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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. GIOVANNI PITRUZZELLA

presentadas el 8 de diciembre de 2022 (1)

Asunto C-516/21

Finanzamt X

contra

Y

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — IVA — Exención de las operaciones de arrendamiento y alquiler de bienes inmuebles — Arrendamiento de un edificio destinado a granja de pavos especialmente equipado — Puesta a disposición de herramientas y maquinaria como prestación accesoria del arrendamiento de un edificio agrícola — Prestación única — Ámbito de aplicación de la excepción a la exención»






1.        Si bien el concepto de «prestación única» es objeto de una abundante jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en el caso que nos ocupa se solicita a dicho órgano jurisdiccional que precise si se debe descartar esa jurisprudencia y declarar la existencia de una pluralidad de prestaciones —y, por ende, la aplicación de distintos tipos del impuesto sobre el valor añadido (IVA)— cuando una de esas prestaciones podría estar cubierta por el régimen general determinado por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA») (2) y, en consecuencia, sujeta a gravamen.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

 Directiva del IVA

2.        En el capítulo 3 de la Directiva del IVA, que lleva por epígrafe «Exenciones relativas a otras actividades», el artículo 135, apartado 1, letra l), está redactado en los siguientes términos:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

l)      el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles».

3.        El artículo 135, apartado 2, de la Directiva del IVA dispone que «quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:

a)      las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;

b)      los arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos;

c)      los arrendamientos de herramientas y maquinaria de instalación fija;

d)      los alquileres de cajas de seguridad.

Los Estados miembros podrán establecer exclusiones suplementarias de la exención prevista en la letra l) del apartado 1».

 Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011

4.        El Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (3) fue modificado, entre otros, por el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, (4) que insertó el artículo 13 ter en el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011.

5.        De conformidad con el artículo 13 ter, letra d), (5) a efectos de la aplicación de la Directiva del IVA, por «bienes inmuebles» se entenderá cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.

 Derecho alemán

6.        Con arreglo al artículo 4, punto 12, primera frase, de la Umsatzsteuergesetz (Ley relativa al Impuesto sobre el Volumen de Negocios), de 21 de febrero de 2005 (6) (en lo sucesivo, «UStG»), de las operaciones mencionadas en el artículo 1, apartado 1, punto 1, de esta misma Ley, están exentos:

«a)      el alquiler y el arrendamiento de bienes inmuebles […]»

7.        El artículo 4, punto 12, segunda frase, de la UStG precisa que «no disfrutarán de exención […] el arrendamiento y alquiler de maquinaria y otras herramientas, cualquiera que sea su naturaleza, que formen parte de una superficie de explotación (instalaciones de explotación), aun cuando constituyan elementos esenciales de un inmueble».

 Litigio principal, cuestión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

8.        Durante los años 2010 a 2014, Y cedió en arriendo rústico varios edificios destinados a granja de pavos con herramientas y maquinaria de instalación fija. Según el órgano jurisdiccional remitente, estas herramientas y maquinaria, que incluyen un transportador en espiral industrial y un sistema de calefacción, ventilación y alumbrado que mantenía una temperatura y una luminosidad adaptadas a las etapas de desarrollo de los animales de que se trata, sirven para alimentar a los pavos y garantizar las condiciones de cría necesarias para que alcancen el peso óptimo para su sacrificio y estaban específicamente concebidas para el uso contractual del edificio como granja para dichas aves de corral.

9.        Con arreglo a las cláusulas del contrato de arrendamiento rústico, Y recibía una renta única que no diferenciaba entre la puesta a disposición del edificio destinado a granja, por una parte, y la puesta a disposición de herramientas y maquinaria, por otra. Y consideró que su prestación estaba en su conjunto exenta del IVA.

10.      En cambio, el Finanzamt X (Administración tributaria de X, Alemania) estimó que el arrendamiento de herramientas y maquinaria de que se trata no estaba exento y que la renta única pactada por el alquiler, que correspondía en un 20 % a las herramientas y la maquinaria, debía quedar en tal medida sujeta al impuesto. Dicha Administración giró sendas liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios en cuestión. Y las impugnó.

11.      El Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunal de lo Tributario del estado federado de Baja Sajonia, Alemania), basándose tanto en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia como en la del [Bundesfinanzhof] (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), estimó la demanda presentada por Y contra las referidas liquidaciones provisionales por considerar que existía una prestación exenta en su conjunto. En efecto, a juicio de dicho tribunal, la puesta a disposición de las herramientas y la maquinaria constituía una prestación accesoria de la puesta a disposición del edificio destinado a granja, por cuanto estos elementos de equipo específicamente adaptados solo servían para el uso contractual de la granja en condiciones óptimas. De ello dedujo que la parte del arrendamiento imputable a la puesta a disposición de esos elementos también estaba exenta de IVA, como lo estaba, por ende, la totalidad de la renta.

12.      La Administración tributaria de X interpuso recurso de casación contra esta resolución ante el órgano jurisdiccional remitente, esto es, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania). Dicho órgano jurisdiccional alberga dudas sobre la interpretación que debe darse al artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA.

13.      Según el órgano jurisdiccional remitente, que se basa en la sentencia Mailat, (7) el arrendamiento del transportador en espiral industrial, de los equipos de calefacción y ventilación y de los sistemas de alumbrado también está exento del IVA en virtud del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA. Considera que esta interpretación queda asimismo confirmada tanto por el artículo 13 ter, letra d), del Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, en su versión modificada por el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013, como por el Derecho civil alemán, según el cual los bienes de instalación fija en el edificio destinado a granja son elementos esenciales del inmueble. (8)

14.      Con carácter preliminar, el órgano jurisdiccional remitente señala que el hecho de que la versión en lengua alemana del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA se refiera únicamente al arrendamiento de herramientas y maquinaria, a diferencia de las demás versiones lingüísticas de esa misma disposición, que se refieren tanto al «arrendamiento» como al «alquiler», no afecta a la interpretación de dicha disposición, puesto que estos dos términos deben considerarse sinónimos con carácter global.

15.      El órgano jurisdiccional remitente recuerda la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (9) según la cual, en los supuestos en los que una operación económica está constituida por un conjunto de prestaciones, es preciso adoptar una visión de conjunto para determinar si dicha operación puede disociarse en una o varias prestaciones, cada una de las cuales debe considerarse por regla general una prestación distinta e independiente. El Tribunal de Justicia también ha declarado que una operación no puede desglosarse artificialmente y que existe una prestación única cuando varias prestaciones o actos individuales que el sujeto pasivo realiza a favor del cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. Una operación económica consiste en una prestación única si debe considerarse que una o varias partes constituyen la prestación principal, mientras que otras partes deben ser consideradas como prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. El primer criterio que se ha de considerar es que, desde el punto de vista del consumidor medio, la prestación no tenga finalidad autónoma. El segundo criterio resulta de la toma en consideración del valor respectivo de las prestaciones que componen la operación económica, una de las cuales resulta mínima, o incluso marginal, respecto de la otra.

16.      El órgano jurisdiccional de primera instancia resolvió que la puesta a disposición de las herramientas y la maquinaria, especialmente adaptadas y que solo servían para el uso contractual de la granja para pavos en condiciones óptimas, era una prestación accesoria de la del arrendamiento del inmueble, que constituía la prestación principal. Según el órgano jurisdiccional remitente, esta apreciación de la unicidad de la prestación es conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (10)

17.      El órgano jurisdiccional remitente observa que son posibles dos interpretaciones del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA.

18.      Por una parte, podría interpretarse que los principios relativos a la determinación de una operación única establecidos por el Tribunal de Justicia prevalecen sobre el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA, interpretación esta que quedaría confirmada por el análisis de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa al artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra b), de dicha Directiva y, en particular, por las sentencias Henriksen, (11) Mailat (12) y Stadion Amsterdam.  (13) De estas sentencias se desprende que la aplicación del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA se limita a los casos en los que la puesta a disposición de herramientas y maquinaria se produce de forma independiente y, por tanto, sin relación alguna con la puesta a disposición suplementaria de edificios o terrenos.

19.      O bien, por otra parte, del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA podría deducirse una exigencia de desglose, de tal modo que las operaciones únicas deberían desglosarse en una parte exenta [en virtud del artículo 135, apartado 1, letra l), de la citada Directiva] y en una parte sujeta al impuesto [en virtud del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c) de esta misma Directiva]. Esta interpretación hallaría respaldo en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (14) según la cual la exención del alquiler de inmuebles basada en el reconocimiento del carácter pasivo de la mera operación de alquiler deja de estar justificada cuando ese alquiler implique otras actividades, en su caso mercantiles, o la puesta a disposición de otras instalaciones y, por consiguiente, ya no pueda constituir la prestación preponderante. En tal caso, la puesta a disposición de herramientas y maquinaria a que se refiere el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA no tendría lugar de forma pasiva, sino que se caracterizaría esencialmente por el mantenimiento del estado operativo de dicha maquinaria.

20.      El órgano jurisdiccional remitente señala asimismo que, si bien en la sentencia dictada en el asunto Mailat (15) el Tribunal de Justicia asumió la existencia de una prestación que es accesoria de un arrendamiento exento de un bien inmueble, tratándose de bienes muebles que habían sido incorporados al inmueble y que debían considerarse parte integrante del inmueble, no se pronunció sobre la cuestión de la aplicación del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA.

21.      En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿La sujeción al impuesto del arrendamiento de herramientas y maquinaria de instalación fija prevista en el artículo 135, apartado 2, letra c), de la Directiva [del IVA] comprende

–        únicamente el arrendamiento (independiente) aislado de ese tipo de herramientas y maquinaria, o también

–        el arrendamiento de ese tipo de herramientas y maquinaria, que está exento con arreglo al artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva [del IVA] en virtud del arrendamiento rústico de edificios concertado entre las mismas partes contratantes (al constituir una prestación accesoria del mismo)?»

22.      El Gobierno alemán y la Comisión Europea presentaron observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia.

 Análisis

23.      Mediante su cuestión prejudicial única dirigida al Tribunal de Justicia, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, qué requisitos deben cumplirse para que sea aplicable la obligación tributaria derivada del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA. Más concretamente, en el supuesto de que se celebre un contrato de arrendamiento de un edificio destinado a la cría de pavos y dicho edificio esté equipado con sistemas de ventilación, calefacción, alumbrado y alimentación adaptados a su uso como granja, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la citada Directiva exige que, a efectos del IVA, se consideren por separado el arrendamiento del inmueble, por una parte, y el alquiler de los referidos sistemas en concepto de herramientas y maquinaria, por otra. (16)

24.      En el razonamiento que sigue trataré de demostrar que, a menos que se someta a reconsideración una jurisprudencia consolidada, la operación que es objeto del litigio principal, calificada por el propio órgano jurisdiccional remitente de «prestación única», no puede estar sujeta a dos tipos distintos de IVA, y que su tratamiento fiscal vendrá determinado por el que se deriva del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA.

25.      En la medida en que la disposición a la que se refiere el enunciado de la cuestión prejudicial constituye una excepción al citado artículo 135, apartado 1, letra l), habrá que repasar necesariamente la interpretación que ha venido dando de esta disposición el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia.

26.      Antes, es preciso recordar la jurisprudencia sobre el concepto de «operación única».

 Repaso de la jurisprudencia del Tribunal sobre el concepto de «operación única»

27.      De reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia (17) resulta que, a efectos del IVA, por regla general, toda prestación debe considerarse una prestación distinta e independiente, como se desprende del artículo 1, apartado 2, de la Directiva del IVA. (18) No obstante, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, que podrían realizarse separadamente dando lugar, en cada caso, a gravamen o a exención, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes. Se trata de una operación única, en particular, cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial y podría alterar la funcionalidad del sistema del IVA. (19) Así sucede también cuando una o varias prestaciones son constitutivas de la prestación principal y la otra u otras prestaciones son prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. En particular, una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. (20)

28.      Para determinar, en los supuestos en los que una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, si las prestaciones realizadas constituyen varias prestaciones independientes o una prestación única, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate (21) y es necesario determinar los elementos característicos de esta. (22) Se desprende de la propia calificación de «prestación única» de una operación que incluye distintos elementos que esa operación ha de quedar sujeta a un único y mismo tipo de IVA. (23)

 Sobre el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA

29.      Según una jurisprudencia igualmente reiterada, la característica fundamental de los conceptos de «arrendamiento» y de «alquiler» de bienes inmuebles, (24) en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA, es, a falta de una definición de estos conceptos en la citada disposición, conferir a la otra parte contratante, por un plazo pactado y a cambio de una renta, el derecho a usar un inmueble con las facultades atribuidas a su propietario y a impedir que cualquier otra persona disfrute de ese derecho. (25) Para apreciar si esta definición conviene a un contrato en particular, han de tomarse en consideración todas las características de la operación y las circunstancias en las que se desarrolla. A este respecto, el elemento decisivo es la naturaleza objetiva de la operación, cualquiera que sea la calificación que las partes le hayan otorgado. (26)

30.      Además, al constituir el artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA una excepción al principio general según el cual el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, sus términos son de interpretación estricta. (27) Corresponde, en principio, a los órganos jurisdiccionales nacionales, que son los únicos competentes para apreciar los hechos, determinar, habida cuenta de las circunstancias propias de cada asunto, las características esenciales de la operación de que se trate para proceder a su calificación a efectos de la Directiva del IVA. (28) Sin embargo, el Tribunal de Justicia puede proporcionarles todos los elementos de interpretación que les sean útiles para resolver el litigio. (29)

31.      Debe añadirse asimismo que, por lo que respecta a la razón de ser del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA, el Tribunal de Justicia ha declarado que la exención prevista en esta disposición «se explica por el hecho de que, aunque el arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad económica, constituye en general una actividad relativamente pasiva, que no produce un valor añadido relevante. Así pues, tal actividad debe distinguirse de otras actividades que o bien constituyen negocios industriales y comerciales, como las actividades a que se refieren las excepciones contempladas en [el artículo 135, apartado 2, de la Directiva del IVA], o bien son actividades cuyo objeto consiste más en el cumplimiento de una prestación que en la mera puesta a disposición de un bien, como el derecho a utilizar un campo de golf, el derecho a utilizar un puente a cambio del pago de un derecho de peaje o el derecho a instalar máquinas expendedoras de cigarrillos en un establecimiento comercial». (30) Por lo tanto, a juicio del Tribunal de Justicia, el carácter pasivo del arrendamiento de un bien inmueble, que justifica la exención del IVA establecida en el artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA, «se debe a la naturaleza de la propia operación y no a la manera en que el arrendatario utiliza el bien de que se trate». (31) Dicho de otro modo, la circunstancia de que el arrendatario de un bien inmueble lo utilice con fines comerciales, de conformidad con los términos del contrato de arrendamiento, no es suficiente por sí misma para excluir que el propietario del inmueble pueda beneficiarse de la exención del IVA prevista en el artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA. (32)

 Aplicación al litigio principal

32.      De cuanto se acaba de recordar resulta que, para determinar el tipo de IVA aplicable cuando se trata de una misma operación compuesta por una pluralidad de prestaciones, (33) es preciso averiguar si esa operación debe considerarse única, lo cual sucede cuando a) dos o varios de sus elementos están tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable siendo así que su desglose resultaría artificial, o bien cuando b) la operación de que se trate puede desglosarse en una prestación principal y una o varias prestaciones accesorias, en cuyo caso el tratamiento fiscal de la operación en su conjunto viene determinado por el que es aplicable a la prestación principal.

33.      Por su naturaleza, esta metodología es aplicable cuando se trata de prestaciones que, consideradas aisladamente, darían lugar a la aplicación de un tipo de IVA diferente. El Tribunal de Justicia también sigue este enfoque cuando se trata de una operación que se compone de una prestación principal exenta y una prestación accesoria sujeta al IVA. (34) He de añadir, al igual que ha señalado recientemente la Abogada General Kokott, que «una prestación única compleja se caracteriza por el carácter indisociable de sus elementos. En el caso de una prestación única compleja, los distintos elementos de la prestación se fusionan en una nueva prestación autónoma, de manera que a los ojos del público existe una sola». (35)

34.      En otras palabras, contrariamente a lo que parece sugerir el Gobierno alemán, la relación entre exención y excepción expresada en los apartados 1 y 2 del artículo 135 de la Directiva del IVA no se opone, por principio, a que se califique una operación de «única» aun cuando esta conste de un elemento exento en virtud del artículo 135, apartado 1, de dicha Directiva y de un elemento sujeto al IVA en virtud del artículo 135, apartado 2, de esta misma Directiva.

35.      Así lo confirma, por otro lado, la sentencia dictada en el asunto Henriksen, (36) en la que el Tribunal de Justicia debía dilucidar si el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva debía interpretarse en el sentido de que el concepto de «arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos» incluye también el arrendamiento de garajes cerrados, vinculados con bienes inmuebles cuyo arrendamiento está exento del IVA. Tras reconocer que las excepciones a la exención establecidas en la citada disposición no debían interpretarse de forma restrictiva, cuando tenían precisamente por objeto someter las operaciones en cuestión al régimen general de la citada Directiva —y, por ende, someterlas al IVA (37)—, el Tribunal de Justicia precisó que el concepto de «arrendamiento de bienes inmuebles», cuya exención preveía la letra b) del artículo 13 B de la Sexta Directiva «[comprendía] necesariamente, aparte del arrendamiento de bienes que constituyen el objeto principal del mismo, el de todos los bienes accesorios de estos». (38) El Tribunal de Justicia dedujo de ello que no se puede excluir de dicha exención el arrendamiento de espacios para el estacionamiento de vehículos, cuando esté estrechamente ligado al arrendamiento, exento en sí mismo, de inmuebles destinados a otro uso, como vivienda o local de negocio, en el sentido de que ambos arrendamientos integran una única operación económica. (39) En consecuencia, el Tribunal de Justicia declaró que el concepto de «arrendamientos de espacios para el estacionamiento de vehículos» comprende los arrendamientos de toda superficie destinada al estacionamiento de vehículos, incluidos los garajes cerrados, y que no puede excluirse a tales arrendamientos de la exención prevista en favor del arrendamiento de bienes inmuebles, si se hallan estrechamente ligados a arrendamientos, exentos en sí mismos, de bienes inmuebles destinados a otros usos. (40)

36.      Esta sentencia constituye, por tanto, otro ejemplo de precedente en la aplicación de la teoría de la prestación única en el que la operación en cuestión estaba compuesta por una prestación principal exenta (el arrendamiento del inmueble destinado a vivienda) y una prestación accesoria que estaba expresamente excluida del beneficio de la exención. Así pues, el Tribunal de Justicia no interpretó el artículo 13, parte B, letra b), puntos 1 a 4, de la Sexta Directiva en el sentido de que esta disposición operara como una cláusula de desglose, prevaleciente sobre el criterio de la «prestación única» o inhibitoria del empleo de este.

37.      Por otro lado, procede recordar que no corresponde al Tribunal de Justicia calificar los hechos del litigio principal, ya que tal calificación incumbe exclusivamente al juez nacional. El Tribunal de Justicia se limita a proporcionar al juez nacional una interpretación del Derecho de la Unión que le sea útil para la resolución que a este corresponde adoptar en el litigio del que está conociendo. (41) Por consiguiente, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si el sujeto pasivo realiza una prestación única en un caso concreto y formular todas las apreciaciones de hecho definitivas al respecto. (42) Pues bien, de los autos precisamente se desprende que el órgano jurisdiccional remitente ya ha llevado a cabo este análisis. En efecto, dicho órgano jurisdiccional comparte la apreciación del juez de primera instancia, que consideró, con arreglo a los principios jurisprudenciales antes recordados, que existe una operación única (43) integrada por una prestación principal (el arrendamiento del edificio destinado a granja) y una prestación accesoria (el arrendamiento del equipamiento del inmueble específicamente adaptado a la función de este último como edificio destinado a granja).

38.      Como he recordado anteriormente, la determinación de la existencia de una prestación única no es compatible con la aplicación de una obligación tributaria diferenciada, extremo este que ha recordado claramente el Tribunal de Justicia al declarar que «se desprende de la propia calificación de prestación única de una operación que incluye distintos elementos que esa operación ha de quedar sujeta a un único y mismo tipo de IVA». (44) Pues bien, al partir de la premisa, con arreglo a la jurisprudencia a la que acabo de referirme, de que el litigio principal se caracteriza por la presencia de una prestación única, el órgano jurisdiccional remitente necesariamente determinó, al mismo tiempo, que la Administración tributaria de X no podía someter tal prestación a tipos de IVA diferentes.

39.      En mi opinión, es evidente que el artículo 135, apartado 2, de la Directiva del IVA no opera como una cláusula de desglose obligatorio, como sostiene el Gobierno alemán. Si bien es cierto que en la sentencia dictada en el asunto Sequeira Mesquita (45) el Tribunal de Justicia examinó, incluso después de haber declarado la existencia de una prestación única que parecía estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA, si la operación en cuestión no estaba comprendida en alguna de las exclusiones de la exención previstas en el apartado 2 de esa misma disposición, no es menos cierto que se limitó a constatar que no era así, reconociendo al mismo tiempo que no se le había planteado esta cuestión y sin pronunciarse sobre las posibles consecuencias de tal constatación. (46) En estas circunstancias, no cabe sostener, como sugiere el Gobierno alemán, que la citada sentencia ha establecido una obligación de desglosar las prestaciones, la cual deriva del artículo 135, apartado 2, de la Directiva del IVA y que debe prevalecer sistemáticamente sobre la aplicación de la teoría de la prestación única.

40.      El Gobierno alemán recuerda, por otro lado, en sus observaciones que el legislador de la Unión decidió eximir el arrendamiento de bienes inmuebles en virtud del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA teniendo en cuenta que tal actividad es relativamente pasiva, ligada al mero transcurso del tiempo, que no produce un valor añadido relevante, (47) a diferencia de otras actividades (48) que o bien constituyen negocios industriales y comerciales, o bien son actividades cuyo objeto consiste más en el cumplimiento de una prestación que en la mera puesta a disposición de un bien. No obstante, no identifico en los autos elemento alguno que pueda poner en entredicho esta exigencia de pasividad de la operación en caso de que se determine que, conforme a la teoría de la prestación única, la operación objeto del litigio principal, considerada en su conjunto, debe quedar exenta en virtud del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA. En particular, los autos no contienen indicación alguna de que pese sobre el arrendador una obligación específica de asegurar el mantenimiento de los distintos equipos especialmente adaptados al uso contractualmente estipulado del edificio de que se trata. (49)

41.      Además, la situación objeto del litigio principal podría compararse con la que tuvo que resolver el Tribunal de Justicia en su sentencia en el asunto Mailat. (50) En ese asunto se debía dilucidar si un contrato de arrendamiento de un bien inmueble destinado a la explotación comercial de un restaurante junto con todos los bienes de capital y los bienes de consumo necesarios para dicha explotación constituía un «arrendamiento de bienes inmuebles» en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA, o bien una prestación de servicios compleja. Tras examinar los elementos que obraban en autos, el Tribunal de Justicia consideró que el arrendamiento de bienes muebles objeto del contrato de arrendamiento no podía disociarse del arrendamiento del bien inmueble. Algunos de esos bienes muebles (como los equipos o los utensilios de cocina) estaban incorporados a dicho inmueble y debían considerarse parte integrante de este. (51) Los bienes de consumo arrendados (o cedidos) junto con el bien inmueble también estaban destinados a la explotación del restaurante, de modo que no podía considerarse que dicho arrendamiento/cesión persiguiera una finalidad propia sino que, por el contrario, debía interpretarse como un medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal, constituido por el arrendamiento del bien inmueble. (52) En consecuencia, el Tribunal de Justicia declaró que, en tal caso, debía considerarse que el arrendamiento del bien inmueble constituía la prestación principal respecto del arrendamiento de los bienes de capital —aunque estuvieran incorporados a ese bien inmueble— y de los bienes de consumo. (53)

42.      Por consiguiente, también opino que, en el litigio principal, un contrato de arrendamiento de este tipo, en cuyo contexto el propietario parece recibir siempre la renta de forma pasiva, por el mero transcurso del tiempo, no implica sino la prestación consistente en poner a disposición del arrendatario el inmueble alquilado, aunque esté dotado de una serie de sistemas útiles para el cumplimiento de su función.

43.      Así pues, de todas las consideraciones anteriores resulta que la tributación establecida por el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA no puede aplicarse cuando el alquiler o el arrendamiento de herramientas y maquinaria no constituye sino la prestación accesoria de la prestación principal consistente en el alquiler o el arrendamiento de un edificio.

44.      El Gobierno alemán considera que pronunciarse en este sentido equivale a reducir el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA a su mínima expresión y es contrario al principio de interpretación no restrictiva de las disposiciones del régimen general establecido por dicha Directiva.

45.      No comparto estas reservas.

46.      Por una parte, no me parece posible extraer conclusiones definitivas sobre el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA en la medida en que, en última instancia, este dependerá en gran medida de la apreciación concreta de cada operación. Por ejemplo, veo perfectamente probable que, en otras circunstancias, el alquiler de herramientas o de maquinaria, aun acompañado del alquiler o arrendamiento de un edificio, constituya la prestación principal. De igual modo, el alquiler o el arrendamiento de herramientas y de maquinaria que respondan a la calificación de «bienes inmuebles», (54) arrendamiento este que, al menos en parte, podría ser considerado aisladamente respecto del arrendamiento del edificio o la construcción que albergue esas herramientas o maquinaria, también podrá estar sujeto al IVA en virtud del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva del IVA.

47.      Por otra parte, los términos que figuran en el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva del IVA podrán seguir siendo objeto de una definición extensa, lo que implicará interpretar de manera amplia los conceptos de «herramientas» o «maquinaria» en el sentido de dicha disposición. En cambio, por todas las razones que he recordado, no me parece que, cuando se trata de disposiciones que excluyen la exención, los principios interpretativos de aplicación exijan, per se, que se descarte la aplicación de la jurisprudencia relativa a las prestaciones únicas.

48.      En estas circunstancias, considero que lo dispuesto en el artículo 135, apartado 1, letra l), y en el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que la exención del arrendamiento de un edificio destinado a granja se extiende al arrendamiento de las herramientas y la maquinaria, en el sentido de esta última disposición, que constituyan los elementos de equipo del edificio específicamente adaptados al uso de este último como granja cuando resulte que la prestación de esas herramientas y maquinaria es accesoria respecto del arrendamiento del inmueble.

 Sobre la interpretación del artículo 135, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva del IVA

49.      En caso de que el Tribunal de Justicia responda a la cuestión prejudicial en el sentido de que el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA no es aplicable en el litigio principal debido a la existencia de una prestación única caracterizada principalmente por el arrendamiento del edificio, que supone la aplicación de la exención de la operación en virtud del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA, el Gobierno alemán considera que ello no significa automáticamente que una disposición nacional como el artículo 4, punto 12, segunda frase, de la UStG sea incompatible con la Directiva del IVA. Por el contrario, se plantearía entonces la cuestión de si el arrendamiento de las herramientas y la maquinaria con las que está equipado el edificio podría estar sujeto al IVA en virtud del artículo 135, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva del IVA, cuestión esta que el Gobierno alemán solicita al Tribunal de Justicia que dilucide.

50.      Sin embargo, del análisis de los autos resulta que el órgano jurisdiccional nacional no remitió clara y explícitamente al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación de esta última disposición. (55) Aun reconociendo que puede plantearse en una fase posterior del análisis de la situación en el procedimiento principal, debe señalarse que el Tribunal de Justicia no puede responder a esta cuestión, planteada únicamente por el Gobierno alemán.

 Conclusión

51.      A la luz de todas las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania):

«Lo dispuesto en el artículo 135, apartados 1, letra l), y 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido

debe interpretarse en el sentido de que:

la exención del arrendamiento de un edificio destinado a granja se extiende al arrendamiento de las herramientas y la maquinaria, en el sentido del artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de dicha Directiva, que constituyan los elementos de equipo del edificio específicamente adaptados al uso de este último como granja cuando resulte que la prestación correspondiente a esas herramientas y maquinaria es accesoria respecto del arrendamiento del inmueble.»

1      Lengua original: francés.

2      DO 2006, L 347, p. 1.

3      DO 2011, L 77, p. 1.

4      DO 2013, L 284, p. 1.

5      En virtud del artículo 3, párrafo tercero, del Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013, el artículo 13 ter que este acto inserta en el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011 solo debía aplicarse a partir del 1 de enero de 2017.

6      BGBl. 2005 I, p. 386.

7      Sentencia de 19 de diciembre de 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

8      El órgano jurisdiccional remitente se refiere aquí a una jurisprudencia nacional relativa a un sistema de alimentación y ventilación en una pocilga.

9      El órgano jurisdiccional remitente se refiere aquí a la sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167).

10      El órgano jurisdiccional remitente se refiere aquí a la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038).

11      Sentencia de 13 de julio de 1989 (173/88, EU:C:1989:329).

12      Sentencia de 19 de diciembre de 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

13      Sentencia de 18 de enero de 2018 (C-463/16, EU:C:2018:22).

14      El órgano jurisdiccional remitente se refiere aquí al apartado 43 de la sentencia de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518).

15      Sentencia de 19 de diciembre de 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

16      De entrada, debo precisar que ni de la Directiva ni de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que deba establecerse una distinción entre estos dos conceptos, los cuales, por consiguiente, deben considerarse sinónimos con carácter global [véase, por ejemplo, la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 36].

17      Procede señalar que el tenor del artículo 135, apartados 1, letra l), y 2, párrafo primero, letra c), de la Directiva del IVA se corresponde con el del artículo 13, parte B, letra b), número 3, de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (DO 1997, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva») y que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición es aplicable, mutatis mutandis, a las disposiciones correspondientes de la Directiva del IVA.

18      Véanse, en particular, las sentencias de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229), apartado 30, y jurisprudencia citada; de 28 de junio de 2017, Leventis y Vafeias (C-436/16, EU:C:2017:497), apartado 18, y de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167), apartado 37.

19      Véase la sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), apartados 22 y 26.

20      Véanse, en particular, las sentencias de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229), apartado 31, y jurisprudencia citada; de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), apartado 23, y de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartados 32 a 34.

21      Véase la sentencia de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 28.

22      Véase la sentencia de 16 de abril de 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229), apartado 32 y jurisprudencia citada.

23      Véase la sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, apartado 26 y jurisprudencia citada). Esto es así incluso cuando es posible identificar el precio correspondiente a cada elemento diferenciado que compone la prestación única [véase la sentencia de 3 de septiembre de 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, apartado 27].

24      Sobre el carácter autónomo de los conceptos que figuran en el artículo 135, véase, por analogía, la sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartado 16 y jurisprudencia citada.

25      Véase la sentencia de 22 de enero de 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29), apartado 21 y jurisprudencia citada. Véanse, asimismo, las sentencias de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 36 y jurisprudencia citada; de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartado 18, y de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 40.

26      Véase la sentencia de 22 de enero de 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29), apartado 21 y jurisprudencia citada.

27      Como parte de una abundante jurisprudencia, véanse las sentencias de 22 de enero de 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29), apartado 23; de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 37 y jurisprudencia citada; de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 38, y el auto de 1 de diciembre de 2021, Pilsētas zemes dienests (C-598/20, no publicado, EU:C:2021:971), apartado 29. No obstante, el Tribunal de Justicia no se ha abstenido de puntualizar el significado de estos términos: véase, por ejemplo, la sentencia de 4 de octubre de 2001, «Goed Wonen» (C-326/99, EU:C:2001:506).

28      Véase la sentencia de 22 de enero de 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29), apartado 24.

29      Véase la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 35 y jurisprudencia citada.

30      Véase, por analogía, la sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartado 19. Véase asimismo la sentencia de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 41.

31      Véanse, por analogía, las sentencias de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartado 20, y de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 42. El Tribunal de Justicia recuerda que «queda excluida de la exención de la que disfrutan los arrendamientos de bienes inmuebles una actividad que no se circunscribe a la puesta a disposición pasiva de un bien inmueble, sino que implica asimismo cierto número de actividades comerciales, como, por ejemplo, las actividades de supervisión, de gestión y de mantenimiento continuado que incumben al propietario, así como la puesta a disposición de otras instalaciones, de manera que, de no darse unas circunstancias auténticamente especiales, el arrendamiento del bien de que se trate no puede constituir la prestación preponderante» [sentencias de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartado 21 y jurisprudencia citada, y de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartado 43].

32      Véase, por analogía, la sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartado 22.

33      Para un análisis exhaustivo y sistemático, me remito en este punto a las conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855), puntos 20 y ss.

34      Véanse las sentencias, citadas por la Comisión en sus observaciones, de 25 de febrero de 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), apartado 32; de 21 de junio de 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369), apartado 20, y de 27 de septiembre de 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), apartado 28.

35      Conclusiones de la Abogada General Kokott presentadas en el asunto Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855), punto 25.

36      Sentencia de 13 de julio de 1989 (173/88, EU:C:1989:329).

37      Véase la sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329), apartado 12.

38      Véase la sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329), apartado 14.

39      Véase la sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329), apartado 15.

40      Véase la sentencia de 13 de julio de 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329), apartado 17.

41      Véase la sentencia de 2 de julio de 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513), apartado 25 y jurisprudencia citada.

42      Véase la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 35 y jurisprudencia citada. Véase también, en este mismo sentido, la sentencia de 2 de julio de 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servicio de alojamiento en un centro de datos) (C-215/19, EU:C:2020:518), apartados 30 a 32.

43      Aquí me remito, en particular, a los apartados 46, 48 y 50 de la resolución de remisión.

44      Sentencia de 18 de enero de 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), apartado 26 y jurisprudencia citada. Véase asimismo el apartado 36 de esta misma sentencia.

45      Sentencia de 28 de febrero de 2019 (C-278/18, EU:C:2019:160).

46      Véase la sentencia de 28 de febrero de 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160), apartados 32 y 33.

47      Este extremo también ha sido reconocido por el Tribunal de Justicia: véase, en particular, la sentencia de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe (C-284/03, EU:C:2004:730), apartado 20 y jurisprudencia citada.

48      Véase el punto 31 de las presentes conclusiones.

49      De nuevo basándose en que se trataba de una prestación única, el órgano jurisdiccional remitente determinó, al mismo tiempo, que el arrendamiento de los equipos de que está dotado el edificio destinado a granja no constituye para el arrendatario un fin en sí, sino meramente el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal.

50      Sentencia de 19 de diciembre de 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

51      La naturaleza mueble de estos bienes, una vez incorporados al inmueble en cuestión y, por tanto, necesariamente considerados parte integrante de este, podría ser discutible. Tampoco puede descartarse por completo que los bienes examinados por el Tribunal de Justicia fueran bienes que pudieran calificarse de «herramientas» o «maquinaria» en el sentido del artículo 135, apartado 2, letra c), de la Directiva del IVA.

52      Véase la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 39.

53      Véase la sentencia de 19 de diciembre de 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), apartado 41.

54      Como ya se desprende, en mi opinión, de la lectura del artículo 135, apartado 1, letra l), de la Directiva del IVA en relación con el artículo 135, apartado 2, párrafo primero, letra c), de esta misma Directiva, y como confirma el Reglamento de Ejecución n.º 282/2011, en su versión modificada por el Reglamento de Ejecución n.º 1042/2013 (véase el punto 4 de las presentes conclusiones).

55      Véase, entre otras, la respuesta del órgano jurisdiccional remitente a la solicitud de información presentada por el Tribunal de Justicia de 20 de octubre de 2021, recibida por el Tribunal de Justicia el 1 de diciembre de 2021.