleképpen értelmezhető, ami azzal a következménnyel jár, hogy a tagállamok azt eltérő módon alkalmazhatják. Ebben az összefüggésben a végrehajtási jogi aktus ezen értelmezések egyikét tartja meg e jogalkotási aktus alkalmazásának egységesítése érdekében. Másként fogalmazva, az elfogadott értelmezés – a további esetleges értelmezések mellett – már az említett jogalkotási aktus részét képezi. Következésképpen, a végrehajtási hatáskörrel rendelkező intézmény nem vezet be újítást, hanem egy olyan értelmezést választ ki, ami a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint annak biztosítása érdekében szükséges vagy hasznos, hogy a jogalkotási aktust az összes tagállamban egységes feltételek szerint hajtsák végre. A végrehajtási jogi aktus tehát csak tisztázza és konkretizálja a jogalkotási aktust, anélkül, hogy azt (akár nem alapvető) elemekkel egészítené ki vagy módosítaná.(35)

B.      A héairányelv 28. cikkének a 9a. cikk általi alkalmazásáról

46.      Rá kell mutatni arra, hogy egyrészt a Fenix a kérdést előterjesztő bíróság előtt amellett érvelt, hogy nem tartozik a 9a. cikk hatálya alá, továbbá a tárgyalás során arra hivatkozott, hogy a héairányelv 28. cikkének a hatálya sem terjed ki rá, mivel ugyan a saját nevében járt el, de harmadik személy megbízásából, ily módon tevékenysége csupán az alkotók és a rajongók között szolgáltatásnyújtás megkönnyítésére korlátozódott. Másrészt a kérdést előterjesztő bíróság jelezte, hogy az adóhatóság a szóban forgó adómegállapításokat kizárólag a 9a. cikkre hivatkozva fogadta el, anélkül, hogy a héairányelv 28. cikkének alkalmazhatóságáról meggyőződött volna.

47.      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a nemzeti bíróság által saját felelősségére meghatározott jogszabályi és ténybeli háttér alapján – amelynek helytállóságát a Bíróság nem vizsgálhatja – az uniós jog értelmezésére vonatkozóan előterjesztett kérdések releváns voltát vélelmezni kell. A Bíróság csak akkor utasíthatja el a nemzeti bíróság által előterjesztett kérelmet, ha az uniós jog kért értelmezése nyilvánvalóan semmilyen összefüggésben nincs az alapügy tényállásával vagy tárgyával, ha a probléma hipotetikus jellegű, vagy ha nem állnak a Bíróság rendelkezésére azok a ténybeli vagy jogi elemek, amelyek szükségesek ahhoz, hogy az elé terjesztett kérdésekre hasznos választ adhasson.(36)

48.      A jelen ügyben a Bíróság rendelkezésére bocsátott iratokból nem tűnik ki nyilvánvalóan, hogy a jelen ügy ezen esetek bármelyikébe tartozna. Az alapjogvita ugyanis az adóhatóság azon határozatából ered, amely szerint a Fenixet a 9a. cikk értelmében úgy kell tekinteni, hogy a saját nevében jár el. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy e jogvita keretében a Fenix ezen cikk érvénytelenségére hivatkozott. Mivel a 9a. cikket a héairányelv 28. cikkének végrehajtási aktusaként fogadták el, ezen cikk érvényességének vizsgálata az e két cikk közötti kapcsolat vizsgálatát is feltételezi, ami az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés tárgyát képezi, így az elfogadhatónak tűnik. Hozzá kell tenni, hogy figyelemmel e kérdés szövegére, a kérdést előterjesztő bíróság abból az előfeltevésből indul ki, hogy a Fenix a jelen ügyben a saját nevében, de az alkotók megbízásából jár el.

49.      Ennélfogva elsőként a héairányelv 28. cikkének értelmét, majd a 9a. cikk hatályát szükséges elemezni annak megállapítása érdekében, hogy ez utóbbi valóban az EUMSZ 291. cikk (2) értelmében vett végrehajtási aktusnak minősül-e ezen 28. cikk tekintetében.

1.      A héairányelv 28. cikke

50.      A héairányelv 28. cikke kimondja, hogy azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna.(37)

51.      Ez a cikk, ami az uniós jogban önálló hatállyal rendelkezik, egy vélelmet állít fel („úgy kell tekinteni”). A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint az említett cikk azt a jogi vélelmet állítja fel, hogy egymást követően két azonos szolgáltatásnyújtásra kerül sor. E vélelem alapján a gazdasági szereplőt, amely a szolgáltatásnyújtásban közvetít, és egyúttal bizományosnak minősül, úgy kell tekinteni, mint aki – azt megelőzően, hogy később személyesen nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat az ügyfélnek – előzetesen megkapta a szóban forgó szolgáltatásokat a megbízónak minősülő vállalkozástól, amelynek érdekében tevékenykedik.(38) Ebből következik, hogy ami a megbízó és a bizományos közötti jogviszonyt illeti, a héa szempontjából a szolgáltatásnyújtásban és a fizetésben játszott szerepük fiktív módon felcserélődik.(39) Ugyanezen gondolatmenetet kell követni a héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjának megfelelően a termékek bizományi szerződés alapján történő megszerzésére is, amely rendelkezés szintén ezen irányelv IV. címe alá tartozik.(40)

52.      Ebből következően két feltételnek kell teljesülnie ahhoz, hogy a héairányelv 28. cikke alkalmazható legyen, nevezetesen, egyrészt, hogy olyan megbízásnak kell fennállnia, amelynek végrehajtása során a bizományos a megbízó javára szolgáltatásnyújtásban vesz részt, valamint másrészt, hogy a bizományos által igénybe vett szolgáltatásoknak, valamint a megbízó részére nyújtott szolgáltatásoknak azonosnak kell lenniük.(41) E második feltétel magában foglalja, hogy adott esetben az ahhoz kapcsolódó tulajdonjog-átruházásra is sor kerül(42).

53.      A Bíróság hozzáfűzte, hogy a héairányelv 28. cikke ezen irányelv „Adóköteles tevékenységek” című IV. címe alatt helyezkedik el, és szövegét általánosan fogalmazták meg, anélkül hogy alkalmazási körét vagy hatályát illetően korlátozásokat tartalmazna.(43) Ily módon az egymást követően nyújtott szolgáltatások a héa hatálya alá tartoznak, és ebből következik, hogy amennyiben az a szolgáltatásnyújtás, amely tekintetében a közvetítő jár el, a héa hatálya alá tartozik, és a közötte és a megbízó közötti jogviszony szintén héaköteles.(44)

54.      Ezen 28. cikk a jogirodalomban a „nem átláthatóként” minősített közvetítőre(45) vonatkozik, amennyiben az adóalany a saját nevében, azonban más javára jár el(46), szemben az úgynevezett „átlátható” közvetítővel, aki más nevében és javára jár el, akire a héairányelvnek a közvetítő által nyújtott szolgáltatásokat szabályozó 46. cikke vonatkozik.(47) Ebben az értelemben maga a héairányelv ír elő különös szabályokat az olyan bizományos által teljesített szolgáltatásokra, aki a saját nevében, de más javára tevékenykedik, amely szabályok eltérnek azoktól a rendelkezésektől, amelyek a más nevében és javára eljáró megbízott által teljesített szolgáltatásokat szabályozzák.(48) A jelen ügy a nem átlátható közvetítőkre alkalmazandó különös szabályokra vonatkozik.

2.      A 9a. cikk

55.      A 9a. cikk értelmezése és hatálya felkeltette a jogirodalom érdeklődését.(49) A jelen ügy összefüggésében, amint arra a jelen indítvány 41. pontja kitér, azt kell megvizsgálni, hogy a 9a. cikk egyrészt tiszteletben tartja-e a héairányelv 28. cikkével elérni kívánt alapvető általános célkitűzéseket, másrészt pedig hogy szükséges vagy hasznos-e ez utóbbi cikk végrehajtásához, anélkül, hogy azt akár a nem alapvető elemei tekintetében kiegészítené, illetve módosítaná.

a)      A héairányelv 28. cikke által elérni kívánt alapvető általános célkitűzéseknek a 9a. cikk általi tiszteletben tartásáról

56.      A héairányelv 28. cikkének célja annak meghatározása, hogy a bizományos milyen feltételek mellett tekinthető szolgáltatásnyújtónak a közös héarendszer keretein belül. E rendelkezés lényegében 1977-ből származik,(50) vagyis olyan időszakból, amikor az elektronikus kereskedelem még nem létezett.

57.      Amint az a 282/2011 végrehajtási rendelet (4) preambulumbekezdéséből kitűnik, ezen rendelet célja a héairányelvre vonatkozó végrehajtási rendelkezések megállapításával a jelenlegi héarendszer egységes alkalmazásának biztosítása, különös tekintettel a szolgáltatásnyújtásra. Ezen végrehajtási rendelet (5) preambulumbekezdése hozzáteszi, hogy ezek a végrehajtási intézkedések egyedi rendelkezéseket tartalmaznak bizonyos alkalmazási kérdésekre vonatkozóan, amelyek célja, hogy – kizárólag ezekben az egyedi esetekben – az Unió egészében egységes bánásmódot biztosítsanak. Egyébiránt, az 1042/2013 végrehajtási rendelet (4) preambulumbekezdése kimondja, hogy a héa céljából meg kell határozni, hogy ki a szolgáltatásnyújtó azokban az esetekben, amikor az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat vagy az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatásokat hírközlő hálózatokon, felületen vagy portálon keresztül nyújtják az igénybe vevő részére.

58.      E tekintetben a 9a. cikk, amely a 282/2011 végrehajtási rendelet különféle rendelkezései között szerepel, azt állapítja meg, hogy „a [héairányelv] alkalmazásában” ezen irányelvet hogyan kell értelmezni, amennyiben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül nyújtják.

59.      Márpedig, a héairányelv 28. cikkének szövegét egyrészt általánosan fogalmazták meg, anélkül hogy alkalmazási körét vagy hatályát illetően korlátozásokat tartalmazna.(51) Következésképpen, ezen cikk tárgyi hatálya alól a szolgáltatások egyetlen kategóriája sincs kizárva. Másrészt a 9a. cikk arra a különös kérdésre vonatkozik, hogy milyen esetben terheli a közvetítőt héakötelezettség, amennyiben a szolgáltatásokat elektronikus úton, többek között online platformon keresztül nyújtják. Számomra egyértelműnek tűnik, hogy ez a kérdés a héairányelv 28. cikkének keretébe illeszkedik, Következésképpen úgy vélem, hogy a 9a. cikk tiszteletben tartja az említett 28. cikk alapvető és általános célkitűzéseit.

b)      A 9a. cikknek a héairányelv 28. cikke végrehajtása szempontjából fennálló szükségességéről vagy hasznosságáról

60.      Az uniós jogalkotó azon mérlegelési jogköre tekintetében, amikor arról határoz, hogy felhatalmazáson alapuló vagy végrehajtási hatáskört ruház-e át, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából az tűnik ki, hogy a bírósági felülvizsgálat az arra a kérdésre vonatkozó nyilvánvaló mérlegelési hibákra korlátozódik, hogy a jogalkotó észszerűen vélhette-e úgy egyfelől, hogy a héairányelv 28. cikkére vonatkozóan általa alkotott jogi keret végrehajtásához csupán annak pontosabb meghatározására van szükség – anélkül hogy azt a nem alapvető rendelkezések tekintetében módosítani kellene, vagy ki kellene egészíteni –, másfelől pedig úgy, hogy ezen cikk rendelkezései egységes végrehajtási feltételeket követelnek meg.(52)

61.      A 9a. cikk elfogadását megelőzően a héabizottság foglalkozott a bizományosok héahelyzetével, ami azt eredményezte, hogy a 2011. július 1-jén tartott 93. ülésén iránymutatásokat fogadott el ezzel kapcsolatban.(53) E bizottság többek között „csaknem egyhangúlag” úgy vélte, hogy a végső fogyasztó által online vagy egyéb távközlési hálózatokon keresztül az elektronikus szolgáltatótól az ügyletben részt vevő közvetítőn vagy harmadik személyen keresztül kapott elektronikus szolgáltatások teljesítési helyének megállapításához meg kell határozni, hogy ki az elektronikus szolgáltatás nyújtója. E bizottság szintén „csaknem egyhangúlag” úgy ítélte meg, hogy amennyiben elektronikus szolgáltatást nyújtanak a végső fogyasztónak, az ügyletben részt vevő közvetítő vagy harmadik fél úgy tekintendő, mint aki a saját nevében járt el, kivéve, ha a végső fogyasztóval való jogviszonyban kifejezetten magát az elektronikus szolgáltatás nyújtóját jelölik meg szolgáltatásnyújtóként.

62.      A 9a. cikk elfogadását követően a Bizottság többek között e rendelkezést érintő magyarázó megjegyzéseket dolgozott ki.(54) E megjegyzésekben kifejezetten jelzik, hogy ezek jogilag nem kötelező erejűek. Következésképpen, pusztán e megjegyzések alapján nem ítélhető meg a 9a. cikk érvényessége, különösen mivel azokat a Bizottság, és nem a Tanács dolgozta ki. Mindazonáltal, az említett megjegyzések olyan dokumentumnak tekinthetők, amelyeket álláspontom szerint figyelembe lehet venni azon célkitűzések tisztázásához, amelyek a Tanácsot ezen cikk elfogadásakor vezérelték. Ily módon e megjegyzések rögzítik, hogy „[a]mennyiben a távközlési és elektronikus szolgáltatásokat végső felhasználó (B2C) részére nyújtják, a szolgáltatásnyújtó felelős a héát az adóhatóságnak megfizetni. Alapvető fontosságú ezért bizonyossággal megállapítani, hogy ki a teljesített szolgáltatás nyújtója, főként ha e szolgáltatásokat nem közvetlenül nyújtják a végső igénybe vevőnek, hanem közvetítőkön keresztül.”(55) A Bizottság hozzáfűzte, hogy „[a]z értékesítési láncok gyakran hosszúak, és határon átnyúló jellegűek. Ha ez a helyzet, nehezen megállapítható, hogy a szolgáltatásokat mikor nyújtják a végső felhasználónak, és e szolgáltatással kapcsolatban ki felel a héa megfizetéséért. Az érintett felek jogbiztonságának garantálása és az adóbeszedés biztosítása érdekében meg kellett határozni, hogy az értékesítési láncban ki minősül a szolgáltatást a végső felhasználó részére nyújtó szolgáltatónak.”(56)

63.      E tényezőkből következik, hogy a 9a. cikk technikai jellegű, nevezetesen az elektronikus kereskedelem területén tevékenykedő bizományosok helyzetének tisztázására irányul azáltal, hogy rögzíti a szolgáltatásnyújtó azonosításához szükséges kritériumokat a héakötelezett személyének és az adóköteles ügyletek helyének meghatározása érdekében.(57) Amint azt a Bizottság a magyarázó megjegyzésekben kifejtette, e tisztázás kettős célra irányul, azaz egyrészt arra, hogy az ügyletláncban közreműködő különböző felek részére garantálja a jogbiztonságot, másrészt pedig hogy a különféle szolgáltatások vonatkozásában biztosítsa a héa megfelelő beszedését. Az ilyen tisztázás hiányában, a határokon átnyúló ügyletek – a héairányelv (62) preambulumbekezdésében említett – kettős adóztatásának problémája merülhet fel, vagy éppen fordítva, az adóztatás elmaradása egy online platformot is magában foglaló ügyletlánc esetében. Márpedig a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv helyes alkalmazásával elkerülhető a kettős adóztatás, és biztosítható az adósemlegesség.(58) Ezenkívül, a jelenlegi héarendszer ezen területre vonatkozó, egységes alkalmazását megállapító rendelkezés hiányában minden egyes szolgáltató külön–külön héafizetésre lenne kötelezett, ami azt vonná maga után, hogy a különböző érintett államokban mindegyiküket fel kellene kutatni, ami szinte lehetetlenné tenné az adó beszedését. E tekintetben hozzá kell tenni, hogy a héa az Unió saját forrása.

64.      E körülmények között azon az állásponton vagyok, hogy a Tanács észszerűen vélhette úgy, hogy az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésével összhangban hatáskörrel rendelkezik a héairányelv 28. cikke normatív tartalmának pontosítására az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében, és hogy észszerűnek tekinthető az, hogy ezen 28. cikk végrehajtására vonatkozó egységes feltételek biztosítása érdekében erre az intézményre végrehajtási hatáskört ruházzanak e szolgáltatások tekintetében. Ebben az értelemben a 9a. cikk szükségesnek vagy hasznosnak tűnik az említett 28. cikk végrehajtása szempontjából.

c)      Annak kérdéséről, hogy a 9a. cikk anélkül pontosítja-e a héairányelv 28. cikkét, hogy azt kiegészítené, illetve módosítaná

65.      Az elemzés e szakaszában a 9a. cikk szövegének részletes vizsgálatát kell elvégezni annak ellenőrzéséhez, hogy ténylegesen anélkül pontosítja-e a héairányelv 28. cikkét, hogy azt kiegészítené, illetve módosítaná. A 9a. cikk három bekezdésből áll, az első három albekezdésre oszlik, és ezekre vonatkoznak a kérdést előterjesztő bíróság megállapításai, valamint a Fenixnek az említett cikk érvénytelenségével kapcsolatban tett észrevételei.

66.      A 9a. cikk (1) bekezdésének első albekezdése (a továbbiakban: első albekezdés) kimondja, hogy a héairányelv 28. cikkének alkalmazásában, amennyiben az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat távközlési hálózaton, felületen vagy portálon – például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren – keresztül nyújtják, a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany úgy tekintendő, mint aki saját nevében, de e szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el, kivéve, ha ez az adóalany szolgáltatásnyújtóként kifejezetten a szolgáltatót jelöli meg, és ez a felek közötti szerződéses megállapodásból is kitűnik.

67.      A 9a. cikk (1) bekezdésének második albekezdése (a továbbiakban: második albekezdés) azt mondja ki, hogy ahhoz, hogy az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtóját az adóalany kifejezetten az e szolgáltatások nyújtójaként jelölhesse meg, két együttes feltételnek kell teljesülnie, azaz egyrészről, az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások nyújtásában részt vevő minden egyes adóalany által kiállított vagy rendelkezésre bocsátott számlán fel kell tüntetni az ilyen szolgáltatásokat és azok nyújtóját, másrészről pedig az igénybe vevő részére kiállított vagy rendelkezésére bocsátott számlán vagy nyugtán fel kell tüntetni az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat és azok nyújtóját.

68.      A 9a. cikk (1) bekezdésének harmadik albekezdése (a továbbiakban: harmadik albekezdés) értelmében, az (1) bekezdés alkalmazásában az az adóalany, aki az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében jóváhagyja a díjnak az igénybe vevő terhére történő felszámítását, vagy jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását, vagy megállapítja az általános szolgáltatási feltételeket, nem jelölhet meg kifejezetten más személyt az említett szolgáltatások nyújtójaként.

69.      Az első albekezdést illetően rá kell mutatni arra, hogy a héairányelv 28. cikke „a saját nevében, de harmadik személyek megbízásából [eljáró]” adóalany helyzetére vonatkozik, anélkül hogy meghatározná, hogy az adóalany mikor tekintendő ilyen minőségben eljáró személynek. Az első albekezdés értelmében az elektronikus úton, többek között online platformon keresztül nyújtott szolgáltatások esetében az e szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalanyról azt vélelmezik, hogy a saját nevében, de az e szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el. Ha ez a vélelem alkalmazandó, a héairányelv 28. cikkéből következően erről az adóalanyról azt vélelmezik, hogy személyesen kapja és nyújtja a szóban forgó szolgáltatásokat, amelynek következményeként bizományosként héafizetésre kötelezett.

70.      Amint azt a Fenix helytállóan megjegyzi, az első albekezdésben szereplő vélelemről – amely annak tisztázására irányul, hogy a közvetítő mikor jár el a saját nevében, de más megbízásából – a héairányelv 28. cikke nem tesz említést. E társaság ebből azt a következtetést vonja le, hogy e cikknek az egyszerű végrehajtásán túlterjeszkedő kiegészítéséről, illetve módosításáról van szó. Az említett cikkben szereplő „saját nevében jár el” kifejezés semmilyen végrehajtási aktust nem igényel, és azt a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a felek közötti szerződéses viszonyra tekintettel kell értékelni. Márpedig, az első albekezdésben felállított vélelem – ezen ítélkezési gyakorlatra tekintet nélkül – a valós szerződéses és kereskedelmi tartalomtól függetlenül érvényesül álláspontja szerint. Ezenkívül ez a vélelelem azt vonná maga után, hogy a bizományosokat egy adott szolgáltatás nyújtójának és kedvezményezettjének tekintsék, még abban az esetben is, ha a megbízása egyértelmű, és a megbízó személye ismert, ami módosítaná a bizományosok kötelezettségének a héairányelv 28. cikke szerinti megközelítését.

71.      Nem értek egyet ezzel az értelmezéssel.

72.      Először is, a Fenix azt állítja, hogy az uniós jogalkotó nem kívánta szabályozni a héairányelv 28. cikkében annak a kérdését, hogy a szolgáltatásnyújtásban részt vevő közvetítő mikor jár el a saját nevében. Ugyanakkor a „saját nevében, de harmadik személyek megbízásából” eljáró adóalany fogalmát – amely az uniós jog önálló fogalma – tartalmazza ez a cikk. Az első albekezdés ennek keretében egy vélelem felállításával pontosítja (és nem kiegészíti) e fogalom jelentését. Ez az albekezdés ily módon az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében tisztázza és konkretizálja a héairányelv általánosan megfogalmazott 28. cikkét, annak érdekében, hogy valamennyi tagállamban biztosítsa ezen cikk végrehajtásának egységes feltételeit.

73.      Másodszor, amint az a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatából kitűnik, a Tanács jogosult a héairányelv 28. cikkének a végrehajtásához szükséges vagy hasznos végrehajtási intézkedések elfogadására, feltéve hogy azok nem ellentétesek e cikkel.(59) Márpedig az első albekezdésben felállított vélelem nem ellentétes e cikk szövegével. Másként fogalmazva, a Tanács által az első albekezdésben elfogadott értelmezést – a többi lehetséges értelmezés mellett – a jogalkotási aktus már eleve magában foglalja.(60)

74.      Harmadszor, az első albekezdésben felállított vélelem megdönthető. Ezen albekezdés szövege szerint a vélelem megdől, ha a szolgáltatás nyújtóját a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany kifejezetten szolgáltatásnyújtóként jelöli meg, és ez a szerződéses megállapodásokból is kitűnik. Következésképpen, az említett albekezdés figyelembe veszi az ügyletláncban közreműködő felek közötti viszony valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát. Ily módon e felek megállapodhatnak abban, hogy a szolgáltatásban részt vevő adóalanyt ne tekintsék a szolgáltatás nyújtójának, és ez esetben annak nem áll fenn héakötelezettsége.

75.      Negyedszer, amint azt a Bizottság az írásbeli észrevételeiben hangsúlyozza, már a 9a. cikk elfogadása előtt is az volt a héairányelv 28. cikkének célja, hogy a saját nevében, de harmadik személyek megbízásából eljáró közvetítő által nyújtott szolgáltatások tekintetében átruházza a héakötelezettséget. Ez a cikk ugyanis a Henfling és társai ítélet 35. pontjában említett jogi vélelem útján már kimondja azt, hogy ezt a közvetítőt úgy kell tekinteni, mint aki a szóban forgó szolgáltatásokat személyesen nyújtotta, és ily módon héafizetésre kötelezett. Az első albekezdés szövege szerint a szolgáltatásnyújtó és a bizományos szabadon határozhatja meg, hogy a szerződéses megállapodásuk értelmében e szolgáltatót tekintik-e a szolgáltatások nyújtójának. Nincs tehát szó a bizományosok kötelezettségének a héairányelv 28. cikke szerinti megközelítésének módosításáról. A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy az első albekezdés pontosítja a héairányelv 28. cikkét, anélkül, hogy azt módosítaná, illetve kiegészítené.

76.      Ami a második albekezdést illeti, a Fenix arra hivatkozik, hogy ez a rendelkezés két további kötelező és együttesen teljesítendő kritériumot szabva olyan szigorú és korlátozott kritériumokat állapít meg az első albekezdésben felállított vélelem megdöntéséhez, amelyek a héairányelv 28. cikkében nem szerepelnek. E tekintetben rá kell mutatni arra, hogy ez az albekezdés közvetlen kapcsolatban áll az első albekezdéssel, és azzal azonos logika mentén részletezi azon feltételeket, amelyek mellett az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében a szolgáltatás nyújtóját a bizományos kifejezetten szolgáltatásnyújtóként jelölheti meg. E feltételek a számlán feltüntetendő adatokra vonatkoznak, amely dokumentumot főszabály szerint a szolgáltatást nyújtó, héanyilvántartásba vett vállalkozás állítja ki. Ily módon tehát azon vélelem megdöntéséhez kapcsolódó bizonyítási kérdésről van szó, amely szerint a szolgáltatásban részt vevő közvetítő a saját nevében, de a szolgáltatásnyújtó megbízásából jár el, amely kérdés vizsgálata a nemzeti bíróság feladata. Mivel az első albekezdés véleményem szerint érvényes, amennyiben az a Tanács végrehajtási hatáskörébe tartozik, úgy az ugyanezen keretbe illeszkedő második albekezdés szintén érvényesnek tekinthető.

77.      A harmadik albekezdés kimondja, hogy az az adóalany, aki jóváhagyja a díjnak az igénybe vevő terhére történő felszámítását, vagy jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását, vagy megállapítja az általános szolgáltatási feltételeket, nem jelölhet meg kifejezetten más személyt az említett szolgáltatások nyújtójaként. Ezen albekezdésből kitűnik, hogy amennyiben e feltételek teljesülnek, a vélelem többé nem dönthető meg, tehát megdönthetetlenné válik.

78.      A Fenix azzal érvel, hogy a héairányelv 28. cikke nem rendelkezik az említett feltételekről. A harmadik albekezdésből álláspontja szerint az következik, hogy egy online platform esetében rendkívüli nehézséget jelent ezen cikk alkalmazásának mellőzését a tényleges szerződéses, kereskedelmi és gazdasági valóság által meghatározott helyzetek előnyére fordítani. A kérdést előterjesztő bírósághoz hasonlóan a Fenix is hivatkozik egyrészt a 885. számú munkadokumentumra,(61) amiből álláspontja szerint az tűnik ki, hogy a 9a. cikkel azt kívánták elérni, hogy a lehető legszélesebb körben alkalmazzák, másrészt pedig a Bizottság által 2016 december 1-jén benyújtott irányelvjavaslatot(62) alátámasztó tanulmányra,(63) amelyből az tűnik ki, hogy az e cikk mögött húzódó szándék nem a héairányelv 28. cikkének végrehajtása, hanem a héakötelezettségnek a közvetítőre történő áthárítása. Ily módon ezen 28. cikk kereteinek módosításáról van szó, ami túlterjeszkedik a Tanácsra ruházott végrehajtási hatáskörön.

79.      Ezenkívül a magyarázó megjegyzések a 9a. cikk olyan értelmezését alakítják ki, amely egy online platform esetében lehetetlenné teszi a vélelem megdöntését. A szolgáltatásnyújtás általános feltételeinek a harmadik albekezdés értelmében vett megállapítását illetően ugyanis e megjegyzések szerint például a piachelyek és hasonló platformok által megállapított feltételekről van szó, amelyek előírják a felhasználók számára az adott weboldal vagy platform használatára vonatkozó általános feltételek elfogadását. Mindazonáltal a Fenix szerint egy online platform felhasználási feltételei nem azonosak a szolgáltatásnyújtásnak a harmadik albekezdés értelmében vett általános feltételeivel. Ha ez a helyzet állna fenn, úgy valamennyi online platform a héairányelv 28. cikkének hatálya alá tartozna, függetlenül a megbízásra vonatkozó szerződéses feltételektől, és a tényleges gazdasági és kereskedelmi valóságtól, kivéve akkor, ha az internetes oldaluk felhasználására vonatkozóan nem határoznának meg feltételeket, ami kereskedelmi szempontból igen óvatlan lenne. A Fenix a díjnak az igénybe vevő terhére történő felszámításának, illetve a szolgáltatások nyújtásának jóváhagyását illetően hozzáfűzi, hogy a magyarázó megjegyzések szerint olyan helyzetekről van szó, amelyekben az adóalany „befolyásolhatja” többek között a szolgáltatás nyújtásának előfeltételeit. Ez a tág értelmezés még nagyobb mértékben módosítja a héairányelv 28. cikkének alkalmazását.

80.      A jelen ügy középpontjában – amint azt a beavatkozó felek a tárgyalás során előadták – a harmadik albekezdés áll, és az ezen albekezdésben felállított megdönthetetlen vélelem érvényességét egyes szerzők a héairányelv 28. cikke tekintetében kétségbe vonják.(64) Úgy tűnik számomra, hogy a Fenix által a harmadik albekezdés érvénytelensége mellett előterjesztett érvek négy kategóriába sorolhatók.

81.      Az érvek első csoportja a harmadik albekezdés célkitűzésére vonatkozik, ami – a héairányelv 28. cikkéétől eltérően – a héakötelezettségnek a közvetítőre történő áthárítása. Ugyanakkor, amint azt a jelen indítvány 75. pontjában kiemeltem, már a héairányelv 28. cikkének és azt megelőzően a hatodik irányelv 6. cikke (4) bekezdésének célja is a héakötelezettségnek a bizományosra történő áthárítása volt. A 9a. cikk és annak harmadik albekezdése ugyanezen irányba mutatnak azzal, hogy pontosítják e felelősségátruházás feltételeit az elektronikus úton nyújtott szolgáltatások tekintetében.

82.      Az érvek második csoportja a magyarázó megjegyzésekben szereplő, a 9a. cikk Bizottság általi elemzésére vonatkozik. Ugyanakkor, amint azt a jelen indítvány 62. pontjában hangsúlyoztam, e megjegyzések jogilag nem kötelező erejűek, így önmagukban nem alkalmasak ezen cikk érvényességének a megítélésére. Így tehát önmagában az említett cikk szövege alapján kell ellenőrizni, hogy a Tanács túllépte-e végrehajtási hatáskörét. Mindenesetre a Fenix által felhozott azon érv, amely szerint az online platformok részéről kereskedelmi szempontból igen óvatlan lenne, ha az internetes oldaluk felhasználására vonatkozóan nem határoznának meg feltételeket, a jelen ügyben nem tűnik relevánsnak. Ugyanis az érintett platformok olyan, kereskedelmi szempontból esetlegesen nélkülözhetetlen döntéséről van szó, amely adójogi következményekkel jár, még ha e következmények bekövetkezését e platformok nem is kívánják.

83.      Az érvek harmadik csoportja a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatára hivatkozik, amely szerint a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héarendszer alkalmazásának alapvető követelménye.(65) Ily módon a Henfling és társai ítélet 42. pontjában a Bíróság az ezen ügyben szóban forgó trafikosok tevékenységével kapcsolatban rámutatott arra, hogy bár a hatodik irányelv 6. cikkének (4) bekezdésében szereplő, azon körülményre vonatkozó feltételt, hogy a jogalanynak a saját nevében, de más javára kell eljárnia, a szóban forgó szerződéses viszony alapján kell értelmezni, az ezen irányelv által létrehozott közös héarendszer megfelelő működése a kérdést előterjesztő bíróságtól mégis olyan konkrét vizsgálatot követel, amely alapján megállapítható, hogy az ügy valamennyi körülményére tekintettel a trafikosok valóban a saját nevükben jártak-e el a fogadások összegyűjtése során. A Bíróság ezt követően, ezen ítélet 43. pontjában ismertette azokat a körülményeket, amelyeket figyelembe venni annak vizsgálata során, hogy a trafikosok a saját nevükben jártak-e el, vagy sem.

84.      Mindazonáltal ki kell emelni, hogy az alapügyben szóban forgó helyzet és a Henfling és társai ítélet alapjául szolgáló ügy között jelentős különbségek mutatkoznak. A héairányelv 28. cikkének alkalmazásával összefüggésben ugyanis a 9a. cikk a bizományosok helyzetét illetően olyan pontosításokat tett, amelyek ezen ítélet meghozatalának időpontjában még nem léteztek, rögzítve, hogy az elektronikus szolgáltatások nyújtásában részt vevő adóalanyról vélelmezhető, hogy saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el.(66)

85.      Ezenkívül, az első albekezdés értelmében, a szolgáltatás nyújtásában részt vevő adóalany úgy tekintendő, mint aki saját nevében, de e szolgáltatások nyújtójának megbízásából jár el. E tekintetben a harmadik albekezdés három feltételt határoz meg, amelyek teljesülése esetén a vélelem megdönthetetlenné válik, nevezetesen, ha az adóalany jóváhagyja a díjnak az igénybe vevő terhére történő felszámítását, vagy jóváhagyja a szolgáltatások nyújtását, vagy megállapítja a szolgáltatás általános feltételeit. Ha ezen feltételek akár egyike is teljesül, ezen adóalany a szolgáltatás nyújtójaként kifejezetten nem jelölhet más személyt. Noha a héairányelv 28. cikke nem határozza meg azokat a feltételeket, amelyek fennállása esetén úgy kell tekinteni, hogy az adóalany közvetítőként „részt vesz” a szolgáltatás nyújtásában, úgy tűnik, hogy a harmadik albekezdésben említett három helyzetben a közvetítő ténylegesen [közvetítőként] részt vesz(67) a szolgáltatás nyújtásában, aminek következtében megdönthetetlenné válik az a vélelem, hogy a saját nevében, de a szolgáltatásnyújtó megbízásából jár el.(68)

86.      Különösen, amikor egy online platform „[állapítja meg e szolgáltatások nyújtásának feltételeit]”, egyoldalúan határozza meg e feltételeket, amelyek már a szolgáltatás teljesítését megelőzően kötelezőek a végső felhasználóra nézve.(69) Ilyen helyzetben számomra egyértelműnek tűnik, hogy ez a platform részt vesz a szolgáltatás nyújtásában, és így szolgáltatásnyújtónak kell tekinteni, az azzal járó héakötelezettségek tekintetében is. Nyilvánvaló a különbség a 9a. cikk (3) bekezdésében szereplő esethez képest, amely szerint ez a cikk nem alkalmazandó azokra az adóalanyokra, akik az elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokkal vagy az interneten keresztül nyújtott telefonos szolgáltatásokkal kapcsolatban kizárólag fizetések feldolgozásában vesznek részt, e szolgáltatások nyújtásában azonban nem. Ebben az esetben ugyanis az adóalany nem vesz részt a szolgáltatások nyújtásában. Másként fogalmazva, álláspontom szerint a harmadik albekezdés inkább a valós gazdasági és kereskedelmi helyzetet veszi figyelembe, mintsem pusztán a szerződéses viszonyokat.(70) Következésképpen, a Bíróságnak a héairányelv 28. cikkére, valamint ezen irányelvnek szintén a valós gazdasági helyzeten alapuló 14. cikke (2) bekezdésének c) pontjára vonatkozó ítélkezési gyakorlatára tekintettel(71) a Tanács a harmadik albekezdés elfogadásával nem lépte túl a végrehajtási hatáskörét.

87.      Ugyanebben az értelemben, a héabizottság az iránymutatásaiban(72) „egyhangúlag” arra a következtetésre jutott, hogy az ügyletláncban részt vevő szolgáltató nem jogosult a tényekkel és az alkalmazandó jogszabályi rendelkezésekkel szemben úgy dönteni, hogy nem tekinthető a szolgáltatásnyújtásban részt vevő félnek, és ennélfogva nem tartozik a 9a. cikk hatálya alá. Ez esetben a közvetítőnek az ügyletláncban elfoglalt tényleges helyzetére vonatkozó tények alapján a harmadik albekezdés megdönthetetlen vélelmet állít fel a valós gazdasági helyzet figyelembevétele érdekében. Ily módon, ha a szolgáltatásnyújtásban részt vevő adóalanyról van szó, nem alkalmazhatóak azt rögzítő szerződéses feltételek, hogy nem ő a szolgáltatásnyújtó.

88.      Az érvek negyedik csoportja, amelyeket a Fenix már az első albekezdéssel kapcsolatban is felhozott, arra vonatkozik, hogy a harmadik albekezdésben felállított vélelem miatt a közvetítőt úgy tekintik, mint aki saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el, akkor is, ha a megbízása egyértelmű, és a megbízó személye ismert. A Fenis arra hivatkozik, hogy ilyen helyzetben a közvetítőt nem kellene úgy tekinteni, mint aki szolgáltatásnyújtást végez vagy vesz igénybe.

89.      E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint, mivel a héairányelv 28. cikke kimondja, hogy az adóalanynak „harmadik személyek megbízásából” kell eljárnia, a bizományos és a megbízó között az érintett megbízás megadására irányuló olyan megállapodásnak kell fennállnia, amelynek végrehajtása során a bizományos a megbízó megbízásából vesz részt a szolgáltatásnyújtásban.(73) Amint azt a Bizottság hangsúlyozta, az ellátási láncok gyakran hosszúak és akár határokon nyúlnak át.(74) E körülmények között meg kell állapítani, hogy az elektronikus kereskedelem területén nyújtott szolgáltatásokkal összefüggő ügyletek láncolatában a bizományos főszabály szerint nem átlátható közvetítőnek minősül. Egy konkrét helyzetben pusztán az, hogy a megbízás tartalma egyértelmű, a megbízó személye pedig ismert, amint azt a Fenix az alapügy vonatkozásában állítja, nem tűnik számomra elegendőnek a harmadik albekezdés érvénytelenségének megállapításához.

d)      Kiegészítő megjegyzések

90.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint a 9a. cikk jóval messzebbre terjeszkedik, mint a Bizottság által előterjesztett javaslat,(75) amely a 9a. cikkel kapcsolatban kimondta, hogy amennyiben a szolgáltató műsorszolgáltatását vagy elektronikus szolgáltatásait hírközlő hálózaton, közvetítő vagy a teljesítésben részt vevő harmadik fél tulajdonában álló felületen vagy portálon, például alkalmazásokat összegyűjtő piactéren keresztül nyújtja, a közvetítő vagy harmadik fél a héairányelv 28. cikkének alkalmazásában úgy tekintendő, mint aki saját nevében, de a szolgáltató megbízásából jár el, „kivéve, ha a végső fogyasztó viszonylatában szolgáltatásnyújtóként egyértelműen a szolgáltató került megjelölésre”. E javaslatból álláspontja szerint az következik, hogy – szemben a 9a. cikk elfogadott változatával – a vélelem „eltérő rendelkezés hiányában” alkalmazandó.

91.      E bíróság abból az előfeltevésből indul ki, hogy az említett javaslat a héairányelv 28. cikkére vonatkozó, az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése értelmében vett végrehajtási aktusnak minősül. Egyrészről megjegyzem ugyanakkor, hogy ugyanezen javaslat, csakúgy, mint maga a 9a. cikk, azt a vélelmet állítja fel, hogy a szóban forgó szolgáltatások tekintetében a közvetítő a saját nevében, de a szolgáltatásnyújtó megbízásából jár el. Következésképpen, a 9a. cikk ugyanazt a gondolatmenetet követi, mint a Bizottság által előterjesztett rendeletjavaslat. Másrészről, e javaslat értelmében ez a vélelem megdől, amennyiben a szolgáltatás nyújtóját kifejezetten szolgáltatásnyújtóként ismerik el. Márpedig a 9a. cikk is ugyanezen a logikán alapul, azokat a feltételeket részletezi, amelyek teljesülése esetén a vélelem megdönthető. Ily módon véleményem szerint nincs lényeges megközelítésbeli különbség a rendeletjavaslat szövege és a 9a. cikk elfogadott változata között.

92.      A kérdést előterjesztő bíróság a Bizottság által a héairányelv 28. cikkének módosítása céljából 2016. december 1-jén előterjesztett irányelvjavaslatra(76) is hivatkozik, azon érv alátámasztásának érdekében, mely szerint a 9a. cikk érvényessége vitatható. E tekintetben rá kell mutatni arra, hogy a Bizottság az alábbi javaslatot tette ezen 28. cikk módosítására: „Azt az adóalanyt, aki a szolgáltatások nyújtásakor saját nevében, de harmadik személyek megbízásából jár el – beleértve azokat az eseteket is, amikor ez távközlési hálózat, interfész vagy portál útján történik – úgy kell tekinteni, mintha e szolgáltatásokat saját maga vette volna igénybe és nyújtotta volna”.(77) Amint azt a Tanács az írásbeli észrevételeiben kiemelte, ezt a javaslatot feleslegesnek minősítették abban a tekintetben, hogy az említett 28. cikk olyan általános rendelkezés, amely mindenfajta szolgáltatásra, így az elektronikus szolgáltatásokra is vonatkozik. Mindenesetre számomra nem világos, hogy az említett javaslatot hogyan lehet úgy értékelni, hogy az a 9a. cikk érvénytelenségére mutat.

93.      Ebből következően az a véleményem, hogy e cikk technikai jellegű, és az elfogadásához az uniós jogalkotó saját felelősségi körébe tartozó politikai döntések nem szükségesek. Az említett cikk az elektronikus kereskedelem területének vonatkozásában pontosításokat fogalmaz meg a héairányelv 28. cikkének alkalmazását illetően, anélkül, hogy azt akár nem alapvető elemeiben kiegészítené, illetve módosítaná.

94.      Másodlagosan, az Egyesült Királyság kormánya arra hivatkozik, hogy abban az esetben, ha a Bíróság úgy ítélné meg, hogy a 9a. cikk (1) bekezdése érvénytelen, a meghozandó ítélet időbeli joghatásait korlátozni kellene. E tekintetben a következő megjegyzéseket kívánom tenni.

95.      Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint, a Bíróság abban az esetben, ha ezt a jogbiztonságon alapuló kényszerítő erejű megfontolások indokolják, az EUMSZ 264. cikk második bekezdése alapján – amely analógia útján alkalmazandó az EUMSZ 267. cikk szerinti azon előzetes döntéshozatali eljárásokban is, amelyek az Unió jogi aktusai érvényességének vizsgálatára irányulnak – mérlegelési jogkörrel rendelkezik arra, hogy minden egyedi esetben megjelölje az érintett jogi aktus azon joghatásait, amelyek továbbra is fennmaradnak.(78) A Bíróság tehát korábban már élt azzal a lehetőséggel, hogy a valamely uniós jogi rendelkezés érvénytelenségének megállapításából eredő joghatásokat időben korlátozza, ha a jogbiztonságon alapuló, az érintett ügyekben szerepet játszó valamennyi köz- és egyéni érdekhez kapcsolódó kényszerítő erejű megfontolások megakadályozták, hogy a pénzösszegeknek az e rendelkezés alapján, az ítélet meghozatalát megelőző időszak vonatkozásában történt beszedését vagy kifizetését kétségbe lehessen vonni.(79)

96.      A jelen ügyben az Egyesült Királyság arra hivatkozik, hogy a jogbiztonságon alapuló kényszerítő erejű megfontolások indokolják a 9a. cikk valamennyi joghatásának fenntartását, amely cikk 2015. január 15-e óta a meghozandó ítéletig alkalmazandó. E cikk érvénytelenné nyilvánítása ugyanis súlyos gazdasági következményekkel járhat, különösen a vállalkozások és a végső fogyasztók között lebonyolított online ügyletek nagy száma miatt, és az olyan esetekre tekintettel, amelyekben a héát jóhiszeműen ezen érvényesnek és hatályosnak tekintett cikk alapján vallották be, fizették be és szedték be. E kormány becslése szerint a 2015 és 2020 között bevallott, illetve befizetett többletadó, amelyet esetlegesen vissza kellene téríteni, a 2,7 milliárd fontot (GBP) (körülbelül 3,215 milliárd eurót) is elérheti az Egyesült Királyságban. Az említett kormány továbbá előadja, hogy a meghozandó ítéletből eredő joghatások időben történő korlátozását az érvénytelenségi ok, nevezetesen a megtámadott aktus jogalapja tekintetében elkövetett tévedés indokolná. Ezt a korlátozást mindenkire és minden esetre ki kellene terjeszteni, anélkül, hogy alóla mentességet biztosítanának a Fenix vagy bármely más személy részére, aki a 9a. cikk érvénytelenségére hivatkozva a Bíróság ítéletének meghozatalát megelőzően keresetet nyújtott be.

97.      Tekintettel az Egyesült Királyság kormánya által felhozott érvekre és a számos jogviszonyt érintő, esetleges súlyos következményekre, amennyiben a Bíróság azt állapítaná meg, hogy a 9a. cikk érvénytelen, véleményem szerint korlátozni kellene az ítélet időbeli hatályát. Egyébiránt abban az esetben, ha a Bíróság él azzal a lehetőséggel, hogy a valamely uniós jogi aktus érvénytelensége előzetes döntéshozatali eljárás keretében való megállapításának a hatályát a múltra visszamenően korlátozza, neki kell meghatároznia azt, hogy az alapügyben részt vevő azon fél tekintetében, aki a nemzeti bíróság előtt megindította a keresetet az uniós jogi aktust végrehajtó nemzeti intézkedésekkel szemben, előírható-e kivétel az időbeli hatály ezen korlátozása alól, vagy ellenkezőleg, az uniós jogi aktus érvénytelenségének kizárólag a jövőre nézve hatályos megállapítása még e fél tekintetében is megfelelő jogorvoslatnak tekinthető.(80) A jelen ügyben, mivel a Fenix hivatkozott a 9a. cikk érvénytelenségére a kérdést előterjesztő bíróság előtt, úgy vélem, hogy e társaság tekintetében nem indokolt a meghozandó ítélet időbeli hatályának korlátozása.(81)

98.      A jelen indítványban kifejtettek összességére tekintettel úgy vélem, hogy a Tanács a 9a. cikk elfogadásával nem terjeszkedett túl az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésével és a héairányelv 397. cikkében az említett irányelv 28. cikkével összefüggésben rá ruházott végrehajtási hatáskörén, és hogy következésképpen az említett 9a. cikk érvényes.

V.      Végkövetkeztetés

99.      A fenti megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a First-tier Tribunal (Tax Chamber) (elsőfokú bíróság [adóügyi tanács], Egyesült Királyság) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés vizsgálata nem tárt fel egyetlen olyan tényezőt sem, ami a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15-i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendeletnek a 282/2011 végrehajtási rendelet módosításáról szóló, 2013. október 7-i1042/2013/EU tanácsi végrehajtási rendelettel beillesztett 9a. cikke érvényességét befolyásolná.

1      Eredeti nyelv: francia.

2      A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2011. március 15-i 282/2011/EU tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2011. L 77., 1. o.).

3      A 282/2011 végrehajtási rendelet módosításáról szóló, 2013. október 7-i 1042/2013/EU tanácsi végrehajtási rendelet (HL 2013. L 84., 1. o.).

4      A 2017. december 5-i (EU) 2017/2455 tanácsi irányelvvel (HL 2017. L. 347., 1. o.) módosított, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv)

5      Lásd többek között: A Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) Le rôle des plateformes numériques dans la collecte de la TVA/TPS sur les ventes en ligne című dokumentuma, amelyet a héával foglalkozó globális fórum 2019. márciusában tartott ötödik ülésén terjesztettek elő, és amely az alábbi címen érhető el: https://www.oecd.org/fr/fiscalite/consommation/le-role-des-plateformes-numeriques-dans-la-collecte-de-la-tva-tps-sur-les-ventes-en-ligne.pdf.

6      A kérdést előterjesztő bíróság az EUMSZ 290. cikkének végrehajtásáról szóló, az Európai Parlamenthez és a Bizottsághoz intézett 2009. december 9-i bizottsági közleményre hivatkozik (COM(2009) 673 végleges, 4. o.).

7      A 282/2011 végrehajtási rendeletnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló, 2012. december 18-i tanácsi rendeletjavaslat, 14. o., COM(2012) 763 végleges.

8      A kérdést előterjesztő bíróság e tekintetben megemlíti a héabizottság 885. sz. munkadokumentumát, taxud.c.1(2015)4659331, 2015. október 9., 4. o. E dokumentum az alábbi címen található: https://circabc.europa.eu/sd/a/ab683366–67b5–4fee-b0a8–9c3eab0e713d/885%20-%20VAT%202015%20-%20Harmonised%20application%20of%20the%20presumption.pdf. A héabizottság, a héairányelv 398. cikke szerinti tanácsadó bizottság, amelynek iránymutatásai – bár nem kötelező erejűek – segítséget nyújtanak ezen irányelv értelmezésében (lásd: 2021. április 15-i SK Telecom ítélet, C-593/19, EU:C:2021:281, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

9      Ez a tanulmány, amelyet a Deloitte társaság állított össze, három fő részből áll, amelyek közül „A szolgáltatásnyújtás helyére és a szűkített egyablakos ügyintézésre vonatkozó 2015. évi szabályok végrehajtásának értékelése” címet viselő harmadik rész az alábbi címen érhető el: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2016–12/vat_aspects_cross-border_e-commerce_final_report_lot3.pdf.

10      A héairányelvnek és a 2009/132/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtásra és a termékek távértékesítésére vonatkozó bizonyos hozzáadottértékadó-kötelezettségek tekintetében történő módosításáról szóló tanácsi irányelvjavaslat (COM(2016) 757 végleges).

11      A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló 1977. május 17-i tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv). Ezen irányelvet hatályon kívül helyezte és felváltotta a héairányelv. Ez utóbbi 28. cikkének szövege megegyezik a hatodik irányelv 6. cikke (4) bekezdésének szövegével. Ez utóbbi rendelkezés szerepelt a hatodik irányelv eredeti szövegében, és soha nem módosították.

12      A Nagy-Britannia és Észak-Írország Egyesült Királyságának az Európai Unióból és az Európai Atomenergia-közösségből történő kilépéséről szóló megállapodás (HL 2019. C 384 I., 1. o.) 86. cikke a (2) bekezdésében azt mondja ki, hogy a Bíróság továbbra is hatáskörrel rendelkezik arra, hogy előzetes döntést hozzon az Egyesült Királyság bíróságainak az átmeneti időszak lejárta előtt előterjesztett kérelmeiről. Ezen megállapodás 126. cikke értelmében ez az időszak 2020. december 31-én ér véget. Az említett megállapodás 86. cikkének (3) bekezdéséből egyebek között az következik, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet ezen cikk (2) bekezdése értelmében abban az időpontban tekintik benyújtottnak, hogy azt a Bíróság hivatala nyilvántartásba vette. A jelen ügyben az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2020. december 22-én, vagyis az átmeneti időszak lejárta előtt vette nyilvántartásba a Bíróság hivatala.

13      Lásd e tekintetben: 2014. december 18-i Bizottság kontra Parlament és Tanács ítélet (C-427/12, EU:C:2014:170, 36. pont). A Lisszaboni Szerződés keretében a felhatalmazáson alapuló és a végrehajtási jogkör közötti megkülönböztetést illetően lásd különösen: Craig, P., „Delegated Acts, Implementing Acts and the New Comitology Regulation”, European Law Review, 36. kötet, 5. sz., 2011, 671–687. o.; Chamon, M., „Institutional Balance and Community Method in the Implementation of EU Legislation Following the Lisbon Treaty”, Common Market Law Review, 53. kötet, 6. sz., 2016, 1501–1543. o.

14      2015. július 16-i Bizottság kontra Parlament és Tanács ítélet (C-88/14, EU:C:2018:499, 28. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

15      2016. március 17-i Parlament kontra Bizottság ítélet (C-286/14, EU:C:2018:183, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

16      2017. december 20-i Spanyolország kontra Tanács ítélet (C-521/15, EU:C:2021:982, 42. pont). Amint arra Cruz Villalón főtanácsnok a Bizottság kontra Parlament és Tanács ügyre vonatkozó indítványában (C-427/12, EU:C:2013:871, 50. pont) rámutatott, az EUMSZ 290. cikkben foglaltakkal ellentétben az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdésében foglalt feljogosítás előidéző tényezője nem a jogalkotó puszta szándéka, hanem objektív ok fennállása: az az igény, hogy a kötelező erejű uniós jogi aktusok végrehajtására egységes feltételek mellett kerüljön sor.

17      2014. március 18-i Bizottság kontra Parlament és Tanács ítélet (C-427/12, EU:C:2021:170, 33. pont).

18      2016. március 1-jei National Iranian Oil Company kontra Tanács ítélet (C-440/14 P, EU:C:2016:128, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

19      2014. október 15-i Parlament kontra Bizottság ítélet (C-65/16, EU:C:2017:2289, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2016. június 9-i Pesce és társai ítélet (C-78/16 és C-79/16, EU:C:2018:428, 46. pont).

20      2015. július 16-i Bizottság kontra Parlament és Tanács ítélet (C-88/14, EU:C:2018:499, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

21      Lásd: 2014. október 15-i, Parlament kontra Bizottság ítélet (C-65/13, EU:C:2019:2289, 45. és 46. pont).

22      A EUMSZ 291. cikk (3) bekezdése alkalmazásában a Bizottság végrehajtási jogköre tagállami ellenőrzés alatt áll a Bizottság végrehajtási hatásköreinek gyakorlására vonatkozó tagállami ellenőrzési mechanizmusok szabályainak és általános elveinek megállapításáról szóló, 2011. február 16-i 182/2011/EU európai parlamenti és tanácsi rendeletben (HL 2011. L 55., 13. o.) foglalt szabályozás szerint.

23      2015. december 1-jei Parlament és Bizottság kontra Tanács ítélet (C-124/13 és C-125/13, EU:C:2015:790, 53. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24      Lásd ebben az értelemben: 2016. március 1-jei National Iranian Oil Company kontra Tanács ítélet (C-440/14 P, EU:C:2016:128, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

25      A héairányelv 397. cikkének szövege megegyezik a hatodik irányelv 29a. cikkének szövegével, amelyet a 77/388 irányelvet módosító, 2004. január 20-i 2004/7/EK tanácsi irányelv (HL 2004. L 27., 44. o.; magyar nyelvű különkiadás: 9. fejezet, 2. kötet, 7. o.) illesztett be ez utóbbi irányelvbe. Ez utóbbi irányelv (6) és (7) preambulumbekezdésében kimondja, hogy a hatodik irányelv végrehajtása céljából kötelező intézkedések elfogadására szolgáló mechanizmus hiányában a tagállamok eltérő módon alkalmazzák az abban megállapított szabályokat; hogy a belső piac működésének javítása érdekében elengedhetetlen a jelenlegi héarendszer egységesebb alkalmazásának biztosítása, valamint hogy a meglévő szabályok megfelelő végrehajtását biztosító intézkedések elfogadását lehetővé tevő eljárás bevezetése jelentős előrelépést jelentene ebben a tekintetben. A héairányelv (61) preambulumbekezdése hasonló megállapításokon alapul.

26      A Tanács a 2004/7 irányelv (11) és (12) preambulumbekezdésében jelezte, hogy a végrehajtási intézkedések által a tagállamok költségvetésére kifejtett hatás indokolja, hogy a Tanács fenntartsa a végrehajtási jogkör gyakorlásának jogát a hatodik irányelv végrehajtása során. Ezen elemeket a héairányelv (63) preambulumbekezdésében átveszi.

27      Lásd a jelen indítvány 10. lábjegyzetét.

28      A 2006/112/EK irányelvnek és a 2009/132/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtásra és a termékek távértékesítésére vonatkozó bizonyos hozzáadottértékadó-kötelezettségek tekintetében történő módosításáról szóló, 2017. december 5-i tanácsi irányelv (HL 2017. L 348., 7. o.; helyesbítések: HL 2018. L 125., 15. o.; HL 2018. L 225., 1. o.; HL 2018. L 245., 9. o.).

29      Lásd: 2015. szeptember 10-i Parlament kontra Tanács ítélet (C-363/14, EU:C:2015:579, 46. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

30      Lásd ebben az értelemben: Jääskinen főtanácsnok Egyesült Királyság kontra Parlament és Tanács ügyre vonatkozó indítványa (C-270/12, EU:C:2013:562, 78. pont). Lásd még: Englisch, J., „»Detailing« EU Legislation through Implementing Acts”, Yearbook of European Law, 2021, 40. kötet, 1. sz., 111–145. o.

31      A Bizottság kontra Parlament és Tanács ügyre vonatkozó indítvány (C-427/12, EU:C:2018:871, 62. és 63. pont).

32      Lásd többek között: a szociális tanács 2000. február 23-i 98–15.598. sz. ítélete és a polgári ügyekben eljáró harmadik tanács 2002. február 27-i 00–17.902. sz. ítélete.

33      Lásd: Ritleng, D., „The Dividing Line between Delegated and Implementing Acts: The Court of Justice Sidesteps the Difficulty in Commission v. Parliament and Council (Biocides)”, Common Market Law Review, 52. kötet, 1. sz., 2015, 243–257. o., különösen 251. o.

34      Lásd: Lenaerts, K., és Van Nuffel, P., EU Constitutional Law, Oxford University Press, Oxford, 2021, 18.013. sz.

35      A 2016. március 17-i Parlament kontra Bizottság ítéletben (C-286/14, EU:C:2016:183, 41. pont) a Bíróság kimondta, hogy az EUMSZ 290. cikk (1) bekezdésével összefüggésben valamely jogalkotási aktus „kiegészítésére” vonatkozó felhatalmazás csupán arra irányul, hogy feljogosítsa a Bizottságot e jogi aktus konkretizálására, és ha a Bizottság él e hatáskörrel, a megbízatása az érintett szabályozás azon nem alapvető elemeinek részletes kidolgozásra korlátozódik, amelyeket a jogalkotó nem határozott meg, tiszteletben tartva az ez utóbbi által elfogadott jogalkotási aktus egészét. E tekintetben egyrészt megjegyzem, hogy ezen ítélkezési gyakorlatot az EUMSZ 290. cikk (1) bekezdése értelmében vett „felhatalmazáson alapuló jogkör” gyakorlásával összefüggésben, nem pedig az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése értelmében vett „végrehajtási jogkör” gyakorlásával összefüggésben alakították ki. Másrészt, álláspontom szerint az alkalmazott megközelítés túlságosan megszorítónak tűnhet, mivel a jogalkotási aktus – az EUMSZ 291. cikk (2) bekezdése értelmében vett – „pontosításának” fogalmát megfoszthatja valódi tartalmától.

36      2022. június 2-i SR (Fordítási költségek polgári eljárásban) ítélet (C-196/21, EU:C:2022:427, 25. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

37      E cikkel kapcsolatban lásd: Terra, B., és Kajus, J., „10.4.5 Undisclosed agent”, A Guide to the European VAT Directives 2022: Introduction to European VAT, 1. kötet, IBFD, Amszterdam, 2022.

38      Henfling és társai ítélet, 35. pont; 2020. november 12-i ITH Comercial Timișoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 49. pont).

39      Henfling és társai ítélet, 35. pont.

40      Lásd: 2020. november 12-i ITH Comercial Timișoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 50. pont). A héairányelv 14. cikke (2) bekezdésének c) pontja szerint termékértékesítésnek minősül a termékek bizományi szerződés alapján történő átruházása.

41      Lásd ebben az értelemben: 2020. november 12-i ITH Comercial Timișoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 51. pont).

42      Lásd ebben az értelemben: 2020. november 12-i ITH Comercial Timişoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 54. pont).

43      Lásd: Henfling és társai ítélet, 36. pont; 2013. január 17-i BGŻ Leasing ítélet (C-224/11, EU:C:2013:15, 64. pont).

44      Lásd: 2017. május 4-i Bizottság kontra Luxemburg ítélet (C-274/15, EU:C:2017:333, 87. pont); 2021. január 21-i UCMR – ADA ítélet (C-501/19, EU:C:2021:50, 49. pont). Fordított helyzetben pedig, amennyiben azok a szolgáltatások, amelyek nyújtásában a bizományos közvetítőként eljár, mentesek a héa alól, e mentesség ugyanúgy alkalmazandó a megbízó és a bizományos közötti jogviszonyra is (lásd: Henfling és társai ítélet [36. pont]).

45      Lásd többek között: Berlin, D., Directive TVA 2006/112: commentaire article par article 1. kiadás, Bruylant, Brüsszel, 2020, a héairányelv 28. cikkéhez fűzött kommentár, 228. o. A Bíróság ítélkezési gyakorlatában „bizományosra” hivatkozik, ezt a kifejezést fogom használni az ügyleti láncolatban részt vevő közvetítő megjelölésére.

46      Ami azt jelenti, hogy az ügyfél nem ismeri a megbízó személyét.

47      A 2008. február 12-i 2008/8/EK tanácsi rendelettel (HL 2008. L 44., 11. o.) módosított héairányelv 46. cikke értelmében „[a] nem adóalanyok részére, más személy nevében és javára eljáró közvetítő által nyújtott szolgáltatás teljesítési helye az a hely, ahol a közvetített ügyletet ezen irányelv rendelkezéseivel összhangban teljesítik”.

48      Henfling és társai ítélet (38. pont).

49      Lásd többek között: Claessens, S., és Corbett, T., „Intermediated Delivery and Third-Party Billing: Implications for the Operation of VAT Systems around the World”, In.: Lang, M., és Lejeune, I., VAT/GST in a Global Digital Economy, Wolters Kluwer, Alphen-sur-le-Rhin, 2015, 59–78. o. Lásd még ugyanebben a műben: Nguyen, D., „Comments on the Discussion of Article 9a of Implementing Regulation 1042/2013”, 79–82. o.

50      Lásd a jelen indítvány 11. lábjegyzetét.

51      Lásd a jelen indítvány 53. pontját.

52      Lásd ebben az értelemben: 2014. március 18-i Bizottság kontra Parlament és Tanács ítélet (C-427/12, EU:C:2014:170, 40. pont).

53      C–taxud.c.1(2012)1410604 – 709. dokumentum, a következő címen érhető el: https://ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2022–04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf, 155. o.

54      Lásd a „Magyarázó megjegyzések az uniós héaszabályoknak a távközlési, rádió- és televízióműsor- és elektronikus úton nyújtott szolgáltatások teljesítési helye tekintetében történő, 2015-től hatályos változásairól (a Tanács 1042/2013/EU végrehajtási rendelete)” című dokumentumot (a továbbiakban: magyarázó megjegyzések), amelyet 2014. április 3-án tettek közzé és az alábbi internetcímen érhető el: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/vat/telecommunications-broadcasting-electronic-services/sites/default/files/explanatory_notes_2015_fr_0.pdf.

55      A magyarázó megjegyzések 3.2 pontja.

56      A magyarázó megjegyzések 3.3 pontja.

57      Amint azt az 1042/2013 végrehajtási rendelet (1) preambulumbekezdése kimondja: „[a héairányely] úgy rendelkezik, hogy 2015. január 1-jétől a nem adóalanyok részére nyújtott távközlési-, rádió- és televízióműsor- és elektronikus úton nyújtott szolgáltatásokat abban a tagállamban kell adóztatni, ahol a szolgáltatás igénybe vevője letelepedett, állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található, függetlenül az e szolgáltatásokat nyújtó adóalany letelepedésének helyétől. A legtöbb, nem adóalanyok részére nyújtott egyéb szolgáltatás továbbra is abban a tagállamban adóztatandó, ahol a szolgáltatásnyújtó letelepedett.”

58      Lásd: 2020. június 18-i KrakVet Marek Batko ítélet (C-276/18, EU:C:2020:485, 50. pont).

59      Lásd a jelen indítvány 33. pontját.

60      Lásd a jelen indítvány 45. pontját.

61      Lásd a jelen indítvány 8. lábjegyzetét.

62      Lásd a jelen indítvány 10. lábjegyzetét

63      Lásd a jelen indítvány 9. lábjegyzetét.

64      Lásd többek között: Weidmann, M., „The New EU VAT Rules on the Place of Supply of B2C E-Services: Practical Consequences - The German Example”, EC tax review, 2015, 24. kötet, 2. sz., 105–118. o., különösen 113. o.; Henkow, O., „Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?”, In: Egholm Elgaard, K. K., Ramsdahl Jensen, D., és Stensgaard, H., Momsloven 50 år – festskrift i anledning af 50 års jubilæet for Danmarks første momslov, Ex Tuto Publishing A/S, Koppenhága, 2017, 241–254. o.

65      Lásd különösen: 2020. november 12-i ITH Comercial Timișoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

66      A Bizottság írásbeli észrevételeiben megjegyezte, hogy a Henfling és társai ítélet mutatta meg, hogy egységes szabály elfogadására van szükség annak a helyzetnek a tisztázása érdekében, amikor a közvetítő a saját nevében jár el, ami a 9a. cikk elfogadásához vezetett.

67      A Le Petit Robert szótár, 2011, meghatározása szerint a „s’entremettre” ige úgy definiálható, mint két vagy több személy közötti közvetítés, amelynek célja, hogy e személyek egymáshoz közelebbi viszonyba kerüljenek, illetve az őket érintő ügyek megoldásának megkönnyítése.

68      O. Henkow szerint (a cikkének 251. oldala, lásd a jelen indítvány 64. lábjegyzetét) az, hogy az adóalany minden további nélkül jóváhagyja a díj igénybe vevő részére történő felszámítását, túlterjeszkedik a Bíróság által a Henfling és társai ítélet 43. pontjában tett megállapításokon. Mindazonáltal, ezen ítélet először is csupán azokat a körülményeket rögzíti, amelyeket „különösen” figyelembe kell venni, ami azt jelenti, hogy nem kizárólagos körülményekről van szó. Továbbá, az említett ítélet meghozatalának időpontjában még nem létezett olyan végrehajtási rendelet, amely a héairányelv 28. cikkének a pontosítására irányult volna. Végezetül, el kell ismerni némi mérlegelési mozgásteret az uniós jogalkotó részére ezen cikk tartalmának pontosítása tekintetében.

69      Ellentétben azzal, amit a Fenix állít, többek között úgy vélem, hogy a szolgáltatásnyújtás harmadik albekezdés értelmében vett általános feltételei magukban foglalják az e társaság által az online platform felhasználására vonatkozóan megállapított feltételeket.

70      Lásd még e tekintetben: 2013. június 20-i Newey ítélet (C-653/11, EU:C:2013:409, 42–46. pont).

71      Lásd különösen: 2015. szeptember 3-i Fast Bunkering Klaipėda ítélet (C-526/13, EU:C:2015:536).

72      A héabizottság 2016. március 14-i 106. üléséből eredő iránymutatások (taxud.c.1(2009)357988–904. A Dokumentum, 217. o.), amelyek a következő címen érhetők el: https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022–04/guidelines-vat-committee-meetings_fr.pdf.

73      Lásd: 2020. november 12-i ITH Comercial Timișoara ítélet (C-734/19, EU:C:2020:919, 51. és 52. pont).

74      Lásd a jelen indítvány 62. pontját.

75      Lásd a jelen indítvány 20. pontját.

76      Lásd a jelen indítvány 10. lábjegyzetét.

77      Kiemelés tőlem.

78      2017. február 9-i Raffinerie Tirlemontoise ítélet (C-585/15, EU:C:2017:105, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

79      2017. február 9-i Raffinerie Tirlemontoise ítélet (C-585/15, EU:C:2017:105, 38. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

80      Lásd: 2016. április 28-i Borealis Polyolefine és társai ítélet (C-191/14, C-192/14, C-295/14, C-389/14 és C-391/14–C-393/14, EU:C:2016:311, 108. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

81      Lásd ebben az értelemben: 1994. április 26-i Roquette Frères ítélet (C-228/92, EU:C:1994:168, 28. pont).