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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. GIOVANNI PITRUZZELLA

présentées le 8 décembre 2022 (1)

Affaire C-516/21

Finanzamt X

contre

Y

[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – TVA – Exonération des opérations d’affermage et de location de biens immeubles – Location d’un bâtiment d’élevage de dindes spécialement équipé – Outillages et machines mis à disposition comme accessoires à l’affermage d’un bâtiment agricole – Prestation unique – Champ d’application de l’exception à l’exonération »






1.        Alors que la notion de « prestation unique » fait l’objet d’une jurisprudence abondante de la Cour, cette dernière est aujourd’hui invitée à préciser si cette jurisprudence doit être écartée et la pluralité des prestations – et donc des taux de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – maintenue lorsqu’une de ces prestations est susceptible de relever du régime général déterminé par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « directive TVA ») (2) et d’être ainsi soumise à taxation.

 Le cadre juridique

 Le droit de l’Union

 La directive TVA

2.        Au chapitre 3 de la directive TVA, intitulé « Exonérations en faveur d’autres activités », l’article 135, paragraphe 1, sous l), est libellé comme suit :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

l)      l’affermage et la location de biens immeubles. »

3.        L’article 135, paragraphe 2, de la directive TVA énonce que « [s]ont exclues de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l), les opérations suivantes :

a)      les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ;

b)      les locations d’emplacements pour le stationnement des véhicules ;

c)      les locations d’outillages et de machines fixés à demeure ;

d)      les locations de coffres-forts.

Les États membres peuvent prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de l’exonération prévue au paragraphe 1, point l). »

 Le règlement d’exécution (UE) no 282/2011

4.        Le règlement d’exécution (UE) no 282/2011 du Conseil, du 15 mars 2011, portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (3), a été modifié, notamment, par le règlement d’exécution (UE) nº 1042/2013 du Conseil, du 7 octobre 2013 (4), qui a inséré l’article 13 ter dans le règlement d’exécution no 282/2011.

5.        Aux termes de cet article 13 ter, sous d) (5), pour l’application de la directive TVA, est considéré comme « bien immeuble » tout élément, matériel ou machine, installé à demeure dans un immeuble ou une construction qui ne peut être déplacé sans destruction ou modification de l’immeuble ou de la construction.

 Le droit allemand

6.        Aux termes de l’article 4, point 12, première phrase, de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 21 février 2005 (6) (ci-après l’« UStG »), sont exonérées, parmi les opérations visées à l’article 1er, paragraphe 1, point 1, de cette loi :

« (a)      [l]a location et l’affermage de biens immeubles [...] »

7.        L’article 4, point 12, deuxième phrase, de l’UStG précise que « [n]e sont pas exonérés [...] la location et l’affermage de machines et autres outillages de toute nature qui font partie d’une surface d’exploitation (équipements d’exploitation), même s’ils constituent des éléments essentiels d’un immeuble. »

 Le litige au principal, la question préjudicielle et la procédure devant la Cour

8.        Au cours des années 2010 à 2014, Y a donné en bail à ferme des bâtiments d’élevage de dindes avec des outillages et machines fixés à demeure. Selon la juridiction de renvoi, ces outillages et ces machines, comprenant notamment un convoyeur industriel à spirale ainsi qu’un système de chauffage, de ventilation et d’éclairage maintenant une température et une luminosité adaptées au stade de croissance des animaux concernés, servaient à alimenter les dindes et à garantir les conditions d’élevage nécessaires afin que celles-ci atteignent leur maturité d’abattage et étaient spécialement adaptés à l’utilisation contractuelle du bâtiment en tant que bâtiment d’élevage de telles volailles.

9.        Selon les dispositions du bail à ferme, Y percevait une rémunération unique, qui n’était pas scindée entre, d’une part, la mise à disposition du bâtiment d’élevage et, d’autre part, celle des outillages et des machines. Y a estimé que la totalité de sa prestation d’affermage était exonérée de la TVA.

10.      En revanche, le Finanzamt X (bureau des impôts X, Allemagne) a considéré que l’affermage des outillages et des machines en cause n’était pas exonéré et que le fermage unique convenu, qui était imputable pour 20 % aux machines et aux outillages, devait être soumis, dans cette mesure, à la TVA. Ce bureau a émis des avis d’imposition rectificatifs pour les années litigieuses. Y a introduit un recours contre ces avis.

11.      Le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances du Land de Basse-Saxe, Allemagne), se fondant tant sur la jurisprudence de la Cour que sur celle du Bundesfinanzhof (tribunal fédéral des finances, Allemagne), a fait droit au recours introduit par Y contre ces avis, considérant qu’il existait une prestation globalement exonérée. En effet, selon ce tribunal, la mise à disposition de ces outillages et de ces machines constituait un service accessoire à la mise à disposition d’un bâtiment d’élevage, ces éléments d’équipement spécifiquement convenus ne servant qu’à l’exploitation contractuelle du bâtiment d’élevage de dindes dans des conditions optimales. Il en a déduit que l’affermage imputable à la mise à disposition de ces éléments était également exonéré de TVA, comme, partant, la totalité du fermage.

12.      Le bureau des impôts X a formé un pourvoi en Revision contre ce jugement devant la juridiction de renvoi, le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne). Cette juridiction nourrit des doutes quant à l’interprétation à donner à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA.

13.      Selon la juridiction de renvoi, qui se fonde sur l’arrêt Mailat (7), l’affermage du convoyeur industriel à spirale, des équipements de chauffage et de ventilation et des systèmes d’éclairage sont également exonérés de TVA en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA. Une telle interprétation serait également confirmée par l’article 13 ter, sous d), du règlement d’exécution nº 282/2011, tel que modifié par le règlement d’exécution nº 1042/2013, ainsi que par le droit civil allemand selon lequel les objets fixés à demeure dans le bâtiment d’élevage constituent des éléments essentiels d’un immeuble (8).

14.      À titre liminaire, la juridiction de renvoi fait remarquer que, à la différence des autres versions linguistiques de l’article 135 de la directive TVA, le fait que la version en langue allemande de l’article 135, paragraphe 2, sous c), de cette directive fasse référence au seul affermage d’outillages et de machines est sans incidence aux fins de l’interprétation de ladite disposition, les deux termes – « location » et « affermage » – devant être considérés comme globalement synonymes.

15.      La juridiction de renvoi rappelle la jurisprudence de la Cour (9) aux termes de laquelle une vue d’ensemble est nécessaire dans le cas d’une opération économique constituée d’un ensemble de prestations afin de déterminer si une ou plusieurs prestations peuvent en être dissociées, chacune devant généralement être considérée comme une prestation distincte et autonome. Toujours selon la Cour, une opération ne peut être artificiellement fractionnée et il existe une prestation unique si plusieurs prestations ou actions individuelles de l’assujetti pour le client sont si étroitement liées qu’elles forment objectivement une seule prestation économique indissociable, dont le fractionnement serait irréaliste. Une opération économique constitue une prestation unique si une ou plusieurs parties doivent être considérées comme la prestation principale, tandis que d’autres parties doivent être considérées comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Le premier critère à prendre en considération serait l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Le second critère viserait à prendre en compte la valeur respective de chacune des fournitures composant l’opération économique, l’une s’avérant mineure, voire marginale par rapport à l’autre.

16.      La juridiction de première instance a jugé que la mise à disposition des outillages et des machines, spécialement adaptés et ne servant qu’à l’exploitation du bâtiment d’élevage de dindes dans des conditions optimales, était une prestation accessoire à celle de l’affermage de l’immeuble, qui constituait la prestation principale. Selon la juridiction de renvoi, cette appréciation de l’unicité de la prestation est conforme à la jurisprudence de la Cour (10).

17.      La juridiction de renvoi note que deux interprétations de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA seraient possibles.

18.      Soit les principes dégagés par la Cour relatifs à la détermination d’une opération unique pourraient primer sur l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA, ce que confirmerait l’analyse de la jurisprudence de la Cour relative à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous b), de cette directive et, en particulier, les arrêts Henriksen (11), Mailat (12) et Stadion Amsterdam (13). Il découlerait de ces arrêts que l’application de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA se limiterait aux cas dans lesquels la mise à disposition d’outillages et de machines intervient indépendamment, et dès lors sans aucun lien, avec une mise à disposition supplémentaire de bâtiment ou de terrain.

19.      Soit il pourrait être déduit de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA une exigence de fractionnement, de sorte que les opérations uniques devraient être fractionnées en une partie exonérée [en vertu de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de cette directive] et une partie imposable [en vertu de cet article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c)]. Une telle interprétation trouverait un appui dans la jurisprudence de la Cour (14) selon laquelle l’exonération accordée à la location d’immeubles, qui reposerait sur la reconnaissance du caractère passif de la seule location, ne serait plus justifiée dès lors que ladite location accompagne d’autres activités, le cas échéant commerciales, ou la mise à disposition d’autres installations et ne saurait donc plus constituer une prestation prépondérante. Partant, la mise à disposition d’outillages et de machines visée à l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA n’aurait pas lieu passivement mais se caractériserait essentiellement par le maintien de l’état de fonctionnement de ces machines.

20.      La juridiction de renvoi fait encore observer que, si la Cour a, dans l’arrêt Mailat (15), admis l’existence d’une prestation accessoire à un bail immobilier exonéré d’impôt à l’égard d’un bien meuble solidement rattaché au bien immeuble en tant que partie intégrante, elle l’aurait fait sans toutefois se prononcer sur la question d’une application de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA.

21.      C’est dans ces circonstances que le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’obligation fiscale grevant la location d’outillages et de machines fixés à demeure s’applique-t-elle, en vertu de l’article 135, paragraphe 2, [premier alinéa], sous c), de la directive [TVA],

–        à la seule location isolée (autonome) de ces outillages et machines, ou bien également

–        à la location (affermage) de ces outillages et machines, qui est exonérée, en vertu de l’article 135, paragraphe 1, [sous] l), de la directive TVA, sur la base (et à titre accessoire) de l’affermage de bâtiments conclu entre ces mêmes parties ? »

22.      Le gouvernement allemand et la Commission européenne ont déposé des observations écrites devant la Cour.

 Analyse

23.      Par sa question préjudicielle unique adressée à la Cour, la juridiction de renvoi demande, en substance, quelles conditions doivent être réunies pour que l’obligation fiscale découlant de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA trouve à s’appliquer. Plus précisément, dans le cas où un contrat pour l’affermage d’un bâtiment destiné à l’élevage de dindes est conclu, et alors que ce bâtiment est équipé de systèmes de ventilation, de chauffage, d’éclairage et d’alimentation adaptés à sa fonction de bâtiment d’élevage, la juridiction de renvoi se demande si l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de ladite directive commande d’envisager séparément, du point de vue de la TVA, l’affermage de l’immeuble, d’une part, et la location desdits systèmes en tant que outillages et machines, d’autre part (16).

24.      Dans le raisonnement qui va suivre, je m’emploierai à démontrer que, sauf à revenir sur une jurisprudence installée, l’opération dont il est question dans le cadre du litige au principal, qualifiée par la juridiction de renvoi elle-même de « prestation unique », ne pourra être soumise à deux taux distincts de TVA et que son sort fiscal sera déterminé par celui découlant de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA.

25.      Dans la mesure où la disposition visée par le libellé de la question préjudicielle constitue une exception à cet article 135, paragraphe 1, sous l), il faudra nécessairement revenir sur l’interprétation que la Cour en a fourni dans sa jurisprudence.

26.      Avant cela, un rappel de la jurisprudence relative à la notion d’« opération unique » s’impose.

 Retour sur la jurisprudence de la Cour relative à la notion d’« opération unique »

27.      Il ressort d’une jurisprudence itérative de la Cour (17) que, aux fins de la TVA, chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante, ainsi qu’il découle de l’article 1er, paragraphe 2, de la directive TVA (18). Néanmoins, dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et, ainsi, donner lieu, séparément, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Il s’agit d’une opération unique, notamment, lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel et présenterait le risque d’altérer la fonctionnalité du système de la TVA (19). Tel est également le cas lorsqu’une ou plusieurs prestations constituent une prestation principale et que la ou les autres prestations constituent une ou plusieurs prestations accessoires partageant le sort fiscal de la prestation principale. Notamment, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (20).

28.      Afin de déterminer, lorsqu’une opération est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, si les prestations fournies constituent plusieurs prestations indépendantes ou une prestation unique, il convient de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule (21) et il importe de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération concernée (22). Il découle de la qualification même de « prestation unique » d’une opération comportant plusieurs éléments que cette opération sera soumise à un seul et même taux de TVA (23).

 Sur le champ d’application de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA

29.      Selon une jurisprudence tout aussi constante, la caractéristique fondamentale des notions d’« affermage » et de « location » de biens immeubles (24), au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, est, en l’absence de définition de ces notions dans ladite disposition, de conférer au cocontractant, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d’occuper un immeuble comme s’il en était le propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit (25). Pour apprécier si une convention donnée répond à cette définition, il y a lieu de prendre en considération toutes les caractéristiques de l’opération ainsi que les circonstances dans lesquelles elle se déroule. À cet égard, l’élément décisif est la nature objective de l’opération en cause, indépendamment de la qualification que les parties lui ont donnée (26).

30.      En outre, l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA constituant une dérogation au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti, ses termes sont donc d’interprétation stricte (27). Il appartient, en principe, aux juridictions nationales, seules compétentes pour apprécier les faits, de déterminer, eu égard aux circonstances propres à chaque cas d’espèce, les caractéristiques essentielles de l’opération en question afin de procéder à sa qualification au regard de la directive TVA (28). La Cour peut néanmoins fournir auxdites juridictions tout élément d’interprétation utile pour trancher le litige (29).

31.      Il faut également ajouter que, en ce qui concerne la raison d’être de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, la Cour a jugé que l’exonération qui y est prévue « s’explique par le fait que la location de biens immeubles, tout en étant une activité économique, constitue normalement une activité relativement passive, ne générant pas une valeur ajoutée significative. Une telle activité est ainsi à distinguer d’autres activités qui soit ont un caractère d’affaires industrielles et commerciales, telles que celles relevant des exceptions visées [à l’article 135, paragraphe 2, de la directive TVA], soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l’exécution d’une prestation que par la simple mise à disposition d’un bien, tels le droit d’utiliser un terrain de golf, celui d’utiliser un pont moyennant le versement d’un droit de péage ou encore le droit d’installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial » (30). Ainsi, selon la Cour, le caractère passif de l’affermage ou de la location d’un bien immeuble qui justifie l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA « tient à la nature de l’opération elle-même et non pas à la façon dont le locataire fait usage du bien concerné » (31). En d’autres termes, le fait pour un locataire d’exploiter un bien immeuble à des fins commerciales conformément aux termes du bail n’est pas de nature, à lui seul, à exclure le propriétaire de ce bien du bénéfice de l’exonération de la TVA prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA (32).

 Application au litige au principal

32.      Il résulte de ces rappels que, en cas de pluralité de prestations pour une même opération, aux fins de la détermination du taux de TVA applicable à ladite opération (33), il faut rechercher si cette dernière doit être considérée comme unique, ce qui est le cas lorsque a) deux ou plusieurs de ses éléments sont si étroitement liés qu’ils forment objectivement une seule prestation économique indissociable alors que leur décomposition revêtirait un caractère artificiel ou b) l’opération en question peut être divisée en une prestation principale et une ou plusieurs autres accessoires, le sort fiscal de l’opération dans sa globalité étant alors déterminé par celui applicable à la prestation principale.

33.      Par nature, cette méthodologie trouve à s’appliquer en présence de prestations qui, envisagées isolément, donneraient lieu à l’application d’un taux de TVA différent. Une telle approche est également suivie par la Cour en présence d’une opération composée d’une prestation principale exonérée et d’une prestation accessoire soumise à TVA (34). J’ajoute que, comme l’a encore récemment souligné l’avocate générale Kokott, « [l]e caractère indissociable des éléments de la prestation est caractéristique d’une prestation complexe unique. Dans une prestation complexe unique, les différents éléments de la prestation se fondent et se mélangent pour devenir une nouvelle prestation indépendante, de sorte que, dans la perception du public, il n’existe qu’une seule prestation » (35).

34.      Autrement dit, contrairement à ce que semble suggérer le gouvernement allemand, le rapport exonération/exception exprimé par les paragraphes 1 et 2 de l’article 135 de la directive TVA ne s’oppose pas, par principe, à la qualification d’une opération comme étant « unique », même si celle-ci devait être composée d’un élément exonéré au titre de l’article 135, paragraphe 1, de cette directive et d’un élément soumis à TVA au titre de l’article 135, paragraphe 2, de ladite directive.

35.      Cela est d’ailleurs confirmé par l’arrêt Henriksen (36), dans lequel la Cour était interrogée sur le fait de savoir si l’article 13, B, sous b), de la sixième directive devait être interprété en ce sens que la notion de « location d’emplacement pour le stationnement des véhicules » visait également les locations des garages fermés présentant un lien avec des biens immeubles dont la location était exonérée de TVA. Après avoir reconnu que les exceptions à l’exonération prévues par cette disposition ne devaient pas recevoir une interprétation restrictive, alors qu’elles avaient précisément pour objet de placer les opérations concernées sous le régime général de cette directive – et donc de les soumettre à la TVA (37) – la Cour a précisé que la notion de « location de biens immeubles », qui faisait l’objet de l’exonération prévue à l’article 13, B, sous b), de la sixième directive, « compren[ait] nécessairement, outre la location des biens qui constituent l’objet principal de cette location, celle de tous les biens qui en sont l’accessoire » (38). La Cour en a déduit que ne saurait être exclue de l’exonération la location d’emplacement pour le stationnement des véhicules lorsque cette location est étroitement liée à la location, elle-même exonérée, d’immeubles destinés à un autre usage, tels que des immeubles à usage d’habitation ou à usage commercial, en ce sens que les deux locations forment une opération économique unique (39). Partant, la Cour a dit pour droit que la notion de « location d’emplacement pour le stationnement des véhicules » vise les locations de toutes les surfaces destinées au stationnement des véhicules, y compris les garages fermés, et que ces locations ne sauraient être exclues du bénéfice de l’exonération prévue en faveur de la location de biens immeubles si elles sont étroitement liées à celles, elles-mêmes exonérées, de biens immeubles destinés à un autre usage (40).

36.      Cet arrêt constitue donc bien un autre exemple de précédent dans l’application de la théorie de la prestation unique, dans lequel l’opération concernée était composée d’une prestation principale exonérée (la location de l’immeuble à usage d’habitation) et d’une prestation accessoire à propos de laquelle il était expressément prévu qu’elle n’était pas couverte par l’exonération. La Cour n’a donc pas interprété l’article 13, B, sous b), points 1) à 4), de la sixième directive en ce sens que cette disposition opérerait comme une clause de fragmentation qui primerait sur ou qui empêcherait le recours à la notion de « prestation unique ».

37.      Par ailleurs, je rappelle qu’il n’appartient pas à la Cour de qualifier les faits du litige au principal, une telle qualification relevant de la seule compétence du juge national. Le rôle de la Cour se limite à fournir à ce dernier une interprétation du droit de l’Union utile pour la décision qu’il lui revient de prendre dans le litige dont il est saisi (41). C’est donc à la juridiction de renvoi qu’il appartient de déterminer si l’assujetti fournit une prestation unique dans une espèce donnée et de porter toutes les appréciations de fait définitives à cet égard (42). Or, il ressort précisément du dossier que la juridiction de renvoi a déjà elle-même mené cette analyse. En effet, cette juridiction partage l’appréciation de la juridiction de première instance qui a considéré, en application des principes jurisprudentiels rappelés plus haut, être en présence d’une opération unique (43) composée d’une prestation principale (l’affermage du bâtiment d’élevage) et d’une prestation accessoire (l’affermage des équipements spécifiques du bâtiment au regard de sa fonction de bâtiment d’élevage).

38.      Comme je l’ai rappelé plus haut, le constat de l’existence d’une prestation unique n’est pas compatible avec l’application d’une obligation fiscale différenciée, ce que la Cour a clairement rappelé en jugeant qu’« il découle de la qualification même de prestation unique d’une opération comportant plusieurs éléments que cette opération sera soumise à un seul et même taux de TVA » (44). Or, en posant la prémisse, en application de la jurisprudence que je viens de rappeler, que le litige au principal se caractérise par la présence d’une prestation unique, la juridiction de renvoi a nécessairement établi, dans le même temps, que le bureau des impôts X ne pouvait soumettre une telle prestation à des taux différenciés de TVA.

39.      Il est clair, selon moi, que l’article 135, paragraphe 2, de la directive TVA n’opère pas comme une clause de fractionnement obligatoire, comme le prétend le gouvernement allemand. Si, certes, dans l’arrêt Sequeira Mesquita (45), la Cour a vérifié, même après avoir constaté l’existence d’une prestation unique semblant relever de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, si l’opération en cause ne relevait pas de l’une des exclusions de l’exonération visées à l’article 135, paragraphe 2, de cette directive, elle s’est bornée à constater que tel n’était pas le cas, tout en reconnaissant ne pas avoir été saisie de cette question et sans prendre position sur les éventuelles conséquences qu’il y aurait à tirer d’un tel constat (46). Dans ces conditions, il ne peut être soutenu, comme le suggère le gouvernement allemand, que cet arrêt a consacré une obligation de fractionnement des prestations qui découlerait de l’article 135, paragraphe 2, de la directive TVA et qui devrait systématiquement prévaloir sur l’application de la théorie de la prestation unique.

40.      Le gouvernement allemand rappelle, par ailleurs, dans ses observations que le choix du législateur de l’Union d’exonérer les locations de biens immeubles au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA a été fait en considération du fait qu’une telle activité est relativement passive, liée au simple écoulement du temps et ne générant pas de valeur ajoutée significative (47), contrairement à d’autres activités (48) qui ont un caractère d’affaires industrielles et commerciales ou un objet qui est mieux caractérisé par l’exécution d’une prestation que par la simple mise à disposition d’un bien. Cependant, je n’identifie aucun élément dans le dossier qui serait de nature à remettre en cause cette exigence de passivité de l’opération s’il était constaté que, en application de la théorie de la prestation unique, l’intégralité de l’opération dont il est question dans le cadre du litige au principal devrait être exonérée au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA. Le dossier ne contient notamment aucun indice quant à l’existence d’une obligation particulière, dans le chef du bailleur, d’assurer la maintenance des différents équipements spécialement adaptés à l’utilisation contractuellement prévue du bâtiment concerné (49).

41.      Par ailleurs, la situation en cause au principal pourrait être rapprochée de celle dont la Cour a eu à connaître dans son arrêt Mailat (50). La question était alors de savoir si un contrat de location portant sur un bien immeuble qui servait à l’exploitation commerciale d’un restaurant ainsi que sur tous les biens d’équipement et consommables nécessaires à cette exploitation constituait une « location de biens immeubles » au sens de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA, ou bien une prestation de services complexe. Après avoir examiné les éléments du dossier, la Cour a considéré que la location de biens meubles faisant l’objet du contrat de location ne paraissait pas pouvoir être dissociée de la location du bien immeuble. Certains de ces biens étaient incorporés dans ce bien immeuble (tels que les équipements et appareils de cuisine) et devaient être considérés comme faisant partie intégrante de celui-ci (51). Les biens consommables loués (ou cédés) en même temps que le bien immeuble étaient également affectés à l’exploitation du restaurant au même titre que ce dernier bien, de sorte que cette location/cession ne pouvait être considérée comme poursuivant une finalité propre mais, au contraire, comme un moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal que constituait la location du bien immeuble (52). La Cour a, par conséquent, jugé que, dans un tel cas, la location du bien immeuble devait être considérée comme la prestation principale par rapport à la location de biens d’équipement – fussent-ils incorporés dans ce bien immeuble – et de biens consommables (53).

42.      Je suis donc également d’avis que, dans le cadre du litige au principal, un tel contrat de location, dans lequel la rémunération du propriétaire semble toujours se faire de manière passive, par le simple écoulement du temps, n’implique pas une autre prestation que celle qui consiste à mettre le bien immeuble loué, fût-il équipé d’un certain nombre de systèmes utiles à sa fonction, à la disposition du preneur.

43.      Il résulte donc de l’ensemble des considérations qui précèdent que la taxation prévue par l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA ne trouve pas à s’appliquer lorsque la location ou l’affermage des outillages et des machines ne constitue que la prestation accessoire à la prestation principale qui est la location ou l’affermage d’un bâtiment.

44.      Le gouvernement allemand considère que juger de la sorte reviendrait à réduire comme peau de chagrin le champ d’application de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA et serait contraire au principe d’interprétation non restrictive des dispositions relevant du régime général mis en place par cette directive.

45.      Je ne partage pas ces réserves.

46.      D’une part, il ne me paraît pas possible de tirer de conclusions définitives sur le champ d’application de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA, dans la mesure où il sera finalement extrêmement dépendant de l’appréciation particulière de chaque opération. Je peux, par exemple, très bien imaginer que la location d’outillages ou de machines, bien que s’accompagnant également de la location ou de l’affermage d’un bâtiment, constitue, dans d’autres circonstances, la prestation principale. Ensuite, la location ou l’affermage des outillages et machines répondant à la qualification de « biens immeubles » (54), qui pourra être, au moins en partie, envisagée de manière isolée par rapport à celle du bâtiment ou de la construction qui les accueille, sera également susceptible d’être soumise à TVA au titre de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA.

47.      D’autre part, les termes de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive TVA pourront continuer à recevoir une large définition, ce qui impliquera d’entendre de manière ample ce qui peut constituer un « outillage » ou une « machine » au sens de cette disposition. En revanche, les principes interprétatifs d’application lorsqu’il s’agit de dispositions écartant l’exonération ne me paraissent pas commander, en soi, d’exclure l’application de la jurisprudence relative aux prestations uniques, pour l’ensemble des raisons que j’ai rappelées.

48.      Dans ces conditions, j’estime que l’article 135, paragraphe 1, sous l), et paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que l’exonération de l’affermage d’un bâtiment d’élevage s’étend à l’affermage des outillages et machines, au sens de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de cette directive, qui constituent les équipements spécifiques du bâtiment au regard de sa fonction de bâtiment d’élevage lorsque ces outillages et machines apparaissent être fournis à titre accessoire par rapport à l’affermage du bâtiment.

 Sur l’interprétation de l’article 135, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA

49.      Dans l’hypothèse où la Cour devrait répondre à la question préjudicielle posée en ce sens que l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA ne trouve pas à s’appliquer dans le cadre du litige au principal en raison de l’existence d’une prestation unique caractérisée à titre principal par l’affermage du bâtiment qui entraînerait l’exonération de l’opération au titre de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de cette directive, le gouvernement allemand considère que cela ne signifierait pas automatiquement qu’une disposition nationale telle que l’article 4, point 12, deuxième phrase, de l’UStG serait incompatible avec la directive TVA. Au contraire, se poserait alors la question de savoir si l’affermage des outillages et machines dont est équipé le bâtiment pourrait être soumis à TVA sur le fondement de l’article 135, paragraphe 2, second alinéa, de la directive TVA, question à laquelle le gouvernement allemand invite la Cour à répondre.

50.      Il résulte toutefois d’une analyse du dossier que la juridiction de renvoi n’a manifestement et explicitement pas saisi la Cour d’une question portant sur l’interprétation de cette dernière disposition (55). Tout en reconnaissant qu’il peut s’agir d’une question susceptible de se poser dans une phase ultérieure de l’analyse de la situation au principal, force est de constater que la Cour ne peut répondre à cette question, soulevée uniquement par le gouvernement allemand.

 Conclusion

51.      Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit à la question préjudicielle posée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) :

L’article 135, paragraphe 1, sous l), et paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,

doit être interprété en ce sens que :

l’exonération de l’affermage d’un bâtiment d’élevage s’étend à l’affermage des outillages et machines, au sens de l’article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de cette directive, qui constituent les équipements spécifiques du bâtiment au regard de sa fonction de bâtiment d’élevage lorsque ces outillages et machines apparaissent être fournis à titre accessoire par rapport à l’affermage du bâtiment.

1      Langue originale : le français.

2      JO 2006, L 347, p. 1.

3      JO 2011, L 77, p. 1.

4      JO 2013, L 284, p. 1.

5      En vertu de l’article 3, troisième alinéa, du règlement d’exécution nº 1042/2013, l’article 13 ter qu’il insère dans le règlement d’exécution nº 282/2011 n’était d’application qu’à compter du 1er janvier 2017.

6      BGBl. 2005 I, p. 386.

7      Arrêt du 19 décembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

8      La juridiction de renvoi fait ici référence à une jurisprudence nationale qui concernait un système d’alimentation et de ventilation dans une porcherie.

9      La juridiction de renvoi mentionne ici l’arrêt du 4 mars 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167).

10      La juridiction de renvoi mentionne ici l’arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038).

11      Arrêt du 13 juillet 1989 (173/88, EU:C:1989:329).

12      Arrêt du 19 décembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

13      Arrêt du 18 janvier 2018 (C-463/16, EU:C:2018:22).

14      La juridiction de renvoi se réfère ici au point 43 de l’arrêt du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518).

15      Arrêt du 19 décembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

16      D’emblée, je précise qu’il ne ressort ni de la directive ni de la jurisprudence de la Cour qu’il y a lieu de distinguer entre ces deux notions qui doivent donc être considérées comme globalement synonymes [voir, par exemple, arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 36)].

17      Il convient de relever que l’article 135, paragraphe 1, sous l), et paragraphe 2, premier alinéa, sous c), de la directive TVA correspondent à l’article 13, B, sous b), et sous b), point 3, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »), et que la jurisprudence de la Cour relative à ces dernières dispositions est transposable, mutatis mutandis, aux dispositions correspondantes de la directive TVA.

18      Voir, notamment, arrêts du 16 avril 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, point 30 et jurisprudence citée) ; du 28 juin 2017, Leventis et Vafeias (C-436/16, EU:C:2017:497, point 18), ainsi que du 4 mars 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167, point 37).

19      Voir arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, points 22 et 26).

20      Voir, notamment, arrêts du 16 avril 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, point 31 et jurisprudence citée) , du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, point 23), ainsi que du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, points 32 à 34).

21      Voir arrêt du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 28).

22      Voir arrêt du 16 avril 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, point 32 et jurisprudence citée).

23      Voir arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, point 26 et jurisprudence citée). Cela vaut même quand il est possible d’identifier le prix correspondant à chaque élément distinct composant la prestation unique [voir arrêt du 3 septembre 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, point 27)].

24      Sur le caractère autonome des notions visées à l’article 135, voir, par analogie, arrêt du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, point 16 et jurisprudence citée).

25      Voir arrêt du 22 janvier 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, point 21 et jurisprudence citée). Voir, également, arrêts du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 36 et jurisprudence citée) ; du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, point 18), ainsi que du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 40).

26      Voir arrêt du 22 janvier 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, point 21 et jurisprudence citée).

27      Parmi une jurisprudence abondante, voir arrêts du 22 janvier 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, point 23) ; du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 37 et jurisprudence citée) ; du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 38), ainsi qu’ordonnance du 1er décembre 2021, Pilsētas zemes dienests (C-598/20, non publiée, EU:C:2021:971, point 29). Pour autant, la Cour n’a pas renoncé à venir étoffer le sens de ces termes : voir, par exemple, arrêt du 4 octobre 2001, «Goed Wonen» (C-326/99, EU:C:2001:506).

28      Voir arrêt du 22 janvier 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, point 24).

29      Voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 35 et jurisprudence citée).

30      Voir, par analogie, arrêt du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, point 19). Voir, également, arrêt du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 41).

31      Voir, par analogie, arrêts du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, point 20), et du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 42). La Cour rappelle qu’« est exclue du bénéfice de cette exonération une activité qui implique non seulement une mise à disposition passive d’un bien immeuble, mais également un certain nombre d’activités commerciales, telles qu’une supervision, une gestion et une maintenance constante de la part du propriétaire ainsi qu’une mise à disposition d’autres installations, de telle sorte que, à défaut de circonstances tout à fait particulières, la location de ce bien ne saurait constituer la prestation prépondérante » [arrêts du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, point 21 et jurisprudence citée), et du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, point 43)].

32      Voir, par analogie, arrêt du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, point 22).

33      Pour une analyse détaillée et systématique, je renvoie ici aux conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, points 20 et suiv.).

34      Voir, comme mentionné par la Commission dans ses observations, arrêts du 25 février 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, point 32) ; du 21 juin 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, point 20), ainsi que du 27 septembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, point 28).

35      Conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, point 25).

36      Arrêt du 13 juillet 1989 (173/88, EU:C:1989:329).

37      Voir arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, point 12).

38      Arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, point 14).

39      Voir arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, point 15).

40      Voir arrêt du 13 juillet 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, point 17).

41      Voir arrêt du 2 juillet 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, point 25 et jurisprudence citée).

42      Voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 35 et jurisprudence citée). Voir également, dans la même ligne, arrêt du 2 juillet 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Service d’hébergement en centre de données) (C-215/19, EU:C:2020:518, points 30 à 32).

43      Je renvoie ici, notamment, aux points 46, 48 et 50 de la demande de décision préjudicielle.

44      Arrêt du 18 janvier 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, point 26 et jurisprudence citée). Voir, également, point 36 de cet arrêt.

45      Arrêt du 28 février 2019 (C-278/18, EU:C:2019:160).

46      Voir arrêt du 28 février 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, points 32 et 33).

47      Ce que la Cour a également reconnu : voir, notamment, arrêt du 18 novembre 2004, Temco Europe (C-284/03, EU:C:2004:730, point 20 et jurisprudence citée).

48      Voir point 31 des présentes conclusions.

49      De nouveau, en jugeant qu’elle était en présence d’une prestation unique, la juridiction de renvoi a établi, dans le même temps, que la location des équipements dont est doté le bâtiment d’élevage ne constituait pas, pour le locataire, une fin en soi mais simplement le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal.

50      Arrêt du 19 décembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

51      Une fois ces biens incorporés et alors qu’il faut les considérer comme faisant partie intégrante de l’immeuble concerné, leur nature meuble pourrait être sujette à discussion. Il n’est peut-être pas non plus tout à fait exclu que la Cour se trouvât alors également en présence de biens susceptibles de recevoir la qualification d’« outillages » ou de « machines » au sens de l’article 135, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA.

52      Voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 39).

53      Voir arrêt du 19 décembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, point 41).

54      Comme il découle déjà, selon moi, de la lecture combinée de l’article 135, paragraphe 1, sous l), de la directive TVA et de son article 135, paragraphe 2, premier alinéa, sous c), et comme cela est confirmé par le règlement d’exécution nº 282/2011, tel que modifié par le règlement d’exécution nº 1042/2013 (voir point 4 des présentes conclusions).

55      Voir, notamment, la réponse de la juridiction de renvoi à la demande d’information de la Cour en date du 20 octobre 2021, reçue par la Cour le 1er décembre 2021.