Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 7 септември 2023 година(1)

Дело C-314/22

„Консорциум Реми Груп“ АД

срещу

Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите

(Преюдициално запитване на Върховен административен съд (България)

„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Данъчна основа — Намаляване на данъчната основа — Пълно или частично неплащане на цената след извършване на доставката — Възможност държавите членки да прилагат дерогация съгласно член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС — Пряка приложимост на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС — Преклузивен срок — Начало на срока — Момент, от който данъчната основа може да бъде намалена — Липса на основание за намаляване с обратно действие — Право на данъчнозадълженото лице да иска лихва“






I.      Въведение

1.        В търговската дейност често се случва клиент да не плати навреме или изобщо издадените му фактури. Това е особено неприятно за предприятия, които са данъчнозадължени лица по смисъла на правото в областта на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“). Това се дължи на обстоятелството, че съгласно правото в областта на ДДС данъчнозадълженото лице дължи данъка още преди да го е получило от действителния платец (получателя на доставката). Вследствие на това предприятието е принудено да финансира предварително ДДС до заплащането му от клиента и следователно да предостави на държавата безлихвен кредит. Настоящото дело се отнася до няколко неплатени фактури, издадени в периода 2006—2012 г.

2.        Поради това в случай на неплащане много държави членки предвиждат съответна корекция на размера на вече възникналото задължение за плащане на ДДС от предприятието. Според запитващата юрисдикция обаче българското право не предвижда възможност за намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане. Такава възможност съществува само при промяна на цената. Освен това за право на възстановяване данъчното право предвижда общ давностен срок от пет години.

3.        Поради това за Съда възниква въпросът дали хармонизираното право на Съюза в областта на ДДС изисква да съществува възможност за корекция, и ако това е така, дали държавата членка може да ограничи тази възможност със срок. В случай на ограничаване възниква допълнителният въпрос от кой момент започва да тече този срок.

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

4.        Приложимата в настоящия случай правна уредба на Съюза се съдържа в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(2) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

5.        Член 63 от Директивата за ДДС предвижда:

„Данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем, когато стоките или услугите са доставени“.

6.        Член 66, буква б) предвижда изключение:

„Чрез дерогация от членове 63, 64 и 65 държавите членки могат да предвидят, че ДДС става изискуем по отношение на някои сделки или за някои категории данъчнозадължени лица в някой от следните моменти: […]

б)      не по-късно от момента на получаването на плащането“.

7.        Член 73 от Директивата урежда данъчната основа и гласи:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

8.        Член 90 от Директивата за ДДС урежда намаляването на данъчната основа:

„1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2. В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

9.        Член 184 от Директивата за ДДС се отнася до корекцията на сумата за приспадане и гласи:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

10.      Член 185 от Директивата се отнася до случая на неплащане и предвижда:

„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

11.      Член 203 от Директивата за ДДС се отнася до данъчното задължение на основание неправилна фактура и гласи:

„ДДС е дължим от всяко лице, което начислява ДДС във фактура“.

12.      Член 273 от Директивата за ДДС предвижда:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки формалности, свързани с преминаването на границите […]“.

2.      Българското право

13.      Директивата за ДДС е транспонирана в България от 1 януари 2007 г. със Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ЗДДС“). Член 115, алинеи 1 и 3 от ЗДДС предвижда:

„(1) При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата.

(3) При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки - кредитно известие“.

14.      В Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (наричан по-нататък „ДОПК“) се съдържат разпоредби относно правото на възстановяване. Така например член 129, алинея 1 от ДОПК предвижда преклузивен срок за правото на възстановяване. Съгласно тази разпоредба искането за прихващане или възстановяване се разглежда, ако е подадено до изтичането на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината на възникване на основанието за възстановяване, освен ако в закон е предвидено друго.

III. Спорът в главното производство

15.      Предметът на дейност на „Консорциум Реми груп“ АД (наричано по-нататък „КРГ“) със седалище във Варна (България) е строителство на сгради и съоръжения. То е регистрирано по ЗДДС през 1995 г. и е дерегистрирано на 7 март 2019 г. поради установено системно неизпълнение на задълженията по ЗДДС. С Решение от 18 септември 2020 г. на Варненския окръжен съд КРГ е обявено в неплатежоспособност и е открито производство по несъстоятелност.

16.      През годините 2006—2010 и 2012 КРГ издава фактури за доставки на стоки и услуги с получатели пет български дружества. По фактурите е начислен ДДС. Съгласно преюдициалното запитване данъкът за повечето данъчни периоди е внесен. Общата сума на посочения в тези фактури ДДС възлиза на 618 171 лева (BGN), което съответства на около 310 000 EUR. Поради липса на по-подробна информация се приема, че преюдициалното запитване се отнася само до начисления и платен от КРГ ДДС.

17.      С ревизионен акт от 31 януари 2011 г. на КРГ са установени задължения по ЗДДС за периода от 1 януари 2007 г. до 31 юли 2010 г., включващи начисления ДДС по фактурите с получател едно от посочените дружества. Този ревизионен акт е оспорен от КРГ по съдебен ред, но жалбата против него е отхвърлена с решение на първоинстанционния административен съд. Това решение е оставено в сила с решение на Върховния административен съд.

18.      На 7 февруари 2020 г. КРГ иска от данъчните органи да прихванат срещу публичните му задължения сумата от 1 282 582,19 BGN (около 640 000 EUR), от които 618 171,16 BGN главница (начисления по фактурите с посочените получатели около 310 000 EUR ДДС) и 664 411,03 BGN лихви (около 330 000 EUR, изчислени от първо число на месеца, следващ издаването на фактурите, до 31 юли 2019 г.)

19.      С акта за прихващане и възстановяване от 6 март 2020 г. данъчната администрация отказва приспадането на недължимо платени и събрани суми за ДДС в посочения размер. В акта се установява, че така или иначе искането за прихващане е подадено след изтичане на преклузивния срок по член 129, алинея 1 от ДОПК. Освен това КРГ не е доказало наличие на недължимо платени или събрани суми в този размер, нито ликвидност и изискуемост на вземания на дружеството към бюджета.

20.      КРГ оспорва по административен ред акта за прихващане и възстановяване. В подкрепа на искането си КРГ представя съдебни решения, с които са открити производства по несъстоятелност на дружествата — получатели по фактурите. Три от дружествата са обявени в несъстоятелност и е постановено започване на осребряване на имуществото им.

21.      От преюдициалното запитване обаче не става ясно какво се е случило с другите получатели на доставки. Неясна остава и причината за неплащането, както и дали КРГ е направило (неуспешен) опит да предяви гражданскоправните си вземания по съдебен ред. Същото се отнася и за датите, на които са открити производствата по несъстоятелност. От преюдициалното запитване не става ясно и кога тези производства по несъстоятелност са приключили. Ясно е само, че става дума за вземания за периода 2006—2012 г. От изложеното в съдебното заседание се разбира, че някои от получателите на доставки са били заличени след приключването на производствата по несъстоятелност още през 2012 г., 2018 г. и 2020 г., докато за други производствата по несъстоятелност все още продължават.

22.      Актът за прихващане и възстановяване е потвърден изцяло с решение от 22 май 2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Национална дирекция за приходите (наричан по-нататък „директорът“).

23.      В подкрепа на своето решение директорът посочва и обстоятелството, че на основание член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС България е дерогирала член 90, параграф 1 от същата директива. Той посочва, че българското право не предвижда възможност за намаляване на данъчната основа в случаите на пълно или частично неплащане. Член 115, алинеи 1 и 3 се отнасял само до други случаи. Освен това касаторът не е доказал пълното или частично неплащане по фактурите, а само навеждал твърдения за това. Отделно от изложеното, всички получатели по процесните фактури са приспаднали ДДС като част от цената по доставките, поради което евентуално възстановяване на начисления данък от доставчика със сигурност би довело до загуба на данъчни приходи.

24.      КРГ обжалва без успех пред Административен съд Варна акта за прихващане и възстановяване. Първоинстанционният съд изчислява предвидения в член 129 от ДОПК общ срок за разглеждане на искане за възстановяване от момента на начисляване на ДДС по процесните фактури. Поради това той приема за недопустимо като просрочено подаденото на 7 февруари 2020 г. искане за възстановяване. КРГ подава пред запитващата юрисдикция касационна жалба срещу решението от 16 февруари 2021 г. на първоинстанционния съд.

25.      При проверката на основателността на касационната жалба срещу акта за прихващане и възстановяване Върховният административен съд обаче преценява, че за разрешаването на спора е необходимо тълкуване на разпоредби от правото на Европейския съюз.

IV.    Производството пред Съда и преюдициалните въпроси

26.      Ето защо на 4 май 2022 г. сезираният със спора Върховен административен съд отправя до Съда следните преюдициални въпроси:

„1.      При осъществена дерогация по §2 на член 90 от Директивата за ДДС, допускат ли принципът на неутралитет и член 90 от Директивата разпоредба от националното право като съдържащата се в член 129, ал. 1, изречение второ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, която установява преклузивен срок за подаване на искането за прихващане или възстановяване на данъка, начислен от ДЗЛ при доставка на стоки или услуги при пълно или частично неплащане от страна на получателя по доставката?

2.      Независимо от отговора на първия въпрос, представлява ли, при обстоятелствата в главното производство, необходимо условие за признаване на правото за намаляване на данъчната основа по чл. 90, §1 от Директивата за ДДС корекцията на издадената данъчна фактура, извършена от страна на ДЗЛ на начисления ДДС, поради пълно или частично неплащане на цената по доставката от страна на получателя по фактурата, преди подаване на искането за възстановяване?

3.      В зависимост от отговорите на първите два въпроса, как следва да се тълкува чл. 90, ал. 1 от Директивата при определяне на момента на възникване на основанието за намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане на цената и липса на национална правна уредба по този въпрос поради дерогацията на §1 на чл. 90?

4.      Как следва да се приложат съображенията от мотивите в Решение от 27 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Enzo Di Maura, ECLI:EU:C:2017:887, т.21-т.27 и в Решение от 03 юли 2019 г. по дело С-242/18, „УниКредит Лизинг“ ЕАД, ECLI:EU:C:2019:558, т. 62 и т. 65, при липса на специални условия за прилагане на дерогацията по §2 на чл. 90 от Директивата в българското законодателство?

5.      Съвместима ли е с принципа на неутралитет и член 90 от Директивата за ДДС данъчно-осигурителна практика, да не се допуска корекция на начисления данък в случаите на неплащане, преди анулирането на данъка да е съобщено на получателя на стоката или услугата, ако той е данъчнозадължено лице, с цел корекция на първоначално направеното приспадане от получателя?

6.      Тълкуването на чл. 90, §1 от Директивата позволява ли да се приеме, че евентуалното право на намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане дава право на възстановяване на платения ДДС от доставчика, заедно с лихви за забава, и от кой момент?“.

27.      В производството пред Съда писмени становища по тези въпроси представят българската данъчна администрация и Европейската комисия. Те участват заедно с Република България в съдебното заседание на 12 май 2023 г.

V.      Правен анализ

1.      По преюдициалните въпроси

28.      Шестте преюдициални въпроса могат да се разделят на четири групи. Запитващата юрисдикция например пита до каква степен държава членка може да се възползва от правомощието по член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС в случай на пълно или частично неплащане и дали член 90, параграф 1 е пряко приложим (първи и четвърти въпрос, вж. по тези въпроси буква Б).

29.      Третият въпрос се отнася до конкретния момент, от който данъчнозадълженото лице може да намали данъчната основа съгласно член 90 от Директивата за ДДС (вж. по този въпрос буква В).

30.      Освен това запитващата юрисдикция пита какви са следователно условията за коригиране на данъчната основа от страна на данъчнозадълженото лице (втори и пети въпрос). Във връзка с това е необходимо да се изясни трябва ли — преди данъчната основа да бъде коригирана от доставчика — да се коригира и първоначалната фактура към получателя на доставката или получателят на доставката поне да бъде информиран за корекцията на данъчната основа. Приспадната от него сума е твърде голяма, след като не е извършил никакво плащане по фактурите (вж. по този въпрос буква Г).

31.      С шестия си въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали и от кой момент държавата членка е длъжна да плаща лихви за забава в случай на промяна на данъчната основа. В настоящия случай КРГ иска лихви от датата на издаване на фактурата и нейното неплащане, въпреки че корекцията на данъчната основа е извършена едва през февруари 2020 г. (вж. по този въпрос буква Д).

32.      Предварително трябва да се уточни, че Съдът е компетентен да тълкува правото на Съюза, що се отнася до прилагането му в нова държава членка, единствено от момента на присъединяването ѝ към Съюза(3). Очевидно е обаче, че главното производство се отнася и за доставки и услуги от 2006 г., т.е. преди присъединяването на Република България към Съюза на 1 януари 2007 г.

33.      Подобно на това, което Съдът вече е уточнил по отношение на корекцията на приспадането на ДДС по членове 184 и 185 от Директивата за ДДС(4), намаляването на данъчната основа има за цел да поправи възникнало в миналото данъчно задължение. Ето защо правото на намаляване на данъчната основа е неразривно свързано с възникването на изискуемостта на ДДС. Следователно дори настъпването на обстоятелства след присъединяването на дадена държава членка към Съюза не позволява на Съда да тълкува Директивата за ДДС, когато доставката на стоки или услуги, пораждаща изискуемостта на ДДС, е извършена преди това присъединяване(5). Поради това Съдът не е компетентен да се произнесе, доколкото поставените от запитващата юрисдикция въпроси се отнасят до корекцията на данъчни задължения, произтичащи от доставки на стоки и услуги през 2006 г.

2.      Обхват на член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС

34.      С първия и четвъртия въпрос запитващата юрисдикция иска да установи до каква степен държава членка може да се възползва от правомощието по член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС. Член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда, че в случай по-специално на пълно или частично неплащане след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки. Член 90, параграф 2 от тази директива обаче позволява на държавите членки да дерогират параграф 1.

1.      Възможно ли е да се изключи намаляване на данъчната основа?

35.      Според запитващата юрисдикция България се е възползвала от възможността за дерогация и в случай на пълно или частично неплащане е изключила изцяло възможността за корекция на данъчната основа.

36.      Това положение не е съвместимо с Директивата за ДДС. Още с решение Enzo Di Maura през 2017 г. Съдът е уточнил, че макар държавите членки да имат възможност да дерогират предвидената в член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС корекция на данъчната основа, законодателят на Съюза не им предоставя възможност чисто и просто да я изключат(6). По-специално, предвидената в параграф 2 възможност за дерогация се прилага само в случай на несигурност относно окончателния характер на неплащането на дадена фактура. Тази възможност за дерогация не се отнася до въпроса дали да отпадне намаляването на данъчната основа в случай на неплащане(7).

37.      От една страна, българският законодател може да отстрани за в бъдеще противоречащото на правото на Съюза положение. Съгласно изявленията на съдебното заседание е предприето съответно изменение на закона, което влиза в сила от 1 януари 2023 г. От друга страна, това положение може да бъде отстранено чрез тълкуване в съответствие с Директивата, ако и доколкото българското право може да бъде тълкувано по този начин. Запитващата юрисдикция трябва да провери дали последното е възможно, но то изглежда малко вероятно. Третата възможност е член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС да се приложи пряко в полза на данъчнозадълженото лице.

2.      Пряка приложимост на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС

38.      Както Съдът вече неколкократно се е произнасял(8), член 90 от Директивата за ДДС оставя на държавите членки, от една страна, известна свобода на преценка при определяне на мерките, които позволяват да се определи размерът на намалението; това обстоятелство не засяга обаче точния и безусловен характер на задължението да се намали данъчната основа в случаите, изброени от посочената разпоредба. Следователно тази разпоредба е пряко приложима(9).

39.      От друга страна, в решение от 2014 г. Съдът приема, че данъчнозадължените лица не може да се позовават на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС относно правото за намаляване на данъчната им основа за ДДС в случай на неплащане на цената, ако съответната държава членка е решила да приложи предвиденото в член 90, параграф 2 от посочената директива дерогиране(10). Това би означавало, че като се позовава на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, КРГ не може да коригира данъчната основа и трябва да предяви иск за отговорност срещу България.

40.      Въпреки това, подобно на запитващата юрисдикция, считам, че горепосоченото решение трябва да се преценява, като се взема предвид последващата практика на Съда, по-специално по делата Enzo Di Maura и УниКредит Лизинг(11). Както вече беше посочено по-горе (т. 36), дерогацията по член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки само да вземат предвид в случай на пълно или частично неплащане на цената несигурността дали това неплащане има окончателен или временен характер. Това би позволило например да се предвидят известни обстоятелства относно продължителността на временната несигурност. Тя обаче не позволява да се изключи по принцип корекцията на данъчната основа.

41.      Следователно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС няма пряка приложимост само ако съответната държава членка е решила (в съответствие с Директивата) да приложи предвиденото в член 90, параграф 2 от тази директива дерогиране(12). Това е така само когато и след прилагането ѝ от държавата членка мярката за дерогация по принцип допуска корекция в случай на пълно или частично неплащане на цената. България обаче изобщо не допуска корекция в случай на неплащане и следователно не е решила да се възползва от предвидената в правото на Съюза дерогация. Поради това член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС може да има пряко приложение.

3.      Определяне на срок за правото на намаляване на данъчната основа

42.      Тъй като освен определените ограничения член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС — а според Съда и член 273 от тази директива — не уточнява условията или задълженията, които държавите членки могат да предвидят, този член предоставя на държавите членки свобода на преценка, по-специално по отношение на формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи, за да намалят данъчната основа(13).

43.      Тази свобода на преценка на държавите членки обхваща според мен и определянето на срок за коригирането на данъчната основа. Както Съдът вече неколкократно е посочвал, правото на Съюза не изисква искане за възстановяване да може да се подава без никакво ограничение във времето. Напротив, това би противоречало на принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице от гледна точка на правата и на задълженията му спрямо данъчната администрация(14).

44.      Поради това член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС по принцип допуска предвидено в националното право ограничаване във времето на правото на намаляване на данъчната основа.

4.      Условия за съвместимо с правото на Съюза ограничаване със срок на правото на намаляване на данъчната основа

45.      Моментът, от който този срок започва да тече, се урежда от националното право, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност(15). По-специално, принципът на ефективност изисква ограничаването във времето на произтичащото от член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС намаляване на данъчната основа да е в съответствие с принципите на правото на Съюза в областта на ДДС.

46.      Първо, от постоянната практика на Съда следва, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС е израз на основен принцип на тази директива. Съгласно този принцип данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация. Освен това от него следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице(16). Той задължава държавите членки да намалят със съответния размер данъчната основа(17).

47.      Второ, трябва да се спазва принципът на неутралност на данъка. Това е основен принцип на ДДС, който произтича от характера му на данък върху потреблението(18). Този принцип включва по-специално изискването предприятието, което събира данъка за сметка на държавата по принцип да бъде окончателно освободено от тежестта на ДДС(19), при условие че самата му стопанска дейност обслужва извършването на (по принцип) облагаеми доставки(20).

48.      Съгласно член 63 от Директивата за ДДС обаче данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Обстоятелството дали получателят от своя страна е платил насрещната престация е без значение (т.нар. облагане на договорената престация). Ако обаче поради техниката на данъчно облагане предприятието, извършващо доставки, е длъжно години наред да плаща ДДС, който не е могло да събере, то понася в значителна степен тежестта на това предварително финансиране. В тази хипотеза не може вече да се говори за пълна(21) неутралност на ДДС.

49.      Трето, предварителното финансиране на ДДС засяга основните права на данъчнозадълженото лице (напр. свободата при избор на професия, свободата на стопанска инициатива и основното право на собственост — членове 15, 16 и 17 от Хартата на основните права). Освен това може да е налице разлика в третирането по смисъла на член 20 от Хартата в сравнение с данъчнозадължените лица, за които съгласно член 66, буква б) от Директивата за ДДС данъкът става изискуем едва от момента на получаването на плащането (т.нар. облагане на действителното плащане).

50.      Ето защо, като се имат предвид тези принципи на правото на Съюза, ограничаването със срок на възможността за намаляване на данъчната основа по член 90 от Директивата за ДДС е допустимо, при условие че срокът се обвърже с момент, от който данъчнозадълженото лице би получило и възможността да се възползва от член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Едва тогава може да се приеме, че данъчнозадълженото лице е лице, което „само“ събира данъка за сметка на държавата(22) и че следователно не дължи повече данъци, отколкото би могло да събере в действителност. Ако целта на посочения срок е да гарантира и правната сигурност (вж. по-горе т. 43), този момент трябва да е известен на данъчнозадълженото лице.

51.      Датата на извършване на доставката или датата на издаване на фактурата, които първоинстанционният съд в главното производство счита за отправни моменти, не са подходящи за тази цел(23). По това време данъчнозадълженото лице по правило очаква цената, която е договорена, да му бъде и платена. Следователно в този момент все още не са налице предпоставките по член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС.

52.      Националният законодател е свободен да избере отправния момент, от който да започне да тече преклузивният срок. Той може да избере най-ранния момент на намаляване на данъчната основа (когато е налице вероятност в достатъчна степен получателят на доставката да не плати, например момента на неплащане въпреки изпратена покана за доброволно изпълнение) или най-късния момент (когато е налице вероятност, граничеща със сигурност, че получателят на доставката няма да плати, например момента на приключване на производството по несъстоятелност).

53.      При липса на такъв избор обаче — както е в настоящия случай — за начало на преклузивния срок остава да се приеме най-късният възможен момент. Това следва още от решението на Съда по дело FGSZ(24). Когато държава членка е предвидила, че правото на даден кредитор да получи намаляване на данъчната основа по член 90 от Директивата за ДДС се погасява с давностен срок, „този срок трябва да започне да тече не от датата на изпълнение на първоначално предвиденото задължение за плащане, а от датата, на която вземането е станало окончателно несъбираемо“.

54.      Този извод може да се приложи и в настоящия случай. Единственият срок, предвиден в българското право, е общият срок по член 129, алинея 1 от ДОПК, за чието начало е определящ моментът, в който възниква правото на възстановяване. Българското право не предвижда конкретно правило кога възниква правото на възстановяване, което произтича от намаляването на данъчната основа съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС.

55.      Ако обаче в нарушение на правото на Съюза държава членка не предвиди възможност данъчнозадълженото лице да намали данъчната основа в случай на неплащане, тогава общ давностен срок може да започне да тече и едва от най-късния момент (вж. по-горе т. 52). Това е моментът, в който е налице вероятност, граничеща със сигурност, че — както посочва и Комисията — вече не може да се очаква плащане, т.е. едва в момента на приключване на производството по несъстоятелност. Поради това в случая член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС не допуска преклузивен срок, за чието начало е определящ по-ранен момент.

5.      Междинно заключение

56.      Член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС е пряко приложим, когато държавата членка се възползва от възможността за дерогация по член 90, параграф 2 от тази директива неправилно по такъв начин, че не вземе предвид несигурността на окончателно неплащане, а изобщо изключи възможността за намаляване на данъчната основа (отговор на четвъртия въпрос).

57.      В това отношение член 90 от Директивата за ДДС допуска разумен преклузивен срок, ако той започва да тече едва на или след датата, на която данъчнозадълженото лице е могло да намали данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане на цената. Въпреки това преклузивен срок от момента на доставката или издаването на фактурата не е съвместим с член 90 от тази директива. При липса на законова уредба преклузивният срок може да започне да тече едва от момента, в който вземането е станало несъбираемо с вероятност, граничеща със сигурност (отговор на първия въпрос).

3.      Момент, от който данъчната основа може да бъде намалена в случай на пълно или частично неплащане

58.      Решаващият въпрос обаче, който запитващата юрисдикция повдига и в третия си въпрос, е кога в случай на пълно или частично неплащане данъчнозадълженото лице изобщо може да намали в своя полза данъчната основа съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС.

59.      Във връзка с член 90 от Директивата за ДДС Съдът използва израза „право на намаляване на данъчната основа“(25). Това право е в полза на данъчнозадълженото лице. То позволява на данъчнозадълженото лице да поиска намаляване на данъчната основа, ако в обозримо бъдеще вече не очаква да получи плащане. Данъчнозадълженото лице обаче не е длъжно да упражни това право. То може да продължи да финансира предварително ДДС, ако и защото очаква скоро да получи плащане от своя клиент.

60.      Следователно единствено данъчнозадълженото лице може да прецени дали в обозримо бъдеще плащането все още може или вече няма да се извърши. В такъв случай от значение е и декларацията на данъчнозадълженото лице от кой момент според него неплащането става „окончателно“. Тази декларация се подава през съответния текущ данъчен период.

61.      Ето защо намаляването на данъчната основа за доставка зависи от решението на доставчика и неговата декларация. Тя не може да има обратно действие, тъй като до момента на подаването ѝ в рамките на режим на самоначисляване (тоест в случая режим, при който данъчнозадълженото лице само изчислява и определя собственото си данъчно задължение) може да се предполага, че данъчнозадълженото лице все още очаква достатъчно своевременно плащане на цената.

62.      Различно би било положението само ако в националното право е предвиден конкретен подходящ начален момент, от който по принцип може да се извърши намаляване на данъчната основа. В случая обаче такъв липсва. Следователно няма конкретен начален момент, от който да се извърши намаляването на данъчната основа. По-скоро има период, през който данъчнозадълженото лице може да упражни правото си на намаляване на данъчната основа.

1.      Най-късен момент за намаляване на данъчната основа

63.      Както Съдът вече е постановил(26), най-късният момент, от който данъчнозадълженото лице може да намали данъчната основа, е моментът, в който се установи със сигурност, че извършената доставка вече няма да бъде платена. Този момент може да бъде например приключването на производство по несъстоятелност срещу получателя на доставката. Намаляването на данъчната основа обаче не трябва да зависи единствено от неуспешното приключване на производство по несъстоятелност(27).

64.      В това отношение Съдът е посочил, че да се разчита на „окончателна несъбираемост“ е непропорционално(28), особено след като последващи плащания могат отново да увеличат данъчната основа. Освен това търсенето на обективна отговорност от доставчика би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет(29). Същото се отнася и за обективната отговорност в случай на дългосрочно предварително финансиране на несъбираем данък (например за период от няколко години, какъвто например е периодът до приключването на производство по несъстоятелност). Според мен най-късен момент може да е и моментът, в който гражданскоправното вземане се погасява по давност. В това отношение може да се приеме, че получателят на доставка, който до този момент не е извършил плащане, със сигурност няма да плати вземане, което вече е погасено по давност

65.      Въпреки това, като се вземат предвид функцията му да събира данък, основните му права и принципът на неутралност, данъчнозадълженото лице трябва да има възможност да намали данъчната основа и в по-ранен момент.

2.      Най-ранен момент за намаляване на данъчната основа

66.      До момента липсват решения на Съда относно определянето на най-ранния момент, от който може да се приеме пълно или частично неплащане, пораждащо право на намаляване на данъчната основа по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС. Според мен, за да се отговори на този въпрос, трябва да се вземат предвид член 66, буква б) и член 194 и сл. от Директивата за ДДС във връзка с принципа на равно третиране (член 20 от Хартата). Тези разпоредби изискват да е предвидена възможност за своевременно намаляване на данъчната основа.

67.      Съгласно член 66, буква б) от Директивата за ДДС държавите членки могат да предвидят по отношение на дадена категория данъчнозадължени лица (например в зависимост от размера на оборота) изискуемост на задължението за плащане на ДДС от „момента на получаването на плащането“ („правило за облагане на действителното плащане“). Държавите членки, поне част от тях, са се възползвали частично от тази възможност. Също следва да се имат предвид доставките, по отношение на които Директивата за ДДС предвижда или допуска прехвърляне на получателя на доставката на качеството платец на данъка (вж. член 194 и сл. от Директивата за ДДС). Предприятия, извършващи такива доставки, например на услуги на установени в чужбина предприятия, не са длъжни да финансират предварително ДДС. Тези системи служат в по-широк смисъл за опростяване на данъчната администрация.

68.      Всъщност предприятие, което попада под действието на принципа на облагане на договорената насрещна престация, т.е. в хипотезата на възникване на данъчното задължение независимо от получаване на плащането, което е длъжно да финансира авансово данъци в продължение на дълъг период от време, би се намирало в явно по-неблагоприятно конкурентно положение в сравнение с предприятие, попадащо под действието на правилото за облагане на действителното плащане, което е длъжно да внесе само данъка, съответстващ на получените плащания. Същото важи за предприятия, извършващи само сделки, при които качеството платец на данъка се прехвърля на получателя на доставката. Подобно неравно третиране обаче може да бъде оправдано от гледна точка на първичното право, по-специално от Хартата, само ако периодът на предварително финансиране на данъка не е твърде продължителен.

69.      При тълкуването на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва също така да се има предвид данъчното право винаги да оставя възможността за последващо увеличение на данъчната основа(30). Всъщност, ако впоследствие (например в хода или след приключване на производството по несъстоятелност) бъде получено плащане в полза на предприятието, в този момент размерът на данъчното задължение следва да бъде съответно увеличен. Това изискване следва от самия текст на член 73 от Директивата за ДДС, съгласно който данъчната основа включва всичко, платено от получателя или трето лице във връзка с доставките.

70.      Намаляване на данъчната основа, при условие че тя може да бъде увеличена въз основа на последващо плащане, е по-малко обременително за данъчнозадълженото лице и следователно по-пропорционално от задължението за предварително финансиране, което продължава години до откриването или дори до приключването на производство по несъстоятелност(31).

71.      В правната уредба в областта на ДДС така или иначе е невъзможно да се прави разграничение между вземания, за които окончателно е установено, че няма да бъдат платени, и вземания, при които това не е така. Това произтича от обстоятелството, че не може да има „окончателно“ неплащане по смисъла на уредбата в областта на ДДС. Самият текст на член 73 от Директивата за ДДС изключва тази възможност. Съгласно тази разпоредба данъчната основа включва и плащания от трети лица, от което следва, че тя не зависи от платежоспособността или съществуването на длъжника(32). Освен това уредбата в областта на ДДС не визира като критерий наличието на изискуемо вземане, видно от облагането на получен бакшиш(33), на извършени по погрешка надплащания или на плащане по силата на морално задължение(34). Следователно винаги съществува само известна вероятност за неплащане, която по-специално нараства с течение на времето, през което е налице неплащане, и може да се конкретизира от обстоятелствата на неплащането (вж. в тази връзка по-горе т. 63 и сл.).

72.      Поради това от определящо значение е само въпросът дали дадено вземане няма да може да бъде събрано през продължителен период от време. За подобна невъзможност за събиране може да е достатъчна хипотезата на сериозен и окончателен отказ за плащане от страна на длъжника. Ако например длъжникът оспорва съществуването на самото вземане или неговия размер, вече съществува повишена вероятност вземането да не може да бъде събрано или пък да не може да бъде събрано в пълен размер през дълъг период от време.

73.      От друга страна, при косвеното данъчно облагане държавата е в положение на зависимост от „събирането“ на ДДС от данъчнозадълженото лице. Поради това трябва да се вземат предвид такива мерки, които зависят от данъчнозадълженото лице и които трябва да се изискват от него. Какви мерки в това отношение могат да се изискват от едно предприятие във всяка държава членка, преди то да може да коригира размера на данъчното си задължение поради неплащане на насрещната престация, зависи от особеностите на тази държава. Съдът може само да предостави насоки за това.

74.      Така например държавата членка може да изисква доказателства за вероятно по-продължително неплащане. Само да се твърди това не е достатъчно. Също така би било пропорционално да се определи разумен срок за неплащане (например 30 дни след получаване на фактурата по аналогия с член 3, параграф 3, буква б) от Директива 2011/7/ЕС относно борбата със забавяне на плащането по търговски сделки(35) или например още 14 дни след изпратена покана за доброволно изпълнение), от датата на чието изтичане може да се приеме, че е налице неплащане по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, доколкото липсват данни за обратното.

75.      От решаващо значение според мен е данъчнозадълженото лице да може да докаже на данъчната администрация, че е налице вероятност в достатъчна степен(36) неплащането да е с траен характер, при това въпреки обстоятелството, че се е опитало да изпълни функцията си на лице, което събира данъка за сметка на държавата. За разлика от това задължение да се води дело за събирането на вземания в полза на държавата, които вероятно са без стойност, водещо до значителни разходи, не е съвместимо нито с принципа на неутралност, нито с принципа на пропорционалност.

76.      Обикновено, преди да се извърши корекция на данъчната основа, е необходимо да се направи опит за изпълнение на вземането. Това е пропорционално, стига да няма основания да се счита, че този опит и без това ще бъде неуспешен или икономически неизгоден. В това отношение данъчнозадълженото лице може да реши с действията си в кой момент от посочения по-горе период ще упражни своето „право на намаляване на данъчната основа“.

3.      Междинно заключение

77.      Първият (най-ранният) момент, от който в случай на пълно или частично неплащане данъчнозадълженото лице може да намали данъчната основа съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, зависи от особеностите на съответната държава членка и обстоятелствата в конкретния случай, преценката на които е задължение на запитващата юрисдикция.

78.      При това принципът на неутралност забранява непропорционално дълго предварително финансиране на данъка, доколкото данъчнозадълженото лице (доставчикът) е предприел разумни мерки, за да изпълни функцията си на лице, което събира данъка за сметка на държавата. По принцип за това се изисква до получателя на доставката да е отправено искане за плащане (покана за доброволно изпълнение) и то да е останало неизпълнено. Не е необходимо обаче да има неуспешно приключило съдебно дело, да бъде открито или приключено производство по несъстоятелност по отношение на активите на получателя на доставката (отговор на третия въпрос).

4.      Условия за намаляване на данъчната основа от страна на данъчнозадълженото лице

79.      Член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, а според Съда(37) и член 273 от същата директива, предоставя на държавите членки свобода на преценка, по-специално относно формалностите, които трябва да изпълнят данъчнозадължените лица пред данъчните органи на държавите членки, за да намалят данъчната основа(38). Тези мерки обаче трябва да засягат във възможно най-малка степен целите и принципите на Директивата за ДДС и поради това не могат да бъдат използвани по начин, който би поставил под въпрос неутралността на ДДС(39).

80.      Следователно са допустими само формални изисквания, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка няма да бъде получена отчасти или изцяло насрещната престация(40).

1.      Необходима ли е корекция на фактурата?

81.      Тези изисквания не включват корекция на фактурата. Подходящи доказателства за неизвършено плащане са покана за доброволно изпълнение, иск или писмен отказ за плащане от страна на получателя на доставката, но не и корекция на фактурата от страна на доставчика.

82.      Освен това, както е посочено по-горе в точка 71, член 90 от Директивата за ДДС не изисква окончателно неплащане по смисъла на правото в областта на ДДС. Както се посочва още в член 73 от тази директива, последващи завършили с успех опити за изпълнение на вземането увеличават отново данъчната основа. Ако доставчикът бъде принуден да коригира фактурата, това може да се счете за отказ от вземане съгласно гражданското право.

83.      Освен това Директивата за ДДС признава необходимостта от корекция на фактура само(41) ако доставчикът желае да погаси данъчното си задължение съгласно член 203 от Директивата за ДДС. Член 203 от тази директива обаче — противно на становището, изразено на съдебното заседание от българската данъчна администрация — не е относим към настоящия случай. Този член се отнася само до случаите на начисляване на ДДС, което е неоснователно, т.е. неправилно и в по-голям размер, както наскоро е уточнил Съдът(42). В настоящия случай обаче ДДС не е начислен неправилно в първоначалните фактури. Неплащането на цената от страна на получателя на доставката не води до неправилност на начисления размер и на фактурата като цяло на доставчика. Поради това тя не трябва да се коригира.

84.      Това също разграничава настоящия случай — противно на становището на България — от случая, който е в основата на решение Kraft Foods Polska на Съда(43). Това решение се отнася до въпроса за намаляването на данъчната основа въз основа предоставени впоследствие от доставчика отстъпки от цените. Това е довело до промяна на договорената насрещна престация, която трябва да бъде посочена във фактурата. Поради това в посоченото решение е логично да се твърди, че доказването на получена коригирана фактура по принцип би могло да е евентуално условие по смисъла на член 90 от Директивата за ДДС(44).

85.      По-внимателен прочит на решението обаче показва, че за Съда преди всичко е важно да се докаже, че на получателя на доставката е предоставена информация, за да може да коригира сумата, която има право евентуално да приспадне(45), тъй като вече дължи по-ниска цена поради отстъпката. Докато получател на доставка, който не е платил получената фактура, продължава да дължи същата цена. В това отношение не е необходимо той да бъде информиран. Не е необходимо да бъде информиран и че е поискал по-голяма сума за приспадане (вж. по този въпрос по-долу т. 90), тъй като той самият знае, че не е извършил плащане.

86.      Коригирането на правилна фактура (включително и в случай на неплащане) е лишено от смисъл, поради което Директивата за ДДС не допуска задължение в този смисъл.

2.      Необходимо ли е уведомяване на данъчната администрация или на получателя на доставката?

87.      Следователно остава само да се изясни дали при транспонирането на член 90 от Директивата за ДДС държавите членки могат да предвидят, че не се допуска намаляване на данъчната основа в случай на неплащане, преди получателят на стоките или услугите, ако той е данъчнозадължено лице, да бъде уведомен за това. Петият въпрос на запитващата юрисдикция, изглежда, насочва натам, тъй като в него изрично се изтъква, че целта на тези мерки е да се коригира първоначално направеното от получателя на доставката приспадане на ДДС.

88.      Данъчните органи всъщност искат — както е описано в преюдициалното запитване — да намалят принципно данъчната основа на доставчика едва след като се коригира направеното от получателя на доставката приспадане на ДДС. Ето защо в основата на въпроса относно член 90 от Директивата за ДДС стои член 184 и сл. Докато член 90 от Директивата за ДДС урежда правото на доставчик да намали данъчната си основа, когато след сключване на сделка не получи предвидената насрещна престация или получи само част от нея, член 185 от посочената директива се отнася до коригирането на сумите, първоначално приспаднати от другата страна по същата сделка. Следователно тези два члена представляват двете страни на една и съща стопанска операция(46).

89.      Въпреки това корекцията по член 90 и тази по член 184 и сл. от Директивата за ДДС са независими една от друга. Те всъщност се отнасят до различни данъчнозадължени лица(47). Така например липсата „на корекция на самия дължим от доставчика на данъчнозадълженото лице ДДС не оказва никакво въздействие върху правото на […] данъчна[та] администрация да изисква корекция на приспаднатия от данъчнозадължено лице ДДС“(48).

90.      Това задължение за коригиране от страна на получателя на доставката съществува напълно независимо от евентуалното му съобщаване от страна на доставчика и по правило го предхожда. Това е така, защото приспадането на ДДС — както вече обясних по-подробно на друго място(49) — има за цел да се освободи получателят на доставката от тежестта на ДДС(50). Ако обаче, както е в настоящия случай, не е извършено плащане, получателят на доставката не е обременен с тежестта на ДДС. Поради това съгласно член 184 и сл. от Директивата за ДДС той трябва своевременно сам да коригира сумата за приспадане, ако не иска да се изложи на риска да бъде обвинен в укриване на данъци.

91.      Въпреки това намаляването на данъчната основа на доставчика дава възможност на данъчните органи да извършат най-напред проверка на приспадането на ДДС от страна на получателя на доставката, и ако е необходимо, корекция съгласно член 184 и сл. от Директивата за ДДС. В това отношение със сигурност е полезно данъчните власти да получат съобщение при корекцията на данъчната основа по член 90 от Директивата за ДДС. Поради това член 90 от Директивата за ДДС не би следвало да изключва задължение на данъчнозадълженото лице да предостави на данъчните органи конкретна допълнителна информация. В случая обаче става въпрос за задължение за уведомяване не на данъчните органи, а на получателя на доставката(51).

92.      Такова задължение за изпращане на съобщение до получателя на доставката като условие в рамките на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС би трябвало съгласно принципа на пропорционалност да е подходящо за постигане на целите на тази директива и да не надхвърля необходимото за това(52).

93.      Съобщение до получателя на доставката, че доставчикът възнамерява да намали данъчната основа съгласно член 90 от Директивата за ДДС, показва, че той не е получил насрещната престация след извършването на доставката. Получателят на доставката обаче сам знае, че не е платил и че следователно няма право на приспадане на ДДС. Ето защо такова съобщение има в най-добрия случай функция на напомняне или покана за доброволно изпълнение. Поради това целесъобразността му е съмнителна.

94.      С оглед на минималните за доставчика усилия Съдът все пак счита(53), че задължението за изпращане на такова съобщение по принцип е пропорционално. Въпреки това в мотивите си Съдът изтъква, че държавата членка трябва да има възможност „да предприеме своевременни действия […], за да събере ДДС, който може да е бил приспаднат по получени доставки от същия този длъжник“(54) (заб.: получател на доставката). Остава обаче открит въпросът как съобщение до получател на доставка, което не следва да подлежи на специални формални изисквания, може да даде възможност на държавата членка да предприеме своевременни действия.

95.      Такова задължение за съобщение до получателя на доставката е напълно неуместно, ако изпращането му вече не е възможно или е лишено от смисъл, защото получателят на доставката например междувременно е заличен след приключване на производството по несъстоятелност, преместил се е на неизвестен адрес или вече е коригирал сумата за приспадане на ДДС. Освен това информиране на данъчните органи за въпросния получател на доставката в рамките на намаляването на данъчната основа е подходящото и по-малко ограничителното средство, което дава възможност на данъчните органи да проверят и коригират своевременно сумата за приспадане на ДДС от страна на получателя на доставката.

3.      Междинно заключение

96.      Предвидено със закон задължение доставчикът да информира получателя на доставката за промяната на данъчната основа, за да му напомни евентуално да промени сумата за приспадане на ДДС, е непропорционално поради липса на целесъобразност. Поради това държавите членки не могат да предвидят такова задължение в рамките на член 90 от Директивата за ДДС (отговор на петия въпрос). Освен това задължението за предварително коригиране на коректна фактура е в нарушение на Директивата за ДДС (отговор на втория въпрос).

5.      Олихвяване на сумата на данъка, за който е възникнало право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа

97.      Следователно остава само да се изясни началната дата, от която в случай на основателно намаляване на данъчната основа държавата членка трябва да олихвява произтичащата от това сума за възстановяване на ДДС. В настоящия случай КРГ е намалило данъчната основа през 2020 г., но иска лихви със задна дата за годините на издаване на фактурите (2006—2012).

98.      Принципът на неутралност на данъка изисква финансовите загуби, понесени вследствие на обстоятелството, че възстановяването на надвзетия ДДС не е извършено в рамките на разумен срок, да бъдат компенсирани чрез изплащането на лихви за забава(55). Това се отнася и за възстановяването на ДДС вследствие на намаляване на данъчната основа на ДДС съгласно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС(56).

99.      Както беше посочено по-горе (т. 51 и сл.), намаляването на данъчната основа при липса на по-подробни правила в националната правна уредба е възможно за данъчнозадълженото лице в рамките на определен период от време. Определящ е посоченият в декларацията на данъчнозадълженото лице момент, от който според него неплащането става „окончателно“. Тази декларация се подава в рамките на текущия данъчен период и няма обратно действие (вж. по-горе т. 60 и сл.). Следователно, както правилно установяват българските данъчни власти и Комисията, олихвяване е възможно едва след подаването на тази декларация.

100. Преди този момент правното основание за плащане на ДДС е член 63 от Директивата за ДДС. То отпада едва когато е налице вероятност в достатъчна степен неплащането да е окончателно (член 90 от Директивата за ДДС). От това следва, че данъчнозадълженото лице е това, което при установяването на размера на дължимия данък трябва да съобщи, че спира предварителното финансиране, и да поиска възстановяване. От този момент нататък данъчната администрация е уведомена за намаляването на данъчна основа и за задължението си за възстановяване. В случай на неплащане тя изпада в забава и трябва да плати лихва за това.

101. Това разрешаване на въпроса служи и на целта за правна сигурност, тъй като спестява на всички участващи страни спор относно минали обстоятелства, които определят началото на олихвяването, и следователно момента, в който за пръв път може да се предполага „несъбираемост“, доколкото към този момент данъчнозадълженото лице очевидно не е било забелязало необходимост от намаляване на данъчната основа.

102. Ето защо сумата на данъка, за който е възникнало право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа, не може да се олихвява още от момента на предоставяне на услугата или издаване на фактурата (към този момент плащането все още не е било несигурно по смисъла на член 90 от Директивата за ДДС). По-скоро тази сума може да се олихвява най-рано от момента, в който доставчикът вече не очаква плащане и декларира това обстоятелство при установяването на размера на дължимия данък (отговор на шестия въпрос).

VI.    Заключение

103. Ето защо предлагам на поставените от Върховния административен съд (България) въпроси да се отговори по следния начин:

„1.      Член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност допуска разумен преклузивен срок, ако той започва да тече едва на или след датата, на която данъчнозадълженото лице е могло да намали данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане на цената. Въпреки това преклузивен срок от момента на доставката или издаването на фактурата не е съвместим с член 90 от тази директива. При липса на законова уредба преклузивният срок може да започне да тече едва от момента, в който вземането е станало несъбираемо с вероятност, граничеща със сигурност.

2.      Задължението за коригиране на коректна фактура като условие за намаляване на данъчната основа в случай на неплащане на цената противоречи на Директива 2006/112.

3.      Първият (най-ранният) момент, от който в случай на пълно или частично неплащане данъчнозадълженото лице може да намали данъчната основа съгласно член 90, параграф 1 от Директива 2006/112, зависи от особеностите на съответната държава членка и обстоятелствата в конкретния случай, преценката на които е задължение на запитващата юрисдикция. При това принципът на неутралност забранява непропорционално дълго предварително финансиране на данъка, доколкото данъчнозадълженото лице (доставчикът) е предприел разумни мерки, за да изпълни функцията си на лице, което събира данъка за сметка на държавата. По принцип за това се изисква до получателя на доставката да е отправено искане за плащане (покана за доброволно изпълнение) и то да е останало неизпълнено. Не е необходимо обаче да има неуспешно приключило съдебно дело или да бъде открито, респ. приключено производство по несъстоятелност по отношение на активите на получателя на доставката.

4.      Член 90, параграф 1 от Директива 2006/112 е пряко приложим, когато държавата членка се възползва от възможността за дерогация по член 90, параграф 2 от тази директива неправилно по такъв начин, че не вземе предвид несигурността на окончателно неплащане, а изобщо изключи възможността за намаляване на данъчната основа.

5.      Предвидено със закон задължение доставчикът да информира получателя на доставката в случай на (пълно или частично) неплащане на цената от негова страна за промяната на данъчната основа, за да му напомни евентуално да промени сумата за приспадане на ДДС, е непропорционално поради липса на целесъобразност. Поради това държавите членки не могат да предвидят такова задължение в рамките на член 90 от Директивата за ДДС.

6.      Сумата на данъка, за който е възникнало право на възстановяване вследствие на намаляване на данъчната основа, може да се олихвява най-рано от момента, в който доставчикът вече не очаква плащане и декларира това обстоятелство при установяването на размера на дължимия от него данък“.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, последно изменена с Директива (ЕС) 2022/890 на Съвета от 3 юни 2022 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на удължаването на срока на прилагане на незадължителния механизъм за обратно начисляване във връзка с доставките на някои стоки и услуги, при които съществува риск от измами, и на механизма за бързо реагиране срещу измамите с ДДС (ОВ L 155, 2022 г., стр. 1).

3      Решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C-242/18, EU:C:2019:558, т. 30), и от 27 юни 2018 г., Варна холидейс (C-364/17, EU:C:2018:500, т. 17 и сл.).

4      Решение от 27 юни 2018 г., Варна холидейс (C-364/17, EU:C:2018:500, т. 27 и сл.).

5      В този смисъл решение от 27 юни 2018 г., Варна холидейс (C-364/17, EU:C:2018:500, т. 31).

6      Определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 20), и решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 21), постановени още по еднаквата по съдържание предходна разпоредба.

7      Решения от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, т. 28), от 11 юни 2020 г., SCT (C-146/19, EU:C:2020:464, т. 24), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, т. 21), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 22), вж. в подобен смисъл и определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 20), и решение от 22 февруари 2018 г., T — 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, т. 36 и сл.).

8      Решения от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 38), и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 34).

9      Определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 31), решение от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 51 и 52).

10      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 23), повторено без коментар в решение от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 39).

11      Решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C-242/18, EU:C:2019:558), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887).

12      Вж. в същия смисъл и решения от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, т. 38), и от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C-242/18, EU:C:2019:558), т. 65).

13      Решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C-242/18, EU:C:2019:558, т. 39), от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 42), и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 37).

14      Определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 23).

15      Определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 23), вж. в този смисъл решения от 21 януари 2010 г., Alstom Power Hydro (C-472/08, EU:C:2010:32, т. 16 и 17 и цитираната съдебна практика), и от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, т. 36 и 37 и цитираната съдебна практика).

16      Решения от 11 ноември 2021 г., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, т. 25), от 6 октомври 2021 г., Boehringer Ingelheim (C-717/19, EU:C:2021:818, т. 41), от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 21), от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C-209/14, EU:C:2015:440, т. 35), и от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, т. 15).

17      Това изрично се подчертава например и в решения от 3 септември 2014 г., GMAC UK (C-589/12, EU:C:2014:2131, т. 31), и от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, т. 26).

18      В решение от 13 март 2014 г., Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, т. 43) Съдът използва израза „принцип на тълкуване“.

19      Решения от 13 март 2008 г., Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, т. 25), и от 1 април 2004 г., Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, т. 39).

20      Решения от 13 март 2014 г., Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, т. 41), от 21 април 2005 г., HE (C-25/03, EU:C:2005:241, т. 57), от 15 декември 2005 г., Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:773), т. 51), и моето заключение по дело Centralan Property (C-63/04, EU:C:2005:185, т. 25).

21      Вж. напр. решението още от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, т. 23).

22      Решения от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846, т. 25), и от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, т. 21).

23      Това изрично се подчертава например и в определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 27), което препраща към решение от 21 март 2018 г., Volkswagen (C-533/16, EU:C:2018:204, т. 51), и към решение от 12 април 2018 г., Biosafe — Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2018:249, т. 44).

24      Определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 28 и диспозитивът).

25      Определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 19), решения от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 44), и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 39).

26      В този смисъл следва да се разбира и определението от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157); вж. също решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 27 и 28).

27      Решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 29).

28      Решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 27).

29      Решения от 6 декември 2012 г., Боник (C-285/11, EU:C:2012:774, т. 42), и от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid (C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 48).

30      Вж. напр. и решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 27).

31      В този смисъл вж. още решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 27 и 28).

32      Например е имало случай, в който банка изплаща вземанията на занаятчии, чиито клиенти са изпаднали в неплатежоспособност, за да предотврати накърняването на репутацията си, вж. решение на Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) от 19 октомври 2001 г., V R 75/98, UR 2002, 217.

33      Решение от 29 март 2001 г., Комисия/Франция (С-404/99, EU:C:2001:192, т. 40 и сл.).

34      Решение от 17 септември 2002 г., Town & County Factors (C-498/99, EU:C:2002:494, т. 21 и сл.).

35      Директива 2011/7/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 16 февруари 2011 г. (ОВ L 48, 2011 г., стр. 1).

36      Вж. в този смисъл и решение от 15 октомври 2020 г., E. (Данък добавена стойност — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 48).

37      Вж. напр. решения от 6 декември 2018 г., Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, т. 35), от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 42), и от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, т. 33).

38      Решения от 6 декември 2018 г., Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, т. 32), от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 42), и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 37).

39      Решения от 6 декември 2018 г., Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, т. 33), от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 43), и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 38).

40      Формулирано по подобен начин в определение от 3 март 2021 г., FGSZ (C-507/20, EU:C:2021:157, т. 19), решения от 12 октомври 2017 г., Lombard Ingatlan Lízing (C-404/16, EU:C:2017:759, т. 44), и от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, т. 39).

41      Вж. решения от 18 юни 2009 г., Stadeco (C-566/07, EU:C:2009:380, т. 35), от 6 ноември 2003 г., Karageorgou и др. (C-78/02—C-80/02, EU:C:2003:604, т. 49), от 19 септември 2000 г., Schmeink & Cofreth и Strobel (C-454/98, EU:C:2000:469, т. 49), и от 13 декември 1989 г., Genius (C-342/87, EU:C:1989:635, т. 18).

42      Решение от 8 декември 2022 г., Finanzamt Österreich (ДДС, неправилно фактуриран на крайните потребители) (C-378/21, EU:C:2022:968, т. 23, в която се препраща към моето заключение по същото дело (C-378/21, EU:C:2022:657, т. 26).

43      Решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40).

44      Решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, т. 33).

45      Решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C-588/10, EU:C:2012:40, т. 32 и 41).

46      Вж. в този смисъл и решения от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 37), и от 22 февруари 2018 г., T — 2 (C-396/16, EU:C:2018:109, т. 35).

47      Решение от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 42, в която изрично се препраща към моето заключение по дело E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:424, т. 58—60), изрично подчертано и в решение от 28 май 2020 г., World Comm Trading Gfz (C-684/18, EU:C:2020:403, т. 41 и 43).

48      Решение от 28 май 2020 г., World Comm Trading Gfz (C-684/18, EU:C:2020:403, т. 41).

49      Вж. моите заключения по дела HA.EN. (C-227/21, EU:C:2022:364, т. 61 и сл.), и Biosafe — Indústria de Reciclagens (C-8/17, EU:C:2017:927, т. 44 и сл.).

50      Също така заключението на генерален адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Volkswagen (C-533/16, EU:C:2017:823, т. 64).

51      Това объркване, изглежда, е налице и в решение от 6 декември 2018 г., Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, т. 38).

52      Решения от 15 октомври 2020 г., E. (ДДС — Намаляване на данъчната основа) (C-335/19, EU:C:2020:829, т. 47), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, т. 25).

53      Решение от 6 декември 2018 г., Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, т. 40 и сл.).

54      Решение от 6 декември 2018 г., Tratave (C-672/17, EU:C:2018:989, т. 38).

55      Решения от 12 май 2021 г., technoRent International и др. (C-844/19, EU:C:2021:378, т. 40), от 14 май 2020 г., Agrobet CZ (C-446/18, EU:C:2020:369), и от 28 февруари 2018 г., Nidera (C-387/16, EU:C:2018:121, т. 25).

56      Решения от 12 май 2021 г., technoRent International и др. (C-844/19, EU:C:2021:378, т. 41), вж. и моето заключение по дело technoRent International и др. (C-844/19, EU:C:2021:58, т. 31).