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Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 13 luglio 2023 (1)

Causa C-288/22

TP

contro

Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA

[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – IVA – Direttiva 2006/112/UE – Operazioni imponibili – Soggetto passivo – Nozione di attività economica indipendente – Approccio tipologico – Attività di un membro di un consiglio di amministrazione di una persona giuridica – Principio di neutralità delle forme giuridiche»






I.      Introduzione

1.        La presente domanda di pronuncia pregiudiziale solleva la questione, la quale ha ricevuto risposte molto diverse negli Stati membri dell’Unione (2), di stabilire se la retribuzione di un consiglio di amministrazione di una società per la sua attività quale parte di un organo di una persona giuridica costituisca la remunerazione per un’attività economica indipendente ai sensi del diritto in materia di IVA. Mentre la maggior parte degli Stati membri non ravvede in tale retribuzione la remunerazione per un’attività economica indipendente, ciò avviene in sei Stati membri a determinate condizioni, e in uno Stato membro (Lussemburgo) in generale, peraltro solo a partire dal 2016 (3). Pertanto, in Lussemburgo, il membro dell’organo deve versare l’IVA e fatturarla alla persona giuridica del cui organo egli fa parte.

2.        In tal senso, da un lato, viene sollevata nuovamente (4) la questione di stabilire se un’attività a titolo oneroso di un organo debba essere considerata un’attività economica indipendente. A siffatta questione era stata data risposta (in senso negativo) nelle cause finora decise solo in relazione a un membro di un consiglio di vigilanza e a un amministratore, ma non in relazione a un membro di un consiglio di amministrazione.

3.        Dall’altro lato, si pone la questione della portata del principio di neutralità delle forme giuridiche nel diritto in materia di IVA. La retribuzione viene percepita dalla persona di cui trattasi unicamente in quanto ha agito quale parte di un organo della persona giuridica (di un altro soggetto passivo). Per numerose forme giuridiche, siffatti organi sono previsti per legge. I soggetti passivi che possono fare a meno di tale organo non devono sopportare un siffatto onere dell’IVA.

4.        Si perviene pertanto a un onere dell’IVA gravante su un’impresa diverso a seconda della forma giuridica scelta. In linea di principio, il soggetto passivo (nella specie, la persona giuridica) può essere sgravato dall’IVA dovuta tramite la sua detrazione a monte. Tuttavia, non ad ogni soggetto passivo spetta la detrazione integrale dell’IVA a monte. La presente questione riveste pertanto una rilevanza particolare soprattutto per i soggetti passivi che effettuano (anche) operazioni a valle esenti. In tal caso, l’imponibilità dell’attività di un membro del loro organo dà luogo a costi supplementari e definitivi.

II.    Contesto normativo

A.      Diritto dell’Unione

5.        Il contesto normativo dell’Unione è costituito dalla direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (5).

6.        L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA definisce come segue il «soggetto passivo»:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

7.        L’articolo 10 della direttiva IVA riguarda i «lavoratori dipendenti ed altre persone» e così recita:

«La condizione che l’attività economica sia esercitata in modo indipendente, di cui all’articolo 9, paragrafo 1, esclude dall’imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che preveda vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro».

B.      Diritto lussemburghese

8.        Il Lussemburgo ha attuato la direttiva IVA con la legge del 12 febbraio 1979 relativa all’IVA. Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, di tale legge, si considera soggetto passivo chiunque, nell’ambito di un’attività economica generale, in qualsiasi luogo e indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività, effettui operazioni in modo indipendente e regolare.

III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale

9.        L’avvocato TP (in prosieguo: TP) è membro del consiglio di amministrazione di diverse società per azioni di diritto lussemburghese (6). In qualità di membro di tali organi, egli partecipa alle decisioni relative ai conti, alla politica del rischio, alla strategia che il relativo gruppo deve seguire e all’elaborazione delle proposte da presentare alle assemblee di azionisti.

10.      La gestione quotidiana di due delle società è affidata a un comitato direttivo composto dagli amministratori delegati o amministratori-direttori. Le altre due società non hanno un’attività che richiede un comitato direttivo.

11.      Stando alle affermazioni di TP, il principio sancito all’articolo 441-8 della Loi concernant les sociétés commerciales (legge sulle società commerciali) stabilisce che «gli amministratori non contraggono alcuna obbligazione personale in relazione agli impegni assunti dalla società». La responsabilità personale del membro del consiglio di amministrazione potrebbe essere invocata solo laddove tale membro superi manifestamente i limiti del comportamento ammissibile, in modo che l’inadempimento sia separabile dalla sua funzione.

12.      Inoltre, l’attuazione delle decisioni adottate dalla società verrebbe affidata il più delle volte a dipendenti della società e non a singoli membri del consiglio di amministrazione. Qualora i membri del consiglio di amministrazione svolgano missioni individuali al di fuori dell’attività dell’organo collegiale e siano retribuiti per queste specifiche attività, essi agirebbero in qualità diversa da quella di membro di tale organo. Per contro, il consiglio di amministrazione discuterebbe collegialmente le possibili opzioni e adotterebbe decisioni, fermo restando che la posizione del singolo membro potrebbe essere diametralmente opposta a quella assunta dall’organo collegiale.

13.      TP sostiene che le sue retribuzioni quale membro del consiglio di amministrazione non sarebbero soggette ad IVA. Egli afferma che la sua attività non sarebbe esercitata in modo indipendente, ma in qualità di membro di un organo collegiale. Quest’ultimo rappresenterebbe la persona giuridica, cosicché la prestazione resa collegialmente dovrebbe essere considerata resa dalla società stessa.

14.      Il 28 luglio 2020, l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Ufficio del registro, del demanio e dell’IVA, Lussemburgo) (in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») ha assoggettato all’IVA i compensi percepiti da TP come amministratore nel 2019. Con decisione del 23 dicembre 2020, l’imposizione veniva confermata, sulla base del rilievo che un membro del consiglio di amministrazione di una società eserciterebbe un’attività economica in modo indipendente, poiché essa presenterebbe un carattere stabile e comporterebbe una retribuzione come corrispettivo per l’attività svolta.

15.      Secondo l’amministrazione finanziaria, il carattere stabile deriva dal fatto che i membri del consiglio di amministrazione sono nominati per un mandato massimo di sei anni. TP percepirebbe retribuzioni che verrebbero votate dall’assemblea generale degli azionisti su proposta del consiglio di amministrazione. La retribuzione, versata in parte anche in forma di percentuale sugli utili, comporterebbe che i membri del consiglio di amministrazione, anche qualora non siano azionisti, avrebbero interesse al buon andamento degli affari della società. La sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C-420/18, EU:C:2019:490, richiamata da TP, sarebbe applicabile soltanto all’attività di un membro del consiglio di vigilanza di una fondazione di diritto dei Paesi Bassi nel contesto precisato dal giudice del rinvio e non potrebbe essere trasposta alla presente causa.

16.      Il 26 gennaio 2021, TP ha impugnato l’avviso di accertamento e ne ha chiesto l’annullamento. Il giudice competente (Tribunale circoscrizionale, Lussemburgo) sottolinea che lo stesso, in mancanza di precisazioni sulle società e sulle retribuzioni da esse corrisposte, partirebbe dal presupposto che i compensi percepiti da TP sotto forma di percentuale sugli utili siano stati prelevati dagli utili realizzati dalle società per azioni di diritto lussemburghese del cui consiglio di amministrazione egli fa parte, e che tali compensi gli siano stati attribuiti con decisione dell’assemblea generale degli azionisti. Tale giudice ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le due questioni pregiudiziali seguenti ai sensi dell’articolo 267 TFUE:

1)      Se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti un’attività «economica» ai sensi dell’articolo 9 della direttiva [IVA], e più precisamente se i compensi percepiti da tale persona sotto forma di percentuale sugli utili debbano essere considerati una remunerazione ricevuta a titolo di corrispettivo per i servizi resi a tale società.

2)      Se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti la propria attività «in modo indipendente» ai sensi degli articoli 9 e 10 della direttiva [IVA].

17.      Hanno presentato osservazioni scritte dinanzi alla Corte TP, il Granducato di Lussemburgo, la Repubblica ceca e la Commissione europea. Ad eccezione della Repubblica ceca, tali parti hanno partecipato anche all’udienza del 17 maggio 2023.

IV.    Analisi giuridica

A.      Sulle questioni pregiudiziali e sul metodo dell’analisi

18.      Entrambe le questioni pregiudiziali, le quali devono essere valutate congiuntamente, sollevano la questione se la retribuzione di un consiglio di amministrazione per la sua attività quale parte di un organo di una persona giuridica rappresenti la remunerazione per un’attività economica indipendente ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA.

19.      Si pone pertanto nuovamente (7) la questione di quando un’attività retribuita di un organo di una persona giuridica debba essere considerata un’attività economica e quando essa venga esercitata in modo indipendente. Entrambi gli aspetti congiuntamente portano a considerare la persona che agisce un soggetto passivo, il quale è tenuto a riscuotere l’IVA e a pagarla (al riguardo sub B.).

20.      Nell’esaminare tale questione, occorre tenere conto del fatto che le persone giuridiche possono agire unicamente tramite i propri organi. Qualora il fatto di agire quale organo per una persona giuridica dovesse essere sufficiente per ravvisare l’esistenza di un’attività economica indipendente, sulle persone giuridiche non legittimate alla detrazione dell’IVA graverà un’IVA supplementare che esse devono sopportare solo a causa di tale forma giuridica. Ciò interessa in particolare le imprese che eseguono operazioni a valle esenti (come ad es. ospedali, società di locazione immobiliare, banche e assicurazioni).

21.      Un’impresa con una forma giuridica che può fare a meno di un siffatto organo non dovrebbe né essere assoggettata a tale IVA né addebitarla ai clienti finali. Pertanto, la risposta alla questione sollevata sopra riguarda anche il principio di neutralità delle forme giuridiche nel diritto in materia di IVA (al riguardo sub C.).

B.      Il membro di un consiglio di amministrazione quale soggetto passivo

1.      Approccio tipologico inteso alla determinazione del soggetto passivo

22.      Un membro di un consiglio di amministrazione può essere considerato un soggetto passivo ai sensi dell’articolo 9 della direttiva IVA solo se egli, con tale attività, nell’ambito della sua qualità di membro, «esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività», ai sensi del paragrafo 1, primo comma. L’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA, chiarisce quando un’attività debba essere considerata un’«attività economica». Se i requisiti di cui all’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA sono soddisfatti, la persona di cui trattasi è un soggetto passivo.

23.      L’articolo 10 della direttiva IVA si limita unicamente a precisare al riguardo che i lavoratori dipendenti non devono al contempo essere considerati soggetti passivi. Siffatto effetto dichiarativo – la Commissione parla nelle sue osservazioni scritte di precisazione – risulta già dal testo, ai sensi del quale la condizione che l’attività economica sia esercitata in modo indipendente, di cui all’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, esclude dall’imposizione siffatte persone. Di conseguenza, la questione giuridica oggetto di esame è unicamente intesa ad accertare se ricorrano i requisiti di cui all’articolo 9, paragrafo 1. Il vincolo di subordinazione menzionato all’articolo 10 della direttiva IVA è pertanto unicamente un criterio che deve essere anch’esso oggetto di esame in sede di verifica della sussistenza di un’attività economica indipendente ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA.

24.      In base all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva IVA, la nozione di «attività economiche» che devono essere esercitate in modo indipendente è definita come comprensiva di ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Secondo la giurisprudenza della Corte, da tale definizione emerge l’ampiezza della sfera d’applicazione della nozione di «attività economiche» e il suo carattere obiettivo, nel senso che l’attività viene considerata di per sé, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati (8).

25.      Dalla giurisprudenza della Corte risulta anche che, al fine di stabilire se una prestazione di servizi sia effettuata dietro corrispettivo in modo tale che tale attività debba essere qualificata come attività economica, occorre esaminare l’insieme delle condizioni in cui essa è realizzata (9). Ciò è confermato dal testo dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA. Esso descrive l’attività economica che porta a considerare come soggetto passivo una persona facendo riferimento a varie professioni specifiche e «assimilate», le cui attività si considerano attività economiche.

26.      Alla luce della difficoltà di elaborare una precisa definizione di attività economica indipendente di un soggetto passivo, la descrizione dell’attività economica necessaria mediante profili professionali tipici (attività «di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi» o «estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate») delinea la nozione di soggetto passivo e l’attività economica indipendente richiesta. Contrariamente alle nozioni astratte, siffatte definizioni tipologiche sono più aperte (10). L’appartenenza a una tipologia non deve essere stabilita mediante una sussunzione logico-astratta, bensì può esserlo sulla base del grado di somiglianza con l’archetipo (modello). Tale riconduzione impone, nel singolo caso, una valutazione del quadro complessivo che tenga conto della percezione generale.

27.      Siffatto approccio tipologico è stato nel frattempo confermato espressamente dalla Corte nella sua giurisprudenza più recente. Ivi essa afferma, in relazione all’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, che occorre esaminare l’insieme delle condizioni in cui l’attività è realizzata. Si deve pertanto procedere a una valutazione caso per caso in base al comportamento tipico che adotterebbe un imprenditore attivo nel settore in questione (11).

28.      Un approccio tipologico equiparabile era già stato adottato dalla Corte anche nella sua sentenza Gemeente Borsele (12) e prima ancora, in forma embrionale, nella sentenza Enkler (13). In tal senso, già secondo la pregressa giurisprudenza, dovrebbe essere decisivo ai fini della qualità di soggetto passivo stabilire se il livello del compenso sia determinato secondo criteri che ne garantiscano l’idoneità a coprire le spese di funzionamento del prestatore (14). Lo stesso vale per l’importo degli introiti e altri elementi, come l’entità della clientela (15). Era inoltre rilevante se i contributi versati dai beneficiari delle prestazioni di cui trattasi miravano a coprire solo una minima parte della totalità dei costi sostenuti dai prestatori (16).

29.      Anche se la Corte si è al riguardo focalizzata finora, principalmente, sulla sussistenza di un’attività economica, non vi è alcun motivo per non estendere tale approccio anche al criterio dell’indipendenza. In definitiva, l’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, parla di un’attività economica che viene esercitata in modo indipendente, e rimanda poi (secondo comma) a profili professionali che operano tipicamente in modo indipendente (ad es. le libere professioni). L’articolo 10 della direttiva IVA menziona in definitiva esempi (lavoratori dipendenti ed altre persone che si trovano in un vincolo di subordinazione) in cui ciò non avviene.

30.      A ben vedere, un approccio tipologico del genere era probabilmente anche alla base della summenzionata decisione della Corte relativa all’attività economica indipendente di un membro di un consiglio di vigilanza di una società, il quale percepiva per questo una retribuzione. In sostanza, la Corte ha comparato detta attività con quella di un tipico soggetto passivo, concludendo per l’assenza di un’attività economica indipendente in ragione delle sue peculiarità (retribuzione indipendente dalla partecipazione alle riunioni o dal carico di lavoro, assenza di rischio economico, importo fisso modico e forfettario) (17).

31.      Se si applica un siffatto approccio, una tipica attività di un soggetto passivo indipendente si contraddistingue per il fatto che egli – come già chiarito dalla Corte (18) – affronta in proprio un rischio economico. Un tipico soggetto passivo – al quale si riferisce l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA – sopporta al riguardo un rischio di perdite e utili in prima persona. Egli stesso – e non un’altra persona – decide tipicamente in merito alla portata della sua attività. Questi è responsabile del proprio successo o insuccesso e dispone al riguardo di una propria iniziativa economica. Egli decide quali rischi assumere e quanto tempo investire in un progetto o in un altro. Siffatto dispendio di tempo e la qualità dell’attività si riflettono di norma anche nell’ammontare della sua retribuzione. Ciò non avviene, ad esempio, nel caso di un lavoratore dipendente, poiché soltanto il datore di lavoro sopporta il rischio economico e assume l’iniziativa economica.

32.      Nel caso di specie sembra pertanto opinabile – come affermato anche dalla Repubblica ceca nelle sue osservazioni scritte – ravvisare l’esistenza di un’attività economica indipendente di TP quale membro di un organo di una persona giuridica. In definitiva, ciò dovrà tuttavia essere deciso dal giudice del rinvio nell’ambito della necessaria valutazione complessiva.

33.      Da un lato, TP viene retribuito non per la propria attività (ad es. quale avvocato al quale è stato conferito un mandato, il quale assume anche una corrispondente responsabilità in caso di consulenza errata), bensì quale parte di un organo collegiale. Di conseguenza, non è questi a rispondere personalmente, ma, anzitutto, soltanto l’organo di cui fa parte (19). In tal senso sembra dover essere inteso anche il principio sancito all’articolo 441-8 della legge sulle società commerciali. Ai sensi del medesimo, i membri del consiglio di amministrazione non contraggono nessuna obbligazione personale in relazione agli impegni assunti dalla società. Una sopportazione del rischio autonoma sembra pertanto essere esclusa.

34.      La responsabilità extracontrattuale, alla quale è soggetto anche un membro di un organo, può non essere decisiva in proposito. Siffatta responsabilità, infatti, può riguardare, in linea di principio, qualsiasi persona. Il fatto che anche un lavoratore dipendente sia soggetto a responsabilità extracontrattuale nei confronti del proprio datore di lavoro nulla dice, pertanto, sull’esistenza di un’attività economica indipendente. Né tantomeno rileva un’eventuale responsabilità di un organo per i debiti tributari della società, diversamente da quanto affermato dal Lussemburgo nelle proprie osservazioni scritte e in udienza. Una simile responsabilità – come dichiarato anche da TP in udienza – è riferita all’organo e interessa in egual misura i consigli di amministrazione e gli amministratori dipendenti (20). Siffatta responsabilità di un organo nulla dice, di conseguenza, sulla questione se esso o i suoi membri esercitino un’attività economica indipendente.

35.      Dall’altro, le attività come parte di un organo non possono essere eseguite nei confronti di altri terzi sul libero mercato a seconda della decisione di TP. Piuttosto, di esse può beneficiare unicamente la società per la quale egli, quale parte dell’organo, è stato nominato. Non ravviso al riguardo un’iniziativa economica propria di TP. La sua attività è limitata dal diritto societario, il quale attribuisce all’organo collegiale e rispettivamente ai suoi membri determinati diritti ed obblighi nei confronti della società. A quanto sembra, l’importo della retribuzione era parimenti indipendente dal rispettivo carico di lavoro.

36.      La retribuzione non è neanche stata fissata, come da una tipica impresa, tramite trattative svolte con il destinatario della prestazione. Piuttosto – stando perlomeno alla domanda di pronuncia pregiudiziale – essa è stata stabilita unilateralmente dall’assemblea generale, ossia da un altro organo della società. Come tuttavia già dichiarato dalla Corte, la circostanza che una persona fisica dipenda dalla società per quanto riguarda la determinazione della sua retribuzione è un indice del fatto che non svolge un’attività economica in modo indipendente (21). Persino l’eventualità che TP non percepisca una retribuzione fissa bensì variabile ovvero la retribuzione sia basata sul successo della società non modifica le conclusioni suesposte. Pertanto, egli partecipa in sostanza anche solo come un’azionista al successo della società, ossia al suo rischio economico.

37.      La partecipazione a un rischio (di utili) altrui non può tuttavia essere equiparata alla sopportazione di un rischio (di utili e perdite) proprio. Neanche un lavoratore che, accanto al suo stipendio fisso, riceve inoltre una retribuzione variabile in funzione del successo del datore di lavoro, esercita già per questo un’attività economica indipendente. Il suo datore di lavoro continua a sostenere il rischio economico, al quale il lavoratore partecipa in caso di successo, ma non sostiene in prima persona.

38.      Anche TP sembra trovarsi in una situazione simile, laddove dovesse ricevere una retribuzione basata sui risultati. In udienza è stata confermata unicamente una retribuzione forfettaria. Da un lato, il successo della società dipende poi da molte altre componenti. TP è solo parte di un organo collegiale che, di norma, non è neppure l’unico organo di una società, ma è affiancato da ulteriori organi del soggetto passivo. Dall’altro lato, nel peggiore dei casi, la sua retribuzione quale membro del consiglio di amministrazione si riduce a zero (o a un eventuale importo fisso promesso). Per contro – diversamente da un’impresa o da soggetto passivo tipici – egli non deve temere perdite o altri rischi. Maggiore rilevanza potrebbe avere la circostanza che TP venga retribuito anche qualora non possa essere temporaneamente attivo, ad es. causa malattia; in tal caso, infatti, egli non sopporterebbe neanche il rischio economico della sua attività (22). In ultima analisi, ciò deve essere verificato dal giudice del rinvio.

39.      È vero che, nel caso di TP, non sussiste certamente il classico vincolo di subordinazione di un lavoratore dipendente ai sensi dell’articolo 10 della direttiva IVA, come sottolineato correttamente dal Granducato di Lussemburgo. Questo non è tuttavia nemmeno necessario. Ciò che rileva non è se l’articolo 10 della direttiva IVA sia applicabile, bensì se i requisiti di cui all’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA siano soddisfatti.

40.      In base all’analisi tipologica richiesta, TP, quale membro di un organo collegiale di un altro soggetto passivo – anche qualora si fosse in presenza di una retribuzione variabile – non è equiparabile a un soggetto passivo che esercita tipicamente un’attività economica in modo indipendente ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA. Alla fine, incombe tuttavia al giudice del rinvio stabilirlo.

2.      Questione dell’incidenza della qualità di soggetto passivo a causa dell’attività come avvocato sulla valutazione dell’attività del consiglio di amministrazione.

41.      È tuttavia controverso se su tale conclusione incida il fatto che, nel caso concreto, TP eserciti già in veste avvocato un’attività economica indipendente. In tal senso, TP è già attivo come soggetto passivo. Tale aspetto riguarda la questione della qualificazione di ulteriori attività a titolo oneroso non rientranti nell’attività principale vera e propria di un soggetto passivo.

42.      La Corte ha già preso posizione sulla qualificazione dal punto di vista dell’IVA di siffatte «attività secondarie». In relazione a un ufficiale giudiziario autonomo, essa ha dichiarato che l’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, deve essere interpretato nel senso che una persona fisica, già soggetta all’imposta sul valore aggiunto per le sue attività di ufficiale giudiziario autonomo, deve essere considerata come «soggetto passivo» per qualsiasi altra attività economica esercitata in modo occasionale, a condizione che tale attività costituisca essa stessa un’attività ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1 (23).

43.      In quel caso, l’ufficiale giudiziario si era avvalso delle proprie opportunità imprenditoriali nell’ambito di un contratto di mandato a titolo oneroso e aveva acquistato all’asta per un terzo determinati terreni. Siffatte attività economiche secondarie, le quali presentano inoltre un determinato collegamento con l’attività principale (economica) vera e propria, ne condividono pertanto il destino.

44.      La Corte ha ribadito tale approccio anche nella sua recente giurisprudenza nella causa Fluvius Antwerpen. Una cessione di energia elettrica da parte di un gestore di un sistema di distribuzione di energia elettrica a causa di un furto di energia elettrica costituisce parimenti, qualora essa rappresenti un rischio commerciale tipico di questa sua altra attività economica, un’attività economica indipendente (24). Nel caso di siffatta cessione si realizza in tal senso un tipico rischio commerciale. Essa condivide pertanto lo stesso destino, dal punto di vista dell’IVA, dell’attività economica vera e propria.

45.      Nel caso di specie, per contro, sussistono due attività indipendenti l’una dall’altra, poiché un’attività è un’attività economica indipendente e l’altra non lo è affatto. Un’attività ricade nell’ambito di applicazione dell’IVA, l’altra no. Qualora il legislatore dell’Unione avesse effettivamente voluto un «contagio» di un’attività da parte dell’altra, esso avrebbe manifestato tale volontà nel testo della direttiva IVA. Poiché ciò non è avvenuto, attività secondarie che non dipendono dall’attività economica indipendente non divengono un’attività economica indipendente per il solo fatto che le conoscenze necessarie – nella specie giuridiche – per l’attività indipendente siano utili anche per l’attività dipendente.

46.      Ciò non esclude, tuttavia, che la società o eventualmente l’organo della società conferisca un mandato a TP anche nella sua qualità di avvocato. La retribuzione per l’esercizio di siffatto mandato sarebbe in tal caso una retribuzione per un’attività economica indipendente come avvocato. In tal senso dovrebbero tuttavia sussistere indizi più precisi che il giudice del rinvio è tenuto ad accertare. La mera circostanza che un avvocato sia stato nominato membro in diversi organi di società non è tal fine sufficiente.

C.      Tassazione delle attività di un organo di un soggetto passivo (principio di neutralità delle forme giuridiche)

47.      Anche il principio di neutralità delle forme giuridiche nel diritto in materia di IVA – regolarmente rammentato dalla Corte (25) – depone contro una tassazione dell’attività di un organo di un soggetto passivo, qualora tale organo sia previsto per legge per il soggetto passivo. Una situazione del genere potrebbe ricorrere nella specie; la relativa valutazione spetta tuttavia in ultima analisi al giudice del rinvio.

48.      In forza di tale principio – il quale trova fondamento anche nell’articolo 20 della Carta – per stabilire se beni o prestazioni di servizi siano simili, la forma giuridica in cui il produttore o il prestatore di servizi esercita la propria attività è irrilevante (26). Il principio di neutralità fiscale osta, infatti, a che operatori economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA.

49.      L’ipotesi che l’attività di un membro di un organo di un altro soggetto passivo sia essa stessa un’attività di un soggetto passivo comporterebbe che tale membro dell’organo debba pagare l’IVA sulla retribuzione percepita. Poiché, sotto il profilo sostanziale, l’IVA, quale imposta generale sui consumi, non deve tassare il soggetto passivo che eroga la prestazione, bensì il destinatario della prestazione, se e in quanto questi impieghi patrimonio per ottenere un beneficio consumabile (27), la rispettiva società, stando alla sistematica della normativa, verrà gravata dall’IVA quale destinataria della prestazione.

50.      Se la società è un soggetto passivo che ha interamente diritto alla detrazione dell’IVA, ciò non costituisce alcun problema. Tale soggetto passivo è aiutato dal principio di neutralità. Quest’ultimo costituisce un principio fondamentale (28) dell’IVA e implica, inter alia, che l’impresa, in quanto collettore d’imposta per conto dello Stato, deve essere sgravata dall’onere finale dell’IVA (29), nella misura in cui l’attività imprenditoriale sia diretta essa stessa alla realizzazione di operazioni imponibili (30). Ciò avviene tramite la detrazione dell’IVA ai sensi dell’articolo 168 della direttiva IVA.

51.      Se, per contro, la società è un soggetto passivo che non ha diritto alla detrazione o che ne ha diritto solo in parte, l’imponibilità delle attività degli organi necessari per legge dà luogo a costi finali. Tali costi interessano tutte le forme giuridiche che dipendono per legge dall’azione di organi. È questo il caso, in linea di principio, delle forme giuridiche artificiali (ad es. le persone giuridiche), poiché esse devono necessariamente agire tramite organi previsti per legge. Spetta al giudice del rinvio stabilire se una situazione del genere ricorra anche nel caso di specie. In caso affermativo, poiché esistono anche soggetti passivi che non necessitano di un siffatto organo (ad esempio il classico imprenditore individuale), si perverrebbe, in una fattispecie del genere, a una discriminazione di singole forme giuridiche tra loro concorrenti, se e in quanto erogano prestazioni identiche.

52.      L’IVA deve tuttavia essere neutrale per i concorrenti in competizione. Pertanto, il principio di neutralità osta anche a che soggetti economici che effettuano le stesse operazioni subiscano un trattamento differenziato in materia di riscossione dell’IVA (31). Di conseguenza – come affermato espressamente dalla Corte – tale principio sarebbe infranto ove la tassazione dipendesse dalla forma giuridica mediante la quale il soggetto passivo svolge la propria attività (32).

53.      Nella specie, un soggetto con le stesse operazioni a valle (esenti) verrebbe dunque trattato in maniera svantaggiosa qualora paghi una retribuzione ai membri dei suoi organi che agiscono per il medesimo. Infatti, il soggetto passivo che, ad es. in quanto imprenditore individuale, versi a se stesso, quale «stipendio», siffatta «retribuzione» (ovvero la ritiri dal patrimonio aziendale mediante un prelievo), non dovrebbe sopportare tale onere dell’IVA.

54.      È interessante notare che esiste una dichiarazione inserita nel verbale di una sessione del Consiglio in relazione all’articolo 4 della sesta direttiva 77/388/CEE (normativa successivamente sostituita dalla direttiva IVA), secondo la quale gli Stati membri sono liberi di «non assoggettare ad IVA amministratori delegati, amministratori, membri del consiglio di vigilanza (…) delle società nel loro rapporto con le società e nella loro qualità di organi delle stesse» (33). È vero che la qualità giuridica di tale dichiarazione inserita nel verbale (34)è dubbia; un siffatto diritto di scelta, infatti, non sembra risultare dalla direttiva IVA. Essa mostra tuttavia le perplessità esistenti già all’epoca nell’Unione in relazione a una tassazione dell’attività degli organi delle società. In ogni caso, il principio di neutralità delle forme giuridiche esige correttamente una non imposizione nel caso dell’attività degli organi di una società previsti obbligatoriamente. Solo così può essere preservata la neutralità dell’IVA ai fini della concorrenza per imprese concorrenti che rivestono forme giuridiche diverse.

55.      Il principio di neutralità delle forme giuridiche depone pertanto parimenti nel senso che la retribuzione versata da un soggetto passivo per l’attività degli organi previsti per legge non è assoggettata a sua volta all’IVA, alterando in tal modo la concorrenza tra soggetti passivi.

V.      Conclusione

56.      Propongo pertanto alla Corte di rispondere nei seguenti termini alle questioni pregiudiziali del Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo):

1)      L’articolo 9, paragrafo 1, in combinato disposto con l’articolo 10 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che la sussistenza di un’attività economica indipendente deve essere accertata mediante un raffronto tipologico. È decisivo a tal fine stabilire se la persona di cui trattasi, nell’ambito della necessaria valutazione complessiva, sopporti in proprio un rischio economico come un tipico soggetto passivo e disponga di una propria iniziativa economica; siffatta valutazione incombe al giudice del rinvio.

2)      Al riguardo, dal principio di neutralità delle forme giuridiche consegue che non si può ritenere che una persona fisica, la quale sia membro di un organo di una società previsto obbligatoriamente per legge e percepisca una retribuzione per siffatta attività quale membro dell’organo, eserciti un’attività economica in modo indipendente.

1      Lingua originale: il tedesco.

2      In tal senso, numerosi Stati assoggettano le entrate (retribuzioni) di un organo di una società soltanto all’imposta sul reddito e non ritengono pertanto sussistente un’attività economica indipendente. Dei 13 Stati membri che dispongono anche di disposizioni o di una giurisprudenza sulla valutazione ai fini IVA di tali retribuzioni di un organo di un altro soggetto passivo, sei Stati membri non vi ravvedono, in linea di principio, un’attività economica soggetta ad IVA, sei, per contro, a determinate condizioni, ritengono sussistente un’attività economica indipendente. Soltanto il Lussemburgo parte sempre dal presupposto, in generale, dell’esistenza di un’attività economica indipendente di tali organi o membri di un organo.

3      V. Valérie Bidoul, Réflexions sur le traitement TVA des dirigeants d’entreprise, ACE Comptabilité, fiscalité, audit, droit des affaires au Luxembourg 2016/5, pag. 3 e segg.

4      La Corte aveva già esaminato la questione della qualità di soggetto passivo di un consiglio di vigilanza nella sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza) (C-420/18, EU:C:2019:490). La sentenza del 18 ottobre 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615) riguardava un amministratore dipendente, il quale era al contempo l’unico azionista.

5      Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 (GU 2006, L 347, pag. 1) nella versione vigente nell’anno controverso (2019); come da ultimo modificata dalla direttiva (UE) 2018/2057 del Consiglio del 20 dicembre 2018 che modifica la direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto con riguardo all’applicazione temporanea di un meccanismo generalizzato di inversione contabile alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi al di sopra di una determinata soglia (GU 2018, L 329, pag. 3).

6      Nello specifico: una banca con sede in Lussemburgo, una società holding di un gruppo logistico quotato alla borsa di Francoforte e due società holding di un gruppo farmaceutico quotato alla borsa di Parigi.

7      La Corte aveva già esaminato la questione della qualità di soggetto passivo di un consiglio di vigilanza nella sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza) (C-420/18, EU:C:2019:490). La sentenza del 18 ottobre 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615) riguardava un amministratore dipendente, il quale era al contempo l’unico azionista.

8      Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 47), in senso analogo sentenza del 25 febbraio 2021, Gmina Wrocław (Conversione del diritto di usufrutto) (C-604/19, EU:C:2021:132, punto 69), in tal senso altresì sentenza del 16 settembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contratto di attività congiunta) (C-312/19, EU:C:2020:711, punto 39).

9      Sentenze del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 48), e del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 29); v., in tal senso, sentenze del 19 luglio 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punto 34), e del 26 settembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punto 27).

10      V. al riguardo, in dettaglio, le mie conclusioni nella causa Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, paragrafo 25).

11      Sentenza del 30 marzo 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, punto 43) e del 30 marzo 2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, punto 35).

12      Sentenza del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punti 29 e segg.). Alla base di ciò vi era l’assenza di una tipica partecipazione del Comune al mercato – v. le mie conclusioni nella causa (C-520/14, EU:C:2015:855, paragrafi 62 e segg.).

13      Sentenza del 26 settembre 1996, Enklerv (C-230/94, EU:C:1996:352, punto 28 – «il raffronto fra le circostanze»); ad essa fa riferimento anche la sentenza del 19 luglio 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punti 35 e 36).

14      Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 49); v., in tal senso, sentenza del 22 febbraio 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, punto 38 e la giurisprudenza ivi citata).

15      Sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 49), v., in tal senso, sentenze del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 31); del 19 luglio 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, punto 38), e del 26 settembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, punto 29).

16      Sentenze del 12 maggio 2016, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, punto 33), e del 29 ottobre 2009, Commissione/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671, punto 50). Ciò è sottolineato anche dalla sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, punto 52).

17      Sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza) (C-420/18, EU:C:2019:490, punto 44).

18      Sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza) [C-420/18, EU:C:2019:490, punto 41 (per proprio conto) e punto 42 (rischio economico)].

19      V. al riguardo anche sentenza del 29 settembre 2015, Gmina Wrocław (C-276/14, EU:C:2015:635, punti 34 e 37).

20      In relazione ad essi la Corte ha già concluso per l’assenza di un’attività economica indipendente: sentenza del 18 ottobre 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, dispositivo).

21      Sentenza del 18 ottobre 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, punto 22) – la Corte si è espressa in tal senso persino in relazione a un amministratore, il quale era al contempo l’unico azionista della società. Quest’ultima fattispecie può essere esclusa nel caso in oggetto.

22      V., in tal senso, anche sentenza del 18 ottobre 2007, van der Steen (C-355/06, EU:C:2007:615, punto 24). Anche la sentenza del 25 luglio 1991, Ayuntamiento de Sevilla (C-202/90, EU:C:1991:332, punto 13) sottolinea il nesso tra l’utile e l’organizzazione dell’attività.

23      Sentenza del 13 giugno 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391, punto 31 e dispositivo).

24      Sentenza del 27 aprile 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, punto 47).

25      V., ex multis, nel settore delle esenzioni da imposta: sentenze del 28 giugno 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust e The Association of Investment Trust Companies (C-363/05, EU:C:2007:391, punto 26); del 4 maggio 2006, Abbey National (C-169/04, EU:C:2006:289, punto 53); del 3 aprile 2003, Hoffmann (C-144/00, EU:C:2003:192, punto 24); del 10 settembre 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, punto 30), e del 7 settembre 1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, punto 20).

26      Sentenza del 15 aprile 2021, Finanzamt für Körperschaften Berlin (C-868/19, non pubblicata, EU:C:2021:285, punto 65). V., in tal senso, sentenze del 17 febbraio 2005, Linneweber e Akritidis (C-453/02 e C-462/02, EU:C:2005:92, punto 25), e del 16 ottobre 2008, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, punto 31).

27      V. in tal senso: sentenze del 3 marzo 2020, Vodafone Magyarország (C-75/18, EU:C:2020:139, punto 62); del 3 maggio 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, punti 23 e 24); dell’11 ottobre 2007, KÖGÁZ e a. (C-283/06 e C-312/06, EU:C:2007:598, punto 37), e del 18 dicembre 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, punti 20 e 23).

28      La Corte parla, nella sentenza del 13 marzo 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, punto 43), di un principio di interpretazione.

29      Sentenze del 13 marzo 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, punto 25), e del 1° aprile 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, punto 39).

30      Sentenze del 13 marzo 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, punto 41); del 15 dicembre 2005, Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773, punto 51); del 21 aprile 2005, HE (C-25/03, EU:C:2005:241, punto 57), e le mie conclusioni nella causa Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:185, paragrafo 25).

31      Sentenze del 16 ottobre 2008, Canterbury Hockey Club e Canterbury Ladies Hockey Club (C-253/07, EU:C:2008:571, punto 30), e dell’11 giugno 1998, Fischer (C-283/95, EU:C:1998:276, punto 22).

32      In tal senso già sentenza del 7 settembre 1999, Gregg (C-216/97, EU:C:1999:390, punto 20).

33      Stando alla memoria della Commissione, il documento del Consiglio risale al 23 marzo 1997 e ha il numero di ruolo R/716/77 (FIN 151). La traduzione tedesca di siffatta dichiarazione inserita nel verbale nella sessione del Consiglio del 17 maggio 1977 relativa all’articolo 6 della sesta direttiva IVA è riprodotta nel commentario in materia di IVA «Rau/Dürrwächter, UStG» nel vol. VIII, Testi, «EG-Richtlinien» - in relazione all’articolo 4 della sesta direttiva IVA (fasc. 112 – novembre 2002).

34      Sulla rilevanza giuridica limitata v. sentenze del 17 dicembre 2020, WEG Tevesstrasse (C-449/19, EU:C:2020:1038, punto 44); del 22 ottobre 2009, Swiss Re Germany Holding (C-242/08, EU:C:2009:647, punto 62), e dell’8 giugno 2000, Epson Europe (C-375/98, EU:C:2000:302, punto 26).