Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Začasna izdaja

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 24. marca 2022(1)

Zadeva C-56/21

UAB „ARVI“ ir ko

proti

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (Komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve (Litva))

„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davčno pravo – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Člen 137 – Možnost izbrati obdavčitev pri transakcijah, ki so oproščene davka – Pogoji za pravico do izbire – Diskrecijska pravica držav članic – Pomen formalnosti – Posledice kršitve formalnih zahtev“






I.      Uvod

1.        Že leta 1858 je znan nemški pravni strokovnjak Rudolf von Jhering izjavil: „Oblika je zaprisežena sovražnica samovolje, sestra dvojčica svobode.“(2)

2.        Morda je Litva tudi iz tega razloga določene materialnopravne posledice v predpisih o davku na dodano vrednost vezala na upoštevanje določenih formalnosti. Možnost izbrati obdavčitev tako obstaja le pri transakciji, ki je opravljena za registriranega zavezanca za davek na dodano vrednost. V obravnavani zadevi je bilo mogoče registracijo kupca opraviti šele en mesec kasneje. Ta pogoj v trenutku transakcije zato ni bil izpolnjen. Zato se ponudnik v skladu z litovskim pravom ni mogel odpovedati davčni oprostitvi za transakcijo. Svoj odbitek vstopnega davka iz proizvodnih stroškov je moral zaradi tega popraviti sorazmerno s časom zgolj zato, ker niso bile upoštevane formalnosti.

3.        Vendar pa ima v skladu s sodno prakso Sodišča v pravu davka na dodano vrednost vsebinska presoja v določenih primerih prednost pred upoštevanjem formalnosti („substance over form“),(3) zlasti pri odbitku vstopnega davka ali pri davčni oprostitvi transakcije. Toda ali je ta pristop mogoče prenesti tudi na pravice do izbire držav članic? V obravnavani zadevi gre za pomen formalnih pogojev, če je država članica uveljavila svojo pravico do izbire in dala na voljo možnost izbrati obdavčitev. Komisija tudi v takšnem primeru zagovarja povsem vsebinski pristop.

4.        Zakonodajalec Unije pa v zadnjem času bolj izhaja iz načela pravne varnosti s spoštovanjem formalnosti. To je razvidno iz preoblikovanega člena 138(1) in (1a) Direktive o DDV, ki pa v obravnavanem primeru še ni upošteven.(4) Mogoče pa se je tudi zakonodajalec Unije v zvezi s tem zgledoval po zgoraj navedenem citatu. Vsekakor je Sodišče ponovno dobilo priložnost, da preuči „pomen formalnosti“ v pravu davka na dodano vrednost –(5) tokrat v zvezi z možnostjo izbire obdavčitve.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

5.        Pravni okvir je Direktiva 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost(6) (v nadaljevanju: Direktiva o DDV).

6.        Člen 135(1)(j) Direktive o DDV vsebuje to davčno oprostitev:

„1.      Države članice oprostijo naslednje transakcije:

(j)      dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1)“.

7.        Člen 137(1)(b) Direktive o DDV pri tem določa:

„Države članice lahko dovolijo davčnim zavezancem pravico do izbire za obdavčitev naslednjih transakcij:

(b)      dobave objektov ali delov objektov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz točke (a) člena 12(1)“.

8.        Člen 137(2) Direktive o DDV določa:

„Države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1. Države članice lahko omejijo obseg te pravice do izbire.“

9.        Člen 168(a) Direktive o DDV določa vsebinski obseg odbitka:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

(a)      DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec;“

10.      Člen 187 Direktive o DDV ureja popravek odbitka in določa:

„1.      Za investicijsko blago se popravek razporedi na obdobje petih let, vključno z letom, v katerem je bilo blago pridobljeno ali izdelano.

Vendar lahko države članice pri popravku upoštevajo obdobje celih pet let od trenutka prve uporabe blaga.

Pri nepremičninah, ki so bile pridobljene kot investicijsko blago, se lahko obdobje popravka podaljša na največ 20 let.

2.      Letni popravek se nanaša samo na eno petino oziroma v primeru podaljšanja obdobja popravka samo na ustrezni del DDV, obračunanega od investicijskega blaga.

[…]“

11.      Člen 188 Direktive o DDV določa:

„1.      Pri dobavi investicijskega blaga v obdobju popravka se šteje, kakor da ga je davčni zavezanec uporabljal za ekonomsko dejavnost do konca obdobja popravka.

Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti obdavčena, če je dobava investicijskega blaga obdavčena.

Šteje se, da je ekonomska dejavnost v celoti oproščena, če je dobava investicijskega blaga oproščena.

2.      Popravek iz odstavka 1 se izvede samo enkrat za celotno preostalo obdobje popravka. Vendar, če je dobava investicijskega blaga oproščena, lahko države članice določijo, da popravek ni potreben, če je pridobitelj davčni zavezanec, ki to investicijsko blago uporablja izključno za transakcije, pri katerih je imel pravico do odbitka DDV.“

B.      Litovska zakonodaja

12.      Člen 32(3) Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (zakon Republike Litve o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju: zakon o DDV) ureja pristojnost držav članic, ki je določena v členu 137(1)(b) Direktive o DDV, in določa:

„Davčni zavezanec ima pravico izbrati obračun DDV na način, kot ga predpisuje ta zakon, za premoženje, ki je po naravi nepremično in oproščeno DDV na podlagi odstavkov 1 in 2 tega člena, če se premoženje proda ali drugače prenese na davčnega zavezanca, ki je registriran kot zavezanec za DDV […], ta možnost pa učinkuje najmanj 24 mesecev od dneva prijave izbire v zvezi z vsemi upoštevnimi transakcijami, ki jih je sklenila navedena oseba. Davčni zavezanec prijavi svojo izbiro na način, kot ga predpisuje centralni davčni organ. […]“

13.      V skladu s členom 58(1) zakona o DDV ima „[z]avezanec za DDV […] pravico do odbitka vstopnega DDV in/ali uvoznega DDV, dolgovanega za blago in/ali storitve, pridobljene in/ali uvožene, če je to blago in/ali storitve namenjeno uporabi v teh dejavnostih zavezanca za DDV: (1) dobava blaga in/ali opravljanje storitev, obdavčena z DDV […]“.

14.      Člen 67(2) zakona o DDV določa:

„Odbitke DDV je treba popravljati tako, kot to določa ta člen: v zvezi s premoženjem, ki je po naravi nepremično, 10 let […] od začetka davčnega obdobja, v katerem je bil vstopni in/ali uvozni DDV na navedeno premoženje v celoti ali delno odbit (v primeru materialnih izboljšav stavbe/strukture se odbitek vstopnega DDV na opredmetena osnovna sredstva, proizvedena na ta način, popravlja 10 let od davčnega obdobja, v katerem so bile izboljšave zaključene). […]“

15.      V členu 67(5) zakona o DDV je določeno:

„Če se izkaže, da so se opredmetena osnovna sredstva začela uporabljati za dejavnost, ki ni dejavnost iz člena 58(1) tega zakona, ali so bila izgubljena, je treba odbitek DDV popraviti v obračunu DDV za davčno obdobje, v katerem je nastala katera od navedenih okoliščin, in sicer z ustreznim zvišanjem zneska DDV, ki se plača v proračun (ali znižanjem zneska DDV, ki se povrne iz proračuna) (to pomeni z odbitim deležem vstopnega ali izvoznega DDV, pripisljivega preostalemu obdobju do izteka roka, določenega za popravek odbitka DDV)“.

16.      Republika Litva ni izbrala možnosti določitve, da popravek ni potreben, ki jo določa člen 188(2) Direktive o DDV.

III. Postopek v glavni stvari

17.      V ozadju tega predloga za sprejetje predhodne odločbe je spor med družbo „ARVI“ ir ko UAB (v nadaljevanju: ARVI), družbo z omejeno odgovornostjo, in Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (državna davčna inšpekcija okrožja Kaunas, Litva; v nadaljevanju: finančna uprava).

18.      Družba ARVI je na zemljišču, ki je bilo namenjeno „za druge namene“ in dano v najem njenim delničarjem, zgradila pomožno stavbo za „gospodinjsko uporabo“ s prostorom za fitnes (v nadaljevanju: stavba). Družba ARVI je prijavila stroške za proizvodnjo investicijskega blaga in DDV v zahtevku za vračilo DDV za januar 2013.

19.      Družba ARVI je 8. maja 2015 za znesek 371.582,48 EUR vključno z davkom na dodano vrednost v višini 64.489,52 EUR stavbo prodala „Investicijų ir inovacijų fondas, UAB“ (v nadaljevanju: kupec). Kupec je bil v času prodaje sicer davčni zavezanec, vendar še ni bil davčni zavezanec, registriran za DDV. V času sklenitve pogodbe je kupec že zaprosil za registracijo kot zavezanec za DDV. Vendar tej (prvi) vlogi za registracijo ni bilo ugodeno; razlogi za to Sodišču niso poznani. Kupec je bil šele mesec dni pozneje (junija 2015) registriran kot davčni zavezanec za DDV.

20.      Finančna uprava pa meni, da je pridobitev statusa registriranega davčnega zavezanca za DDV obvezen pogoj za pravico davčnega zavezanca do izbire obdavčitve njegove dobave. Zato bi bilo treba transakcijo nujno obravnavati kot dobavo nepremičnine, ki je oproščena davka. Posledica tega je po mnenju finančne uprave, da bi moral biti odbitek vstopnega davka, ki je bil izveden januarja 2013, popravljen v obračunu DDV za maj 2015. Zato bi morala družba ARVI navesti znesek popravka, ki ustreza obdobju od maja 2015 do decembra 2022. Finančna uprava je zato od družbe ARVI zahtevala plačilo DDV v višini 252.296 EUR in s tem povezanih kazni in zamudnih obresti.

21.      Družba ARVI po drugi strani meni, da pogoj iz člena 32(3) zakona o DDV, v skladu s katerim mora biti pridobitelj davčni zavezanec in tudi registriran kot zavezanec za DDV, pomeni kršitev načel nevtralnosti na področju DDV ter nikakor ni združljiv s cilji Direktive o DDV in sodno prakso Sodišča. Zato je družba ARVI vložila pritožbo pri centralnem davčnem organu. Ta pritožba je bila zavrnjena. Družba ARVI je zoper to odločbo vložila pritožbo pri komisiji za reševanje davčnih sporov.

IV.    Predlog za sprejetje predhodne odločbe in postopek pred Sodiščem

22.      Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve, Litva), ki obravnava pritožbo, je s sklepom z dne 16. oktobra 2020 Sodišču v predhodno odločanje predložila ta vprašanja:

„1.      Ali je nacionalna zakonodaja, na podlagi katere ima zavezanec za DDV lahko pravico izbrati obračun DDV za [dobavo] nepremičnine, oproščene DDV, le če se nepremičnina prenese na davčnega zavezanca, ki je v trenutku sklenitve transakcije registriran kot zavezanec za DDV, v skladu s členoma 135 in 137 Direktive o DDV ter načeloma davčne nevtralnosti in učinkovitosti?

2.      Če je odgovor na prvo vprašanje pritrdilen, ali je razlaga določb nacionalnega prava, da mora dobavitelj nepremičnine popraviti odbitek DDV za pridobitev prenesene nepremičnine, če je izbral obračun DDV za dobavo nepremičnine in taka izbira ni mogoča v skladu z nacionalnimi zahtevami zaradi enega samega pogoja, torej ker pridobitelj nima statusa registriranega zavezanca za DDV, v skladu z določbami Direktive o DDV, ki urejajo pravico dobavitelja do odbitka DDV in popravka odbitka, ter z načeloma nevtralnosti DDV in učinkovitosti?

3.      Ali je upravna praksa, na podlagi katere mora v okoliščinah, kot so v postopku v glavni stvari, dobavitelj nepremičnine prilagoditi odbitek vstopnega davka za pridobitev/proizvodnjo nepremičnine, ker se transakcija za prodajo navedene nepremičnine šteje za dobavo nepremičnine, oproščene DDV, zaradi neobstoja pravice do izbire obračuna DDV (pridobitelj v trenutku sklenitve transakcije nima identifikacijske številke za DDV), čeprav je v trenutku sklenitve transakcije pridobitelj vložil vlogo za registracijo kot zavezanec za DDV in je bil kot zavezanec za DDV registriran en mesec po tej sklenitvi, v skladu z določbami direktive, ki urejajo pravico dobavitelja do odbitka DDV in popravka odbitka, ter z načelom nevtralnosti DDV? Ali je v takem primeru treba ugotoviti, ali je pridobitelj nepremičnine, ki se je kot zavezanec za DDV registriral po transakciji, dejansko uporabljal pridobljeno nepremičnino za dejavnosti, ki so predmet DDV, in da ni dokazov o goljufiji ali zlorabi?“

23.      V postopku pred Sodiščem so pisna stališča podali družba ARVI, Litva in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.

V.      Pravna presoja

A.      Dopustnost predloga za sprejetje predhodne odločbe

24.      Predlog za sprejetje predhodne odločbe je vložila komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve. To je organ, ki davčne spore obravnava še pred sodno obravnavo. Sodišče je v zvezi s to komisijo leta 2010 sicer odločilo, da jo v smislu člena 267 PDEU šteje za sodišče, ki je upravičeno vložiti predlog za sprejetje predhodne odločbe.(7) Vendar pa bi bilo treba glede na novejšo sodno prakso Sodišča morda ponovno preučiti takratne premisleke.(8)

25.      Dvom o obstoju statusa sodišča, upravičenega za vložitev predloga za sprejetje predhodno odločbe izhaja iz dejstva, da odločitve komisije za reševanje davčnih sporov obe stranki ne moreta izpodbijati v enakem obsegu. Finančna uprava lahko zoper to odločitev vloži pravno sredstvo le v posebnih okoliščinah (ko komisija in finančna uprava različno razlagata davčno pravo). Zato se zdi, da je odločitev komisije namenjena zlasti zagotavljanju enotne razlage prava znotraj finančne uprave. To bi pojasnilo tudi, zakaj ne gre za del sodne ampak za del izvršilne oblasti (vlada), in da sodišča šele za njo odločajo o preostalih sporih.

26.      Po drugi strani so člani komisije neodvisni strokovnjaki, davčni zavezanec pa lahko odločitev vsekakor neomejeno izpodbija pred sodiščem. Zdi se, da se dejansko stanje v zvezi s tem v primerjavi z odločitvijo iz leta 2010 ni bistveno spremenilo in nobeden od udeležencev ni izrazil dvomov o pravici do predložitve. Zato Sodišču niso na voljo nove, natančne navedbe. Zato še naprej predpostavljam, da je komisija za reševanje davčnih sporov upravičena vlagati predloge za sprejetje predhodne odločbe.

B.      Vprašanja za predhodno odločanje

27.      Vsa tri zastavljena vprašanja za predhodno odločanje se na koncu nanašajo na vprašanje, ali Direktiva o DDV nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero je država članica možnost, da se transakcija, ki je sama po sebi oproščena davka, obravnava kot obdavčena transakcija, vezala na pogoj, da je prejemnik registriran davčni zavezanec za DDV.

28.      Ker neizpolnitev tega pogoja povzroči, da mora dobavitelj sorazmerno popraviti svoj odbitek DDV, se predložitveno sodišče sprašuje o kršitvi načela nevtralnosti oziroma načela sorazmernosti. To vprašanje se predložitvenem sodišču poraja zlasti zato, ker je bil pogoj že mesec dni pozneje izpolnjen, ker prejemnik opravlja transakcije, ki upravičujejo odbitek DDV, in ker po mnenju predložitvenega sodišča ne gre za primer goljufije ali zlorabe.

29.      Ker so vsa tri vprašanja odvisna od tega, v kolikšnem obsegu je država članica pristojna določiti takšno možnost in jo vezati na izpolnjevanje formalnih zahtev, je mogoče vsa tri obravnavati skupaj. Zato bom najprej podrobneje pojasnila pomen in namen pravice do izbire, ki je navedena v členu 137(1) Direktive o DDV (razdelek C). Nato bom predstavila meje regulativnih pristojnosti, ki so v členu 137(2) Direktive o DDV določene za države članice v zvezi s podrobnostmi uveljavljanja te pravice do izbire (razdelek D).

C.      Pomen in namen pravice do izbire iz člena 137(1) Direktive o DDV

30.      Člen 137(1) Direktive o DDV državam članicam omogoča, da svojim davčnim zavezancem dajo pravico, da se pri določenih transakcijah, ki so sicer oproščene davka, odločijo za obdavčitev.

31.      Potrebo po možnosti za odpoved davčni oprostitvi je mogoče pojasniti s tem, da oprostitev DDV ni namenjena ugodnejšemu obravnavanju podjetja dobavitelja, ampak ugodnejšemu obravnavanju prejemnika storitev.(9) To izhaja iz narave davka na dodano vrednost kot splošnega davka na potrošnjo, katerega namen ni z davkom na dodano vrednost obremeniti podjetje, ki je dobavitelj (davčni zavezanec), ampak prejemnika storitve (z davkom obremenjena oseba).(10)

32.      Vendar pa ta ugodnejša obravnava prejemnika storitve vodi do izključitve odbitka vstopnega davka pri dobavitelju, v tem primeru pri družbi ARVI. Na podlagi oprostitve iz člena 135(1)(j) Direktive o DDV je prodaja tega zemljišča za ARVI sicer oproščena davka. Posledica tega pa je, da ni možen odbitek vstopnega DDV iz naslova stroškov gradnje stavbe (oziroma ga je treba popraviti, kakor v obravnavanem primeru). Dobavitelj mora zato te stroške vključiti v svojo ceno. Vendar pa jih ne more prikazati ločeno, saj je transakcija oproščena davka. Tako bo vsak pridobitelj nosil to breme davka na dodano vrednost iz naslova stroškov gradnje, brez možnosti razbremenitve. Razbremenitev nikdar ne bo mogoča, saj ne razpolaga z računom z ločeno izkazanim DDV(11) za obdavčljivo dobavo.

33.      Če pa je pridobitelj podjetnik, ki je upravičen do odbitka vstopnega davka, je zanj nakup pozidanega zemljišča od družbe ARVI, ki je oproščen davka, negospodaren. Namesto tega bi pridobil nepozidano zemljišče in sam gradil stavbo. V tem drugem primeru bi namreč imel pravico do odbitka vstopnega davka v zvezi z stroški gradnje stavbe. Zato noben davčni zavezanec, ki je upravičen odbijati vstopni davek, od družbe ARVI ne bi kupil pozidanega zemljišča, ampak bi gradnjo vselej izvedel sam.

34.      Ponudnik, ki drugim davčnim zavezancem s pravico do odbitka vstopnega davka ponuja davka oproščeno storitev (pozidano zemljišče), je zato v konkurenčno slabšem položaju. Zanje je ugodneje, če zemljišče sami pozidajo, saj lahko v tem primeru davek na dodano vrednost odbijejo kot vstopni davek. Če pa je za davčnega zavezanca samooskrba ugodnejša od prejema dobave od drugega davčnega zavezanca, komercialni dobavitelji (kakršen je v obravnavanem primeru ARVI) na tem trgu (prodaja podjetjem, ki so upravičena do dobitka vstopnega davka) ne morejo več delovati.

35.      Možnost izbire, ki je določena v členu 137 Direktive o DDV, zato zagotavlja, da dobavitelju (v obravnavanem primeru ARVI) ni onemogočen dostopa do tega trga. Namen odpovedi davčni oprostitvi je preprečiti, da bi bil dobavitelj postavljen v slabši konkurenčni položaj na področjih, ki jih ureja člen 137 Direktive o DDV. Očitno je zakonodajalec Unije prav pri prometu z zemljišči videl možnost izkrivljanja konkurence za komercialne ponudnike in najemodajalce in je zato državam članicam omogočil, da jo odpravijo.

D.      Omejitve pristojnosti za prilagoditev iz člena 137(2) Direktive o DDV

36.      Člen 137(2) Direktive o DDV določa, da države članice podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1. Pri tem lahko omejijo obseg te pravice do izbire. Iz tega sledi – kakor je Sodišče(12) večkrat potrdilo – da države članice – kakor poudarja tudi Litva – uživajo „široko diskrecijsko pravico“. Upravičene so namreč same presoditi, ali je treba pravico do izbire uvesti glede na to, kaj se jim zdi smiselno za razmere, ki v določenem trenutku obstajajo v njihovi državi.(13) Zato lahko pravico do izbire, ki so jo uvedle, tudi ukinejo.(14) V skladu s sodno prakso Sodišča lahko države članice določijo podrobna pravila za izvrševanje pravice do izbire in jo celo odpravijo.(15)

37.      V skladu s sodno prasko Sodišča bi to na primer vključevalo tudi zahtevo po izrecni predhodni izjavi o izbiri,(16) ne pa dodatni rok za odbitek davka po dejanskem uveljavljanju odpovedi.(17) Člen 137(2) Direktive o DDV omogoča tudi, da države članice pri izvrševanju svoje diskrecijske pravice glede pravice do izbire izključijo določene transakcije ali določene kategorije davčnih zavezancev iz obsega te pravice.(18)

38.      Kadar države članice izkoristijo možnost omejiti obseg pravice do izbire in določiti podrobnosti v zvezi z njenim uveljavljanjem, morajo le spoštovati cilje in splošna načela Direktive o DDV, zlasti načelo davčne nevtralnosti in zahtevo po pravilni, preprosti in enotni uporabi predvidenih oprostitev,(19) ter načelo sorazmernosti.(20)

1.      Vsebinske omejitve pristojnosti držav članic

39.      Člen 137(2) državam članicam omogoča, da podrobneje določijo pogoje za izvajanje pravice do izbire iz odstavka 1, kadar dajo davčnemu zavezancu takšno možnost odpovedi. Ta pristojnost se nanaša na pogoje za odpoved davčni oprostitvi za lastno transakcijo in na obseg pravice do izbire.(21)

40.      Nasprotno pa države članice v skladu s sodno prakso Sodišča te pristojnosti ne morejo uporabiti tako, da bi odvzele že pridobljeno pravico do odbitka.(22) Omejitev odbitkov davka v zvezi z obdavčenimi transakcijami po uveljavljanju pravice do odbitka se ne bi nanašala na „obseg“ pravice do izbire, ki jo lahko države članice omejijo na podlagi člena 137(2), stavek 2, Direktive o DDV, temveč na posledice izvrševanja te pravice.(23)

41.      Zato na primer dobaviteljev enostranski preklic odpovedi v breme prejemnika storitve z učinkom za nazaj z vidika prava o davku na dodano vrednost prav tako ne bi smel biti mogoč. Možnost retroaktivnega preklica odpovedi namreč ne vpliva na nobene pogoje dobaviteljevega uveljavljanja odpovedi, ampak le na posledice, ki jih ima za že uveljavljeno pravico do odbitka vstopnega davka pri prejemniku storitev. Poleg tega pa po mnenju Sodišča načeli varstva zaupanja v pravo in pravne varnosti ne dopuščata retroaktivnega odvzema pravice do odbitka vstopnega davka s spremembo zakona, do katere bi prišlo po transakciji.(24)

42.      Vendar pa se ta vsebinska omejitev pooblastila za določanje pogojev za odpoved ne nanaša na popravek odbitka vstopnega davka družbe ARVI, ki je bil izveden v obravnavanem primeru. Ta popravek namreč ne spremeni naknadno zahtev v zvezi s pogoji za uveljavljanje odpovedi(25) ali njenih pravnih posledic. Nasprotno, zadevni popravek je preprosto posledica davčne oprostitve zaradi tega, ker ni bilo (veljavne) odpovedi. Do oprostitve bi (glej člen 188(1) Direktive o DDV) prišlo tudi takrat, kadar Litva sploh ne bi omogočila možnosti odpovedi, saj oprostitev izhaja iz same Direktive oziroma njenega izvajanja.

43.      Zato se ta učinek (oziroma popravek že izvedenega odbitka vstopnega davka zaradi odsvojitve, ki je oproščena davka), kakor je pred dobrimi 18 leti poudaril že generalni pravobranilec L. A. Geelhoed,(26) ne sme pripisati nacionalnim določbam, ampak ravnanju davčnih zavezancev (v tem primeru prodaja zemljišča davčnega zavezanca drugemu (še) ne registriranemu davčnemu zavezancu). Zato niso bile kršene vsebinske omejitve pristojnosti držav članic, ki izhajajo iz člena 137(2) Direktive o DDV.

2.      Načelo nevtralnosti

44.      Pogoj, da mora biti prejemnik storitve pri zadevni dobavi nepremičnine ne le davčni zavezanec, ampak registrirani davčni zavezanec, pa morda pomeni kršitev načela nevtralnosti na področju davka na dodano vrednost.

45.      Načelo nevtralnosti v okviru pobiranja DDV prepoveduje različno obravnavo gospodarskih subjektov, ki opravljajo enake transakcije.(27)

46.      V obravnavani zadevi se ne zdi, da bi bila kršena ta enakost konkurenčnosti. Pravica do izbire ima namreč ravno namen preprečiti – kakor je pojasnjeno zgoraj v razdelku C – da bi bil dobavitelj postavljen v slabši konkurenčni položaj.

47.      Pogoj litovskega prava, da je bil pridobitelj v času transakcije registriran davčni zavezanec, tega v ničemer ne spremeni. Odpoved je namreč za vse dobavitelje zemljišč enako vezana na isti pogoj, da mora biti pridobitelj registriran davčni zavezanec.(28) Noben drug prodajalec zemljišč se v obravnavanem primeru ne bi mogel veljavno odločiti za obdavčitev.

3.      Načelo sorazmernosti

48.      Od davčnega zavezanca zahtevati popravek že izvedenega odbitka vstopnega davka zgolj zato, ker se njegov odjemalec ni registriral kot davčni zavezanec, oziroma se je v obravnavnem primeru kot davčni zavezanec registriral le en mesec prepozno, pa bi lahko bilo nesorazmerno. Predpostavka za to je, da zahteva po registraciji ni primerna za zagotovitev uresničitve svojega cilja ali pa presega to, kar je nujno potrebno za dosego tega cilja.(29)

49.      Cilj zahteve po registraciji prejemnika storitve je olajšati finančni upravi nadzor nad odpovedjo, saj je – kakor je pojasnjeno zgoraj v razdelku C – smiselna le v zvezi z davčnim zavezancem, ki je upravičen do odbitka vstopnega davka. Po drugi strani služi pravni varnosti(30) in pravni jasnosti. Dobavitelj lahko tako na podlagi dokazila o registraciji jasno ugotovi, ali so izpolnjeni pogoji za odpoved in mu zato ne bo treba popravljati že izvedenega odbitka vstopnega davka. Ali oseba že posluje kot davčni zavezanec v smislu predpisov o davku na dodano vrednost druga oseba zasebnega prava (včasih pa tudi finančna uprava) brez takšnega razlikovalnega znaka registracije le težko ugotovi.

50.      Tako učinkovito upravljanje in nadzor davka na dodano vrednost – ki po mnenju Sodišča neposredno vpliva na financiranje Evropske unije –(31) kakor tudi načelo pravne varnosti sta legitimna cilja. Opiranje na uspešno registracijo ni neprimerno za uresničevanje teh ciljev.

51.      Zato je treba preveriti še, ali obstaja enako primerno milejše sredstvo, in če ne obstaja, ali je bilo upoštevano razmerje med ciljem in sredstvom. V tem primeru ne vidim enako primernega milejšega sredstva. Dejanski obstoj statusa davčnega zavezanca je veliko težje preveriti, tako za davčno upravo kakor tudi za dobavitelja. Torej ni niti milejše zanj, niti ni enako primerno za uresničevanje zgoraj navedenih ciljev.

52.      Tudi iz tehtanja (razmerje med ciljem in sredstvom) zadevnih pravnih dobrin (na eni strani pravna varnost, učinkovitejše upravljanje, na drugi strani pa interes dobavitelja za odpoved, da mu ne bi bilo treba popravljati odbitka vstopnega davka) ne izhaja, da bi bilo opiranje na registracijo prejemnika storitev nesorazmerno.

53.      Ne zdi se mi nerazumno zahtevati od davčnega zavezanca, ki želi v tej pravni situaciji davka sicer oproščeno transakcijo obravnavati kot obdavčeno transakcijo, da zahteva dokazilo o registraciji prejemnika storitve kot zavezanca za davek na dodano vrednost. Če mu prejemnik storitve tega namreč ne izkaže, lahko dobavitelj pričakovani popravek vstopnega davka vključi v prodajno ceno, tako da zanj ne nastane nobena škoda. Če prejemnik storitve ne želi plačati te cene, ki bo tedaj verjetno višja, mora izkazati svojo registracijo. Brez tega dokazila lahko dobavitelj poišče drugega kupca ali pa s sklenitvijo posla počaka do konca postopka registracije, ki je bila morebiti že predlagana.

54.      Prejemnik storitve lahko zato sam vpliva na obravnavanje dobave zemljišča z vidika davka na dodano vrednost,(32) tako da sproži postopek registracije in počaka na njegov zaključek. Dobavitelj pa lahko po drugi strani prepozna, kdaj je v razmerju z registriranim davčnim zavezancem in kdaj ne. Na podlagi tega lahko oblikuje prodajno ceno. V tem pogledu te (začasne) omejitve možnosti odpovedi niso nesorazmerne z zastavljenimi cilji (učinkovito upravljanje in pravna varnost udeležencev).

55.      Zahteva nacionalne zakonodaje, v skladu s katero mora biti prejemnik storitve registriran davčni zavezanec, da se lahko dobavitelj veljavno odpove oprostitvi davka za svojo dobavo, je zato sorazmerna.

56.      Sodna praksa Sodišča, v skladu s katero davčnemu zavezancu ni mogoče preprečiti, da bi uveljavljal svojo pravico do odbitka, ker se ni registriral kot zavezanec za DDV, preden je uporabil blago, kupljeno v okviru svoje obdavčene dejavnosti,(33) ne vodi do drugačnega zaključka. V obravnavanem primeru namreč ne gre za uveljavljanje pravice davčnega zavezanca do odbitka vstopnega davka, ampak za veljavnost odpovedi davčni oprostitvi v razmerju do prejemnika storitve, ki ni davčno registriran.

57.      Do drugačnega zaključka ne bi privedla niti tako imenovana „substance over form“ sodna praksa Sodišča,(34) ki ima širše področje uporabe. V skladu s to sodno prakso bi načelo davčne nevtralnosti zahtevalo, da se oprostitev DDV (ali odbitek vstopnega DDV) prizna, če so izpolnjeni vsebinski pogoji, tudi če nekaterih formalnih zahtev davčni zavezanec ni izpolnil.

58.      Torej je vendarle vprašljivo, ali se ta sodna praksa glede na zakonodajne spremembe Direktive o DDV lahko še ohrani v veljavi v dosedanji obliki. Zakonodajalec Unije je med drugim tudi v odgovor na sodno prakso Sodišča(35) v členu 138(1) Direktive o DDV sedaj izrecno določil, da je (materialna) predpostavka za oproščeno dobavo znotraj Skupnosti, da je prejemnik storitve dobavitelju sporočil svojo identifikacijsko številko za DDV.

59.      Poleg tega je Sodišče svoj pristop „substance over form“ že prilagodilo. V skladu s to prilagoditvijo imajo lahko nekatere formalnosti večji pomen kot druge in morajo biti izpolnjene kljub svoji formalni naravi.(36)

60.      V zvezi s pravicami od izbire je Sodišče celo izrecno odločilo, da upoštevanje določenega postopka (Luksemburg je kot pogoj za učinkovito uveljavljanje pravice do izbire določil predhoden postopek odobritve pri finančni upravi) dejansko ne pomeni omejitve pravice do odbitka vstopnega davka.(37) Dejstvo, da tak postopek ne učinkuje retroaktivno, je Sodišče upravičeno štelo kot razlog, da ni nesorazmeren.(38) Zato v obravnavanem primeru ni pomembno, da je prejemnik storitve ARVI mesec dni pozneje – brez učinka za nazaj – pridobil status registriranega davčnega zavezanca.

61.      Sodna praksa Sodišča, v skladu s katero so formalni vidiki na področju davka na dodano vrednost na splošno nepomembni, zato ni upoštevna v zvezi s pravicami držav članic za izbiro med različnimi možnostmi in oblikovanje ureditve.

VI.    Predlog

62.      Zato predlagam, da Sodišče na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložila Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (komisija za reševanje davčnih sporov pri vladi Republike Litve, Litva), odgovori:

1.      Člen 137 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost državi članici omogoča, da za veljavnost dobaviteljeve odpovedi davčni oprostitvi, določeni v tem členu, določi pogoj, da je prejemnik storitve registriran davčni zavezanec. Spoštovanje tega „formalnega“ pogoja ni v nasprotju z načelom nevtralnosti niti ni nesorazmerno.

2.      Popravek odbitka vstopnega davka pri dobavitelju kot pravna posledica neupoštevanja te „formalnosti“ izhaja iz davčne oprostitve odsvojitve, ki je določena v Direktivi o DDV. Tega ne spremenijo niti dejstva, da je bil, prvič, prejemnik storitve mesec dni pozneje registriran, drugič, da je predmet uporabil za opravljanje obdavčljivih transakcij, in tretjič, da ne gre za goljufijo.

1      Jezik izvirnika: nemščina

2      Rudolf von Jhering, Geist des Römischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung, 2. del, 2. zvezek, Leipzig, 1858, Haften an der Aeußerlichkeit. III. Formalizem. člen 45, str. 497 (32) – 1. izdaja.

3      Glej na primer sodbe z dne 20. oktobra 2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, točka 39 in naslednje); z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, točka 60 in naslednje); z dne 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, točki 41 in 42); z dne 27. septembra 2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, točki 45 in 46), in z dne 27. septembra 2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, točka 29).

4      Vstavljeno z Direktivo Sveta z dne 4. decembra 2018 o spremembi Direktive 2006/112/ES glede harmonizacije in poenostavitve nekaterih pravil v okviru sistema davka na dodano vrednost za obdavčevanje trgovine med državami članicami (UL 2018, L 311, str. 3; velja od 27. decembra 2018).

5      V zvezi s tem podrobneje glej tudi: Kokott, J., „Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Köln 2018, str. 109 in naslednje.

6      Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, veljavni za sporno leto (2015).

7      Sodba z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, točka 34 in naslednje).

8      Tako izrecno v zvezi s španskimi pritožbenimi organi (TEAC) sodba velikega senata Sodišča z dne 21. januarja 2020, Banco de Santander (C-274/14, EU:C:2020:17, točka 55).

9      Glej na splošno sodbo z dne 26. februarja 2015, VDP Dental Laboratory in drugi (C-144/13 in C-160/13, EU:C:2015:116, točka 43). Posebej v zvezi z namenom oprostitve za storitve izobraževanja glej sodbi z dne 28. novembra 2013 MDDP (C-319/12, EU:C:2013:778, točka 23), in z dne 20. junija 2002, Komisija/Nemčija (C-287/00, EU:C:2002:388, točka 47).

10      Glej sodbe z dne 10. aprila 2019, PSM „K“ (C-214/18, EU:C:2019:301, točka 40); z dne 18. maja 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, točka 69); z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin (C-249/12 in C-250/12, EU:C:2013:722, točka 34), in z dne 24. oktobra 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, točka 19).

11      V zvezi s to zahtevo glej podrobneje moje sklepne predloge v zadevah Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:326, točka 55 in naslednje) in Zipvit (C-156/20, EU:C:2021:558, točka 46 in naslednje).

12      Sklep z dne 18. maja 2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, točka 39); sodbe z dne 28. februarja 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, točka 48); z dne 12. januarja 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, točka 29); z dne 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, točka 21); z dne 4. oktobra 2001, „Goed Wonen“ (C-326/99, EU:C:2001:506, točka 45), in z dne 3. decembra 1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, točka 17).

13      Tako izrecno sodbi z dne 12. januarja 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, točka 29), in z dne 3. decembra 1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, točka 17).

14      Sodba z dne 3. decembra 1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, točka 17 in naslednje).

15      Sklep z dne 18. maja 2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, točka 39); sodbe z dne 28. februarja 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, točka 48); z dne 12. januarja 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, točki 27 in 28); z dne 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, točka 21); z dne 4. oktobra 2001, „Goed Wonen“ (C-326/99, EU:C:2001:506, točka 45), in z dne 3. decembra 1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, točki 16 in 17).

16      Sodba z dne 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, točka 26 in naslednje).

17      Tako sodba z dne 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, točka 43 in naslednje).

18      Tako izrecno Sodba z dne 12. januarja 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, točka 30).

19      Sklep z dne 18. maja 2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, točka 40); sodba z dne 12. januarja 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, točka 31).

20      Tudi to je splošno načelo prava o davku na dodano vrednost, glej sodbi z dne 26. oktobra 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, točka 57), in z dne 27. januarja 2009, Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, točka 52).

21      Sklep z dne 18. maja 2021, Skellefteå Industrihus (C-248/20, EU:C:2021:394, točka 39); sodbi z dne 28. februarja 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, točka 49), in z dne 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, točka 46).

22      Sodba z dne 28. februarja 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, točka 48), tako tudi sodba z dne 3. decembra 1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, točki 24 in 26).

23      Sodbi z dne 28. februarja 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134, točka 49), in z dne 30. marca 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, EU:C:2006:214, točka 46).

24      Sodba z dne 8. junija 2000, Schloßstrasse (C-396/98, EU:C:2000:303, točka 47), tako tudi sodba z dne 3. decembra 1998, Belgocodex (C-381/97, EU:C:1998:589, točki 24 in 26).

25      Glej sodbo z dne 26. novembra 2020, Sögård Fastigheter (C-787/18, EU:C:2020:964, točka 48 in naslednje ter tam citirana sodna praksa).

26      Sklepni predlogi generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:189, točka 51).

27      Glej sodbe z dne 16. oktobra 2008, Canterbury Hockey Club in Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, točka 30); z dne 7. septembra 1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, točka 20), in z dne 11. junija 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, točka 22).

28      V tem se obravnavani položaj razlikuje na primer od položaja, ki je pomenil podlago za izjavo Sodišča v sodbi z dne 12. januarja 2006, Turn- und Sportunion Waldburg (C-246/04, EU:C:2006:22, točka 47).

29      Tako sodbi z dne 26. oktobra 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, točka 57), in z dne 27. januarja 2009, Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, točka 52).

30      V zvezi s tem merilom glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:189, točka 49).

31      Ta argument je mogoče najti v več odločbah Sodišča (glej sodbe z dne 17. januarja 2019, Dzivev in drugi (C-310/16, EU:C:2019:30, točka 26); z dne 5. decembra 2017, M. A. S. in M. B. (C-42/17, EU:C:2017:936), točka 31); z dne 8. septembra 2015, Taricco in drugi (C-105/14, EU:C:2015:555, točka 38), in z dne 26. februarja 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, točka 26). Vendar pa je vprašljiv zaradi novejše izjave Komisije in dejanske strukture mehanizma financiranja EU. Glej predlog direktive Evropske komisije z dne 24. aprila 2019 o spremembi Direktive 2006/112/ES in Direktive 2008/118/ES o splošnem režimu za trošarino v zvezi z obrambnimi prizadevanji v okviru Unije (COM(2019) 192 final, str. 10 (različica SL: „Ta predlog bi lahko z razširitvijo področja uporabe oprostitev DDV zmanjšal prihodke iz naslova DDV, ki jih poberejo države članice, posledično pa tudi lastna sredstva iz naslova DDV. Čeprav ne bo negativnih posledic za proračun EU, ker lastna sredstva iz naslova bruto nacionalnega dohodka (v nadaljnjem besedilu: BND) nadomeščajo vse odhodke, ki niso zajeti s tradicionalnimi lastnimi sredstvi in lastnimi sredstvi iz naslova DDV, bi morale nepobrana lastna sredstva iz naslova DDV iz nekaterih držav članic vse države članice nadomestiti z lastnimi sredstvi iz naslova BND.“))

32      V zvezi s tem argumentom glej tudi sklepne predloge generalnega pravobranilca L. A. Geelhoeda v zadevi Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:189; točka 51); sodbo z dne 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, točka 26 in naslednje).

33      Sodbe z dne 7. marca 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, točka 33); z dne 9. julija 2015, Salomie und Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, točka 61), in z dne 21. oktobra 2010, Nidera Handelscompagnie (C-385/09, EU:C:2010:627, točka 51).

34      Glej v zvezi s tem podrobneje tudi Kokott, J., „Vom Sinn der Form“, Festschrift zu 100 Jahre Umsatzsteuer in Deutschland 1918–2018, Köln 2018, str. 109 in naslednje.

      V zvezi z odbitkom vstopnega davka glej sodbe z dne 21. novembra 2018, Vădan (C-664/16, EU:C:2018:933, točka 41; z dne 15. septembra 2016, Senatex (C-518/14, EU:C:2016:691, točka 38); z dne 9. julija 2015, Salomie in Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, točka 60 in naslednje), in z dne 11. decembra 2014, Idexx Laboratories Italia (C-590/13, EU:C:2014:2429, točki 41 in 42).

      V zvezi z davčnimi oprostitvami glej sodbe z dne 20. oktobra 2016, Plöckl (C-24/15, EU:C:2016:791, točka 39 in naslednje); z dne 27. septembra 2012, VSTR (C-587/10, EU:C:2012:592, točki 45 in 46), in z dne 27. septembra 2007, Collée (C-146/05, EU:C:2007:549, točka 29).

35      Uvodnih izjav 3 in 7 Direktive Sveta z dne 4. decembra 2018 o spremembi Direktive 2006/112/ES glede harmonizacije in poenostavitve nekaterih pravil v okviru sistema davka na dodano vrednost za obdavčevanje trgovine med državami članicami (UL 2018, L 311, str. 3), namreč ni mogoče razumeti drugače:

      (3) „Svet je […] pozval Komisijo, naj opravi nekatere izboljšave pravil Unije o DDV za čezmejne transakcije, in sicer kar zadeva vlogo identifikacijske številke za DDV v zvezi z oprostitvijo dobav znotraj Skupnosti.“

      (7) „[…] predlaga [se], da postane vpis identifikacijske številke za DDV pridobitelja blaga […] vsebinski pogoj za uporabo oprostitve in ne zgolj formalna zahteva.“

36      Glej sodbo z dne 21. oktobra 2021, Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:870, točka 82). Sodišče žal ni odgovorilo na vprašanje, katere formalne navedbe so na računu nujno potrebne, da se lahko govori o računu. V zvezi s tem glej moje sklepne predloge v zadevah Wilo Salmson France (C-80/20, EU:C:2021:326, točka 89 in naslednje) in Zipvit (C-156/20, EU:C:2021:558, točka 77 in naslednje).

37      Sodba z dne 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, točka 28).

38      Sodba z dne 9. septembra 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512, točka 29).