Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

А. M. COLLINS

представено на 28 септември 2023 година(1)

Дело C-341/22

Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA

срещу

Agenzia delle Entrate

(Преюдициално запитване, отправено от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия)

„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/EО — Данъчнозадължено лице — Неоперативно дружество — Оборима презумпция, основана на съотношението между стойността на стопанските сделки и на дълготрайните материални активи — Ограничение на правото на приспадане — Принцип на неутралност на ДДС — Пропорционалност — Правна сигурност — Оправдани правни очаквания“






 I.      Въведение

1.        Допуска ли Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(2) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“) държава членка да приеме правна уредба, съгласно която регистрирано като данъчнозадължено лице дружество може да се счита за неоперативно, така че, без да се засяга правото му на приспадане на платения по получени доставки ДДС от начисления по извършени доставки ДДС, ако за три последователни данъчни години това дружество не достигне минималния праг на облагаеми по ДДС сделки, то губи правото да прехвърли кредит по ДДС за следващ данъчен период, освен ако не докаже, че поради обективни причини не е могло да достигне това равнище?

 II.      Национално право

2.        Съгласно член 30 от Legge n. 724 — Misure di razionalizzazione della finanza pubblica (Закон № 724/1994 за приемането на мерки за рационализиране на публичните финанси, наричан по-нататък „Закон № 724/1994“) от 23 декември 1994 г.(3), озаглавен „Дружества тип „пощенска кутия. Оценка на активите“, в редакцията му, приложима по спора в главното производство:

„1)      За целите на настоящия член акционерните дружества, командитните дружества с акции, дружествата с ограничена отговорност, събирателните и командитните дружества, както и чуждестранните дружества и образувания от всякакъв тип, с постоянен обект на територията на държавата, се считат за неоперативни, освен при доказване на противното, ако общият размер на приходите, увеличението на стоково-материални запаси и постъпленията, с изключение на извънредните, посочени в отчета за приходите и разходите, когато същият е задължителен, е по-нисък от сбора на сумите, получени вследствие на прилагането на следните проценти:

[…]

c) 15 % върху стойността на другите дълготрайни активи, в това число финансовия лизинг.

[…]

4)      За неоперативните дружества и образувания не се допуска възстановяване, нито прихващане […] или прехвърляне […] на остатъка от данъчния кредит, посочен в декларацията за ДДС. Когато в продължение на три последователни данъчни периода неоперативното дружество или образувание не извършва релевантни за целите на ДДС сделки на стойност, която не е по-ниска от сумата, получена след прилагането на процентите, посочени в параграф 1, остатъкът от данъчния кредит не може да бъде прехвърлен, за да бъде приспаднат от дължимия за следващите данъчни периоди ДДС.

4bis)      При наличие на обективни обстоятелства, които са направили невъзможно получаването на приходи, увеличението на материалните запаси и на постъпленията, определени съгласно този член, или не са позволили извършването на релевантни за целите на данъка върху добавената стойност сделки съгласно параграф 4, заинтересованото дружество може да поиска неприлагане на съответните разпоредби за борба с избягването на данъци […].

[…]“.

 III.      Фактическата обстановка, преюдициалното запитване и производството пред Съда

3.        От 1996 г. Vigna Ottieri s.r.l. инвестира в производствени съоръжения, оборудване и търговска марка, за да продава вино, произведено от него в Кампания (Италия). През декември 2005 г. Vigna Ottieri възмездно отдава на лизинг своите материални и нематериални активи на Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA (наричано по-нататък „Feudi“). По това време Feudi притежава 22,7 % от Vigna Ottieri.

4.        През 2007 г. Комисията започва производство за установяване на неизпълнение на задължения срещу Италия, в което оспорва съвместимостта на член 30 от Закон № 724/1994 с Директивата за ДДС(4). След размяна на кореспонденция, през септември 2010 г. Комисията прекратява това производство за установяване на неизпълнение на задължения.

5.        През декември 2010 г. италианската данъчна администрация връчва на Vigna Ottieri ревизионен акт за задължение за ДДС. Съгласно този акт Vigna Ottieri се счита за неоперативно дружество за данъчната 2008 г., тъй като стойността на облагаемите по ДДС извършени доставки, които дружеството е вписало, е по-ниска от прага, под който се презумира, че дружествата са неоперативни по смисъла на член 30 от Закон № 724/1994(5). Единствените приходи, които Vigna Ottieri явно е получило през тази данъчна година, са таксите, които Feudi му е платило за използването на марката му, за отдаването на оборудването му на лизинг и за продажбата на определено употребявано оборудване. При прилагането на праговете, предвидени в член 30 от Закон № 724/1994, данъчната администрация не отчита тези приходи, тъй като според нея таксите, които Vigna Ottieri е получило от Feudi, са свързани с прехвърляне на част от предприятие и следователно не попадат в приложното поле на ДДС. В ревизионния акт също се установява, че в продължение на три последователни данъчни години стойността на извършените от Vigna Ottieri сделки е била под приложимия праг. Поради това данъчната администрация отхвърля искането на Vigna Ottieri за данъчен кредит по ДДС за 2009 г.

6.        Vigna Ottieri подава жалба за отмяна на ревизионния акт. То твърди, че приходите, които е получило от лизинга на своите активи, превишават праговете, определени в член 30 от Закон № 724/1994. Освен това посочва, че не е извършено прехвърляне на част от предприятие, тъй като данъчната администрация не е доказала, че Feudi продължава да извършва дейността, упражнявана преди това от Vigna Ottieri. През април 2012 г. Commissione tributaria provinciale di Avellino (Данъчна комисия на провинция Авелино, Италия) отхвърля жалбата за отмяна на Vigna Ottieri. Vigna Ottieri подава въззивна жалба срещу това решение.

7.        През септември 2012 г. Feudi придобива собствеността върху Vigna Ottieri.

8.        През октомври 2013 г. Commissione tributaria regionale della Campania (Регионална данъчна комисия Кампания, Италия) отхвърля жалбата на Vigna Ottieri. Тази юрисдикция приема, че неоперативните дружества често позволяват на трети страни, обикновено техни акционери, да използват активите им при благоприятни условия. При такива обстоятелства дружествата, които притежават тези активи, могат да бъдат третирани като неоперативни дружества. Освен това постановява, че с отдаването на активите си на лизинг на Feudi, включително на правото да използва неговата марка, Vigna Ottieri всъщност е прехвърлило част от предприятието си на Feudi, с което поставя сделката извън приложното поле на ДДС.

9.        През март 2014 г. Feudi подава касационна жалба пред Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия). То изтъква, че правото на приспадане на ДДС може да бъде ограничено само в случаите, изрично предвидени в Шеста директива на Съвета(6). Съгласно член 27 от тази директива Съветът може с единодушие да разреши национални мерки за предотвратяване на неплащането или избягването на данъци. Feudi твърди, че при липсата на такова разрешение член 30 от Закон № 724/1994 нарушава Шеста директива.

10.      Данъчната администрация твърди, че е приложила правилно член 30 от Закон № 724/1994, който има за цел да предотврати получаването на данъчни предимства от юридически лица, които само формално упражняват стопанска дейност, но в действителност не са оперативни. Тъй като Vigna Ottieri не било данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, тя правилно му отказала правото на приспадане на ДДС.

11.      Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) отбелязва, че член 30 от Закон № 724/1994 цели да възпре учредяването на неоперативни дружества с единствената цел да се ползват благоприятни данъчни условия за управлението на активите на техните акционери. Чрез посочване на средни коефициенти на рентабилност на активите на дружествата, член 30 от Закон № 724/1994 установява прагове, за да се определи кога едно дружество не е оперативно. Презумпцията, че дружество, което не достига тези прагове, е неоперативно, се основава на констатацията, че едно предприятие не е ефективно, ако няма минимални непрекъснати приходи. Дружеството може да обори тази презумпция, ако докаже, че поради обективни обстоятелства е било невъзможно получаването на този минимален обем приходи.

12.      Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) пояснява, че неоперативно данъчнозадължено лице губи правото да иска възстановяване на остатъка от кредит по ДДС(7), посочен в данъчната декларация, правото да използва този данъчен кредит за прихващане срещу други задължения за ДДС и правото да го прехвърли на трето лице. Макар данъчнозадълженото лице да запазва правото да пренесе този данъчен кредит и да го приспадне от дължимия за следващи данъчни периоди ДДС, това право се губи, ако лицето не успее да достигне праговете, посочени в точка 11 от настоящото заключение в продължение на три последователни данъчни години. Правото на приспадане на ДДС възниква, когато данъчнозадължено лице доставя стоки или услуги на друго данъчнозадължено лице, които последното използва като получени доставки за нуждите на облагаемите сделки, които е сключило. Националните данъчни органи не могат да налагат допълнителни условия. В този контекст Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) си задава въпроса дали е възможно да се отнеме качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС на дружество, което не отговаря на критерия по член 30 от Закон № 724/1994, тъй като обемът на извършените от него подлежащи на облагане с ДДС сделки е недостатъчен, дори когато мотивите за това отнемане могат да бъдат оборени.

13.      Директивата за ДДС също така признава, че борбата с данъчните измами, избягването на данъци и злоупотребите е законосъобразна цел. Правото на приспадане може да бъде отказано, когато данъчнозадълженото лице, под претекст за осъществяване на стопанска дейност, в действителност се опитва да присъедини към личния си патримониум стоки, които биха подлежали на приспадане, ако бяха придобити при упражняването на тази стопанска дейност. Данъчната администрация обаче не може да установи правила за доказване, като например презумпция за наличие на злоупотреба или измама в случай на отказ от инвестиция, които биха направили практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС от данъчнозадължените лица. Поради това Corte suprema di Cassazione (Върховен касационен съд) има съмнения дали презумпцията, установена с член 30 от Закон № 724/1994, е съвместима с принципа на пропорционалност, независимо че на въпроса, зададен в Европейския парламент, Комисията е отговорила утвърдително(8).

14.      На последно място, Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) има съмнения дали член 30 от Закон № 724/1994 нарушава принципите на правна сигурност и на зачитане на оправданите правни очаквания. Данъчнозадълженото лице е в положение на несигурност, когато извършва сделка, що се отнася до годността ѝ да обоснове право на приспадане или на възстановяване на ДДС, тъй като упражняването на тези права е поставено в зависимост от постигането на определено равнище на приходи от данъчнозадълженото лице за съответна данъчна година.

15.      При тези обстоятелства Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1)      Може ли член 9, параграф 1 от [Директивата за ДДС] да се тълкува в смисъл, че не признава качеството на данъчнозадължено лице и следователно правото на приспадане или възстановяване на платения ДДС на субект, който извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща — тъй като е прекалено ниска — в сравнение с това, което разумно може да се очаква от активите, с които разполага в продължение на три последователни години, съгласно предварително определени от закона критерии и който не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове това обстоятелство?

2)      При отрицателен отговор на първия въпрос, допускат ли член 167 от [Директивата за ДДС] и общите принципи на неутралност на ДДС и на пропорционалност на ограничаването на правото на приспадане на ДДС национална правна уредба, която с член 30, параграф 4 от Закон № 724 от 1994 г. отказва правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период на данъчнозадълженото лице, което в три последователни данъчни периода извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща — тъй като е прекалено ниска — в сравнение с това, което разумно може да се от очаква от активите, с които разполага в продължение на три последователни години, съгласно предварително определени от закона критерии и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове това обстоятелство?

3)      При отрицателен отговор на втория въпрос, допускат ли принципите на Европейския съюз на правна сигурност и на зачитане на оправданите правни очаквания национална правна уредба, която с член 30, параграф 4 от Закон № 724 от 1994 г. отказва правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период на данъчнозадълженото лице, което в три последователни данъчни периода извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща — тъй като е прекалено ниска — в сравнение с това, което разумно може да се от очаква от активите, с които разполага в продължение на три последователни години, съгласно предварително определени от закона критерии и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове това обстоятелство?“.

16.      Писмени становища представят Feudi, италианското правителство и Комисията. В съдебното заседание от 14 юни 2023 г. тези страни излагат устно своите доводи и отговарят на въпросите на Съда.

 IV.      Анализ

 A.      По първия въпрос

17.      Според Feudi на първия въпрос следва да се отговори отрицателно. Качеството на данъчнозадължено лице произтича от упражняването на икономическа дейност, независимо от нейната рентабилност или от стойността на извършените доставки. Съгласно съдебната практика обстоятелството, че вещта може да бъде използвана за икономически цели, по правило е достатъчно, за да се приеме, че собственикът ѝ я използва за целите на икономическа дейност и съответно получава от това използване редовен приход. Ако вещта би могла да се използва както за икономически, така и за лични цели, трябва да се анализират всички условия на експлоатирането ѝ, за да се определи дали тя действително се използва за получаване на редовен приход(9). Feudi подчертава, че неговите активи под формата на съоръжения, оборудване и търговска марка могат да се използват единствено с цел продажба на вино. Следователно член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС не допускал прилагането на презумпция, основаваща се на стойността на извършените облагаеми с ДДС доставки.

18.      Италианското правителство твърди, че член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС не е пречка за национална правна уредба като разглежданата в главното производство, която има за цел да се избегне злоупотребата с дружества за получаването на данъчни предимства. Не можело да се счита, че развива икономическа дейност дружество, което не доставя стоки или услуги на пазара. С въвеждането на оборима презумпция, основаваща се на стойността на извършените облагаеми с ДДС доставки, чието прилагане подлежи на съдебен контрол, националната правна уредба имала за цел единствено да установи случаите, в които дадено дружество действително не извършва реална икономическа дейност.

19.      Комисията посочва, че италианската правна уредба има за цел да се избегне извършването на злоупотреби, когато дружествата разполагат с производствени активи, които не генерират облагаеми приходи. Такива дружества се установяват чрез съпоставяне стойността на притежаваните от тях активи с определени прагове на приходите. Когато през определен период декларираните облагаеми приходи са под тези прагове, се счита, че дружеството е неоперативно, освен ако то може да обоснове защо е получило такъв нисък размер приходи. Освен това съгласно италианската правна уредба при облагането на такива дружества с корпоративен данък ставката се изчислява въз основа на предположение за минимален доход. Член 30 от Закон № 724/1994 ограничава по три начина правото на неоперативните дружества да приспадат ДДС. На първо място, неоперативно дружество не може да получи възстановяване на надвзетия ДДС, платен през данъчната година, през която се счита за неоперативно(10). На второ място, дружеството не може да прихваща надвнесения ДДС с други дължими данъци или такси и не може да прехвърля данъчен кредит по ДДС на трето лице през данъчната година, през която се счита за неоперативно. На трето място, макар по принцип неоперативните дружества да могат да прехвърлят данъчен кредит по ДДС за следващата данъчна година, това право не се признава, когато се счита, че са били неоперативни в продължение на три последователни данъчни години.

20.      Член 9 от Директивата за ДДС дава много широко определение на понятието „икономическа дейност“, като обхваща всяка постоянно упражнявана дейност, която се извършва срещу възнаграждение, независимо от целите и резултатите от тази дейност. Според Комисията едно дружество не губи непременно качеството си на данъчнозадължено лице, поради това че се счита за неоперативно съгласно приложимата национална правна уредба. Качеството на данъчнозадължено лице, така както е определено в член 9 от Директивата за ДДС, не е обвързано с рентабилността на извършваните от него икономически дейности. Неоперативното дружество винаги може да посочи, че не е придобило стоки или услуги за целите на извършените от него облагаеми сделки, като в такъв случай то няма право да приспадне платения ДДС в съответствие с член 168 от Директивата за ДДС. Според Комисията италианската данъчна администрация не е оспорила икономическия характер на дейността на Vigna Ottieri, а по-скоро е приела, че дружеството е неоперативно поради недостатъчната рентабилност на извършените от него облагаеми с ДДС сделки.

21.      Понятието за данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС е дефинирано във връзка с понятието за икономическа дейност, съдържащо се в член 9, параграф 1, втора алинея от тази директива. Именно упражняването на икономическа дейност обосновава определянето на едно лице като данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1, първа алинея от Директивата(11).

22.      Понятието за икономическа дейност е определено в член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС като включващо всички дейности на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително „експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа“. В съответствие с принципа на неутралност на ДДС понятието „експлоатация“ се отнася до всички сделки — без значение каква е правната им форма — с които се цели получаване на постоянен доход от имущество(12). Броят или стойността на сделките не са валиден критерий за разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на ДДС, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност(13).

23.      Понятията „доставка на стоки“ и „доставка на услуги“ имат обективен характер и се прилагат независимо от целите и резултатите на тези сделки(14). Няма значение дали сделките имат за цел генерирането на печалба(15). Следователно обстоятелството, че стопанска сделка е реализирана на цена, по-висока или по-ниска от нейната пазарна стойност, не е релевантно за квалифицирането на сделката като възмездна(16).

24.      Придобиването или продажбата на актив не представлява експлоатация на актив, целяща получаване на доход на постоянна основа по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС, тъй като единственото възнаграждение по тези сделки се състои в евентуалната печалба при продажбата на актива(17). Притежаването на активи само по себе си също не представлява икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС(18). Това е отразено в член 19, първа алинея от Директивата за ДДС, който предвижда, че в случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки. Тази разпоредба е предназначена да позволи на държавите членки да улеснят прехвърлянията на предприятия или на части от предприятия, като опростят тези прехвърляния и като избегнат задължаването на приобретателя да поеме несъразмерна данъчна тежест, която при всички положения би била възстановена впоследствие чрез приспадане на платения ДДС(19). С оглед на тази цел понятието „прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи“ обхваща прехвърлянето на предприятие или на самостоятелна част от предприятие, включваща имуществени и неимуществени активи, които в тяхната съвкупност представляват предприятие или част от предприятие, в състояние да продължи упражняването на независима икономическа дейност. Това понятие не обхваща самото прехвърляне на активи като продажбата на стоки на склад(20). Може също да е налице прехвърляне на активи, ако търговските помещения са предоставени във владението на приобретателя с договор за наем или ако приобретателят разполага с подходящ недвижим имот, в който могат да се преместят всички прехвърлени активи и откъдето той може да продължи да упражнява същата стопанска дейност(21).

25.      Макар посочените в член 19 от Директивата за ДДС прехвърляния да са такива, при които приобретателят има намерение да стопанисва прехвърленото търговско предприятие или част от търговско предприятие, тази разпоредба не съдържа изискване приобретателят да е упражнявал преди прехвърлянето същата икономическа дейност като прехвърлителя(22).

26.      Дадена сделка представлява доставка на стоки или услуги и следователно е икономическа дейност, щом отговаря на обективните критерии, на които се основава това понятие. Това е така, дори когато сделката е извършена единствено с цел да се получи данъчно предимство(23).

27.      От това следва, че качеството на данъчнозадължено лице се прилага за всяко лице, което извършва независима икономическа дейност с цел получаване на доходи на постоянна основа, независимо от резултатите от тази дейност. Следователно Директивата за ДДС не допуска национална правна уредба, която поставя качеството на данъчнозадължено лице в зависимост от постигането на определено равнище на приходи от икономическа дейност.

28.      Поради това предлагам на Съда да отговори на първия въпрос на запитващата юрисдикция, че член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС следва да се тълкува в смисъл, че качеството на данъчнозадължено лице не може да отпадне, когато в три последователни години извършените доставки, релевантни за целите на ДДС, са на стойност, която се счита за несъответстваща на доходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага.

29.      Отбелязвам обаче, че в съдебното заседание Комисията посочва, че доколкото данъчнозадължено лице, което не е постигнало необходимото равнище на приходи, може частично да приспадне платения ДДС по получени доставки от начисления ДДС по извършени от него доставки, разглежданата национална правна уредба не засяга качеството му на данъчнозадължено лице. Единствената последица от недостигането на релевантния праг на приходите през три последователни данъчни години е, че данъчнозадълженото лице не може да прехвърли данъчния кредит за надвзет ДДС по получени доставки и по този начин губи правото да иска възстановяването му. Въпреки че запитващата юрисдикция следва да провери дали това е така, изглежда въпросното национално законодателство не поставя качеството на данъчнозадължено лице в зависимост от достигането на определен праг на приходите в рамките на определен данъчен период.

 Б.      По втория въпрос

30.      В съответствие с принципа на неутралност на ДДС Feudi изтъква, че не може да има други условия за правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, освен упражняването на икономическа дейност и използването на придобитите стоки и услуги за тази цел. Данъчнозадълженото лице има право да приспадне платения по получени доставки ДДС, когато извършените от него доставки подлежат на облагане с този данък. Въпреки че данъчната администрация, както е видно от обективните елементи, може да не признае правото на приспадане в случай на неплащане на данъци или данъчна измама, според Feudi за тази цел тя не може да се основава на презумпция. Във всеки случай критерий, основан на обема на извършваните облагаеми с ДДС сделки, бил неподходяща мярка, чрез която да се прецени дали е налице измама.

31.      Италианското правителство твърди, че националната му правна уредба не прави невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС, тъй като дружествата могат да докажат, че действително извършват икономическа дейност, въпреки ниското им равнище на приходи. Следователно член 30 от Закон № 724/1994 зачитал принципите на неутралност на ДДС и на пропорционалност.

32.      Според Комисията, при условие че данъчнозадължено лице използва стоки или услуги за целите на облагаеми сделки, то има право да приспадне платения или дължимия за тези стоки или услуги ДДС. Това приспадане по принцип се изчислява, като от общия размер на дължимия ДДС за определен данъчен период се извади общият размер на ДДС, по отношение на който през същия данъчен период възниква правото на приспадане. Когато сумата на приспаданията за определен данъчен период надвишава сумата на дължимия ДДС, държавите членки могат или да възстановят надвзетия данък, или да го прехвърлят към следващия данъчен период.

33.      В разглеждания в главното производство случай правото на прехвърляне на данъчен кредит е било отказано, тъй като в продължение на три последователни данъчни години Feudi не е достигало установения в италианското законодателство минимален праг за извършени облагаеми с ДДС доставки. Комисията изтъква, че доколкото италианското законодателство счита някои данъчнозадължени лица за неоперативни, то се основава на обстоятелството, че данъчнозадълженото лице може да е получило облагаеми с ДДС доставки, без същевременно да е извършило достатъчен обем подлежащи на облагане с ДДС доставки. Тъй като при тези обстоятелства данъчнозадълженото лице няма право да приспадне надвнесения ДДС, принципът на неутралност на ДДС не изключва това тълкуване на италианската правна уредба.

34.      Комисията също така счита, че член 30 от Закон № 724/1994 е пропорционален на целта да се попречи на дружество неправомерно да приспадне платения по получени доставки ДДС, доколкото това дружество има право, при условия, които не са прекомерно трудни, да представи доказателства, че е получило доставките за целите на извършването на облагаеми с ДДС сделки.

35.      Установеният с Директивата за ДДС режим на приспадане цели да освободи изцяло икономическия оператор от тежестта на платения или дължимия ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС цели да се гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(24). Правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС. По принцип прилагането на това право не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица(25).

36.      По силата на член 168 от Директивата за ДДС данъчнозадълженото лице има право на приспадане на ДДС по получени доставки, доколкото придобитите стоки и услуги се използват за целите на неговите облагаеми сделки(26).  Когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършени доставки, нито да се приспада данък по получени доставки(27).

37.      Член 273, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда, че държавите членки могат да налагат — наред с предвидените в тази директива задължения — и други задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане. Тези мерки не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели и не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС(28).

38.      Правните субекти не могат да се позовават на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба. Предимствата, произтичащи от правото на Съюза, не се прилагат за сделки, които не са осъществени в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимство, предвидено в правото на Съюза. Забраната за злоупотреби се прилага и по отношение на ДДС, а Директивата за ДДС признава и насърчава борбата с евентуалните данъчни измами, избягване на данъци и данъчни злоупотреби(29).

39.      Злоупотреба в системата на ДДС се установява само ако, от една страна, въпреки формалното прилагане на условията, предвидени в релевантните разпоредби от Директивата за ДДС, и на транспониращото я национално законодателство, разглежданите сделки водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваната от тези разпоредби цел. От друга страна, трябва да е видно, че основната цел на въпросните сделки е получаването на данъчно предимство(30).

40.      На втория въпрос, който изисква отговор с оглед на предложения от мен отговор на първия въпрос, следва да се отговори в светлината на гореизложените съображения.

41.      Член 30 от Закон № 724/1994 предвижда, че по принцип за неоперативно се счита дружество, което в сравнение със стойността на активите, които притежава, не извършва минимален обем облагаеми с ДДС сделки. Тази презумпция може да бъде оборена, като се представят доказателства за обективните причини за необичайно ниския обем извършени от дружеството доставки, подлежащи на облагане с ДДС. Ако се приложи презумпцията, неоперативното дружество може да прехвърли данъчния кредит за надвзетия ДДС по получени доставки само за следващата финансова година. Ако дружеството не постигне референтните прагове на приходите в продължение на три последователни години, то не може да прехвърли кредит по ДДС. Както отбелязва Комисията в съдебното заседание, без останалите страни да са възразили по този въпрос, неоперативното дружество не губи правото на приспадане по отношение на извършените облагаеми с ДДС доставки, дори когато паднат под прага, като се извади платеният ДДС по получени доставки от дължимия ДДС.

42.      Доколкото италианската правна уредба предвижда, че дружествата губят правото да приспадат надвзет ДДС, платен по получени доставки, ако обемът на подлежащите на облагане с ДДС извършени доставки през три последователни данъчни години е недостатъчен, тази уредба прилага принципа, прогласен в член 168 от Директивата за ДДС, както е тълкуван в съдебната практика, към която препраща точка 36 от настоящото заключение, тъй като данъчнозадълженото лице има право на приспадане на платения по получени доставки ДДС само когато придобитите стоки или услуги се използват за целите на извършените от него облагаеми с ДДС доставки. Следователно тя представлява мярка за борба с избягването на данъци, която преследва законосъобразна цел, а именно да се попречи на неоперативни дружества да злоупотребяват със системата на ДДС, която цел е в съответствие с член 273 от Директивата за ДДС и съдебната практика, към която препращат точки 38 и 39 от настоящото заключение.

43.      Що се отнася до принципа на пропорционалност, Съдът е приел, че държавите членки са длъжни да използват средства, които позволяват ефективното постигане на преследваната от вътрешното право цел и същевременно в най-малка степен засягат целите и принципите, въведени от съответната правна уредба на Съюза(31). Следователно национална правна уредба, която установява оборима презумпция с цел да се сведат до минимум рисковете от избягване на данъци и данъчни измами, сама по себе си не противоречи на принципа на пропорционалност, при условие че на засегнатите от такава правна уредба лица се предоставя реална възможност да представят обективни причини, за да обяснят необичайно ниския обем извършени доставки, подлежащи на облагане с ДДС през съответните данъчни години(32).  Такива доказателства трябва да се представят в съответствие с разпоредбите на националното право, които не могат да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС(33). Освен това стандартът на доказване, необходим за оборване на презумпцията, не трябва да бъде прекомерно висок.

44.      В настоящия случай, както подчертава италианското правителство, възможностите на дружеството за оборване на презумпцията не се свеждат само до доказване, че е достигнало прага на приходите. Дружеството може също да предостави подходящи обяснения за причините, поради които е реализирало много ниска стойност на извършените доставки през съответните данъчни години (например производствени проблеми или икономически спад). Фактът, че установената в италианската правна уредба оборима презумпция се прилага, когато праговете на приходите не са достигнати през три последователни данъчни години, показва, че тя е достатъчно добре разработена за установяване на изкуствени конструкции. В случай на спор запитващата юрисдикция следва да провери дали правилата за доказване, предвидени в италианското право за оборване на презумпцията, правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС от съответните лица.

45.      Ето защо предлагам на Съда да отговори на втория въпрос на запитващата юрисдикция, че принципът на неутралност на ДДС и принципът на пропорционалност допускат национална правна уредба, съгласно която може да бъде отказано правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период, когато в три последователни данъчни години данъчнозадълженото лице извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща на доходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага, и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове този резултат. Условията, при които могат да се представят такива доказателства, не трябва да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС от съответните лица, което запитващата юрисдикция следва да провери.

 В.      По третия въпрос

46.      Ще отговоря на третия въпрос в светлината на предложения от мен отговор на втория въпрос.

47.      Feudi твърди, че национална правна уредба, която създава положение на постоянна несигурност, що се отнася до възможността за приспадане на платения по получени доставки ДДС, противоречи на принципа на правна сигурност.

48.      Италианското правителство и Комисията изтъкват, че италианската правна уредба не противоречи нито на принципа на правна сигурност, нито на принципа на зачитане на оправданите правни очаквания, тъй като се вписва в рамките на ясна правна уредба, която много точно определя случаите, в които данъчнозадълженото лице може да изгуби правото си на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Също така дружество, което не извършва икономическа дейност, не може да има оправдано правно очакване относно възможността да приспадне платения по получени доставки ДДС.

49.      Както Съдът многократно е постановявал, законодателството на Съюза трябва да бъде сигурно и неговото прилагане предвидимо за правните субекти. Когато става въпрос за правна уредба, която може да доведе до финансови последици, изискването за правна сигурност се налага с особена строгост, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага(34).

50.      Разглежданата в главното производство национална правна уредба се състои в оборима презумпция, която се прилага, когато данъчнозадълженото лице в три последователни данъчни години извършва облагаеми с ДДС доставки в недостатъчен обем, разглеждан като процент от стойността на неговите активи. По този начин правната уредба установява ясно правило, с което данъчнозадълженото лице е предварително запознато и което поставя ограничения на правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС. Към момента на подаване на справка-декларация за ДДС данъчнозадълженото лице знае със сигурност дали това правило се прилага към неговите обстоятелства по същия начин, както всички останали данъчнозадължени лица установяват задължението си за ДДС за определен данъчен период при подаването на справка-декларация за ДДС. Данъчнозадълженото лице може евентуално да докаже, че извършените от него облагаеми с ДДС доставки са достигнали релевантния праг или не са го достигнали поради обективни причини.

51.      Принципът на защита на оправданите правни очаквания се прилага за всеки правен субект, на когото административен орган е предоставил конкретни уверения от такова естество, че да породят в съзнанието на предпазлив и съобразителен икономически оператор разумно очакване, при условие че това очакване е оправдано(35).

52.      От преписката по делото не е видно, че италианската данъчна администрация е предоставила на Vigna Ottieri конкретни уверения, че то няма да се счита за неоперативно дружество през съответните данъчни години, като запитващата юрисдикция следва да провери това обстоятелство. Неоперативно данъчнозадължено лице не може да се позове на принципа на зачитане на оправданите правни очаквания, за да приспадне платения по получени доставки ДДС, когато придобитите от него стоки и услуги не са използвани за целите на облагаеми с ДДС сделки, каквото е изискването на член 168 от Директивата за ДДС.

53.      Ето защо предлагам на Съда да отговори на третия въпрос на запитващата юрисдикция, че принципите на правна сигурност и на зачитане на оправданите правни очаквания допускат национална правна уредба, съгласно която може да бъде отказано правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период, когато в три последователни данъчни години данъчнозадълженото лице извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща на доходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага, и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове този резултат.

 V.      Заключение

54.      С оглед на гореизложените съображения предлагам на Съда да отговори на поставените от Corte suprema di cassazione (Върховен касационен съд, Италия) преюдициални въпроси по следния начин:

„1)      Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

трябва да се тълкува в смисъл, че

качеството на данъчнозадължено лице не може да отпадне, когато в три последователни години извършените релевантни за целите на ДДС доставки са на стойност, която се счита за несъответстваща на доходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага.

2)      Принципът на неутралност на ДДС и принципът на пропорционалност

трябва да се тълкуват в смисъл, че

допускат национална правна уредба, съгласно която може да бъде отказано правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период, когато в три последователни данъчни години данъчнозадълженото лице извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща на доходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага, и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове този резултат. Условията, при които могат да се представят такива доказателства, не трябва да правят практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на приспадане на ДДС от съответните лица, което запитващата юрисдикция следва да провери.

3)      Принципът на правна сигурност и принципът на зачитане на оправданите правни очаквания

трябва да се тълкуват в смисъл, че

допускат национална правна уредба, съгласно която може да бъде отказано правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС, на възстановяване или използване на същия в последващ данъчен период, когато в три последователни данъчни години данъчнозадълженото лице извършва релевантни за целите на ДДС доставки на стойност, която се счита за несъответстваща на доходите, които разумно могат да се очакват от активите, с които разполага, и което не е в състояние да докаже наличието на обективни пречки, за да обоснове този резултат“.

1      Език на оригиналния текст: английски.

2      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

3      Gazzetta Ufficiale № 304 от 30 декември 1994 г.

4      Производство за установяване на неизпълнение на задължения 2007/4392.

5      Тоест, стойността на извършените от Vigna Ottieri облагаеми доставки по ДДС е била под 15 % от стойността на активите му.

6      Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“). Считано от 1 януари 2007 г., Директивата за ДДС отменя и заменя Шеста директива.

7      Понятието „остатък от кредит по ДДС“ се прилага, когато дружество, получило повече доставки, отколкото са извършените от него облагаеми сделки, може да не е в състояние да приспадне изцяло платения по получени доставки ДДС от начисления от него ДДС през дадена данъчна година.

8      Вж. отговора на Комисията от 30 ноември 2010 г. на парламентарен въпрос P-9064/2010 (ОВ C 249 E, 2011 г., стр. 1).

9      Решение от 20 юни 2013 г., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr (C-219/12, EU:C:2013:413, т. 20).

10      В съдебното заседание Комисията добавя, че дори ако прагът не е достигнат, неоперативното дружество не губи правото на приспадане, що се отнася до извършените облагаеми с ДДС доставки. Член 30 от Закон № 724/1994 само ограничава упражняването на правото за приспадане на надвнесения ДДС.

11      Решения от 15 септември 2011 г., Słaby и др. (C-180/10 и C-181/10, EU:C:2011:589, т. 43), и от 20 януари 2021 г., AJFP Sibiu и DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, т. 25).

12      Решения от 15 септември 2011 г., Słaby и др. (C-180/10 и C-181/10, EU:C:2011:589, т. 45), и от 20 януари 2021 г., AJFP Sibiu и DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, т. 27).

13      Решения от 15 септември 2011 г., Słaby и др. (C-180/10 и C-181/10, EU:C:2011:589, т. 37), от 17 октомври 2019 г., Paulo Nascimento Consulting (C-692/17, EU:C:2019:867, т. 25), и от 20 януари 2021 г., AJFP Sibiu и DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, т. 30).

14      Решение от 2 юни 2016 г., Lajvér (C-263/15, EU:C:2016:392, т. 22).

15      Пак там, точка 35.

16      Пак там, точка 45.

17      Решение от 20 януари 2021 г., AJFP Sibiu и DGRFP Braşov (C-655/19, EU:C:2021:40, т. 28).

18      Вж. в този смисъл решение от 20 юни 1991 г., Polysar Investments Netherlands (C-60/90, EU:C:1991:268, т. 13 и 14), в което се приема, че холдингово дружество няма качеството на данъчнозадължено лице.

19      Решение от 27 ноември 2003 г., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, т. 39).

20      Решения от 27 ноември 2003 г., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, т. 40), от 10 ноември 2011 г., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, т. 24 и 25), и от 19 декември 2018 г., Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, т. 15).

21      Решение от 10 ноември 2011 г., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, т. 29). Обстоятелството, че търговските помещения единствено са отдадени под наем, а не са продадени на приобретателя, не представлява пречка за приобретателя да продължи упражняваната дейност като продавач (пак там, т. 40).

22      Решения от 27 ноември 2003 г., Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, т. 44 и 45), и от 10 ноември 2011 г., Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, т. 37).

23      Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C-255/02, EU:C:2006:121, т. 60).

24      Решения от 12 юли 2012 г., EМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 43), и от 11 ноември 2021 г., Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, т. 30).

25      Решения от 12 юли 2012 г., EМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 44), и от 11 ноември 2021 г., Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, т. 31).

26      Решение от 16 февруари 2012 г., ЕОН Асет Мениджмънт (C-118/11, EU:C:2012:97, т. 31 и 42).

27      Решения от 16 февруари 2012 г., ЕОН Асет Мениджмънт (C-118/11, EU:C:2012:97, т. 44), и от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 42).

28      Решения от 12 юли 2012 г., EМС-България транспорт (C-284/11, EU:C:2012:458, т. 47), и от 11 ноември 2021 г., Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, т. 32).

29      Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C-255/02, EU:C:2006:121, т. 68—71).

30      Пак там, точки 74 и 75.

31      Решение от 28 февруари 2018 г., Pieńkowski (C-307/16, EU:C:2018:124, т. 34).

32      Вж. по аналогия решение от 21 ноември 2018 г., Fontana (C-648/16, EU:C:2018:932, т. 42 и 44), в което Съдът приема, че принципът на пропорционалност допуска национална правна уредба, която установява оборима презумпция относно оборота, подлежащ на облагане с ДДС, стига данъчнозадълженото лице да може да оспори ревизионния акт и да не се изисква прекомерно висок стандарт на доказване за успеха на това оспорване.

33      Вж. в този смисъл решения от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 39), и от 11 ноември 2021 г., Ferimet (C-281/20, EU:C:2021:910, т. 51).

34      Решение от 21 февруари 2006 г., Halifax и др. (C-255/02, EU:C:2006:121, т. 72 и цитираната съдебна практика).

35      Вж. в този смисъл решения от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454, т. 44 и 45), и от 15 април 2021 г., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, т. 90).