Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

1 päivänä joulukuuta 2022 (1)

Asia C-620/21

MOMTRADE RUSE OOD

vastaan

Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

(Ennakkoratkaisupyyntö – Varhoven administrativen sad (ylin hallintotuomioistuin, Bulgaria))

Ennakkoratkaisupyyntö – Arvonlisäverodirektiivi – 132 artiklan 1 kohdan g alakohta – Sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvien palveluiden vapauttaminen verosta – Tunnustettu sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottava laitos – Kyseinen jäsenvaltio, joka tunnustaa sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavan laitoksen






I       Johdanto

1.        Väestönkehitys ja globalisaatio eivät pysähdy myöskään unionin arvonlisäverolainsäädäntöön. Tämä käy ilmi nyt käsiteltävästä asiasta. Bulgariaan sijoittautunut yritys lähettää työntekijöitään eri puolille unionia, muun muassa Saksassa ja Itävallassa asuvien (luonnollisten) henkilöiden luo, jotka tarvitsevat ikänsä tai terveydentilansa vuoksi apua kotitaloudessa ja hoitoakin. Tällaisten luonnollisille henkilöille tuotettavien palvelujen suorituspaikka on lähtökohtaisesti palvelun suorittajan kotipaikka eli tässä tapauksessa Bulgaria. Tällaisten Saksassa tai Itävallassa toteutettujen palvelujen suoritusten asianmukaiseen arvonlisäverotukseen ja siten myös verosta vapauttamiseen sovelletaan näin ollen Bulgarian lainsäädäntöä.

2.        Tässä kyseessä oleva verovapautus koskee sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan läheisesti liittyviä palveluja, jotka suorittaa ”kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettu, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottava laitos”. Ratkaiseva kysymys on, mitä jäsenvaltiota tarkoitetaan ”kyseisellä jäsenvaltiolla”. Onko tämä jäsenvaltio se, jonka alueella verosta vapautetut palvelut suoritetaan (kohdemaa), koska palvelu maksetaan yleensä sen sosiaaliturvajärjestelmästä? Vai onko kyseinen jäsenvaltio se, joka olisi tosiasiassa oikeutettu verotuloihin, jos suoritusta ei vapautettaisi verosta? Kun kyse on palvelujen suorituksista muille kuin verovelvollisille, kuten tässä tapauksessa, kyseinen jäsenvaltio olisi alkuperämaa, ja kun kyse on palveluista verovelvollisille (esimerkiksi ulkomailla sijaitsevalle sairaalalle), kyseinen jäsenvaltio olisi kohdemaa.

3.        Molemmat ratkaisut johtavat käytännön ongelmiin. Kun kohdemaana oleva jäsenvaltio päättää laitoksen tunnustamisesta, alkuperämaana olevan jäsenvaltion voi olla vaikeaa tarkastella päätöstä, vaikka se saattaa vaikuttaa välillisesti sen verotuloihin. Jos alkuperämaana oleva jäsenvaltio vastaa tällaisesta tunnustamisesta, soveltamalla erittäin väljää tunnustamiskäytäntöä se voisi olla ihanteellinen sijaintipaikka rajat ylittäville sosiaalihuoltopalveluille. Tämä voisi johtaa kohdemaahan sijoittautuneiden yritysten kanssa käytävän kilpailun vääristymiseen, mikä on oikeastaan tarkoitus välttää yhdenmukaistetulla arvonlisäverojärjestelmällä.

4.        Koska ratkaisuja voi kuitenkin olla vain yksi, unionin tuomioistuimen on ratkaistava tässä asiassa, onko ”kyseisen jäsenvaltion” tunnustamien tiettyjen laitosten liiketoimien verosta vapauttamisen kannalta ratkaiseva merkitys valtiolla, jossa palvelun arvonlisäverotuksellinen suorituspaikka sijaitsee (tässä tapauksessa Bulgaria), vai aina kohdemaalla (tässä tapauksessa Saksa tai Itävalta).

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

5.        Asiaa koskevat unionin oikeussäännöt sisältyvät yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettuun direktiiviin 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).(2)

6.        Arvonlisäverodirektiivin 45 artikla koskee muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikkaa, ja siinä säädetään seuraavaa:

”Muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka. Jos palvelut kuitenkin suoritetaan palvelun suorittajan kiinteästä toimipaikasta, joka sijaitsee muualla kuin tämän liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa palvelujen suorittajan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.”

7.        Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa säädetään verovapautuksesta seuraavaa:

”1.      Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:

g)      sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, mukaan lukien vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset;”

8.        Arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat asettaa edellytyksiä edellä mainitun vapautuksen myöntämiselle:

”Jäsenvaltiot voivat tapauskohtaisesti asettaa 132 artiklan ensimmäisen kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa säädetyn vapautuksen myöntämiselle muiden yhteisöjen kuin julkisoikeudellisten laitosten osalta yhden tai useamman seuraavista edellytyksistä:

c)      näiden yhteisöjen on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja tai sellaisia hintoja, jotka eivät ylitä vahvistettuja hintoja, taikka sellaisten liiketoimien osalta, joiden hintoja ei ole vahvistettava, alhaisempia hintoja kuin niitä, joita arvonlisäveron alaiset kaupalliset yritykset veloittavat vastaavista liiketoimista;”

9.        Arvonlisäverodirektiivin 134 artiklan a alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin ei sovelleta 132 artiklan 1 kohdan b, g, h, i, l, m ja n alakohdassa tarkoitettuja vapautuksia seuraavissa tapauksissa:

a)      jos kyseiset liiketoimet eivät ole välttämättömiä vapautettujen liiketoimien suoritukselle;”

B       Bulgarian oikeus

10.      Arvonlisäverodirektiivi on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä arvonlisäverosta annetulla lailla (Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost, jäljempänä ZDDS).

11.      ZDDS:n 21 §:n mukaan muulle kuin verovelvolliselle suoritettavan palvelun suorituspaikka on se paikka, jossa palvelun suorittajalla on itsenäisen liiketoimintansa kotipaikka.

12.      ZDDS:n 40 §:n mukaan sosiaalihuoltolaissa (Zakon za sotsialnoto podpomagane, jäljempänä ZSP) tarkoitettujen sosiaalipalvelujen tuottaminen on vapautettu verosta.

13.      ZSP:n 16 §:n mukaan sosiaalipalvelut ovat kohdennettua sosiaalista toimintaa, jonka tarkoituksena on tukea henkilöitä päivittäisten toimien toteuttamisessa tai yhteiskuntaan integroitumisessa, ja ne myönnetään henkilökohtaisen tarveharkinnan perusteella henkilön pyynnöstä ja tämän valinnan mukaan.

14.      ZSP:n 18 §:n mukaan sosiaalipalveluja voivat tarjota muun muassa bulgarialaiset oikeushenkilöt vasta sen jälkeen, kun ne on merkitty Agentsia za sozialno podpomaganen (sosiaalihuoltovirasto, Bulgaria) rekisteriin.

15.      ZSP:n lisäsäännösten 1 §:n 6 momenttiin sisältyvän oikeudellisen määritelmän mukaan ”sosiaalipalveluilla” tarkoitetaan toimia, joilla tuetaan henkilöiden itsenäistä elämää ja parannetaan heidän mahdollisuuksiaan siihen; sen 7 momentin mukaan ”yhteisön sosiaalipalvelut” suoritetaan perheympäristössä tai perheenomaisessa ympäristössä.

16.      ZSP:n täytäntöönpanoasetuksen (Pravilnik za prilagane na ZSP, jäljempänä PPZSP) 40 §:n mukaan henkilöiden, jotka haluavat käyttää sosiaalipalveluja, on esitettävä nykyisen asuinpaikkansa hallinnoivalle elimelle kirjallinen hakemus, jos sosiaalipalvelujen suorittaja on oikeushenkilö. Hakemukseen on liitettävä kopio henkilötodistuksesta, mahdollisista henkilökohtaisista potilastiedoista ja mahdollisesta lääkärinlausunnosta. Hallinnoiva elin arvioi kyseisen henkilön sosiaalipalveluihin liittyvät tarpeet ja esittää ne standardoidussa raportissa.

17.      PPZSP:n 40 d §:n mukaan sosiaalipalvelujen suorittaja laatii tarvearvioinnin jälkeen henkilökohtaisen suunnitelman, jossa esitetään tavoitteet ja joka sisältää erityisesti päivittäisten tarpeiden sekä terveys-, koulutus-, kuntoutus- tai muiden tarpeiden täyttymisen edellyttämät toimet.

18.      PPZSP:n 40 e §:n mukaan sosiaalipalvelujen suorittajan on pidettävä asiakasrekisteriä, joka sisältää henkilöä ja suoritettua palvelua koskevat tiedot.

III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely

19.      Momtrade Ruse OOD (jäljempänä Momtrade) on rajavastuuyhtiö, joka tarjoaa pääasiallisesti sosiaalialan avopalveluja. Se on rekisteröitynyt 24.6.2014 vapaaehtoisesti verovelvolliseksi ZDDS:n nojalla. Yhtiö on merkitty myös Bulgarian työ- ja sosiaaliministeriön(3) alaisuuteen kuuluvan sosiaalihuoltoviraston rekisteriin sosiaalipalvelujen tarjoajaksi, joka tarjoaa henkilökohtaisia tukihenkilöitä, sosiaaliavustajia ja kotiapua iäkkäille henkilöille.

20.      Momtrade oli verotarkastuksen kohteena ajalla 24.6.2014–31.12.2015. Verotarkastuksessa tutkittiin palveluja, joita tarjottiin luonnollisille henkilöille, jotka olivat Saksan ja/tai Itävallan kansalaisia ja joiden asuinpaikka oli nähtävästi Saksassa tai Itävallassa.

21.      Näiden luonnollisten henkilöiden kanssa tehtyjen sopimusten nojalla Momtrade lähetti toimeksiantajien kotitalouksiin työntekijöitä hoitotyötä ja kotiapua varten. Yksittäiset toimet täsmennetään sopimuksiin liitetyssä kyselylomakkeessa. Kyselylomakkeen on laatinut Saksassa tai Itävallassa rekisteröity välitysyhtiö, joka välitti Momtradelle asiakkaita välityssopimuksen perusteella.

22.      Edellä mainittuihin toimiin kuuluu kotiavun lisäksi hoito terveysongelmista kärsiville iäkkäille henkilöille, jotka eivät tule toimeen itsenäisesti. Jokaisessa sopimuksessa on mainittava sekä toimeksiantajan nimi että välittäjän nimi. Luonnollisten henkilöiden Momtradelle suorittamia maksuja ei ole riitautettu.

23.      Saksan veroviranomaiset aloittivat tietojenvaihdon. Sen perusteella todettiin, että palvelujen suorituspaikka oli Bulgariassa. Palveluista ei näin ollen kanneta veroa Saksassa vaan Bulgariassa Bulgarian ZDDS:n mukaisesti.

24.      Veroviranomaiset totesivat Momtraden toimittamien asiakirjojen perusteella, ettei ”sosiaalipalvelujen” suorittamisesta ollut tehty sopimusta, koska asiakkaiden henkilökohtaisista tarpeista ei ollut mainintaa. Ne katsoivat, että koska palvelut oli tosiasiallisesti suoritettu toisessa jäsenvaltiossa, merkitystä oli ZSP:n ohella myös Saksan tai Itävallan lainsäädännöllä. Jotta Momtrade voidaan vapauttaa verosta ZDDS:n 40 §:n 1 momentin mukaisesti, sen on toimitettava näyttö siitä, että kyseisen toisen jäsenvaltion lainsäädännön mukaan sen alueella suoritetut palvelut ovat sosiaalisia hyvinvointipalveluja.

25.      Momtradelta evättiin palvelujen verovapautus 4.10.2018 annetulla veronoikaisupäätöksellä. Se nosti päätöksestä kanteen. Ensimmäisen asteen tuomioistuin eli Administrativen sad Ruse (Rusen hallintotuomioistuin, Bulgaria) katsoi, että ZDDS:n 40 §:n 1 momentti vastaa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaa. Se totesi, että ZDDS:n 40 §:n 1 momentissa säädetyn verovapautuksen soveltaminen edellyttää, että tarkastuksen kohteena oleva henkilö osoittaa, että toiminta on luonteeltaan sosiaalista sekä Bulgarian lainsäädännön että sen jäsenvaltion lainsäädännön mukaan, jonka alueella palvelut suoritetaan. Kyseinen tuomioistuin katsoi, ettei tätä sosiaalista luonnetta ollut osoitettu Bulgarian lainsäädännön mukaisesti. Siinä edellytetään, että henkilön tarpeista tehdään sosiaalinen arviointi, jota ei tässä tapauksessa ollut tehty eikä myöskään dokumentoitu.

26.      Momtrade ei ole esittänyt Bulgarian lainsäädännössä edellytettyjä sosiaalipalvelujen suorittamista koskevia hakemuksia, sosiaalitarpeiden arviointeja, ehdotettuja toimia koskevia kertomuksia, yksittäisiä suunnitelmia eikä asiakasrekisteriä vaan ainoastaan sopimukset ja niihin liittyvät kyselylomakkeet.

27.      Ensimmäisen asteen tuomioistuin totesi myös, että vanhustenhuoltoon liittyvät palvelut eivät ole ZDDS:n 40 §:n 1 momentissa tarkoitettuja sosiaalisia palveluja, sillä apua annettiin ainoastaan taloudenhoitoon liittyen. Työntekijöiden velvoitteet eivät liity henkilöiden terveyteen. Heillä ei myöskään ole koulutusta, jonka perusteella voitaisiin olettaa, että he kykenevät antamaan sairaanhoitoa.

28.      Ensimmäisen asteen tuomioistuin vahvisti siten suurelta osin veronoikaisupäätöksessä määrätyt verovelat. Momtrade valitti tästä ratkaisusta. Toimivaltainen kassaatiojaosto tiedustelee, millä kriteereillä olisi arvioitava sitä, onko kyse sosiaalisesta toiminnasta.

29.      Varhoven administrativen sad (ylin hallintotuomioistuin, Bulgaria) on näin ollen päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Voidaanko arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaa tulkita siten, että liikeyritys, joka on rekisteröity sosiaalipalvelujen tarjoajaksi jäsenvaltiossa (tässä asiassa Bulgariassa), voi vedota tähän säännökseen saadakseen verovapautuksen sellaisten sosiaalipalvelujen osalta, joita se suorittaa luonnollisille henkilöille, jotka ovat muiden jäsenvaltioiden kansalaisia, kyseisten valtioiden alueella? Onko tähän kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä, että liikeyritykset, jotka on rekisteröity jäsenvaltioissa, joissa palvelut suoritetaan, ovat välittäneet palvelujen vastaanottajat palvelujen suorittajalle?

2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, minkä perusteiden ja minkä lainsäädännön – Bulgarian ja/vai Itävallan ja Saksan lainsäädännön – mukaan on unionin oikeuden mainittua säännöstä tulkittaessa ja sovellettaessa arvioitava, onko tarkastuksen kohteena oleva yritys tunnustettu luonteeltaan sosiaaliseksi laitokseksi, ja katsottava osoitetun, että kyse on sosiaalihuoltoon tai sosiaaliturvaan läheisesti liittyvien palvelujen suorituksista?

3)      Riittääkö tämän tulkinnan mukaan, että liikeyritys on rekisteröity kansallisessa lainsäädännössä esitetyn määritelmän mukaisten sosiaalipalvelujen suorittajaksi, jotta voidaan katsoa, että yritys on kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettu luonteeltaan sosiaaliseksi laitokseksi?”

30.      Bulgarian tasavallan verohallinto ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimessa käytävässä oikeudenkäyntimenettelyssä. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

IV     Oikeudellinen arviointi

31.      Koska vastaus ensimmäiseen ja kolmanteen kysymykseen voidaan johtaa suhteellisen selkeästi arvonlisäverodirektiivin ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella, käsittelen näitä kysymyksiä ensimmäiseksi (ks. jäljempänä A ja B kohta). Tämän jälkeen tarkastelen toista kysymystä, joka sisältää kaksi osaa, joita on tarkasteltava erikseen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää ensinnäkin tulkitsemaan käsitettä ”sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan läheisesti liittyvät palvelut” ja sitä, miten nämä palvelut on näytettävä toteen. Tältä osin kyse on vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden tunnustettujen laitosten suorittamista palveluista, jotka on sinällään vapautettu verosta (ks. C kohta). Toiseksi on selvennettävä, miten on tulkittava käsitettä ”kyseinen jäsenvaltio”, joka tunnustaa nämä ”muut laitokset” sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi laitoksiksi, jolloin ne kuuluvat verovapautuksen henkilöllisen soveltamisalan piiriin (ks. jäljempänä D kohta).

A       Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan suora sovellettavuus (ensimmäinen kysymys)

32.      Ensimmäisellä kysymyksellä pyritään selvittämään, voiko Momtrade vedota suoraan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä(4) seuraa, että kaikissa tapauksissa, joissa direktiivin säännökset ovat sisältönsä osalta ehdottomia ja riittävän täsmällisiä ja joissa direktiivin täytäntöönpanotoimia ei ole toteutettu määräajassa, näihin säännöksiin voidaan vedota kaikkia sellaisia kansallisia oikeussääntöjä vastaan, jotka eivät ole direktiivin säännösten mukaisia. Tämä edellyttää, että näissä säännökset määritellään oikeuksia, joihin yksityiset voivat vedota suhteessa valtioon.

33.      Tältä osin oikeuskäytännössä on jo todettu arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan osalta, että kyseisessä säännöksessä (tai sitä edeltävässä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan A kohdan 1 kohdan g alakohdassa, joka on sisällöltään identtinen) määritellään riittävän täsmällisesti ja ehdottomasti ne toimintatyypit, joita vapautus koskee.(5)

34.      Käsite ”kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustetut sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset” antaa jäsenvaltioille kuitenkin harkintavaltaa sen suhteen, tunnustavatko ne tiettyjen laitosten yhteiskunnallisen luonteen.(6) Niin kauan kuin jäsenvaltiot noudattavat sen harkintavallan rajoja, joka niille myönnetään arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa, yksityiset eivät voi tämän säännöksen perusteella saada luonteeltaan yhteiskunnallisen laitoksen asemaa asianomaista jäsenvaltiota vastaan.(7)

35.      Jos yksityinen kuitenkin vetoaa sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavan laitoksen luonteeseen, kansallisten tuomioistuinten tehtävänä on tutkia, ovatko toimivaltaiset viranomaiset noudattaneet harkintavallan rajoja soveltaessaan unionin oikeuden periaatteita, erityisesti yhdenvertaisen kohtelun periaatetta.(8) Tällöin yksityishenkilö voi vedota arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaan myönnetystä harkintavallasta huolimatta.(9)

36.      Ennakkoratkaisua pyytävän tuomioistuimen ensimmäisen kysymyksen osalta on todettava, että tätä näkemystä sovelletaan riippumatta siitä, määritetäänkö suorituspaikka kohdemaaperiaatteen vai alkuperämaaperiaatteen mukaan sekä onko välittäjä välittänyt tämän palvelun.

B       Tosiasiallisen tunnustamisen edellytykset (kolmas kysymys)

37.      Kolmannella kysymyksellä pyritään selvittämään, riittääkö se, että liikeyritys rekisteröidään sosiaalipalvelujen suorittajaksi, jotta sitä voidaan pitää arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitettuna tosiasiallisesti tunnustettuna laitoksena.

38.      Kansallisten viranomaisten tehtävänä on ratkaista, mitkä laitokset olisi tunnustettava arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetuiksi sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi laitoksiksi.(10) Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa ei täsmennetä muiden kuin julkisoikeudellisten laitosten sosiaalisen luonteen tunnustamisen edellytyksiä eikä anneta sitä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä. Näin ollen sellaisten sääntöjen laatiminen, joiden mukaisesti tällaisten laitosten sosiaalinen luonne tunnustetaan, kuuluu lähtökohtaisesti kunkin jäsenvaltion kansallisessa oikeudessa päätettäviin asioihin.(11)

39.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee tosin tältä osin, että kun kansalliset viranomaiset tunnustavat muita kuin julkisoikeudellisia laitoksia sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi laitoksiksi, niiden on unionin oikeuden mukaisesti ja kansallisten tuomioistuinten valvonnan alaisena otettava huomioon useita seikkoja.

40.      Näihin seikkoihin voivat kuulua erityissäännösten olemassaolo, olivatpa nämä sitten valtakunnallisia tai alueellisia, lainsäädäntötoimia tai hallinnollisia toimia, vero-oikeudellisia tai sosiaaliturvaan liittyviä, kyseisen verovelvollisen toiminnan yleishyödyllisyys ja se, että muut samaa toimintaa harjoittavat verovelvolliset ovat jo saaneet samanlaisen hyväksynnän, sekä se, ottavatko sairauskassat tai muut sosiaaliturvalaitokset mahdollisesti vastatakseen suuren osan kyseisten palveluiden kustannuksista.(12) Tällöin voidaan ottaa huomioon myös yksiköiden tavoitteet kokonaisuutena tarkasteltuina ja se, miten vakaasti kyseiset yksiköt tarjoavat sosiaaliapua ja sosiaaliturvaa.(13)

41.      Tästä seuraa samalla, että jäsenvaltiot eivät voi vapaasti luokitella voittoa tavoittelevia yksityisiä yksiköitä (kuten tässä Momtradea) sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi laitoksiksi pelkästään sillä perusteella, että nämä yksiköt suorittavat myös luonteeltaan sosiaalisia palveluja.(14) Näin ollen pelkästään se seikka, että liikeyritys on kirjattu sosiaalipalvelujen suorittajaksi valtion viraston rekisteriin, ei sinänsä riitä, jotta voitaisiin päätellä, ettei yrityksen tunnustamisessa sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavaksi laitokseksi ole tehty arviointivirhettä. Tilanne voi olla toinen, jos rekisteröintiin liittyy edellä mainittujen näkökohtien aineellinen tarkastelu, mikä on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä arvioida.

C       Sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan läheisesti liittyvien palvelujen arviointi (toisen kysymyksen toinen osa)

42.      Toisen kysymyksen toinen osa koskee verosta vapautetun palvelun arviointia sekä arviointiperusteiden että sovellettavan lainsäädännön ja tarvittavan näytön osalta. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan sanamuodosta seuraa, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan ainoastaan ”sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan läheisesti liittyviin” palvelujen suorituksiin ja tavaroiden luovutuksiin. Se, onko kyse verosta vapautetusta palvelusta, riippuu näin ollen yksinomaan unionin lainsäädännöstä.

43.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska ne ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikista verovelvollisen vastikkeellisesti suorittamista palveluista kannetaan arvonlisävero.(15) Niitä ei kuitenkaan saisi tulkita liian suppeasti,(16) sillä ilmaisujen tulkinnan on sovelluttava yhteen vapautuksille asetettujen tavoitteiden kanssa, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Unionin tuomioistuimen mukaan tämä suppean tulkinnan sääntö ei näin ollen tarkoita sitä, että 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelemisessä käytettyä sanamuotoa pitäisi tulkita niin, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa.(17)

44.      Unionin tuomioistuin kehottaa näin ollen tulkitsemaan verosta vapauttamista koskevia säännöksiä teleologisesti siten, että otetaan huomioon vapautukselle asetetut tavoitteet ja neutraalisuuden periaate. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaa on tulkittava myös 134 artiklan a alakohdan valossa, jossa edellytetään, että kyseiset palvelut ovat välttämättömiä sosiaalihuollon tai sosiaaliturvan alaan kuuluvien liiketoimien suoritukselle.(18)

45.      Unionin tuomioistuin on jo todennut, että kyseisessä säännöksessä tarkoitettuun sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan liittyvät läheisesti perushoito ja kodinhoito, jonka kotisairaanhoitopalvelu antaa fyysisesti tai taloudellisesti avun tarpeessa oleville henkilöille.(19) Tällaisina palvelujen suorituksina on pidettävä myös palveluita, jotka suoritetaan henkilöille, jotka ovat psyykkisesti avun tarpeessa ja joiden tarkoituksena on valvoa heidän etuaan siviilielämän toimissa, kun nämä henkilöt eivät kykene itse huolehtimaan niistä vaarantamatta omia taloudellisia tai muita etujaan.(20) Tällaisiin palveluihin ei lueta työntekijöiden antamista käyttöön, koska niissä ei sinällään ole kyse yleishyödyllisten palvelujen suorittamisesta sosiaalialalla. Tässä yhteydessä on merkityksetöntä, että asianomainen henkilökunta on hoitohenkilökuntaa tai että tällaista henkilökuntaa annetaan tunnustettujen hoitolaitosten käyttöön.(21)

46.      Sen jäsenvaltion, jolle direktiivissä annetaan verotusvalta, on määritettävä, onko kyseinen palvelu vapautettu verosta. Arvonlisäverolainsäädännössä tämän perustana on palvelujen suorituspaikka. Verovelvolliselle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan mukaan lähtökohtaisesti paikka, jossa palvelut vastaanottavalla verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka (kohdemaaperiaate). Kun kyse on muulle kuin verovelvolliselle suoritettavista palveluista, suorituspaikka on arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan mukaan paikka, jossa palvelunsuorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka (alkuperämaaperiaate). Eräissä erityissäännöksissä (kuten arvonlisäverodirektiivin 54 artiklassa) verotusoikeus määräytyy sen paikan perusteella, jossa toimintaa tosiasiallisesti harjoitetaan (toimipaikkaperiaate).

47.      Nyt tarkasteltavassa tapauksessa on kyse muille kuin verovelvollisille henkilöille suoritettavista palveluista, joten valtio, jolle verotusoikeus kuuluu, on arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan mukaan Bulgaria. Näin ollen Bulgarian arvonlisäverolain perusteella määräytyy, mikäli kyseisellä lailla on saatettu arvonlisäverodirektiivi asianmukaisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä, onko suoritettu palvelu vapautettu verosta. Sillä, luokitellaanko kyseinen palvelu verosta vapautetuksi sosiaalihuoltoon liittyväksi palveluksi myös Saksan tai Itävallan liikevaihtoverolaissa (Umsatzsteuergesetz), ei ole tältä osin merkitystä. Arvonlisäverolainsäädännön kaltaisella yhdenmukaistetulla oikeudenalalla luokittelun olisi kuitenkin mielellään oltava sama.

48.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava, onko arvonlisäverodirektiivi saatettu ZDDS:n vastaavilla säännöksillä asianmukaisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä. Jos näin ei ole, verovelvollinen voi – kuten edellä (32 kohdassa ja sitä seuraavissa kohdissa) on todettu – vedota suoraan arvonlisäverodirektiiviin. Kummassakin tapauksessa verovelvollisella on kuitenkin velvollisuus tehdä yhteistyötä sen arvioimiseksi, ovatko kyseiset palvelut myös verosta vapautettuja palveluja. Tähän voi kuulua myös näytön säilyttäminen. Arvonlisäverodirektiivissä ei kuitenkaan säädetä siitä, mikä on tällainen näyttö ja miten se on esitettävä.

49.      Koska unionin lainsäädännössä ei ole tällaista säännöstä, näyttövaatimusten laatiminen kuuluu jäsenvaltioiden toimivaltaan (menettelyllisen itsemääräämisoikeuden periaate). Kuten unionin tuomioistuin on jo todennut, niillä on tässä suhteessa harkintavaltaa(22) ja ne voivat itse vahvistaa yksityiskohtaiset säännöt. Nämä säännöt eivät kuitenkaan saa olla epäedullisempia kuin ne säännöt, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia tilanteita (vastaavuusperiaate), eikä niillä saada tehdä unionin oikeusjärjestyksessä tunnustettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tehokkuusperiaate).(23)

50.      Ei ole nähtävissä, että tässä asiassa olisi loukattu vastaavuusperiaatetta. Ei ole myöskään nähtävissä, että tehokkuusperiaatetta olisi loukattu. On selvää, että tietyt todisteet ovat soveltuvia, tarpeellisia ja useimmissa tapauksissa asianmukaisia sen tarkistamiseksi, onko kyse myös verosta vapautetusta palvelusta. Näin on varsinkin silloin, jos palvelujen suoritukset toteutetaan Bulgarian veroviranomaisten valvonnan ulkopuolella (tässä tapauksessa Saksassa tai Itävallassa). Mielestäni verovapautuksen käyttöä ei näin ole tehty lähtökohtaisesti mahdottomaksi. Tämän arviointi kuuluu kuitenkin viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle.

D       ”Kyseinen jäsenvaltio”, joka tunnustaa laitokset (toisen kysymyksen ensimmäinen osa)

1.     Ongelman kuvaus

51.      Bulgariassa ratkaistaan täten se, onko kyse sosiaalihuoltoon läheisesti liittyvästä palvelusta. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa edellytetään kuitenkin lisäksi, että kyseisen palvelun suorittaa tietty verovelvollinen. Tällaisia verosta vapautettuja palveluja voivat suorittaa ainoastaan vanhainkodit, julkisoikeudelliset laitokset tai muut kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustetut, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavat laitokset.

52.      Koska tässä tapauksessa kyseeseen tulee vain viimeinen vaihtoehto, ratkaisevaa on, onko Momtrade tällainen tunnustettu laitos. On mahdollista, että Momtrade on tunnustettu Bulgariassa tällaiseksi laitokseksi, mutta pelkästään se, että liikeyritys on merkitty sosiaalipalvelujen suorittajaksi valtion viraston rekisteriin, ei sinänsä riitä (ks. tältä osin edellä 40 kohta ja sitä seuraava kohta). Momtradea ei ilmeisesti ole tunnustettu tällaiseksi laitokseksi toimipaikassa ja kohdemaissa eli Saksassa ja Itävallassa. Jos oletetaan, että Momtrade on tosiasiallisesti tunnustettu tällaiseksi laitokseksi Bulgariassa, toisen kysymyksen ensimmäiseen osaan vastaamiseksi on tarpeen selventää, mikä on se ”kyseinen jäsenvaltio”, jonka on tehtävä tämä tunnustamispäätös.

53.      Arvonlisäverodirektiivissä puhutaan vain ”kyseisestä jäsenvaltiosta”. Ensi näkemältä ”kyseinen jäsenvaltio” on myös jäsenvaltio, jossa arvonlisäverotuksellinen suorituspaikka sijaitsee. Sen olisi – esimerkiksi komission lausunnon mukaan – viime kädessä kannettava vero.

54.      Nimenomaan palvelujen suorituspaikkaa koskevia sääntöjä on kuitenkin muutettu 1.1.2010 alkaen.(24) Muutoksen tarkoituksena oli ottaa huomioon arvonlisäveron luonne kulutusverona(25) myös kyseisen jäsenvaltion verotusoikeuden näkökulmasta. Siksi verotusoikeuden pitäisi periaatteessa kuulua sille valtiolle, jossa kulutus tapahtuu (kohdemaaperiaate). Jos tämä kuitenkin johtaa täytäntöönpano-ongelmiin – esimerkiksi muille kuin verovelvollisille henkilöille suoritettavien palvelujen yhteydessä (ks. arvonlisäverodirektiivin 45 artikla) –, sovelletaan alkuperämaaperiaatetta. Alkuperämaaperiaatteen tarkoitusta, joka on täytäntöönpanossa esiintyvien puutteiden välttäminen, ei kuitenkaan mielestäni voida sellaisenaan soveltaa arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetun muiden laitosten tunnustamiseen.

55.      Yksinkertaisin ratkaisu voisi olla, että myös tältä osin lähtökohdaksi otetaan alkuperämaa. Tätä näkemystä tukee se, että muulle kuin verovelvolliselle suoritetun palvelun suorituspaikka on yleensä alkuperämaa, jolla on myös verotusoikeus. Toimivalta tunnustamiseen olisi tässä tapauksessa Bulgarialla. Toisaalta tällä ratkaisulla jäsenvaltio, joka asettaa tunnustamiselle erityisen tiukkoja edellytyksiä (esimerkiksi laadun osalta), vaikeuttaisi alueelleen sijoittautuneiden yritysten rajat ylittävien, sosiaalihuoltoon läheisesti liittyvien palvelujen tarjoamista. Toisaalta päinvastaisessa tapauksessa tällaisille yrityksille olisi etua sijoittautua maahan, jossa on alhaiset tunnustamisedellytykset. Molemmissa tapauksissa kilpailuun kohdistuvat vaikutukset olisivat väistämättömiä kohdemaassa eli siellä, missä palvelu vastaanotetaan ja missä se käytetään.

56.      Arvonlisäverolainsäädäntöä on kuitenkin yhdenmukaistettu juuri sen vuoksi, että sillä on itsessään erityinen sisämarkkinayhteys ja tällaisia kilpailun vääristymisiä on vältettävä. Tästä syystä arvonlisäverodirektiivi perustuu SEUT 113 artiklassa vahvistettuun toimivaltaan, eikä sen tarvitse täyttää SEUT 115 artiklassa määrättyjä erityisiä edellytyksiä, toisin kuin on muun verotuksen (erityisesti tuloverojen) osalta.

57.      Näin ollen vaikuttaa kyseenalaiselta, tarkoitetaanko ”kyseisellä jäsenvaltiolla” tosiasiassa valtiota, jossa arvonlisäverotuksellinen suorituspaikka sijaitsee. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä, koska suorituspaikka riippuu palvelun vastaanottajan ominaisuudesta. Jos yksi ja sama palvelu suoritettaisiin samassa jäsenvaltiossa (ulkomailla) muulle kuin verovelvolliselle henkilölle (esimerkiksi hoitopalvelut luonnolliselle henkilölle) ja verovelvolliselle henkilölle (esimerkiksi hoitopalvelut vanhainkodille alihankkijana), tähän tarvittaisiin kaksi tunnustamista, koska suorituspaikka on toisinaan kohdemaassa (ulkomailla) ja toisinaan alkuperämaassa (kotimaassa).

2.     Sanamuoto

58.      Käsitettä ”kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustetut laitokset” käytetään ainoastaan tietyissä verovapautuksia koskevissa säännöksissä, kun taas muissa verovapautuksia koskevissa säännöksissä puhutaan ainoastaan hyväksytyistä laitoksista (ks. esim. arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohta).

59.      Jo näiden sanamuotojen vertailun perusteella voidaan päätellä, että ”kyseisellä jäsenvaltiolla” tarkoitetaan todennäköisesti jotain muuta valtiota kuin sitä, jolla on verotusoikeus. Tulkinta, jonka mukaan kyseisellä jäsenvaltiolla tarkoitetaan aina jäsenvaltiota, joka voi myös verottaa liiketoimea, tekee nimittäin kyseisen sanamuodon kokonaisuudessaan tarpeettomaksi. Tällaisen sanamuodon puuttuessa on joka tapauksessa niin, että se jäsenvaltio, jossa arvonlisäverotuksellinen suorituspaikka sijaitsee ja jolla on näin ollen verotusoikeus, tutkii verotettavan tapahtuman edellytykset ja voi käyttää harkintavaltaa.

60.      Näin ollen jo sanamuoto viittaa siihen, että ”kyseisellä jäsenvaltiolla” ei tarkoiteta aina sitä jäsenvaltiota, jolla on oikeus verottaa liiketoimea.

3.     Säädöshistorian tarkastelu

61.      Tätä tukee myös säännöksen syntyhistoria. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan vapautuksesta säädettiin sitä edeltäneen kuudennen direktiivin 13 artiklassa. Se käsittää silloisen otsikkonsa perusteella ainoastaan ”maan alueella myönnettävät vapautukset”.

62.      Arvonlisäverodirektiivin johdanto-osan kolmannen perustelukappaleen mukaan arvonlisäverodirektiivillä laadittiin uudelleen ainoastaan direktiivin rakenne ja sanamuoto eikä voimassa olevaa lainsäädäntöä muutettu sisällöllisesti. Sisältömuutokset, jotka on kuitenkin tehty, on lueteltu tyhjentävästi säännöksissä, jotka koskevat direktiivin saattamista osaksi kansallista lainsäädäntöä ja sen voimaantuloa. Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdasta ei ole mainittu tältä osin mitään.

63.      Kuudennen direktiivin perusteella voidaan näin ollen katsoa, että maan alueella myönnettävällä vapautuksella tarkoitettiin ensisijaisesti maan alueelle yleensä sijoittautuneiden ja suorituksensa tai luovutuksensa maan alueella toteuttavien ”vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten tai muiden kyseisessä jäsenvaltiossa tunnustettujen, sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavien laitosten” suorittamia palveluja tai luovuttamia tavaroita. Kyseinen jäsenvaltio, jonka tehtävänä tunnustaminen on, olisi tällöin se jäsenvaltio, jossa suoritus tai luovutus on toteutettu. Tämä olisi yhdenmukaista kohdemaaperiaatteen kanssa.

4.     Teleologinen tulkinta

64.      Myöskään teleologinen tulkinta ei tue suorituspaikkaa koskevien säännösten käyttöä tunnustamisesta päättävän ”kyseisen jäsenvaltion” määrittämiseksi. Kuten edellä on todettu, suoritus- tai luovutuspaikan määrittämistä koskevien sääntöjen tarkoituksena on kohdentaa rajat ylittävien tavaroiden luovutusten ja palvelujen suoritusten yhteydessä verotulot johonkin kyseeseen tulevista jäsenvaltioista. Tätä varten voidaan soveltaa erilaisia periaatteita, joissa painotetaan joko kulutusveron luonnetta (kohdemaaperiaate, toimipaikkaperiaate) tai tehokkaan verohallinnon periaatetta (alkuperämaaperiaate).

65.      Arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen tarkoitus ja yhteys ”kyseisen jäsenvaltion” suorittamaan valtiolliseen tunnustamiseen on mielestäni kuitenkin toisenlainen. Kyse ei nimittäin ole kulutusveron luonteen toteutumisesta tai tehokkaan verohallinnon täytäntöönpanosta vaan erityisesti jäsenvaltioiden sosiaaliturvajärjestelmien rahoittamisesta.

66.      Verovapautuksen tarkoituksena on nimittäin se, että alennetaan näiden palvelujen kustannuksia ja parannetaan näin niiden saatavuutta yksityisille, jotka niitä mahdollisesti käyttävät.(26) Koska suurin osa näistä kustannuksista katetaan jäsenvaltioiden sosiaaliturvajärjestelmistä, verovapautuksella rahoitetaan myös jäsenvaltioiden sosiaaliturvajärjestelmiä.

67.      Tästä syystä unionin tuomioistuin on jo useasti todennut, että kun jäsenvaltio edellyttää, että lakisääteisten sosiaaliturva- tai sosiaalihuoltolaitosten on vastattava kyseisten avohoitopalvelujen kuluista kokonaan tai suurimmaksi osaksi, se ei ylitä harkintavallan rajoja muiden laitosten tunnustamisessa.(27)

68.      Jos yhtäältä toisen laitoksen tunnustaminen kuitenkin kuuluu jäsenvaltion harkintavaltaan ja jos toisaalta verovapautuksen tarkoituksena on vähentää hoitokustannuksia, joista vastaavat valtaosin kulloisetkin sosiaaliturvajärjestelmät, arvonlisäverotuksellisella suorituspaikalla ei voi olla ratkaisevaa merkitystä. Rajat ylittävien palvelujen osalta on nimittäin vaikea kuvitella, että alkuperämaalla (tässä tapauksessa Bulgarialla) olisi harkintavaltaa sen suhteen, rasitetaanko kohdemaiden (tässä tapauksessa Saksan tai Itävallan) sosiaaliturvajärjestelmiä arvonlisäverolla vai ei.

69.      Tämä selittäisi myös sen, miksi unionin lainsäätäjä viittaa nimenomaisesti kyseisen jäsenvaltion tekemään tunnustamiseen. Teleologisesta näkökulmasta tarkasteltuna kyseinen jäsenvaltio on se, jonka sosiaaliturvajärjestelmiin palvelulla on vaikutusta ja jonka pitäisi sen vuoksi voida päättää palvelun suorittajan tunnustamisesta luonteeltaan sosiaaliseksi laitokseksi.

70.      Tällaista tulkintaa tukee myös arvonlisäverodirektiivin 133 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan sanamuoto. Sen mukaan jäsenvaltio voi asettaa muille yhteisöille myönnettävän vapautuksen edellytykseksi sen, että näiden yhteisöjen on sovellettava viranomaisten vahvistamia hintoja. Tällä voidaan tarkoittaa vain kohdemaan viranomaisia. Jos hintojen vahvistaminen määräpaikassa kuuluu kohdemaan toimivaltaisille viranomaisille, on pääteltävä, että tunnustamisesta päättävän ”kyseisen jäsenvaltion” on oltava kohdemaana oleva jäsenvaltio.

5.     Neutraalisuusperiaatteen huomioon ottaminen

71.      Lisäksi tulkinta, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitettu tunnustamisesta vastuussa oleva jäsenvaltio on se jäsenvaltio, jonka sosiaaliturvajärjestelmästä palvelut yleensä maksetaan, eikä se jäsenvaltio, jossa palvelun suorituspaikka arvonlisäverodirektiivin mukaan sijaitsee, on neutraalisuusperiaatteen mukainen.

72.      Neutraalisuusperiaatteen vastaista on se, että samanlaista toimintaa harjoittavia taloudellisia toimijoita kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavoin.(28) Keskenään kilpailevia yrityksiä on lähtökohtaisesti kohdeltava arvonlisäverotuksessa samalla tavalla.

73.      Vanhainkotien, julkisoikeudellisten laitosten ja muiden – kyseisen jäsenvaltion tunnustamien – laitosten välinen kilpailu käydään lähtökohtaisesti siellä, missä palvelujen suoritukset toteutetaan ja missä niistä maksetaan. Momtrade kilpailee näin ollen ensisijaisesti Saksassa tai Itävallassa vastaavia palveluja tarjoavien laitosten kanssa. Kilpailu voisi vääristyä huomattavasti, jos jäsenvaltiot voisivat vaikuttaa omilla alkuperämaan tunnustamiskäytännöillään toiminnan kustannuksiin kohdemaassa.

74.      Kilpailu vääristyisi kaikissa tilanteissa, joissa jäsenvaltiot soveltavat erilaisia tunnustamiskäytäntöjä. Jäsenvaltioille tältä osin annettu harkintavalta (edellä 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat) sulkee käytännössä pois yhdenmukaisen käytännön. Jäsenvaltio, joka asettaa tiukimmat tunnustamisedellytykset, asettaisi arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan soveltamisalaan kuuluvien palvelujen osalta epäedulliseen asemaan yritykset, joiden liiketoiminnan kotipaikka sijaitsee sen alueella. Jäsenvaltio, joka asettaa alhaisimmat tunnustamisedellytykset, suosisi arvonlisäverodirektiivin 45 artiklan soveltamisalaan kuuluvien palvelujen osalta yrityksiä, joiden liiketoiminnan kotipaikka on sen alueella.

75.      Bulgariassa tehdään siten – kuten Bulgarian verohallinto on todennut – tunnustamispäätös, joka koskee vain Bulgarian alueella suoritettavia palveluja. Nyt tarkasteltavassa asiassa Saksan ja Itävallan on näin ollen päätettävä, onko Momtrade tunnustettava sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavaksi laitokseksi.

76.      Momtraden olisi toimitettava tämä päätös Bulgarian veroviranomaisille. Vastavuoroisen luottamuksen periaatteen(29) mukaan päätös olisi tunnustettava Bulgariassa. Bulgarian veroviranomaiset tarkastaisivat tällöin ainoastaan sen, onko kyse myös arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdassa tarkoitetusta sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan läheisesti liittyvästä, verosta vapautetusta palvelusta. Jos näin ei ole, palvelu on verollista; jos näin on, palvelu on vapautettu verosta. Mahdolliset riidat, jotka koskevat sitä, sisältyykö tunnustamispäätökseen arviointivirhe, on ratkaistava siinä valtiossa, jonka sosiaaliturvajärjestelmistä kustannukset tavallisesti olisi katettava, eli kohdemaassa.

77.      Tämä tulkinta johtaa kuitenkin siihen, että toisen jäsenvaltion (tässä tapauksessa Saksan ja Itävallan) tunnustamispäätös vaikuttaa epäsuorasti Bulgarian arvonlisäverotulojen määrään. Mielestäni tämä on kuitenkin perusteltua arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan g alakohdan erityisen tarkoituksen (sosiaaliturvajärjestelmien kustannusten vähentäminen – ks. tästä 65 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja kilpailun neutraalisuuden periaatteen vuoksi.

V       Ratkaisuehdotus

78.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Varhoven administrativen sadin esittämiin kysymyksiin seuraavasti:

1)      Yksityinen voi vedota suoraan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaan verotusjäsenvaltiota vastaan jäsenvaltioille siinä annetusta harkintavallasta huolimatta. Näin on riippumatta siitä, määräytyykö palvelun suorituspaikka kohdemaaperiaatteen vai alkuperämaaperiaatteen perusteella ja onko välittäjä välittänyt kyseisen palvelun vai ei.

2)      Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan g alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisellä jäsenvaltiolla, joka päättää muiden laitosten tunnustamisesta, tarkoitetaan sitä jäsenvaltiota, jossa palvelut tosiasiallisesti suoritetaan ja jonka sosiaaliturvajärjestelmästä nämä palvelut yleensä maksetaan. Rajat ylittävien palvelujen osalta tämä voi olla myös jäsenvaltio, jolle direktiivissä ei ole palvelujen suorituspaikan perusteella annettu vastaavaa verotusvaltaa.

Sitä vastoin jäsenvaltion, jolle direktiivissä annetaan palvelujen suorituspaikan perusteella verotusvalta, on arvioitava pelkästään oman lainsäädäntönsä perusteella (jos sillä on saatettu direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan g alakohta asianmukaisesti osaksi kansallista lainsäädäntöä) sitä, onko kyseinen palvelu sosiaalihuoltoon ja sosiaaliturvaan läheisesti liittyvä palvelu ja onko se näytetty riittävällä tavalla toteen.

3)      Pelkästään se, että liikeyritys on merkitty sosiaalipalvelujen suorittajaksi valtion viraston rekisteriin, ei sinänsä riitä, jotta voitaisiin päätellä, ettei yrityksen tunnustamisessa sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottavaksi laitokseksi ole tehty arviointivirhettä.

1      Alkuperäinen kieli: saksa.

2      28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin sitä sovellettiin riidanalaisina vuosina (2014 ja 2015) ja sellaisena kuin se on tältä osin viimeksi muutettuna 17.12.2013 annetulla neuvoston direktiivillä 2013/61/EU (EUVL 2013, L 353, s. 5).

3      Ministerstvo na truda i sotsialnata politika (työ- ja sosiaaliministeriö).

4      Tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 51 kohta); tuomio 26.9.2000, IGI (C-134/99, EU:C:2000:503, 36 kohta) ja tuomio 19.1.1982, Becker (8/81, EU:C:1982:7, 25 kohta).

5      Tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 53 kohta). 21.1.2016 annetussa tuomiossa Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, 47 kohta) puhutaan unionin oikeuden omista käsitteistä, jotka on määriteltävä Euroopan unionin tasolla.

6      Tuomio 17.6.2010 komissio v. Ranska (C-492/08, EU:C:2010:348, 41 kohta, joka koskee direktiivin liitteessä III olevaa 15 kohtaa).

7      Tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 55 kohta).

8      Tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 45 kohta) ja tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 56 kohta).

9      Tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 32 kohta) ja tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 61 kohta).

10      Tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 57 kohta).

11      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 69 kohta); tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 43 kohta); tuomio 21.1.2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, 32 ja 34 kohta) ja tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 26 kohta).

12      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 70 kohta); tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 44 kohta); tuomio 21.1.2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, 35 kohta); tuomio 12.3.2015, ”go fair” Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, 20 kohta) ja tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 31 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

13      Tuomio 17.6.2010, komissio v. Ranska (C-492/08, EU:C:2010:348, 45 kohta).

14      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 72 kohta); tuomio 17.6.2010, komissio v. Ranska (C-492/08, EU:C:2010:348, 42 ja 44 kohta) ja tuomio 28.7.2016, Conseil des ministres (C-543/14, EU:C:2016:605, 61 ja 63 kohta).

15      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 57 kohta); tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 28 kohta); tuomio 12.3.2015, ”go fair” Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, 17 kohta); tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 22 kohta) ja tuomio 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, 12 kohta).

16      Tuomio 26.5.2005, Kingscrest Associates ja Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, 32 kohta, jonka mukaan käsitettä ”ei ole tulkittava erityisen suppeasti”).

17      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 57 kohta); tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 28 kohta); tuomio 12.3.2015, ”go fair” Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, 17 kohta) ja tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 22 kohta).

18      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 59 kohta) ja tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 31 kohta); vastaavasti myös tuomio 9.2.2006, Stichting Kinderopvang Enschede (C-415/04, EU:C:2006:95, 25 kohta).

19      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 62 kohta) ja tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 23 kohta); ks. vastaavasti tuomio 10.9.2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, 44 kohta).

20      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 63 kohta).

21      Tuomio 12.3.2015, ”go fair” Zeitarbeit (C-594/13, EU:C:2015:164, 28 kohta).

22      Ks. viivästyskorkojen maksamista koskevien säännösten puuttuminen arvonlisäverolainsäädännöstä: tuomio 23.4.2020, Sole-Mizo ja Dalmandi Mezőgazdasági (C-13/18 ja C-126/18, EU:C:2020:292, 37 kohta); tuomio 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română (C-431/12, EU:C:2013:686, 20 kohta – itsemääräämisoikeus); tuomio 28.7.2011, komissio v. Unkari (C-274/10, EU:C:2011:530, 39 kohta) ja tuomio 12.5.2011, Enel Maritsa Iztok 3 (C-107/10, EU:C:2011:298, 29 kohta).

23      Tuomio 16.7.2020, UR (asianajajien arvonlisäverovelvollisuus) (C-424/19, EU:C:2020:581, 25 kohta); tuomio 4.3.2020, Telecom Italia (C-34/19, EU:C:2020:148, 58 kohta); tuomio 10.7.2014, Impresa Pizzarotti (C-213/13, EU:C:2014:2067, 54 kohta); tuomio 24.10.2013, Rafinăria Steaua Română (C-431/12, EU:C:2013:686, 20 kohta); tuomio 21.1.2010, Alstom Power Hydro (C-472/08, EU:C:2010:32, 17 kohta) ja tuomio 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub (C-2/08, EU:C:2009:506, 24 kohta).

24      Direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta palvelujen suorituspaikan osalta 12.2.2008 annettu neuvoston direktiivi 2008/8/EY (EUVL 2008, L 44, s. 11).

25      Ks. direktiivin 2008/8/EY johdanto-osan kolmas perustelukappale.

26      Tuomio 8.10.2020, Finanzamt D (C-657/19, EU:C:2020:811, 29 kohta); tuomio 21.1.2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, 41 kohta) ja tuomio 26.5.2005, Kingscrest Associates ja Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, 30 kohta).

27      Tuomio 15.11.2012, Zimmermann (C-174/11, EU:C:2012:716, 37 kohta); vastaavasti myös tuomio 21.1.2016, Les Jardins de Jouvence (C-335/14, EU:C:2016:36, 39 kohta) ja tuomio 26.5.2005, Kingscrest Associates ja Montecello (C-498/03, EU:C:2005:322, 53 kohta). Vastaavasti verosta vapautettujen hoitopalvelujen osalta: tuomio 7.4.2022, I (sairaalapalvelujen vapautus arvonlisäverosta) (C-228/20, EU:C:2022:275, 61 kohta) ja tuomio 5.3.2020, Idealmed III (C-211/18, EU:C:2020:168, 30 ja 31 kohta).

28      Ks. tuomio 16.10.2008, Canterbury Hockey Club ja Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, 30 kohta); tuomio 7.9.1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, 20 kohta) ja tuomio 11.6.1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, 22 kohta).

29      Ks. kyseinen periaate rikosoikeudellisessa yhteistyössä: tuomio 12.5.2021, Saksan liittotasavalta (Red Notice, Interpol) (C-505/19, EU:C:2021:376, 80 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Ks. myös tuomio 28.9.2006, van Straaten (C-150/05, EU:C:2006:614, 43 kohta).