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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

GIOVANNI PITRUZZELLA

presentate l’8 dicembre 2022 (1)

Causa C-516/21

Finanzamt X

contro

Y

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania)]

«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – IVA – Esenzione delle operazioni di affitto e di locazione di beni immobili – Locazione di un fabbricato destinato all’allevamento di tacchini specificamente attrezzato – Utensili e macchine messi a disposizione come accessori all’affitto di un fabbricato agricolo – Prestazione unica – Ambito di applicazione dell’eccezione all’esenzione»






1.        Mentre la nozione di «prestazione unica» è oggetto di una giurisprudenza abbondante della Corte, quest’ultima è invitata oggi a precisare se tale giurisprudenza debba essere disapplicata e la pluralità delle prestazioni – e dunque delle aliquote di imposta sul valore aggiunto (IVA) – debba essere mantenuta allorché una di tali prestazioni possa rientrare nel regime generale istituito dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (2) e debba pertanto essere assoggettata ad imposta.

 Contesto normativo

 Diritto dell’Unione

 La direttiva IVA

2.        Al capo 3 della direttiva IVA, intitolato «Esenzioni a favore di altre attività», l’articolo 135, paragrafo 1, sub l) così recita:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

l)      l’affitto e la locazione di beni immobili».

3.        L’articolo 135, paragrafo 2, della direttiva IVA enuncia che «[s]ono escluse dall’esenzione di cui al paragrafo 1, lettera l), le operazioni seguenti:

a)      le prestazioni di alloggio, quali sono definite dalla legislazione degli Stati membri, effettuate nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe, comprese le locazioni di campi di vacanza o di terreni attrezzati per il campeggio;

b)      le locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli;

c)      le locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente;

d)      le locazioni di casseforti.

Gli Stati membri possono stabilire ulteriori esclusioni dall’ambito di applicazione dell’esenzione prevista al paragrafo 1, lettera l)».

 Il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011

4.        Il regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto(3), è stato modificato, segnatamente, dal regolamento di esecuzione (UE) n. 1042/2013 del Consiglio, del 7 ottobre 2013 (4) il quale ha inserito l’articolo 13 ter nel regolamento di esecuzione n. 282/2011.

5.        Ai sensi di tale articolo 13 ter, lettera d) (5), ai fini dell’applicazione della direttiva IVA, sono considerati «beni immobili» qualsiasi elemento, apparecchio o congegno installato in modo permanente in un fabbricato o in un edificio che non possa essere rimosso senza distruggere o alterare il fabbricato o l’edificio.

 Normativa tedesca

6.        Ai sensi dell’articolo 4, punto 12, prima frase, dell’Umsatzsteuergesetz (legge relativa all’imposta sulla cifra d’affari), del 21 febbraio 2005 (6) (in prosieguo: l’«UStG»), fra le operazioni di cui all’articolo 1, paragrafo 1, punto 1, di tale legge sono esenti:

«(a)      [l]a locazione e l’affitto di beni immobili (...)».

7.        L’articolo 4, punto 12, seconda frase dell’UStG precisa che «[n]on sono esenti (...) la locazione e l’affitto di macchine e altri utensili di qualsiasi natura facenti parte di una superficie destinata all’esercizio di attività commerciale (attrezzature aziendali), anche se costituiscono elementi essenziali di un immobile».

 Procedimento principale, questione pregiudiziale e procedimento dinanzi alla Corte

8.        Nel corso degli anni dal 2010 al 2014, Y ha dato in affitto fabbricati destinati all’allevamento di tacchini insieme ad utensili e macchine fissati stabilmente. Secondo il giudice del rinvio, tali utensili e tali macchine, che comprendevano segnatamente un trasportatore industriale a spirale nonché un sistema di riscaldamento, di ventilazione e di illuminazione che mantengono una temperatura e una luminosità adeguate alla fase di crescita degli animali interessati, servivano a nutrire i tacchini e a garantire le condizioni di allevamento necessarie affinché questi ultimi raggiungessero l’età di abbattimento ed erano specificamente adeguati all’uso contrattuale del fabbricato quale fabbricato destinato all’allevamento di tali volatili.

9.        Secondo quanto previsto dal contratto di affitto, Y percepiva un corrispettivo unico, il quale non poteva essere scisso tra la messa a disposizione del fabbricato destinato all’allevamento, da un lato, e quella degli utensili e delle macchine, dall’altro. Y ha ritenuto che la totalità della sua prestazione di affitto fosse esente da IVA.

10.      Per contro, il Finanzamt X (ufficio delle imposte X, Germania) ha ritenuto che l’affitto degli utensili e delle macchine in questione non fosse esente e che il canone di affitto unico convenuto, riferibile per il 20% alle macchine e agli utensili, dovesse essere assoggettato, in tale misura, all’IVA. Tale ufficio ha emesso avvisi di accertamento rettificativi per gli anni controversi. Y ha proposto un ricorso avverso tali avvisi.

11.      Il Niedersächsisches Finanzgericht (Tribunale tributario del Land della Bassa Sassonia, Germania), fondandosi sia sulla giurisprudenza della Corte sia su quella del Bundesfinanzshof (Corte tributaria federale, Germania), ha accolto il ricorso proposto da Y avverso tali avvisi, ritenendo che esistesse una prestazione globalmente esente. Infatti, secondo tale giudice, la messa a disposizione di siffatti utensili e di siffatte macchine costituiva una prestazione accessoria alla messa a disposizione di un fabbricato destinato all’allevamento, fermo restando che tali attrezzature specificamente convenute servivano solo all’uso del fabbricato destinato all’allevamento di tacchini in conformità al contratto e in condizioni ottimali. Esso ne ha desunto che l’affitto riferibile alla messa a disposizione di tali attrezzature fosse parimenti esente da IVA, come, pertanto, la totalità dell’affitto.

12.      L’ufficio delle imposte X ha proposto un ricorso per Revision avverso tale sentenza dinanzi al giudice del rinvio, il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania). Tale giudice nutre dei dubbi sull’interpretazione da dare all’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA.

13.      Secondo il giudice del rinvio, il quale si fonda sulla sentenza Mailat (7), l’affitto del trasportatore industriale a spirale, delle attrezzature di riscaldamento e di ventilazione e dei sistemi di illuminazione sono parimenti esenti da IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA. Una siffatta interpretazione sarebbe parimenti confermata dall’articolo 13 ter, lettera d), del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione n. 1042/2013, nonché dal diritto civile tedesco, secondo il quale gli oggetti fissati stabilmente nel fabbricato destinato all’allevamento costituiscono elementi essenziali di un immobile (8).

14.      In via preliminare, il giudice del rinvio osserva che, a differenza delle altre versioni linguistiche dell’articolo 135 della direttiva IVA, il fatto che la versione in lingua tedesca dell’articolo 135, paragrafo 2, lettera c), di tale direttiva faccia riferimento al solo affitto di utensili e di macchine è irrilevante ai fini dell’interpretazione di detta disposizione, poiché i due termini – «locazione» e «affitto» – devono essere considerati globalmente sinonimi.

15.      Il giudice del rinvio richiama la giurisprudenza della Corte (9) ai sensi della quale è necessaria una visione d’insieme nel caso di un’operazione economica costituita da un insieme di prestazioni al fine di stabilire se una o più prestazioni possano esserne dissociate, fermo restando che ognuna deve essere considerata, in linea di principio, come una prestazione distinta e indipendente. Sempre secondo la Corte, un’operazione non può essere suddivisa artificialmente e si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più prestazioni o azioni individuali effettuate dal soggetto passivo a beneficio del cliente sono a tal punto strettamente connesse da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile, la cui suddivisione avrebbe carattere irreale. Un’operazione economica costituisce una prestazione unica quando uno o più elementi devono essere considerati costitutivi della prestazione principale mentre altri elementi devono essere considerati come una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. Il primo criterio da prendere in considerazione sarebbe l’assenza di una finalità autonoma della prestazione dal punto di vista del consumatore medio. Il secondo criterio sarebbe inteso a prendere in considerazione il valore rispettivo di ciascuna delle prestazioni che costituiscono l’operazione economica, ove l’una risulti minore, se non addirittura marginale, rispetto all’altra.

16.      Il giudice di primo grado ha dichiarato che la messa a disposizione degli utensili e delle macchine, specificamente calibrati e che servivano solo all’uso del fabbricato destinato all’allevamento di tacchini in condizioni ottimali, era una prestazione accessoria a quella dell’affitto dell’immobile, che costituiva la prestazione principale. Secondo il giudice del rinvio, tale valutazione dell’unicità della prestazione è conforme alla giurisprudenza della Corte (10).

17.      Il giudice del rinvio osserva che due interpretazioni dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA sarebbero possibili.

18.      O i principi elaborati dalla Corte relativi alla determinazione di un’operazione unica potrebbero prevalere sull’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA, il che confermerebbe l’analisi della giurisprudenza della Corte relativa all’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera b), di tale direttiva e, in particolare, le sentenze Henriksen (11), Mailat (12) e Stadion Amsterdam (13). Da tali sentenze discenderebbe che l’applicazione dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA si limita ai casi in cui la messa a disposizione di utensili e macchine avvenga indipendentemente, e dunque senza alcun nesso, con una messa a disposizione supplementare di fabbricati o terreni.

19.      O dall’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA potrebbe essere desunto un obbligo di suddivisione, in base al quale le operazioni uniche dovrebbero essere scomposte in una parte esente [ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), di tale direttiva] e in una imponibile [ai sensi di tale articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c)]. Una siffatta interpretazione sarebbe confermata dalla giurisprudenza della Corte (14) secondo cui l’esenzione relativa alla locazione di beni immobili, la quale si baserebbe sul riconoscimento del carattere passivo della sola locazione, non sarebbe più giustificata qualora detta locazione sia accompagnata da altre attività, se del caso commerciali, o dalla messa a disposizione di altri impianti, e non possa dunque più costituire la prestazione principale. Pertanto, la messa a disposizione di utensili e macchine di cui all’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA non avrebbe luogo passivamente ma sarebbe caratterizzata essenzialmente dal mantenimento dello stato di funzionamento di tali macchine.

20.      Il giudice del rinvio osserva inoltre che, pur se la Corte ha ammesso, nella sentenza Mailat (15), l’esistenza di una prestazione accessoria ad un affitto di bene immobile esente da imposta in relazione ad un bene mobile incorporato nel bene immobile quale parte integrante dello stesso, essa lo avrebbe fatto senza tuttavia pronunciarsi sulla questione dell’applicazione dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA.

21.      È in tali circostanze che il Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se l’obbligo fiscale di cui all’articolo 135, paragrafo 2, [primo comma], lettera c), della direttiva [IVA], relativo alle locazioni di utensili e macchine fissati stabilmente, riguardi:

–        solo la locazione isolata (autonoma) di siffatti utensili e macchine, oppure anche

–        la locazione (affitto) di siffatti utensili e macchine, la quale, in virtù di un affitto di fabbricato interveniente tra le medesime parti (e costituendo essa una prestazione accessoria di quest’ultimo), sia esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva 2006/112».

22.      Hanno presentato osservazioni scritte dinanzi alla Corte il governo tedesco e la Commissione europea.

 Analisi

23.      Con la sua questione pregiudiziale unica rivolta alla Corte, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, quali condizioni debbano essere soddisfatte affinché si applichi l’obbligo fiscale risultante dall’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA. Più precisamente, nel caso in cui venga concluso un contratto di affitto di un fabbricato destinato all’allevamento di tacchini, e allorché tale fabbricato sia dotato di sistemi di ventilazione, di riscaldamento, di illuminazione e di alimentazione adeguati alla sua funzione di fabbricato destinato all’allevamento, il giudice del rinvio si chiede se l’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), di detta direttiva imponga di prendere in considerazione separatamente, ai fini dell’IVA, l’affitto dell’immobile, da un lato, e la locazione di detti sistemi in quanto utensili e macchine, dall’altro (16).

24.      Nel ragionamento che segue, mi impegnerò a dimostrare che, salvo ritornare su una giurisprudenza consolidata, l’operazione di cui al procedimento principale, qualificata dallo stesso giudice del rinvio come «prestazione unica», non potrà essere assoggettata a due aliquote d’IVA distinte e che la sua disciplina tributaria sarà determinata da quella risultante dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA.

25.      Nei limiti in cui la disposizione presa in considerazione dal testo della questione pregiudiziale costituisce un’eccezione a tale articolo 135, paragrafo 1, lettera l), occorrerà necessariamente ritornare sull’interpretazione che la Corte ne ha fornito nella sua giurisprudenza.

26.      Prima di farlo, si impone un richiamo della giurisprudenza relativa alla nozione di «operazione unica».

 Riesame della giurisprudenza della Corte relativa alla nozione di «operazione unica»

27.      Da una costante giurisprudenza della Corte (17) risulta che, ai fini dell’IVA, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva IVA (18). Tuttavia, in taluni casi, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, devono essere considerate come un’unica operazione quando non sono indipendenti. Si tratta di un’operazione unica, in particolare, quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso e presenterebbe il rischio di alterare la funzionalità del sistema dell’IVA (19). Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscano una prestazione principale, mentre la o le altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale. In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisce per la clientela non un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore (20).

28.      Al fine di determinare, quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o un’unica prestazione, si devono prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali essa si svolge (21) e occorre individuare gli elementi caratteristici dell’operazione di cui trattasi (22). Dalla qualifica stessa come «prestazione unica» di un’operazione che comporta più elementi discende che tale operazione sarà assoggettata a una medesima aliquota IVA (23).

 Sull’ambito di applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA

29.      Secondo una giurisprudenza altrettanto costante, la caratteristica fondamentale delle nozioni di «affitto» e di «locazione» di beni immobili (24), ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA, in assenza di una definizione di tali nozioni in detta disposizione, è che essa conferisce alla controparte contrattuale, per una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare un immobile come proprietario e di escludere qualsiasi altro soggetto dal beneficio di tale diritto (25). Per valutare se una determinata convenzione sia sussumibile in tale definizione, occorre prendere in considerazione tutte le caratteristiche dell’operazione nonché le circostanze in cui essa si svolge. A tal riguardo, l’elemento decisivo è la natura oggettiva dell’operazione di cui trattasi, a prescindere dalla qualificazione che le parti le hanno dato (26).

30.      Inoltre, poiché l’articolo 135, paragrafo 1, sub l), della direttiva IVA costituisce una deroga al principio generale secondo cui l’IVA è riscossa per ogni prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, i suoi termini vanno quindi interpretati restrittivamente (27). In linea di principio, spetta ai giudici nazionali, unici competenti per valutare i fatti, determinare, tenuto conto delle circostanze proprie di ciascun caso di specie, le caratteristiche essenziali dell’operazione in questione al fine di procedere alla sua qualificazione alla luce della direttiva IVA (28). La Corte può nondimeno fornire a detti giudici tutti gli elementi interpretativi utili per dirimere la controversia (29).

31.      Occorre parimenti aggiungere che, per quanto riguarda la ratio dell’articolo 135, paragrafo 1, sub l), della direttiva IVA, la Corte ha dichiarato che l’esenzione ivi prevista «si spiega con il fatto che la locazione di beni immobili, pur essendo un’attività economica, costituisce di norma un’attività relativamente passiva, che non produce un valore aggiunto significativo. Una siffatta attività dev’essere pertanto distinta da altre attività le quali o hanno un carattere industriale e commerciale, quali quelle rientranti nelle eccezioni di cui [all’articolo 135, paragrafo 2, della direttiva IVA], o hanno un oggetto che è caratterizzato dall’esecuzione di una prestazione più che dalla semplice messa a disposizione di un bene, come il diritto di utilizzare un campo da golf, quello di utilizzare un ponte contro versamento di un diritto di pedaggio o ancora il diritto di installare distributori di sigarette in uno stabilimento commerciale» (30). In tal senso, secondo la Corte, il carattere passivo dell’affitto o della locazione di un bene immobile, che giustifica l’esenzione prevista all’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA «risiede nella natura dell’operazione stessa e non nel modo in cui il locatario utilizza il bene in questione» (31). In altre parole, il fatto che il locatario di un bene immobile lo sfrutti utilizzandolo a fini commerciali, conformemente ai termini del contratto di locazione, non è, di per se stesso, tale da far sì che il proprietario del bene in questione sia escluso dal beneficio dell’esenzione dall’IVA di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA (32).

 Applicazione alla controversia di cui al procedimento principale

32.      Da tali richiami si evince che, in caso di una pluralità di prestazioni relative ad una stessa operazione, ai fini della determinazione dell’aliquota d’IVA applicabile a detta operazione (33), occorre stabilire se quest’ultima debba essere considerata unica, il che avviene se a) uno o più dei suoi elementi siano strettamente connessi a tal punto da formare oggettivamente una sola prestazione economica indissociabile, mentre la loro scomposizione avrebbe carattere artificioso oppure b) l’operazione di cui trattasi possa essere suddivisa in una prestazione principale e in una o più altre accessorie, nel cui caso la disciplina tributaria dell’operazione nel suo complesso viene determinata da quella applicabile alla prestazione principale.

33.      Per sua natura, tale metodologia si applica in presenza di prestazioni che, considerate isolatamente, darebbero luogo all’applicazione di un’aliquota d’IVA diversa. Un simile approccio è parimenti seguito dalla Corte in presenza di un’operazione composta da una prestazione principale esente e da una prestazione accessoria soggetta ad IVA (34). Aggiungo che, come ancora recentemente sottolineato dall’avvocato generale Kokott, «[u]na prestazione unica complessa è caratterizzata dall’indissociabilità degli elementi della prestazione. In caso di prestazione unica complessa, i singoli elementi della prestazione si fondono in una nuova prestazione indipendente, cosicché si è in presenza, secondo la percezione del pubblico, soltanto di una prestazione unica» (35).

34.      In altre parole, contrariamente a quanto sembra suggerire il governo tedesco, il rapporto esenzione/eccezione espresso dai paragrafi 1 e 2 dell’articolo 135 della direttiva IVA non osta, in linea di principio, alla qualificazione di un’operazione come «unica», anche qualora essa dovesse essere composta da un elemento esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, di tale direttiva e da un elemento soggetto ad IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 2, di detta direttiva.

35.      Ciò è confermato peraltro dalla sentenza Henriksen (36), nella quale alla Corte veniva chiesto se l’articolo 13 B, lettera b), della sesta direttiva dovesse essere interpretato nel senso che la nozione di «locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli» comprendeva anche le locazioni di autorimesse chiuse collegate con beni immobili la cui locazione era esentata dall’IVA. Dopo aver riconosciuto che le eccezioni all’esenzione previste da tale disposizione non dovevano essere interpretate restrittivamente, dato che esse miravano appunto a far rientrare le operazioni considerate alla disciplina generale di tale direttiva – e dunque ad assoggettarle ad IVA (37) – la Corte ha precisato che la nozione di «beni immobili», la quale formava oggetto dell’esenzione prevista all’articolo 13 B, lettera b), della sesta direttiva «comprende[va] necessariamente, oltre alla locazione dei beni che costituiscono l’oggetto principale di tale locazione, quella di tutti i beni che ne sono gli accessori» (38). La Corte ne ha desunto che non può essere esclusa dall’esenzione la locazione di un posto per il parcheggio dei veicoli qualora tale locazione sia strettamente connessa alla locazione, a sua volta esentata, di immobili destinati ad altro uso, come ad esempio immobili ad uso abitativo o commerciale, nel senso che le due locazioni formano un’operazione economica unica (39). Pertanto, la Corte ha dichiarato che la nozione di «locazioni di aree destinate al parcheggio dei veicoli» riguarda le locazioni di tutte le superfici destinate al parcheggio dei veicoli, ivi comprese le autorimesse chiuse, e che tali locazioni non possono essere escluse dal beneficio dell’esenzione stabilita a favore della locazione di beni immobili ove esse siano strettamente connesse a quelle, a loro volta esentate, di beni immobili destinati ad altro uso (40).

36.      Tale sentenza costituisce dunque un altro esempio di precedente nell’applicazione della teoria della prestazione unica, in cui l’operazione interessata era composta da una prestazione principale esente (la locazione dell’immobile ad uso abitativo) e da una prestazione accessoria in relazione alla quale era espressamente previsto che essa non era coperta dall’esenzione. La Corte non ha dunque interpretato l’articolo 13 B, lettera b), punti da 1) a 4), della sesta direttiva nel senso che tale disposizione opererebbe come una clausola di suddivisione che prevarrebbe sulla nozione di «prestazione unica» o impedirebbe il ricorso alla medesima.

37.      Inoltre, ricordo che non spetta alla Corte qualificare i fatti della controversia principale, dal momento che tale qualificazione rientra unicamente nella competenza del giudice nazionale. Il ruolo della Corte si limita a fornire a quest’ultimo un’interpretazione del diritto dell’Unione utile per la decisione da adottare nella controversia che gli è sottoposta (41). Spetta dunque al giudice del rinvio determinare se in una fattispecie particolare un soggetto passivo fornisca una prestazione unica e apportare in proposito tutte le valutazioni definitive sui fatti (42). Orbene, emerge appunto dal fascicolo che il giudice del rinvio ha già svolto esso stesso tale analisi. Infatti, tale giudice condivide la valutazione del giudice di primo grado che ha ritenuto, in applicazione dei principi giurisprudenziali richiamati supra, di essere in presenza di un’operazione unica (43) composta da una prestazione principale (l’affitto del fabbricato destinato all’allevamento) e da una prestazione accessoria (l’affitto delle attrezzature specifiche del fabbricato alla luce della sua funzione di fabbricato destinato all’allevamento).

38.      Come ho rammentato supra, la constatazione dell’esistenza di una prestazione unica non è compatibile con l’applicazione di un obbligo fiscale differenziato, circostanza richiamata chiaramente dalla Corte quando ha dichiarato che «dalla qualifica stessa come prestazione unica di un’operazione che comporta più elementi discende che tale operazione sarà assoggettata a una medesima aliquota IVA» (44). Orbene, ponendo la premessa, in applicazione della giurisprudenza appena richiamata, che la controversia di cui al procedimento principale è caratterizzata dalla presenza di una prestazione unica, il giudice del rinvio ha necessariamente stabilito, allo stesso tempo, che l’ufficio delle imposte X non poteva assoggettare una siffatta prestazione ad aliquote d’IVA differenziate.

39.      È chiaro, a mio avviso, che l’articolo 135, paragrafo 2, della direttiva IVA non opera come una clausola di suddivisione obbligatoria, come sostenuto dal governo tedesco. Benché certamente nella sentenza Sequeira Mesquita (45), la Corte abbia verificato, anche dopo avere constatato l’esistenza di una prestazione unica che sembrava rientrare nell’ambito di applicazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA, se l’operazione in questione fosse riconducibile ad una delle esclusioni dall’esenzione previste all’articolo 135, paragrafo 2, di questa direttiva, essa si è limitata a constatare che non era questo il caso, riconoscendo al contempo di non essere stata investita di tale questione e senza prendere posizione sulle eventuali conseguenze che avrebbero dovuto essere tratte da una simile constatazione (46). In tali circostanze, non può sostenersi, come suggerito dal governo tedesco, che tale sentenza ha sancito un obbligo di suddivisione delle prestazioni che discenderebbe dall’articolo 135, paragrafo 2, della direttiva IVA e che dovrebbe sistematicamente prevalere sull’applicazione della teoria della prestazione unica.

40.      Il governo tedesco ricorda, inoltre, nelle sue osservazioni, che la scelta del legislatore dell’Unione di esentare le locazioni di beni immobili ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA è stata fatta in considerazione del fatto che una siffatta attività è relativamente passiva, connessa al mero decorso del tempo e che non produce un valore aggiunto significativo(47), contrariamente ad altre attività (48) che hanno un carattere industriale e commerciale o un oggetto che è caratterizzato dall’esecuzione di una prestazione più che dalla semplice messa a disposizione di un bene. Tuttavia, non ravviso alcun elemento nel fascicolo che sarebbe idoneo a rimettere in discussione tale requisito di passività dell’operazione qualora venisse constatato che, in applicazione della teoria della prestazione unica, l’integralità dell’operazione di cui trattasi nell’ambito della controversia di cui al procedimento principale dovrebbe essere esentata ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA. Il fascicolo non contiene segnatamente alcun indizio dell’esistenza di un obbligo particolare, in capo al locatore, di assicurare la manutenzione delle diverse attrezzature specificamente adeguate all’uso contrattualmente previsto del fabbricato di cui trattasi (49).

41.      Inoltre, la situazione di cui al procedimento principale potrebbe essere assimilata a quella che la Corte è stata chiamata a conoscere nella sua sentenza Mailat (50). Si chiedeva, in tal caso, se un contratto di locazione avente ad oggetto un immobile destinato all’esercizio commerciale di un ristorante, nonché tutti i beni strumentali e di inventario necessari per tale esercizio rappresentasse una «locazione di beni immobili» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA, oppure una prestazione di servizi complessa. Dopo avere esaminato gli elementi del fascicolo, la Corte ha ritenuto che la locazione dei beni mobili oggetto del contratto di locazione non sembrasse poter essere dissociata dalla locazione del bene immobile. Taluni di tali beni erano incorporati nell’immobile stesso (come le attrezzature e gli apparecchi da cucina) e dovevano essere considerati come facenti parte integrante dello stesso (51). Gli elementi di inventario dati in locazione (o ceduti) in contemporanea al bene immobile erano anch’essi destinati all’esercizio del ristorante, al pari di quest’ultimo, cosicché tale locazione/cessione non poteva essere considerata come avente una finalità a sé stante, bensì, al contrario, come un mezzo per avvalersi alle migliori condizioni possibili del servizio principale costituito dalla locazione del bene immobile (52). La Corte ha dichiarato, di conseguenza, che, in un caso del genere, la locazione del bene immobile doveva essere considerata la prestazione principale rispetto alla locazione dei beni strumentali – fossero essi incorporati o meno in tale bene immobile – e dei beni di inventario (53).

42.      Ritengo dunque parimenti che, nell’ambito della controversia di cui al procedimento principale, un siffatto contratto di locazione, nel quale la retribuzione del proprietario sembra avvenire sempre in maniera passiva, tramite il mero decorso del tempo, non implichi una prestazione diversa da quella consistente nel mettere il bene immobile locato, quand’anche dotato di un certo numero di sistemi utili alla sua funzione, a disposizione del locatario.

43.      Risulta dunque dall’insieme delle considerazioni che precedono che l’imposizione prevista all’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA non si applica allorché la locazione o l’affitto degli utensili e delle macchine costituisce unicamente la prestazione accessoria alla prestazione principale, la quale è la locazione o l’affitto di un fabbricato.

44.      Il governo tedesco ritiene che statuire in tal modo equivarrebbe a ridurre a ben poca cosa l’ambito di applicazione dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA e sarebbe contrario al principio di un’interpretazione non restrittiva delle disposizioni rientranti nel regime generale attuato da tale direttiva.

45.      Non condivido tali riserve.

46.      Da un lato, non mi sembra possibile trarre conclusioni definitive sull’ambito di applicazione dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA, poiché esso sarà in definitiva estremamente dipendente dalla valutazione specifica di ciascuna operazione. Posso ben immaginare, ad esempio, che la locazione di utensili o di macchine, benché si accompagnino parimenti alla locazione o all’affitto di un fabbricato, costituisca, in altre circostanze, la prestazione principale. Inoltre, poiché la locazione o l’affitto degli utensili e delle macchine risponde alla qualificazione come «beni immobili» (54), che, perlomeno in parte, potrà essere considerata isolatamente rispetto a quella del fabbricato o della costruzione che li accoglie, essa potrà parimenti essere assoggettata ad IVA ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA.

47.      Dall’altro, il dettato dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, della direttiva IVA potrà continuare a ricevere una definizione ampia, il che implicherà di intendere in maniera estensiva ciò che può costituire un «utensile» o una «macchina» ai sensi di tale disposizione. Per contro, i principi interpretativi di applicazione allorché si tratta di disposizioni che escludono l’esenzione non mi sembrano imporre, di per sé, l’esclusione dell’applicazione della giurisprudenza relativa alle prestazioni uniche, per tutte le ragioni ricordate.

48.      In tali circostanze, ritengo che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), e paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA debba essere interpretato nel senso che l’esenzione dell’affitto di un fabbricato destinato all’allevamento si estende all’affitto degli utensili e delle macchine, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), di tale direttiva, che costituiscono le attrezzature specifiche del fabbricato alla luce della sua funzione di fabbricato destinato all’allevamento, qualora tali utensili e macchine risultino essere forniti a titolo accessorio rispetto all’affitto del fabbricato.

 Sull’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA

49.      Nel caso in cui la Corte dovesse rispondere alla questione pregiudiziale sollevata nel senso che l’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA non è applicabile nell’ambito della controversia di cui al procedimento principale a causa dell’esistenza di una prestazione unica caratterizzata in via principale dall’affitto del fabbricato che comporterebbe l’esenzione dell’operazione ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), di tale direttiva, il governo tedesco ritiene che ciò non significherebbe automaticamente che una disposizione nazionale come l’articolo 4, punto 12, seconda frase, dell’UStG sia incompatibile con la direttiva IVA. Al contrario, si porrebbe in tal caso la questione se l’affitto degli utensili e delle macchine di cui è dotato il fabbricato possa essere assoggettato ad IVA sulla base dell’articolo 135, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva IVA, questione cui il governo tedesco invita la Corte a rispondere.

50.      Risulta tuttavia da un’analisi del fascicolo che il giudice del rinvio non ha manifestamente e esplicitamente investito la Corte di una questione vertente sull’interpretazione di quest’ultima disposizione (55). Pur riconoscendo che possa trattarsi di una questione che può porsi in una fase successiva dell’analisi della fattispecie di cui al procedimento principale, è giocoforza constatare che la Corte non può rispondere a tale questione, sollevata unicamente dal governo tedesco.

 Conclusione

51.      Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, propongo alla Corte di rispondere nei seguenti termini alla questione pregiudiziale sollevata dal Bundesfinanzhof (Corte tributaria federale, Germania):

L’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), e paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto,

deve essere interpretato nel senso che:

l’esenzione dell’affitto di un fabbricato destinato all’allevamento si estende all’affitto degli utensili e delle macchine, ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), di tale direttiva, che costituiscono le attrezzature specifiche del fabbricato alla luce della sua funzione di fabbricato destinato all’allevamento, qualora tali utensili e macchine risultino essere forniti a titolo accessorio rispetto all’affitto del fabbricato.

1      Lingua originale: il francese.

2      GU 2006, L 347, pag. 1.

3      GU 2011, L 77, pag. 1.

4      GU 2013, L 284, pag. 1.

5      Ai sensi dell’articolo 3, terzo comma, del regolamento di esecuzione n. 1042/2013, l’articolo 13 ter che esso inserisce nel regolamento di esecuzione n. 282/2011 era applicabile solo a partire dal 1° gennaio 2017.

6      BGBl. 2005 I, pag. 386.

7      Sentenza del 19 dicembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

8      Il giudice del rinvio fa qui riferimento ad una giurisprudenza nazionale che riguardava un sistema di alimentazione e di ventilazione in una stalla per suini.

9      Il giudice del rinvio menziona qui la sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167).

10      Il giudice del rinvio menziona qui la sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038).

11      Sentenza del 13 luglio 1989 (173/88, EU:C:1989:329).

12      Sentenza del 19 dicembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

13      Sentenza del 18 gennaio 2018 (C-463/16, EU:C:2018:22).

14      Il giudice del rinvio si riferisce qui al punto 43 della sentenza del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518).

15      Sentenza del 19 dicembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

16      Anzitutto, preciso che non si evince né dalla direttiva né dalla giurisprudenza della Corte la necessità di distinguere tra queste due nozioni le quali devono essere dunque considerate globalmente sinonimi [v., ad esempio, sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 36)].

17      Occorre rilevare che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), e paragrafo 2, primo comma, lettera c), della direttiva IVA corrisponde all’articolo 13, B, lettera b), e lettera b), punto 3, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati Membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»), e che la giurisprudenza della Corte relativa a queste ultime disposizioni è trasponibile, mutatis mutandis, alle corrispondenti disposizioni della direttiva IVA.

18      V., segnatamente, sentenze del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 30 e la giurisprudenza ivi citata); del 28 giugno 2017, Leventis e Vafeias (C-436/16, EU:C:2017:497, punto 18), nonché del 4 marzo 2021, Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2021:167, punto 37).

19      V. sentenza del 3 settembre 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, punti 22 e 26).

20      V., segnatamente, sentenze del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 31 e la giurisprudenza ivi citata); del 3 settembre 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, punto 23), nonché del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punti da 32 a 34).

21      V. sentenza del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 28).

22      V. sentenza del 16 aprile 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, punto 32 e la giurisprudenza ivi citata).

23      V. sentenza del 3 settembre 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, punto 26 e la giurisprudenza ivi citata). Ciò vale persino quando è possibile individuare il prezzo corrispondente a ciascun elemento distinto che compone la prestazione unica [v. sentenza del 3 settembre 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542, punto 27)].

24      Sul carattere autonomo delle nozioni di cui all’articolo 135, v., per analogia, sentenza del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 16 e la giurisprudenza ivi citata).

25      V. sentenza del 22 gennaio 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, punto 21 e la giurisprudenza ivi citata). V., parimenti, sentenze del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 36 e la giurisprudenza ivi citata); del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 18), nonché del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 40).

26      V. sentenza del 22 gennaio 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, punto 21 e la giurisprudenza ivi citata).

27      V., ex plurimis, sentenze del 22 gennaio 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, punto 23); del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 37 e la giurisprudenza ivi citata); del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 38), nonché ordinanza del 1° dicembre 2021, Pilsētas zemes dienests (C-598/20, non pubblicata, EU:C:2021:971, punto 29). Tuttavia, la Corte non ha rinunciato a sviluppare ulteriormente il significato di tali termini: v., ad esempio, sentenza del 4 ottobre 2001, «Goed Wonen» (C-326/99, EU:C:2001:506).

28      V. sentenza del 22 gennaio 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (C-55/14, EU:C:2015:29, punto 24).

29      V. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 35 e la giurisprudenza ivi citata).

30      V., per analogia, sentenza del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 19). V., parimenti, sentenza del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 41).

31      V., per analogia, sentenze del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 20) e del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 42). La Corte ricorda che «è esclusa dal beneficio di tale esenzione un’attività che implichi non soltanto la messa a disposizione passiva di un bene immobile, ma altresì un certo numero di attività commerciali, come la supervisione, la gestione e l’assistenza costante da parte del proprietario, nonché la messa a disposizione di altri impianti, cosicché, in assenza di circostanze del tutto particolari, la locazione di tale bene non può costituire la prestazione principale» [sentenze del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 21 e la giurisprudenza ivi citata) e del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punto 43)].

32      V., per analogia, sentenza del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punto 22).

33      Per un’analisi dettagliata e sistematica, rimando in questa sede alle conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, paragrafi 20 e segg.).

34      V., come menzionate dalla Commissione nelle sue osservazioni, sentenze del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, punto 32); del 21 giugno 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369, punto 20), nonché del 27 settembre 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, punto 28).

35      Conclusioni dell’avvocato generale Kokott nella causa Frenetikexito (C-581/19, EU:C:2020:855, paragrafo 25).

36      Sentenza del 13 luglio 1989 (173/88, EU:C:1989:329).

37      V. sentenza del 13 luglio 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, punto 12).

38      Sentenza del 13 luglio 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, punto 14).

39      V. sentenza del 13 luglio 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, punto 15).

40      V. sentenza del 13 luglio 1989, Henriksen (173/88, EU:C:1989:329, punto 17).

41      V. sentenza del 2 luglio 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, punto 25 e la giurisprudenza ivi citata).

42      V. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 35 e la giurisprudenza ivi citata). V. parimenti, sulla stessa linea, sentenza del 2 luglio 2020, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Servizio di alloggiamento in un data center) (C-215/19, EU:C:2020:518, punti da 30 a 32).

43      Rinvio qui, segnatamente, ai punti 46, 48 e 50 della domanda di pronuncia pregiudiziale.

44      Sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, punto 26 e la giurisprudenza ivi citata). V., parimenti, punto 36 di tale sentenza.

45      Sentenza del 28 febbraio 2019 (C-278/18, EU:C:2019:160).

46      V. sentenza del 28 febbraio 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, punti 32 e 33).

47      Come parimenti riconosciuto dalla Corte: v., segnatamente, sentenza del 18 novembre 2004, Temco Europe (C-284/03, EU:C:2004:730, punto 20 e la giurisprudenza ivi citata).

48      V. paragrafo 31 delle presenti conclusioni.

49      Ancora una volta, dichiarando di essere in presenza di una prestazione unica, il giudice del rinvio ha accertato, al contempo, che la locazione delle attrezzature di cui è dotato il fabbricato destinato all’allevamento non era, per il locatario, fine a se stessa ma costituiva semplicemente il mezzo per avvalersi alle migliori condizioni possibili del servizio principale.

50      Sentenza del 19 dicembre 2018 (C-17/18, EU:C:2018:1038).

51      Una volta incorporati tali beni e dovendoli considerare come facenti parte integrante dell’immobile interessato, la loro natura mobile potrebbe essere soggetta a discussione. Non potrebbe neanche essere del tutto escluso che la Corte si trovi in tal caso parimenti in presenza di beni idonei ad essere qualificati come «utensili» o «macchine» ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA.

52      V. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 39).

53      V. sentenza del 19 dicembre 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, punto 41).

54      Come discende già, a mio avviso, dal combinato disposto dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera l), della direttiva IVA e del suo articolo 135, paragrafo 2, primo comma, lettera c), e come è confermato dal regolamento di esecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione n. 1042/2013 (v. paragrafo 4 delle presenti conclusioni).

55      V., segnatamente, la risposta del giudice del rinvio alla richiesta di informazioni della Corte datata 20 ottobre 2021, ricevuta dalla Corte il 1° dicembre 2021.