Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 7 септември 2023 година(1)

Дело C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

срещу

HPA — Construções SA

(Преюдициално запитване, отправено от Supremo Tribunal Administrativo [Върховен административен съд, Португалия])

„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Временна възможност за намалена ставка за трудоемки услуги — Намалена ставка за обновяването на частни жилища — Понятие „частно жилище“ — Ограничаване на избирателна намалена ставка — Принцип на демокрация и свобода на преценка на законодателя — Принцип на данъчна неутралност“






I.      Въведение

1.        Настоящото производство е поредният пример за това, че установените в правната уредба на ДДС намалени ставки често пораждат спорове. Португалия облага трудоемки услуги за сгради по намалена ставка. Трябва обаче да става въпрос за обновяване, възстановяване, ремонт или съхраняване на недвижими имоти. През спорната 2007 г. такава намалена ставка съгласно правото на Съюза е възможна само временно (до 31 декември 2010 г.), като тя вече e била повод за две преюдициални производства пред Съда.

2.        На 5 май 2022 г. по дело C-218/21 относно същата португалска разпоредба Съдът вече е трябвало да се произнесе дали в нейния обхват попада и ремонтът на асансьор в сграда, която не се използва само за жилищни цели. Макар да отговаря утвърдително на този въпрос, в мотивите той подчертава, че следва да се извърши „пропорционално разпределение“ в случай на услуги по обновяване и ремонтиране, отнасящи се до сградите със смесено предназначение(2).

3.        В случая обаче се поставя въпросът дали за да е налице „недвижим имот, използван за жилищни цели“, е достатъчно в имотния регистър да е вписано, че същият може да се използва само за жилищни цели или освен това е необходимо към момента на обновяването същият действително се използва за това. Последното би представлявало пречка за инвеститорите, които нямат право да приспадат ДДС, предварително да обновяват стари къщи по намалена ставка и едва впоследствие (по-специално след изтичането на фиксирания срок на намалената ставка) да ги продават като жилища или дори като предмети на спекулативни сделки. По същество става въпрос за правото на държавите членки да предвидят избирателно намалена ставка, без при това да накърняват принципа на неутралност.

II.    Правна уредба

А.      Правото на Съюза

4.        Член 96 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“)(3) предвижда:

„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги.“

5.        Член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС гласи:

„1.      Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.

2.      Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III. […]“.

6.        Към момента на настъпване на фактите по главното производство дял VIII от Директивата за ДДС съдържа глава 3 („Временни разпоредби за специални трудоемки услуги“). В тази глава се съдържат по-специално членове 106 и 107 от тази директива. Член 106 от Директивата за ДДС предвижда:

„Съветът [на Европейския съюз] може да приеме с единодушие, по предложение на [Европейската] комисия, да се позволи на държавите членки да прилагат най-късно до 31 декември 2010 г. намалените ставки, предвидени в член 98 за услугите, изброени в приложение IV.

Намалените ставки могат да се прилагат по отношение на услуги от не повече от две от категориите, предвидени в приложение IV.

В изключителни случаи на държава членка може да бъде разрешено да приложи намалените ставки за услуги от три от тези категории“.

7.        Член 107 от същата директива предвижда:

„Услугите, посочени в член 106, трябва да отговарят на следните условия:

a)      трябва да бъдат трудоемки;

б)      трябва в голяма степен да се предоставят директно на крайни потребители;

в)      трябва да бъдат главно местни и да не причиняват нарушаване на конкуренцията.

Трябва също да има тясна връзка между намаляването на цените, получено в резултат на намаляването на данъчната ставка и предвидимото увеличаване на търсенето и заетостта. Прилагането на намалена ставка не трябва да нарушава гладкото функциониране на вътрешния пазар“.

8.        Приложение IV към Директивата за ДДС съдържа списък на услугите, посочени в член 106 от тази директива. Точка 2 от това приложение има следното съдържание(4):

„обновяване и ремонтиране на частни жилища, с изключение на материали, на които се пада значителна част от стойността на доставяната услуга“.

Б.      Португалското право

9.        Португалия транспонира Директивата за ДДС с Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Кодекс за данъка върху добавената стойност, [наричан по-нататък „CIVA“]).

10.      Член 18, параграф 1 от Кодекса за данъка върху добавената стойност, в редакцията му, приложима към фактите по главното производство, е предвиждал:

„Данъчните ставки са следните:

а)      за внос, доставка на стоки и услуги, посочени в списък I, приложен към настоящия кодекс, ставката е 5 %;“

11.      Точка 2.24 от списък I, приложен към Кодекса за ДДС, е гласял:

„Договорите за изработка с цел подобряване, благоустрояване, обновяване, възстановяване, ремонт и съхраняване на недвижими имоти или самостоятелни части от тях, използвани за жилищни цели, с изключение на услуги по почистване, поддръжка на зелени площи и договори за изработка относно недвижими имоти, обхващащи изцяло или отчасти елементите, състоящи се от басейни, сауни, тенис кортове, игрища за голф или миниголф и подобни съоръжения.

Намалената ставка не се прилага по отношение на вградените материали, освен ако стойността им не надвишава 20 % от общата стойност на предоставената услуга“.

12.      Що се отнася до тълкуването на израза „недвижими имоти или самостоятелни части от тях, използвани за жилищни цели“, съдържащ се в точка 2.24 от списък I, приложен към Кодекса за ДДС (понастоящем точка 2.27), данъчната администрация издава административни указания, по-специално Циркулярно писмо № 30025 от 7 август 2000 г., в което, доколкото е от значение за настоящото производство, се посочва следното:

„2.      Недвижими имоти

Тази точка включва само услугите, извършени в недвижим имот или част от недвижим имот, който се използва като жилище, без за него да е налице разрешение за други цели.

Недвижим имот или част от недвижим имот, използван за жилищни цели, означава имот, който се използва като такъв в началото на строителните работи и който след тяхното изпълнение продължава действително да се използва като частно жилище.“

III. Фактите и преюдициалното запитване

13.      HPA — Construções, SA (наричано по-нататък „HPA“) е търговско дружество, учредено като акционерно дружество с предмет на дейност „предоставяне на услуги за строителство, търговия, сключване на договори за изработка и за покупко-продажба на недвижими имоти и търговия със строителни материали“.

14.      През 2007 г. жалбоподателят изпълнява няколко договора за изработка във връзка с обновяването на сгради, намиращи се в Лисабон. От справки в имотния регистър следва, че преди това (2004 г., 2005 г.), респ. след това (2008 г.) имотите са придобити от няколко търговски дружества (сред които търговското дружество Paço — Investimentos Imobiliários, SA, търговското дружество Brown House — Empreendimentos Imobiliários, SA и търговското дружество Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) и че недвижимите имоти в голяма степен са предназначени за жилищни цели.

15.      За услугите по обновяване HPA прилага ставка на ДДС в размер на 5 %, съгласно точка 2.24 от списък I, приложен към CIVA, издава фактури за тях на посочените търговски дружества и начислява ДДС. На 19 януари 2011 г. Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (служба „Данъчни проверки“ на финансова дирекция, Лисабон, Португалия) започва ревизия на HPA за финансовата 2007 г. На 10 май 2011 г. Serviço de Finanças de Sintra-1 (Данъчна служба, Синтра — 1, Португалия) издава актове за установяване на допълнително задължение за ДДС за 2007 г.

16.      Допълнителното задължение за ДДС се формира въз основа на прилагането на стандартната ставка от 21 %, вместо на намалената ставка от 5 %. HPA не доказало, че въпросните договори за изработка се отнасят до недвижими имоти, действително използвани за жилищни цели, обстоятелство, което той трябвало да докаже съгласно член 74 от Общия данъчен закон.

17.      HPA подава жалба до Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Административен и данъчен съд, Синтра, Португалия) срещу актовете за установяване на допълнително задължение за ДДС. С решение от 26 юни 2020 г. посоченият съд уважава жалбата, подадена по съдебен ред, и отменя актовете за установяване на допълнително задължение за ДДС, тъй като счита, че недвижимите имоти, предназначени или използвани за жилищни цели по смисъла на точка 2.24, са тези, за които е налице разрешение за ползване за жилищни цели, а не само тези, които действително се обитават. Данъчната администрация подава жалба пред запитващата юрисдикция.

18.      Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия) спира производството по делото и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда на Европейския съюз следния преюдициален въпрос:

„Допуска ли точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС разпоредба от националното право, съгласно която намалената ставка на ДДС може да се прилага само за договори за изработка за обновяване и ремонтиране на частни жилища, които са обитавани към момента на извършване на тези работи?“.

19.      В производството пред Съда писмени становища представят само Португалия и Европейската комисия. В съответствие с член 76, параграф 2 от Процедурния правилник Съдът решава да не провежда съдебно заседание.

IV.    Правен анализ

А.      По преюдициалния въпрос и етапите на разглеждането му

20.      Запитващата юрисдикция поставя въпроса дали действащият навремето член 106 от Директивата за ДДС във връзка с точка 2 от приложение IV допуска прилагането в Португалия на намалената ставка на ДДС само за услуги по обновяване и ремонт на частни жилища, използвани като жилища към момента на извършване на тези работи. Иначе казано, поставя се въпросът дали държава членка може да изключи тази намалена ставка, ако към момента на извършването на услугата сградата все още или вече не се използва за жилищни цели, а е обновена напр. с цел последваща продажба и може да се използва като жилище едва след това, напр. от купувача.

21.      Това налага тълкуване на използваното в правото на Съюза понятие за обновяване и ремонтиране на „частни жилища“ в точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС (този въпрос е разгледан в раздел Б.). Ако това понятие включва всички сгради, които в някакъв момент могат да се използват като жилища, е възможно избирателното разрешаване на намалената ставка за обновяването на жилища, които към момента на обновяването се използват и като жилища, да е недопустимо (този въпрос е разгледан в раздел В.). За да се прецени дали това е така, би следвало да се анализират подробно изискванията на правото на Съюза към държавите членки при въвеждането на избирателна ставка (това е направено в раздел Г.).

Б.      Тълкуване на понятието „частно жилище“

22.      Точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС във връзка с член 106 от тази директива разрешава на държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за услугите, свързани с „обновяване и ремонтиране на частни жилища, с изключение на материалите, които представляват значителна част от стойността на предоставяната услуга“.

23.      При липсата на препращане към правото на държавите членки и на релевантно определение в Директивата за ДДС, термините, съдържащи се в точка 2 от приложение IV към тази директива, трябва да се тълкуват еднакво и независимо от квалификациите, използвани в държавите членки, в съответствие с обичайното им значение в говоримия език, като се държи сметка за контекста, в който те се използват, и за целите, преследвани от правната уредба, от която те са част(5).

24.      В това отношение — според Съда — от текста на посочената точка 2 от приложение IV следва, от една страна, че тази разпоредба обхваща две отделни дейности, а именно обновяването и ремонтирането, и от друга страна, че тези дейности трябва да се отнасят до частни жилища(6). Съгласно преюдициалния въпрос в случая следва да се изясни само последното.

25.      Съдът вече е посочил, че терминът „жилище“ обикновено обозначава недвижим имот, движима вещ или част от нея, предназначени за живеене и които следователно служат за пребиваване на едно или повече лица. Освен това прилагателното „частно“ позволява да се направи разграничение между нечастните жилища, каквито са служебните жилища(7) или хотелите(8). Ето защо местата за ваканционно настаняване, които се предоставят краткосрочно на сменящи се туристи, също не представляват „частно жилище“.

26.      Следователно — както Съдът изрично посочва — услугите по обновяване и ремонтиране, посочени в точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС, трябва да се отнасят до стоки, използвани за лични жилищни нужди, докато услугите, свързани със стоки, използвани за други, напр. търговски цели, не попадат в обхвата на тази разпоредба(9). Поради това от значение е действителното използване на жилището към момента на обновяването. Както Португалия правилно изтъква, необитаеми недвижими имоти, обновявани от търговско дружество с цел продажба, към този момент не се използват за частни жилищни цели, а за търговски цели (в случая за търговия с имоти).

27.      Ето защо формулировката и постановената по този въпрос практика на Съда подкрепят идеята, че частните жилища включват само такива жилища, които освен това към момента на обновяването действително се използват като жилище. Това обаче не предполага жилището да е действително обитавано и по време на работите по обновяване, към този момент то трябва само да се използва като жилище, следователно да служи за място на пребиваване(10).

28.      Частно жилище обаче се използва като частно жилище и ако собственикът на жилището се намира на друго място по време на обновяването — това изглежда убягва на Комисията в дадения от нея пример за лятно жилище. Престоят на друго място не променя непременно местоживеенето на дадено лице. Необитаването на частно жилище за определено време (напр. жилище, отдавано под наем, се обновява след напускането на стария и настаняването на новия наемател) не изменя качеството му на частно жилище.

29.      Същото следва и от застъпеното в циркулярното писмо становище на португалската данъчна администрация. В съответствие с него недвижим имот, използван за жилищни цели, означава имот, който се използва като такъв в началото на строителните работи и който след тяхното изпълнение продължава действително да се използва като частно жилище. В крайна сметка това означава само, че недвижимият имот се използва като частно жилище в началото на извършването на услугите и че в края на работите това все още е така. Ако разбирам правилно португалската правна уредба, в това отношение става въпрос за разграничаването от непривилегированото обновяване на недвижими имоти, които към този момент не служат за частни жилищни цели, а напр. се отдават под наем с търговски цели като място за ваканционно настаняване, имат предназначение на (необитаеми) капиталови инвестиции, или — както очевидно е в случая — след обновяването се продават в рамките на търговска дейност с недвижими имоти.

30.      Необходимостта да е налице използване като частно жилище по време на предоставянето на услугите се потвърждава чрез включване на член 107 от Директивата за ДДС в тълкуването. Всъщност член 107 от тази директива предвижда, че услугите, посочени в член 106, трябва в голяма степен да се предоставят директно на крайни потребители. Търговско дружество, което обновява необитаемите недвижими имоти с цел последваща продажба на обновените жилища, със сигурност не е крайният потребител, който законодателят е имал предвид. В това отношение е невъзможно търговско дружество да се нарече краен потребител. В случая краен потребител би бил собственикът или наемателят, който използва жилището за собствени (частни) цели — по-точно като място на пребиваване. Доколкото тези услуги трябва да се предоставят в голяма степен само директно на крайни потребители, услугите по обновяване, предоставени на наемодатели, които отдават под наем жилищно помещение, също могат да бъдат включени, тъй като наемателят използва тези жилища директно за частни жилищни цели.

31.      Освен това целта на намалената ставка също подкрепя това ограничително тълкуване. Ако характерът на ДДС като общ данък върху потреблението(11) се приеме сериозно, размерът на данъчната ставка винаги може да засяга само тежестта, респ. в случай на намаляване — предимството на крайния потребител, който няма право на приспадане на ДДС(12). Това важи при всички положения, ако намаляването на данъчната ставка не е свързано със субективни характеристики на доставчика, а — както в случая — с конкретни сделки, които според законодателя заслужават предимство в интерес на получателя.

32.      В това отношение за търговец, който има право да приспада ДДС, не е от значение дали получената от него доставка се облага със стандартната ставка или с намалената, тъй като приспадането го освобождава и от двете. Ето защо намалените данъчни ставки по принцип целят предоставянето на предимство на крайния потребител (частния собственик), който няма право на приспадане и за когото разходите за посочената услуга следва да се намалят. Същото важи за наемател, който е получател на освободена доставка (отдаване под наем на жилищно помещение — член 135, буква л) от Директивата за ДДС), която включва обложената по намалена ставка доставка (обновяване). При липса на приспадане на ДДС доставчикът (наемодателят) може да прехвърли на наемателя по-ниски разходи (именно само намалената ставка вместо стандартната).

33.      Всъщност с намаляването на ставката за „обновяване и ремонтиране на частни жилища“ трябва да бъде облекчен ползвателят на жилището, който или обновява или ремонтира частното си жилище или чрез наема финансира обновяването или ремонта на частното си жилище. По този начин чрез намалена данъчна ставка държавите членки могат да намалят разходите за необходимото за живеене жилище, доколкото същите се отнасят до работи по обновяване и ремонт. От решаващо значение за това обаче е не дали съгласно имотния регистър недвижимият имот може да се използва само за жилищни цели, а дали към момента на възникването на разходите получателят на доставката го използва или ще го използва за тях. Следователно тази цел на намалената ставка обхваща и обновяването с цел последващо използване на жилището от получателя на доставката (пряко или косвено чрез отдаването под наем). Обновяването на недвижим имот с цел последваща продажба обаче не е включено, доколкото продажбата не представлява използване за жилищни цели.

34.      Към това следва да се добави особеното обстоятелство, че съгласно член 106, първа алинея услугите, посочени в точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС, само временно (до 31 декември 2010 г.) попадат в обхвата на намалената ставка. Това също налага тълкуване, което се основава на актуалното използване на недвижимия имот към момента на доставката на услугата. В противен случай ограничението във времето би могло много лесно да се заобиколи чрез предварителни действия (предварително възстановяване на сгради, които едва в бъдеще евентуално ще се използват за жилищни цели).

35.      Всичко това сочи, че точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че намалената ставка на ДДС може да се прилага само за услуги с цел обновяване и ремонт на частни жилища, които към момента на извършване на тези работи също така се използват като частни жилища. Следователно тя допуска разпоредба от националното право като точка 2.24 от списък I в приложението към Кодекса за ДДС, която изисква изброените услуги да се отнасят за недвижими имоти, използвани за жилищни цели. Тя допуска и становището на данъчната администрация, че недвижим имот, използван за жилищни цели, означава имот, който се използва като такъв в началото на строителните работи и който след тяхното изпълнение продължава действително да се използва като частно жилище. За това обаче не е необходимо по време на работите жилището да е и обитаемо.

В.      При условията на евентуалност: избирателна намалена ставка

36.      Ако обаче Съдът приеме, че точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС следва да се тълкува разширително и е достатъчно възстановеният недвижим имот в някакъв момент да се използва за жилищни цели, като това условие е изпълнено при съответно определяне на целта в имотния регистър, се поставя въпросът дали въведената в случая от Португалия избирателна намалена ставка е допустима. Всъщност Португалия е ограничила намалената ставка, която съгласно правото на Съюза би била възможна за всички използвани като частни жилища недвижими имоти, до недвижими имоти, които към момента на предоставянето на услугата също така се използват като частни жилища.

37.      Що се отнася до прилагането на намалената ставка на ДДС, предвидена в член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, Съдът е постановил, че нищо в текста на тази разпоредба не налага тя да се тълкува в смисъл, че изисква прилагането на тази намалена ставка да цели всички аспекти на дадена категория услуги, посочена в приложение III към тази директива. Така при спазване на присъщия за общия режим на ДДС принцип на данъчна неутралност, държавите членки имат възможност да прилагат намалена ставка на ДДС спрямо конкретни и специфични аспекти на дадена категория услуги, посочена в приложение III към посочената директива(13). Същото важи още повече за изброените тогава в приложение IV към Директивата за ДДС услуги, които могат да се облагат по намалена ставка едва след разрешение от Съвета и само временно.

38.      Възможността за такова избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС се обосновава по-специално със съображението, че ограничаването на намалената ставка до конкретни и специфични аспекти на съответната категория доставки е в съответствие с принципа, че освобождаванията и изключенията трябва да се тълкуват ограничително(14).

39.      Това е правилно само по отношение на резултата. От една страна, Съдът все по-често подчертава, че правилото за ограничително тълкуване не означава, че термините трябва да се тълкуват по начин, който би лишил намалената ставка от действието ѝ(15). Всъщност тълкуването на тези термини трябва да бъде съобразено с преследваните с посочения режим цели и да зачита изискването за данъчна неутралност, поради което „правилото за ограничително тълкуване“ междувременно се равнява на излишна и лишена от съдържание формулировка(16).

40.      От друга страна (ограничително или разширително) тълкуване на разпоредба винаги се отнася до критерий, който следва да се тълкува еднакво (ограничително или разширително) от гледна точка на правото на Съюза. Избирателното прилагане на намалената ставка обаче не се отнася до тълкуването на критерий от правото на Съюза. По-скоро правото за избирателно ограничаване на намалената ставка произтича, на първо място, от възможността на държавата членка да избере да въведе намалена ставка.

41.      Така законодателят на Съюза е предвидил възможност държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за доставката на стоки и услуги, включени в категориите от приложение III към Директивата за ДДС. Следователно държавите членки са компетентни да определят конкретно кои такива доставки на стоки и услуги ще се облагат по намалената ставка(17). Ако обаче държавата членка не е длъжна да въведе намалена ставка(18), следователно може дори изцяло да се откаже от тази намалена ставка, тя може на по-силно основание да се откаже и от части от нея, т.е. дори да я въведе само частично (избирателно) (argumentum a maiore ad minus).

42.      Следователно, по думите на Съда, държавата членка има възможност да ограничи прилагането на такава намалена ставка до конкретни и специфични аспекти на тази категория доставки(19). Действителното използване като частно жилище към момента на услугите по обновяване е такъв конкретен и специфичен аспект, тъй като може да бъде определен и разграничен в достатъчна степен(20).

43.      Ето защо ако понятието за частно жилище следва да се разбира само формално (всички недвижими имоти, които съгласно имотния регистър служат за жилищни цели), принципно не би било проблематично от гледна точка на правото на Съюза, ако Португалия тълкува този термин ограничително (от материалноправна гледна точка) и облага избирателно по намалената ставка само работата по обновяване на жилища, които действително се използват като частни жилища.

44.      Противно на становището на Комисията, обстоятелството, че това материалноправно тълкуване вероятно произтича във връзка с приетите в това отношение административни указания, не е пречка за това. Така при транспонирането на директива член 288, трета алинея ДФЕС оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата. Доколкото в някои държави членки има т. нар. уточняващи административни указания с правно обвързващата сила, които — също като закон — се публикуват официално, комбинирането на закон и такива административни указания не би поставило под въпрос избирателното прилагане на възможна намалена ставка(21).

45.      Както Португалия изтъква в писменото становище, ако административните указания само предават волята на португалския законодател, съществуват още по-малко съмнения. Противно на очевидното мнение на Комисията, изразено в писменото ѝ становище, не става въпрос и за прилагането на административни указания от съд, а за тълкуването на закона. При всички положения във въпроса си запитващата юрисдикция приема, че съответното ограничение произтича от разпоредба националното право.

Г.      Изисквания към избирателната намалена ставка

46.      За въвеждането на избирателна намалена ставка обаче има някои ограничения. Когато държава членка вземе решение да прилага избирателно намалената ставка на ДДС за определени специфични доставки на стоки или услуги, посочени в приложение III (и IV) към директивата, тя е длъжна да спазва принципа на данъчна неутралност(22). Този принцип не допуска сходни стоки или услуги, които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин за целите на ДДС(23).

47.      За да се определи дали стоките или услугите са сходни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са сходни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя, съгласно критерий за сходство при използването, и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга(24), следователно тези сделки са взаимнозаменяеми(25).

48.      Решението относно наличието на сходство между стоките или между услугите от гледна точка на крайния потребител по естеството си включва известна свобода на преценка. По отношение на законодателя на Съюза Съдът посочва, че при приемането на данъчна мярка същият трябва да направи политически, икономически и социален избор и да степенува противоречиви интереси или да извърши сложни преценки. Ето защо във връзка с това следва да му се признае широко право на преценка, така че съдебният контрол за спазването на условията, посочени в предходната точка от настоящото решение, трябва да се свежда до проверка за наличие на явна грешка(26). По-специално в рамките на съдебния контрол относно упражняването на това правомощие Съдът не можел да замени преценката на законодателя на Съюза със собствената си преценка(27).

49.      В случая се поставя въпросът дали Съдът може също само по пободен ограничен начин да осъществи контрол върху упражняването на тази свобода на преценка от законодател на държава членка.

50.      На този въпрос следва да се отговори утвърдително, по-специално, като се вземе предвид неотдавнашната практика на Съда. Така Съдът все по-често подчертава, че Съюзът обединява държави, които зачитат и споделят посочените в член 2 ДЕС ценности(28). Посочените в член 2 ДЕС ценности, на които се основава Съюза, включват по-специално принципа на демокрация.

51.      Според него демократично избраният законодател носи главната отговорност за изпълнението на законодателната свобода на преценка. Ето защо, ако правото на Съюза дава на държавата членка такава свобода, избраният парламент на държавата членка носи главната отговорност за това. Следователно други институции са per se ограничени при преразглеждането на тази парламентарна свобода на преценка. Те не могат да заменят със собственото си виждане за сходство между стоките или между услугите това на демократично легитимната по този въпрос институция. Това се отнася в еднаква степен за националните съдилища и за съдилищата на Съюза.

52.      В това отношение Съдът може да установи нарушение на принципа на неутралност от страна на законодателя (независимо дали става въпрос за законодателя на Съюза или за законодател на държава членка) само ако последният очевидно е превишил свободата си на преценка. Това обаче е така само ако от гледна точка на средния потребител обложените по различна ставка доставки на стоки или услуги са почти идентични, поради което биха могли лесно да се заместят. Само тогава е налице и нарушаване на конкуренцията между доставчиците на тези услуги или доставки, което вече не е в съответствие с принципа на неутралност.

53.      Поради това досега Съдът принципно се въздържа да установи нарушаване на принципа на неутралност, ако законодателят на Съюза допуска облагането по намалена ставка само на книги (но не електронни книги(29)), само на доставката на коне за клане (но не ездитни коне(30)) и само на отдаването под наем на места за къмпинг (но не отдаването под наем на котвени места за яхти и лодки(31)). Същото важи, ако държавите членки облагат по намалена ставка или освобождават само пресни сладкарски изделия (не такива, които надхвърлят определен срок на минимална трайност(32)), само преместваеми увеселителни обекти (а не стационарни паркове за забавления(33)), не всички лекарствени продукти (а само определени и в зависимост от тяхната употреба(34)), само таксита (но не всички пътнически превози с автомобили(35)), само печатни книги (не книги на други физически носители(36)).

54.      В случая обаче не е налице очевидно превишаване на законодателната свобода на преценка. Обложените по различна ставка услуги не са почти идентични, поради което не е налице нарушаване на конкуренцията.

55.      Всъщност продавачът на (неизползвано) обновено жилище не се конкурира със собственика на жилището, който обновява (използваното) си жилище и се облага само по намалена ставка. Дори последният да беше предприятие (напр. наемодател), той няма да се конкурира на един пазар с продавача. Освен това предприятието, което обновява (неизползвано) жилище, не се конкурира с предприятието, което обновява използвано жилище, тъй като съответният получател на услугата не може да избира свободно данъчната ставка. За него обновяването винаги се облага или по намалена ставка (като вече използвано жилище), или по ставка в пълен размер (като все още неизползвано жилище). Поради това данъчната ставка не оказва влияние върху избора на получателя на съответното предприятие за извършването на обновяването. Следователно принципът на неутралност не е накърнен.

56.      Освен това не е налице и (необосновано) неравно третиране на възможните крайни потребители по смисъла на член 20 от Хартата на основните права(37). От една страна, купувачът на обновено жилище не може да се сравнява със собственика на жилището, който може да обнови жилището си, защото единият получава доставка, а другият — услуга. Към това следва да се добави, че ако покупката на обновено жилище е облагаема в Португалия, за продавача при всички положения би било налице облекчение чрез приспадането на платения данък (независимо от данъчната ставка за услугите по обновяване). Ако покупката не се облага с данък, продавачът действително няма право на приспадане на ДДС и ще включи стандартната ставка в цената. Тъй като обаче покупката не се облага с данък, купувачът най-малкото няма да заплати ДДС върху добавената от продавача стойност (т.е. най-малкото върху печалбата му). Това се отнася и за недвижими имоти, използвани за други търговски цели (като хотел и места за ваканционно настаняване).

57.      И в това отношение е логично португалският законодател да ограничи намалената ставка до недвижими имоти, които към момента на обновяването действително се използват като жилища. Това става още по-ясно, ако по обществено-политически причини ограничаването на намалената ставка води до целенасочено облекчение по-специално за частния собственик на жилище, което също така се използва като жилище. Горното не представлява нарушение на принципа на данъчна неутралност.

V.      Заключение

58.      По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Supremo Tribunal Administrativo (Върховен административен съд, Португалия), както следва:

Точка 2 от приложение IV към Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че намалената ставка на ДДС може да се прилага само за услуги по обновяване и ремонтиране на частни жилища, които към момента на извършване на тези работи се използват като частни жилища. Използване като частно жилище е налице и ако получателят на услугите е предоставил недвижимия имот на трето лице като жилище. За прилагането на намалената данъчна ставка обаче не е необходимо жилището да се обитава по време на предоставянето на услугите.

1      Език на оригиналния текст: немски.

2      Решение от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 42). Правителството на Португалия се позовава изрично на този откъс в писменото си становище. Доколкото обаче в Директивата за ДДС не е предвидена пропорционална ставка за една-единствена доставка и освен това една-единствена доставка не може да се раздели (иначе не би била една-единствена доставка), това твърдение може логично да се отнася само до случай, в който са налице две разделими услуги (едната за търговската част, другата за използваната като жилище част от недвижимия имот).

3      Директива на Съвета от 28 ноември 2006 година (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, глава 9, том 13, стр. 7) в редакцията ѝ, приложима за спорната финансова година (2007 г.); съответно с измененията, въведени последно с Директива 2007/75/ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. (ОВ L 346, 2007 г., стр. 13).

4      Глава 3 от дял VIII от Директивата за ДДС и приложение IV към нея са отменени с Директива 2009/47/ЕО на Съвета от 5 май 2009 година за изменение на Директивата [за ДДС] по отношение на намалените ставки на данъка върху добавената стойност (ОВ L 116, 2009 г., стр. 18). За сметка на това с Директива 2009/47 е добавена точка 10а от приложение III към Директивата за ДДС, като това приложение съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да се прилагат намалените ставки на ДДС, посочени в член 98 от тази директива. Съдържанието на посочената точка 10а е идентично на съдържанието на точка 2 от предишното приложение IV към Директивата за ДДС, но понастоящем не е временно.

5      Решения от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 29), и от 1 октомври 2020 г., X (Намалена ставка на ДДС за афродизиаци) C-331/19, EU:C:2020:786, т. 24). Вж. в този смисъл също решение от 29 юли 2019 г., Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, т. 65).

6      Решение от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 31).

7      В т. 34 от оригинала на френски език Съдът използва „logements de fonction“.

8      Решение от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 34).

9      Решение от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 35).

10      Вж. само решение от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 34 и 35).

11      Съвсем ясно: Решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, т. 19). Вж. също решения от 10 април 2019 г., PSM„K“ (C-214/18, EU:C:2019:301, т. 40), от 18 май 2017 г., Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, т. 69), и от 7 ноември 2013 г.,Tulică и Plavoşin (C-249/12 и C-250/12, EU:C:2013:722, т. 34).

12      В този смисъл решения от 1 октомври 2020 г., X (Намалена ставка на ДДС за афродизиаци) (C-331/19, EU:C:2020:786, т. 34), и от 9 март 2017 г. Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, т. 22). Подобно и решения от 22 април 2021 г., Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, т. 37), и от 17 януари 2013 г., Комисия/ Испания (C-360/11, EU:C:2013:17, т. 86).

13      Решения от 22 септември 2022 г., The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, т. 34), и от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, т. 42). Вж. в този смисъл решения от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, т. 25 и 28), и от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C-94/09, EU:C:2010:253, т. 25 и сл.).

14      Решения от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, т. 43), от 9 ноември 2017 г., AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, т. 24), и от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C-94/09, EU:C:2010:253, т. 29).

15      Решение от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, т. 32). Подобно: решение от 29 ноември 2018 г., Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, т. 22 и 23 относно специалните режими), и от 21 март 2013 г., PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, т. 23 относно условията за освобождаване).

16      Това е особен ясно в т. 22 и сл. от становището на Комисията, съгласно която в случая правилото за ограничително тълкуване е приложимо, но не налага най-ограничителното тълкуване. Юридическата стойност на подобно изказване е спорна.

17      Постоянна практика на Съда: решения от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C-597/17, EU:C:2019:544, т. 44), от 9 ноември 2017 г., AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, т. 23), и от 11 септември 2014 г., K (C-219/13, EU:C:2014:2207, т. 23). Подобно относно член 122 също решение от 3 февруари 2022 г., Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, т. 37).

18      Вж. също решение от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, т. 25).

19      Решения от 22 септември 2022 г., The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, т. 34), от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, т. 25), и от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C-94/09, EU:C:2010:253, т. 28).

20      Вж. решения от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, т. 49), 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (C-454/12 и C-455/12, EU:C:2014:111, т. 47), и от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C-94/09, EU:C:2010:253, т. 35).

21      Евентуално в обратния смисъл, решение от 22 септември 2022 г. The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, т. 39), като в случая обаче не е подробно разгледано дали административното становище на данъчната администрация представлява уточняващ правната норма административен акт и държавата членка дори не се позовава на него.

      От друга страна, решение от 5 май 2022 г., DSR — Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, т. 45 и 46), което също се отнася до релевантните в случая португалски административни указания, но навсякъде в него се разглеждат само административни практики, които могат да се променят по всяко време. Уточняващи административни указания обаче не са само „административни практики“ и освен това не могат да се променят произволно и също така принципно не „са лишени от подходяща публичност“.

22      Решения от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, т. 36), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C-597/17, EU:C:2019:544, т. 46), и от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, т. 28).

23      Решения от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, т. 36), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C-597/17, EU:C:2019:544, т. 47), от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, т. 30), от 23 април 2009 г., TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, т. 37), и от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C-94/09, EU:C:2010:253, т. 40).

24      Решения от 3 февруари 2022 г. Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, т. 44), от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, т. 38), от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C-597/17, EU:C:2019:544, т. 48), от 9 ноември 2017 г., AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, т. 31), и от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (C-454/12 и C-455/12, EU:C:2014:111, т. 54).

25      Както е посочено изрично в решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, т. 39). В решение от 9 ноември 2017 г., AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, т. 33), става въпрос за взаимозаменяеми [изделия].

26      Решение от 7 март 2017 г., RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, т. 54). Вж. в този смисъл също решение от 10 декември 2002 г., British American Tobacco (Investments) и Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, т. 123), и от 17 октомври 2013 г., Billerud Karlsborg и Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, т. 35).

27      Както изрично е посочено също в решение от 17 октомври 2013 г., Billerud Karlsborg и Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, т. 35).

28      Решение от 24 юни 2019 г., Комисия/Полша (Независимост на Върховния съд) (C-619/18, EU:C:2019:531, т. 42 и 43). Относно зачитането на принципа на демокрация при тълкуването на директивите вж. също решение от 9 март 2010 г., Комисия/Германия (C-518/07, EU:C:2010:125, т. 41).

29      Решение от 7 март 2017 г., RPO, C-390/15, EU:C:2017:174, т. 70 и сл.).

30      Решение от 3 март 2011 г., Комисия/Нидерландия (C-41/09, EU:C:2011:108, т. 66).

31      Решение от 19 декември 2019 г., Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, т. 38).

32      Решение от 9 ноември 2017 г., AZ(C-499/16, EU:C:2017:846, т. 36).

33      Решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, т. 48).

34      Решение от 27 юни 2019 г., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie и др. (C-597/17, EU:C:2019:544, т. 49).

35      Решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz (C-454/12 и C-455/12, EU:C:2014:111, т. 60).

36      Решение от 11 септември 2014 г., K (C-219/13, EU:C:2014:2207, т. 34).

37      Относно релевантността в правото в областта на ДДС вж. само решение от 7 март 2017 г., RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, т. 41 и сл.).