Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 7ης Σεπτεμβρίου 2023 (1)

Υπόθεση C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

κατά

HPA – Construções SA

[αίτηση του Supremo Tribunal Administrativo
(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Προσωρινή δυνατότητα επιβολής μειωμένου φορολογικού συντελεστή για υπηρεσίες υψηλής εντάσεως εργασίας – Μειωμένος συντελεστής για την ανακαίνιση ιδιωτικών κατοικιών – Έννοια της “ιδιωτικής κατοικίας” – Όρια επιλεκτικού μειωμένου συντελεστή – Αρχή της δημοκρατίας και διακριτική ευχέρεια του νομοθέτη – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας»






I.      Εισαγωγή

1.        Η παρούσα διαδικασία μαρτυρά εκ νέου τον τρόπο κατά τον οποίο οι μειωμένοι συντελεστές, στο πλαίσιο του δικαίου του ΦΠΑ, μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο διαφοράς. Η Πορτογαλία φορολογεί με μειωμένο συντελεστή τις υπηρεσίες υψηλής εντάσεως εργασίας που παρέχονται σε κτίρια. Ωστόσο, πρέπει να πρόκειται για ανακαίνιση, αναπαλαίωση, επισκευή και συντήρηση ακινήτων που έχουν ως χρήση την κατοικία. Κατά το επίδικο έτος 2007, η πρόβλεψη τέτοιου μειωμένου συντελεστή ήταν δυνατή, βάσει του δικαίου της Ένωσης, μόνο για περιορισμένη χρονική περίοδο (έως τις 31 Δεκεμβρίου 2010) και έχει αποτελέσει ήδη αντικείμενο δύο διαδικασιών εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως ενώπιον του Δικαστηρίου.

2.        Το Δικαστήριο κλήθηκε ήδη, στις 5 Μαΐου 2022, στην υπόθεση C-218/21, να κρίνει, σε σχέση με την ίδια πορτογαλική διάταξη, αν αυτή καλύπτει και την επισκευή ανελκυστήρα σε ακίνητο το οποίο δεν χρησιμοποιείται αποκλειστικώς ως κατοικία. Το Δικαστήριο απάντησε μεν καταφατικά, αλλά υπογράμμισε, στο σκεπτικό της αποφάσεως, ότι απαιτείται να γίνεται «αναλογική κατανομή» στην περίπτωση υπηρεσιών ανακαίνισης και επισκευής σε κοινόχρηστες εγκαταστάσεις κτιρίων μικτής χρήσεως (2).

3.        Αντιθέτως, το ζήτημα που ανακύπτει εν προκειμένω είναι εάν για να θεωρηθεί ότι ακίνητο «έχει ως χρήση την κατοικία» αρκεί να καταχωριστεί στο κτηματολόγιο ότι μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνον ως κατοικία ή εάν πρέπει πράγματι να χρησιμοποιείται για τον σκοπό αυτόν κατά τον χρόνο της ανακαίνισης. Η τελευταία προϋπόθεση θα εμπόδιζε επενδυτές οι οποίοι δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών να ανακαινίζουν παλαιά διαθέσιμα σπίτια με μειωμένο φορολογικό συντελεστή και να τα πωλούν αργότερα (ιδίως μετά τη λήξη της περιόδου ισχύος του μειωμένου συντελεστή) ως κατοικίες ή ακόμη και ως κερδοσκοπικά αντικείμενα. Κατ’ ουσίαν, πρόκειται για τη δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν, επιλεκτικά, μειωμένο φορολογικό συντελεστή, χωρίς ωστόσο να θίγουν την αρχή της ουδετερότητας.

II.    Το νομικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

4.        Το άρθρο 96 της οδηγίας 2006/112/EΚ, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) (3), ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη εφαρμόζουν κανονικό συντελεστή ΦΠΑ που καθορίζεται από κάθε κράτος μέλος ως ποσοστό της βάσης επιβολής του φόρου που είναι το ίδιο για τις παραδόσεις αγαθών και για τις παροχές υπηρεσιών.»

5.        Το άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«1.      Τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν έναν ή δύο μειωμένους συντελεστές.

2.      Οι μειωμένοι συντελεστές εφαρμόζονται μόνο στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών των κατηγοριών που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα ΙΙΙ. […]»

6.        Κατά τον κρίσιμο χρόνο για τη διαφορά της κύριας δίκης, ο τίτλος VIII της οδηγίας περί ΦΠΑ περιείχε το κεφάλαιο 3, το οποίο επιγραφόταν «Προσωρινές διατάξεις για ορισμένες υπηρεσίες υψηλής εντάσεως εργασίας». Το κεφάλαιο αυτό περιελάμβανε, μεταξύ άλλων, το άρθρα 106 και 107 της εν λόγω οδηγίας. Το άρθρο 106 της οδηγίας περί ΦΠΑ όριζε τα ακόλουθα:

«Τα κράτη μέλη είναι δυνατόν να εξουσιοδοτούνται από το Συμβούλιο, το οποίο αποφασίζει ομόφωνα με βάση πρόταση της Επιτροπής, να εφαρμόζουν στις υπηρεσίες που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα IV, έως τις 31 Δεκεμβρίου 2010, τους μειωμένους συντελεστές που προβλέπονται στο άρθρο 98.

Οι μειωμένοι συντελεστές είναι δυνατόν να εφαρμόζονται στις υπηρεσίες δύο το πολύ κατηγοριών που απαριθμούνται στο παράρτημα IV.

Σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να επιτραπεί σε κράτος μέλος να εφαρμόσει το μειωμένο συντελεστή στις υπηρεσίες τριών εκ των προαναφερόμενων κατηγοριών.»

7.        Το άρθρο 107 της εν λόγω οδηγίας προέβλεπε τα εξής:

«Οι υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 106 πρέπει να πληρούν τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

α)      να είναι υψηλής εντάσεως εργασίας,

β)      να παρέχονται κατά κύριο λόγο απευθείας στους τελικούς καταναλωτές,

γ)      να παρέχονται κυρίως σε τοπικό επίπεδο και να μην είναι πιθανόν να δημιουργήσουν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.

Εξάλλου, πρέπει να υπάρχει στενός δεσμός μεταξύ των χαμηλότερων τιμών που προκύπτουν από τη μείωση του συντελεστή και της προβλεπόμενης αύξησης της ζήτησης και της απασχόλησης. Η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή δεν πρέπει να θέτει σε κίνδυνο την καλή λειτουργία της εσωτερικής αγοράς.»

8.        Το παράρτημα IV της οδηγίας περί ΦΠΑ περιείχε τον κατάλογο των υπηρεσιών στις οποίες αναφερόταν το άρθρο 106 της οδηγίας. Το σημείο 2 του ως άνω παραρτήματος είχε ως εξής (4):

«Ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών, εξαιρουμένων των υλικών που αποτελούν σημαντικό μέρος της αξίας της παροχής».

Β.      Το πορτογαλικό δίκαιο

9.        Η Πορτογαλία μετέφερε την οδηγία περί ΦΠΑ στην εθνική έννομη τάξη με τον Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: κώδικας ΦΠΑ).

10.      Το άρθρο 18, παράγραφος 1, του κώδικα ΦΠΑ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, προέβλεπε τα εξής:

«Οι συντελεστές του φόρου είναι οι ακόλουθοι:

a)      για τις εισαγωγές, τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών που περιλαμβάνονται στον προσαρτημένο στον παρόντα νόμο κατάλογο Ι, ο συντελεστής είναι 5 %·».

11.      Το σημείο 2.24 του προσαρτημένου στον κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι όριζε τα ακόλουθα:

«Οι συμβάσεις έργου με σκοπό τη βελτίωση, την αναμόρφωση, την ανακαίνιση, την αναπαλαίωση, την επισκευή ή τη συντήρηση ακινήτων και αυτόνομων τμημάτων ακινήτων που διατίθενται για κατοικία, με εξαίρεση τις υπηρεσίες καθαρισμού, συντήρησης χώρων πρασίνου και εργασιών σε σχέση με ακίνητα που καλύπτουν το σύνολο ή μέρος των στοιχείων που συνίστανται σε πισίνες, σάουνες, γήπεδα τένις, γκολφ ή μίνι γκολφ και παρόμοιες εγκαταστάσεις.

Ο μειωμένος συντελεστής δεν εφαρμόζεται στα ενσωματωμένα υλικά, εκτός αν η αξία τους δεν υπερβαίνει το 20 % της συνολικής αξίας της παρεχόμενης υπηρεσίας.»

12.      Όσον αφορά τη φράση «ακίνητα ή αυτόνομα τμήματα ακινήτων που διατίθενται για κατοικία» στο σημείο 2.24 του προσαρτημένου στον κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι (νυν σημείο 2.27), η φορολογική και τελωνειακή αρχή εξέδωσε διοικητικές κατευθυντήριες οδηγίες, και ειδικότερα την εγκύκλιο αριθ. 30025, της 7ης Αυγούστου 2000, από την οποία παρατίθεται το ακόλουθο χωρίο για τους σκοπούς της υπό κρίση υποθέσεως:

«2.      Ακίνητα

Το σημείο αυτό περιλαμβάνει μόνον τις υπηρεσίες που εκτελούνται σε ακίνητο ή σε τμήμα ακινήτου το οποίο, χωρίς να διαθέτει άδεια για άλλους σκοπούς, διατίθεται για κατοικία.

Ένα ακίνητο ή τμήμα ακινήτου θεωρείται ότι έχει ως χρήση την κατοίκηση εάν χρησιμοποιείται ως κατοικία από της ενάρξεως των εργασιών και αν, κατά το πέρας αυτών, εξακολουθεί να χρησιμοποιείται πραγματικά ως ιδιωτική κατοικία.»

III. Τα πραγματικά περιστατικά και η διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως

13.      Η HPA – Construções, SA (στο εξής: HPA) είναι ανώνυμη εμπορική εταιρία, της οποίας αντικείμενο είναι η «παροχή κατασκευαστικών υπηρεσιών, υπηρεσιών εμπορίας, συμβάσεων έργου, αγοραπωλησίας ακινήτων και εμπορίας οικοδομικών υλικών».

14.      Το 2007 η HPA εκτέλεσε συμβάσεις έργου για την ανακαίνιση κτιρίων που βρίσκονται στη Λισσαβώνα. Από τα πιστοποιητικά που εξέδωσε η κτηματολογική υπηρεσία προκύπτει ότι τα ακίνητα αποκτήθηκαν προγενέστερα (2004, 2005) και μεταγενέστερα (2008) από διάφορες εμπορικές εταιρίες (μεταξύ των οποίων η εμπορική εταιρία Paço – Investimentos Imobiliários, SA, η εμπορική εταιρία Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA και η εμπορική εταιρία Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) και ότι τα ακίνητα προορίζονται κατά κύριο λόγο για οικιστικούς σκοπούς.

15.      Η HPA εφάρμοσε συντελεστή ΦΠΑ 5 %, βάσει του σημείου 2.24 του προσαρτημένου στον κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι, όσον αφορά τις υπηρεσίες ανακαίνισης, χρέωσε τις υπηρεσίες αυτές στις εν λόγω εμπορικές εταιρίες και κατέβαλε τον ΦΠΑ. Στις 19 Ιανουαρίου 2011, οι Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (υπηρεσίες φορολογικού ελέγχου της Διεύθυνσης Οικονομικών Λισσαβώνας, Πορτογαλία) διενήργησαν έλεγχο στην HPA σε σχέση με το οικονομικό έτος 2007. Στις 10 Μαΐου 2011 η Serviço de Finanças de Sintra-1 (φορολογική υπηρεσία Sintra-1, Πορτογαλία) εξέδωσε διορθωτικές πράξεις βεβαίωσης ΦΠΑ για το 2007.

16.      Η διόρθωση στηρίζεται στην εφαρμογή του κανονικού συντελεστή 21 % αντί του μειωμένου συντελεστή 5 %. Η HPA δεν μπόρεσε να αποδείξει ότι οι επίμαχες συμβάσεις έργου είχαν ως αντικείμενο ακίνητα που είχαν όντως ως χρήση την κατοικία, ως όφειλε βάσει του άρθρου 74 του γενικού φορολογικού νόμου.

17.      Η HPA άσκησε προσφυγή κατά της διορθωτικής πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον του Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (διοικητικού και φορολογικού δικαστηρίου της Sintra, Πορτογαλία). Με απόφαση της 26ης Ιουνίου 2020, το εν λόγω δικαστήριο δέχθηκε την προσφυγή και ακύρωσε τις διορθωτικές πράξεις επιβολής φόρου, με το σκεπτικό ότι έπρεπε να θεωρηθούν ως ακίνητα που προορίζονταν για κατοικία ή είχαν ως χρήση την κατοικία, κατά την έννοια του σημείου 2.24, όλα τα ακίνητα για τα οποία είχε χορηγηθεί άδεια χρήσης ως κατοικία και όχι μόνον τα ακίνητα που πράγματι κατοικούνταν. Η φορολογική και τελωνειακή αρχή άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της ανωτέρω αποφάσεως ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

18.      Το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

Είναι αντίθετη προς το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ διάταξη του εθνικού δικαίου βάσει της οποίας ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί μόνον σε συμβάσεις έργου με σκοπό την επισκευή και ανακαίνιση ακινήτων οι οποίες αφορούν ιδιωτικές κατοικίες που κατοικούνται κατά τον χρόνο πραγματοποίησης των εν λόγω πράξεων;

19.      Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν μόνον η Πορτογαλία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Το Δικαστήριο έκρινε ότι παρέλκει η διεξαγωγή επ’ ακροατηρίου συζητήσεως δυνάμει του άρθρου 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.

IV.    Νομική εκτίμηση

Α.      Επί του προδικαστικού ερωτήματος και της πορείας της εξετάσεως

20.      Το δικαστήριο ρωτά εάν το προγενέστερο άρθρο 106 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το παράρτημα IV, σημείο 2, επέτρεπε να εφαρμόζεται στην Πορτογαλία ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ μόνο σε υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής ιδιωτικών κατοικιών που χρησιμοποιούνταν ως κατοικίες κατά τον χρόνο εκτελέσεως των εν λόγω έργων. Ανακύπτει δηλαδή το ζήτημα εάν κράτος μέλος δύναται να αποκλείσει αυτόν τον μειωμένο φορολογικό συντελεστή όταν, κατά τον χρόνο παροχής της υπηρεσίας, το κτίριο δεν χρησιμοποιείται ακόμη ή δεν χρησιμοποιείται πλέον ως κατοικία, αλλά, για παράδειγμα, έχει αποκατασταθεί με σκοπό τη μεταγενέστερη μεταπώληση και ενδέχεται να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία αργότερα, παραδείγματος χάρη από τον αγοραστή.

21.      Τούτο απαιτεί ερμηνεία της έννοιας της ανακαίνισης και επισκευής «ιδιωτικών κατοικιών», η οποία χρησιμοποιείται στο δίκαιο της Ένωσης στο σημείο 2 του παραρτήματος IV της οδηγίας περί ΦΠΑ (σχετικά, υπό B). Εάν η έννοια αυτή καλύπτει το σύνολο των κτιρίων που μπορούν να χρησιμοποιηθούν άπαξ ως κατοικίες, η επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου φορολογικού συντελεστή για την ανακαίνιση κατοικιών που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες κατά τον χρόνο της ανακαίνισης ενδέχεται να είναι απαράδεκτη (σχετικά, υπό Γ). Για την εκτίμηση του ζητήματος αυτού, πρέπει να εξεταστούν ειδικότερα οι απαιτήσεις του δικαίου της Ένωσης έναντι των κρατών μελών κατά τη θέσπιση επιλεκτικού φορολογικού συντελεστή (σχετικά, υπό Δ).

Β.      Η ερμηνεία της έννοιας της «ιδιωτικής κατοικίας»

22.      Το σημείο 2 του παραρτήματος IV της οδηγίας περί ΦΠΑ σε συνδυασμό με το άρθρο 106 της οδηγίας αυτής παρείχε στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις υπηρεσίες που σχετίζονται με «την ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών, εξαιρουμένων των υλικών που αποτελούν σημαντικό μέρος της αξίας της παροχής».

23.      Ελλείψει παραπομπής στο δίκαιο των κρατών μελών και συναφούς ορισμού στην οδηγία περί ΦΠΑ, οι όροι του παραρτήματος IV, σημείο 2, της οδηγίας αυτής πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο ομοιόμορφο και ανεξαρτήτως των χαρακτηρισμών που χρησιμοποιούνται στα κράτη μέλη, σύμφωνα με το σύνηθες νόημά τους στην καθημερινή γλώσσα, λαμβανομένου υπόψη του πλαισίου εντός του οποίου χρησιμοποιούνται και των σκοπών που επιδιώκει η ρύθμιση της οποίας αποτελούν μέρος (5).

24.      Συναφώς –όπως επισημαίνει το Δικαστήριο–, από το γράμμα του εν λόγω παραρτήματος IV, σημείο 2, προκύπτει, αφενός, ότι η διάταξη αυτή καλύπτει δύο διαφορετικές δραστηριότητες, ήτοι την ανακαίνιση και την επισκευή, και, αφετέρου, ότι οι εν λόγω δραστηριότητες πρέπει να αφορούν ιδιωτικές κατοικίες (6). Στην προκειμένη περίπτωση, με βάση το προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να διευκρινιστεί μόνον το τελευταίο ζήτημα.

25.      Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ήδη ότι ο όρος «κατοικία» δηλώνει γενικώς ένα ακίνητο ή ακόμη και κινητό, ή τμήμα αυτού, το οποίο προορίζεται να λειτουργήσει ως χώρος διαβίωσης και άρα διαμονής ενός ή περισσοτέρων ατόμων. Εξάλλου, το επίθετο «ιδιωτική» καθιστά δυνατή τη διάκριση με τις μη ιδιωτικές κατοικίες, όπως είναι οι υπηρεσιακές κατοικίες (7) ή ακόμη και τα ξενοδοχεία (8). Επομένως, τα καταλύματα διακοπών, τα οποία διατίθενται βραχυχρόνια σε εναλλασσόμενους επισκέπτες, δεν συνιστούν «ιδιωτική κατοικία».

26.      Ως εκ τούτου –όπως επισημαίνει ρητώς το Δικαστήριο–, οι υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής για τις οποίες γίνεται λόγος στο παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να αφορούν πράγματα που χρησιμοποιούνται ως χώροι ιδιωτικής κατοικίας, ενώ οι υπηρεσίες οι οποίες αφορούν πράγματα που χρησιμοποιούνται για άλλους σκοπούς, όπως για εμπορικούς σκοπούς, δεν καλύπτονται από τη διάταξη αυτή (9). Κατά συνέπεια, κρίσιμη είναι η πραγματική χρήση της κατοικίας κατά τον χρόνο της ανακαίνισης. Κενά ακίνητα που αποκαθίστανται από εμπορική εταιρία με σκοπό την πώληση δεν χρησιμοποιούνται κατά τον χρόνο εκείνο ως ιδιωτική κατοικία, αλλά εξυπηρετούν εμπορικούς σκοπούς (εν προκειμένω, την πώληση ακινήτων), όπως ορθώς υποστηρίζει και η Πορτογαλία.

27.      Επομένως, το γράμμα και η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι μόνον οι κατοικίες που πράγματι χρησιμοποιούνται ως κατοικίες κατά τον χρόνο της ανακαίνισης εμπίπτουν στις ιδιωτικές κατοικίες. Ωστόσο, τούτο δεν προϋποθέτει ότι η κατοικία πρέπει να κατοικείται όντως και κατά τη διάρκεια των εργασιών ανακαίνισης, αλλά, κατά τον χρόνο αυτόν, πρέπει να λειτουργεί ως χώρος διαβίωσης και άρα διαμονής (10).

28.      Εντούτοις, μια ιδιωτική κατοικία χρησιμοποιείται ως τέτοια –πράγμα το οποίο φαίνεται να αγνοεί η Επιτροπή με το παράδειγμα της θερινής κατοικίας που προβάλλει– ακόμη και όταν, κατά την περίοδο της ανακαίνισης, ο ιδιοκτήτης της διαμένει σε άλλον τόπο. Η διαμονή σε άλλον τόπο δεν μεταβάλλει κατ’ ανάγκη την κατοικία ενός προσώπου. Ομοίως, η διατήρηση μιας ιδιωτικής κατοικίας κενής για ορισμένη χρονική περίοδο (για παράδειγμα, μια μισθωμένη κατοικία ανακαινίζεται μετά την αποχώρηση του πρώην μισθωτή και πριν από τη μετακόμιση του νέου μισθωτή) δεν μεταβάλλει το καθεστώς της ως ιδιωτικής κατοικίας.

29.      Από την άποψη που ανέπτυξε στην εγκύκλιο η πορτογαλική φορολογική αρχή δεν προκύπτει διαφορετικό συμπέρασμα. Σύμφωνα με αυτήν, ένα ακίνητο πρέπει να θεωρείται ότι χρησιμοποιείται ως κατοικία εφόσον, κατά την έναρξη των εργασιών και μετά την αποπεράτωση των εργασιών, εξακολουθεί να χρησιμοποιείται πράγματι ως ιδιωτική κατοικία. Τούτο σημαίνει απλώς, εν τέλει, ότι χρησιμοποιούνταν ως ιδιωτική κατοικία κατά την έναρξη της παροχής των υπηρεσιών και ότι αυτό ισχύει ακόμη κατά τη λήξη των εργασιών. Αν αντιλαμβάνομαι ορθώς το πορτογαλικό νομικό καθεστώς, σκοπός του είναι η διάκριση μεταξύ της μη προνομιούχου ανακαίνισης ακινήτων τα οποία, κατά τον χρόνο εκείνο, δεν χρησιμοποιούνται ως ιδιωτική κατοικία, αλλά προορίζονται, για παράδειγμα, να εκμισθωθούν, επαγγελματικά, ως καταλύματα διακοπών, σχεδιάζονται ως (κενές) επενδύσεις κεφαλαίου ή –όπως συμβαίνει προφανώς εν προκειμένω– πρόκειται να μεταβιβαστούν στο πλαίσιο εμπορικής αγοραπωλησίας ακινήτων μετά την ανακαίνισή τους.

30.      Η ανάγκη χρήσης ως ιδιωτικής κατοικίας κατά την παροχή των υπηρεσιών επιβεβαιώνεται εάν ληφθεί υπόψη κατά την ερμηνεία και το άρθρο 107 της οδηγίας περί ΦΠΑ. Πιο συγκεκριμένα, το άρθρο 107 της οδηγίας αυτής προβλέπει ότι οι υπηρεσίες που αναφέρονται στο άρθρο 106 πρέπει να παρέχονται κατά κύριο λόγο απευθείας στους τελικούς καταναλωτές. Εμπορική εταιρία η οποία αναλαμβάνει την ανακαίνιση κενών ακινήτων, προκειμένου να μεταπωλήσει ακολούθως τις ανακαινισμένες κατοικίες, δεν συνιστά, βεβαίως, τον τελικό καταναλωτή στον οποίο απέβλεπε ο συντάκτης της οδηγίας. Συναφώς, είναι δύσκολο να χαρακτηριστεί εμπορική εταιρία ως τελικός καταναλωτής. Ως τελικός καταναλωτής, εν προκειμένω, θα έπρεπε να θεωρηθεί, μάλλον, ο ιδιοκτήτης ή μισθωτής που χρησιμοποιεί το διαμέρισμα για δικές του (ιδιωτικές) ανάγκες –ακριβέστερα, ως κατοικία. Δεδομένου ότι οι υπηρεσίες αυτές πρέπει να παρέχονται, μόνον κατά κύριο λόγο, απευθείας στους τελικούς καταναλωτές, οι υπηρεσίες ανακαίνισης που παρέχονται σε εκμισθωτές κατοικιών μπορούν επίσης να ληφθούν υπόψη, καθόσον στην περίπτωση αυτή ο μισθωτής χρησιμοποιεί άμεσα τις εν λόγω κατοικίες για να εξυπηρετήσει ιδιωτικούς οικιστικούς σκοπούς.

31.      Εξάλλου, ο σκοπός του μειωμένου συντελεστή συνηγορεί επίσης υπέρ της συσταλτικής αυτής ερμηνείας. Εάν ληφθεί σοβαρά υπόψη ο χαρακτήρας του φόρου κύκλου εργασιών ως γενικού φόρου καταναλώσεως (11), το ύψος του συντελεστή μπορεί πάντοτε να αφορά μόνον την επιβάρυνση –ή, σε περίπτωση μειώσεως, την ωφέλεια– του τελικού καταναλωτή ο οποίος δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως (12). Τούτο ισχύει, εν πάση περιπτώσει, όταν η μείωση του φορολογικού συντελεστή δεν συνδέεται με υποκειμενικά χαρακτηριστικά του παρέχοντος υπηρεσίες, αλλά –όπως εν προκειμένω– με ορισμένες πράξεις ως προς τις οποίες ο νομοθέτης θεωρεί ότι χρήζουν προνομιακής μεταχείρισης προς το συμφέρον του λήπτη της παροχής.

32.      Για έναν επιχειρηματία που έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, είναι αδιάφορο εάν η πράξη του θα φορολογηθεί με τον κανονικό ή με μειωμένο συντελεστή, δεδομένου ότι η έκπτωση του φόρου επί των εισροών τον απαλλάσσει και στις δύο περιπτώσεις. Κατά συνέπεια, οι μειωμένοι συντελεστές σκοπούν, καταρχήν, να ευνοήσουν τον τελικό καταναλωτή (ιδιώτη ιδιοκτήτη), ο οποίος δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών και για τον οποίο το κόστος της εν λόγω παροχής υπηρεσιών πρέπει να μειωθεί. Το ίδιο ισχύει για μισθωτή που λαμβάνει απαλλασσόμενη παροχή (μίσθωση κατοικιών – άρθρο 135, στοιχείο ιβʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ) η οποία συνδέεται με τις υπηρεσίες που φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή (παροχή υπηρεσιών ανακαίνισης). Ελλείψει εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών, ο παρέχων τις υπηρεσίες (εκμισθωτής) μπορεί να μετακυλίσει στον μισθωτή χαμηλότερο κόστος (δηλαδή μόνο τον μειωμένο αντί του κανονικού συντελεστή).

33.      Πράγματι, η μείωση του φορολογικού συντελεστή για την «ανακαίνιση και επισκευή ιδιωτικών κατοικιών» σκοπεί την απαλλαγή του χρήστη της κατοικίας ο οποίος είτε ανακαινίζει, είτε επισκευάζει την ιδιωτική του κατοικία, είτε χρηματοδοτεί, μέσω της μισθώσεως, την ανακαίνιση ή επισκευή της ιδιωτικής του κατοικίας. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν μειωμένο φορολογικό συντελεστή, προκειμένου να μειώσουν το κόστος της αναγκαίας για τη ζωή στέγασης, στο μέτρο που αυτό αφορά εργασίες ανακαίνισης και επισκευής. Ωστόσο, το καθοριστικό στοιχείο συναφώς δεν είναι το αν το ακίνητο μπορεί να χρησιμοποιηθεί μόνον ως κατοικία σύμφωνα με τη σχετική καταχώριση στο κτηματολόγιο, αλλά αν χρησιμοποιείται ή πρέπει να χρησιμοποιηθεί για τον σκοπό αυτόν από τον λήπτη της παροχής κατά τον χρόνο γενέσεως της σχετικής δαπάνης. Επομένως, ο σκοπός αυτός του μειωμένου συντελεστή καλύπτει και ανακαινίσεις με σκοπό τη μεταγενέστερη χρήση της κατοικίας από τον λήπτη της παροχής (άμεσα ή έμμεσα μέσω μισθώσεως). Αντιθέτως, η ανακαίνιση ακινήτου με σκοπό τη μεταγενέστερη πώλησή του –δεδομένου ότι η πώληση δεν συνιστά χρήση για οικιστικούς σκοπούς– δεν εμπίπτει στο εν λόγω πεδίο εφαρμογής.

34.      Σε αυτό προστίθεται η ιδιαιτερότητα ότι οι παροχές υπηρεσιών που αναφέρει το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ υπάγονται σε καθεστώς μειωμένου συντελεστή μόνο για περιορισμένη χρονική περίοδο (έως τις 31 Δεκεμβρίου 2010) δυνάμει του άρθρου 106, παράγραφος 1. Τούτο προϋποθέτει επίσης ερμηνεία στηριζόμενη στην τρέχουσα χρήση του ακινήτου κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών. Ειδάλλως, θα μπορούσε να καταστρατηγηθεί ευχερώς ο χρονικός περιορισμός με πρωθύστερα αποτελέσματα (ανακαίνιση διαθέσιμων ακινήτων που θα χρησιμοποιούνταν ενδεχομένως στο μέλλον ως κατοικίες).

35.      Από το σύνολο των ανωτέρω στοιχείων συνάγεται ότι το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στις υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής ιδιωτικών κατοικιών οι οποίες, κατά τον χρόνο εκτέλεσης των εν λόγω έργων, χρησιμοποιούνται επίσης ως ιδιωτικές κατοικίες. Ως εκ τούτου, δεν είναι αντίθετη προς αυτό διάταξη του εθνικού δικαίου, όπως το σημείο 2.24 του προσαρτημένου στον κώδικα ΦΠΑ καταλόγου Ι, η οποία απαιτεί οι συγκεκριμένες υπηρεσίες να αφορούν ακίνητα που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες. Επίσης, δεν αντιβαίνει σε αυτό η άποψη της φορολογικής αρχής ότι ένα ακίνητο πρέπει να θεωρείται ότι χρησιμοποιείται ως κατοικία εφόσον, κατά την έναρξη των εργασιών και μετά το πέρας αυτών, εξακολουθεί να χρησιμοποιείται πράγματι ως ιδιωτική κατοικία. Ωστόσο, για τον σκοπό αυτόν, δεν είναι αναγκαίο η κατοικία να κατοικείται και κατά τη διάρκεια των εργασιών.

Γ.      Επικουρικώς: επιλεκτικός μειωμένος συντελεστής

36.      Πάντως, εάν το Δικαστήριο κρίνει ότι το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύεται ευρέως και ότι αρκεί το ανακαινισμένο ακίνητο να μπορεί να χρησιμοποιηθεί άπαξ ως κατοικία και για τον σκοπό αυτόν πρέπει να είναι επαρκής η αντίστοιχη καταχώρηση του σκοπού χρήσης του στο κτηματολόγιο, ανακύπτει το ζήτημα εάν η Πορτογαλία θέσπισε, εν προκειμένω, κατά τρόπο παραδεκτό, επιλεκτικό μειωμένο συντελεστή. Πιο συγκεκριμένα, σε τέτοια περίπτωση, η Πορτογαλία θα περιόριζε τον μειωμένο φορολογικό συντελεστή, ο οποίος παρέχεται ως δυνατότητα, βάσει του δικαίου της Ένωσης, για όλα τα ακίνητα που μπορούν να χρησιμοποιηθούν ως ιδιωτικές κατοικίες, μόνο στα ακίνητα τα οποία θα χρησιμοποιούνταν επίσης ως ιδιωτικές κατοικίες κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών.

37.      Όσον αφορά την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 98, παράγραφοι 1 και 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι κανένα στοιχείο της διατάξεως αυτής δεν επιβάλλει η διάταξη αυτή να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαιτεί η εφαρμογή του εν λόγω μειωμένου συντελεστή να αφορά κατ’ ανάγκην όλες τις πτυχές μιας εκ των κατηγοριών παροχής υπηρεσιών του παραρτήματος III της οδηγίας αυτής. Ως εκ τούτου, υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως της εγγενούς στο κοινό σύστημα ΦΠΑ αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές μιας κατηγορίας παροχής υπηρεσιών την οποία αφορά το παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ (13). Το ίδιο ισχύει, κατά μείζονα λόγο, για τις παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνταν στο παράρτημα IV της οδηγίας περί ΦΠΑ, οι οποίες δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο μειωμένης φορολογήσεως παρά μόνον κατόπιν εγκρίσεως του Συμβουλίου και μόνο για περιορισμένη χρονική περίοδο.

38.      Η δυνατότητα επιλεκτικής εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ δικαιολογείται, μεταξύ άλλων, από το γεγονός ότι ο περιορισμός του μειωμένου συντελεστή σε συγκεκριμένες και ειδικές περιπτώσεις της επίμαχης κατηγορίας παροχής υπηρεσιών είναι σύμφωνος προς την αρχή ότι οι απαλλαγές και οι εξαιρέσεις πρέπει να ερμηνεύονται στενά (14).

39.      Τούτο είναι ορθό μόνον ως προς το αποτέλεσμα. Αφενός, το Δικαστήριο τονίζει επανειλημμένως ότι ο κανόνας της στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα εμπόδιζε το καθεστώς του μειωμένου συντελεστή να παραγάγει τα αποτελέσματά του (15). Πράγματι, η ερμηνεία των εννοιών αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από το εν λόγω καθεστώς σκοπούς και να τηρεί τις απαιτήσεις της φορολογικής ουδετερότητας και, ως εκ τούτου, ο «κανόνας στενής ερμηνείας» προσομοιάζει πλέον με κενή και περιττή διατύπωση (16).

40.      Αφετέρου, η (στενή ή ευρεία) ερμηνεία μιας διατάξεως αναφέρεται πάντοτε σε στοιχείο το οποίο πρέπει να ερμηνεύεται κατά τρόπο ομοιόμορφο (στενό ή ευρύ) στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης. Πάντως, η επιλεκτική εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή δεν αφορά την ερμηνεία ορισμένου στοιχείου στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης. Αντιθέτως, η δυνατότητα επιλεκτικού περιορισμού του μειωμένου συντελεστή προκύπτει πρωτίστως από τη δυνατότητα επιλογής του κράτους μέλους να θεσπίσει μειωμένο συντελεστή.

41.      Επομένως, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε τη δυνατότητα των κρατών μελών να εφαρμόζουν μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ στις παροχές υπηρεσιών και στις παραδόσεις αγαθών που εμπίπτουν στις κατηγορίες του παραρτήματος III της οδηγίας περί ΦΠΑ. Συνεπώς, απόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν ακριβέστερα σε ποιες παροχές υπηρεσιών και παραδόσεις αγαθών εφαρμόζεται ο μειωμένος συντελεστής (17). Ωστόσο, εάν το κράτος μέλος δεν είναι υποχρεωμένο να θεσπίσει μειωμένο συντελεστή (18) και, επομένως, μπορεί και να παραιτηθεί πλήρως από την εφαρμογή του μειωμένου αυτού συντελεστή, δύναται κατά μείζονα λόγο να παραιτηθεί από μέρος αυτού, δηλαδή να τον θεσπίσει μόνον εν μέρει (επιλεκτικά) (argumentum a maiore ad minus).

42.      Συνεπώς, κατά το Δικαστήριο, το κράτος μέλος μπορεί να περιορίσει την εφαρμογή τέτοιου μειωμένου συντελεστή σε συγκεκριμένες και ειδικές πτυχές της κατηγορίας την οποία αφορά (19). Η πραγματική χρήση ως ιδιωτικής κατοικίας κατά τον χρόνο παροχής των υπηρεσιών ανακαίνισης συνιστά τέτοια συγκεκριμένη και ειδική πτυχή, δεδομένου ότι μπορεί να εξατομικευθεί και να προσδιορισθεί επαρκώς (20).

43.      Κατά συνέπεια, εάν η έννοια της ιδιωτικής κατοικίας ερμηνευόταν αποκλειστικώς υπό το πρίσμα μιας τυπικής προσεγγίσεως (όλα τα ακίνητα τα οποία, σύμφωνα με το κτηματολόγιο, χρησιμοποιούνται ως κατοικίες), δεν θα γεννούσε, καταρχήν, αμφιβολίες, στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης, το γεγονός ότι η Πορτογαλία ερμηνεύει την έννοια αυτή περιοριστικά (ουσιαστικά) και επιβάλλει επιλεκτικώς μειωμένη φορολόγηση μόνο σε εργασίες ανακαίνισης κατοικιών που χρησιμοποιούνται όντως ως ιδιωτικές κατοικίες.

44.      Το γεγονός ότι η ουσιαστική αυτή ερμηνεία προκύπτει σαφώς μόνο σε συνδυασμό με τις διοικητικές διατάξεις που έχουν θεσπιστεί συναφώς –αντιθέτως προς ό,τι υποστηρίζει η Επιτροπή– δεν ασκεί καμία επιρροή. Άλλωστε, το άρθρο 288, τρίτο εδάφιο, ΣΛΕΕ αφήνει στην αρμοδιότητα των εθνικών αρχών την επιλογή του τύπου και των μέσων, όταν μεταφέρουν μια οδηγία στην εσωτερική έννομη τάξη. Δεδομένου ότι σε ορισμένα κράτη μέλη υφίστανται οι λεγόμενες διευκρινιστικές διοικητικές διατάξεις, οι οποίες έχουν δεσμευτική νομική ισχύ και δημοσιεύονται επισήμως –όπως ένας νόμος–, δεν θα διακυβευόταν η επιλεκτική μεταφορά στην εσωτερική έννομη τάξη προαιρετικού μειωμένου φορολογικού συντελεστή βάσει συνδυασμού νόμου και τέτοιων διοικητικών διατάξεων (21).

45.      Στο μέτρο που η διοικητική διάταξη –όπως υποστηρίζει η Πορτογαλία με τις γραπτές παρατηρήσεις της– εκφράζει απλώς τη βούληση του Πορτογάλου νομοθέτη, οι αμφιβολίες είναι ακόμη λιγότερες. Αντιθέτως προς ό,τι φαίνεται να υποστηρίζει η Επιτροπή με τις παρατηρήσεις της, δεν πρόκειται ούτε για την εφαρμογή διοικητικής διατάξεως από δικαστήριο, αλλά για την ερμηνεία του νόμου. Εν πάση περιπτώσει, το αιτούν δικαστήριο λαμβάνει ως δεδομένο, στο ερώτημά του, ότι ο εν λόγω περιορισμός απορρέει από την εθνική νομοθεσία.

Δ.      Απαιτήσεις για επιλεκτικό μειωμένο συντελεστή

46.      Η θέσπιση όμως επιλεκτικού μειωμένου συντελεστή υπόκειται σε ορισμένα όρια. Όταν ένα κράτος μέλος επιλέγει να εφαρμόσει επιλεκτικά τον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ σε κάποιες συγκεκριμένες παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που απαριθμούνται στο παράρτημα ΙΙΙ της οδηγίας περί ΦΠΑ, οφείλει να σέβεται την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (22). Η αρχή αυτή δεν επιτρέπει να επιφυλάσσεται διαφορετική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ σε παρόμοια αγαθά ή υπηρεσίες που βρίσκονται σε ανταγωνισμό μεταξύ τους (23).

47.      Για να προσδιοριστεί η ομοιότητα μεταξύ αγαθών ή υπηρεσιών πρέπει να λαμβάνεται υπόψη κυρίως η άποψη του μέσου καταναλωτή. Δύο αγαθά είναι παρόμοια και δύο υπηρεσίες είναι παρόμοιες όταν έχουν ανάλογες ιδιότητες και ικανοποιούν τις ίδιες ανάγκες του καταναλωτή, με γνώμονα ένα κριτήριο συγκρισιμότητας των χρήσεων, και όταν οι υπάρχουσες διαφορές δεν επηρεάζουν σημαντικά την απόφαση του μέσου καταναλωτή να αναζητήσει ένα συγκεκριμένο αγαθό ή μια συγκεκριμένη υπηρεσία (24) και, ως εκ τούτου, τα επίμαχα αγαθά ή υπηρεσίες τελούν σε σχέση υποκατάστασης για τον μέσο καταναλωτή (25).

48.      Η κρίση σχετικά με την ομοιότητα αγαθών ή υπηρεσιών από τη σκοπιά του τελικού καταναλωτή συνεπάγεται, ως εκ της φύσεώς της, ορισμένη διακριτική ευχέρεια. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο επισημαίνει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης καλείται, κατά τη θέσπιση φορολογικής φύσεως μέτρου, να προβεί σε επιλογές πολιτικής, οικονομικής και κοινωνικής φύσεως και να σταθμίσει αντιτιθέμενα συμφέροντα ή να κάνει σύνθετες εκτιμήσεις. Κατά συνέπεια, στο πεδίο αυτό πρέπει να αναγνωριστεί ευρεία εξουσία εκτιμήσεως στον νομοθέτη της Ένωσης και, επομένως, ο δικαστικός έλεγχος της τηρήσεως των προϋποθέσεων πρέπει να περιορίζεται στο κατά πόσον συντρέχει πρόδηλη πλάνη (26). Ιδίως κατά την άσκηση του δικαστικού του ελέγχου μιας τέτοιας αρμοδιότητας, το Δικαστήριο δεν μπορεί να υποκαταστήσει τη δική του εκτίμηση σε εκείνη του νομοθέτη της Ένωσης (27).

49.      Το ζήτημα που τίθεται εν προκειμένω είναι το αν το Δικαστήριο δύναται να ελέγξει την άσκηση της εν λόγω εξουσίας εκτιμήσεως από νομοθέτη κράτους μέλους μόνο σε περιορισμένο βαθμό.

50.      Λαμβανομένης υπόψη, ιδίως, της πρόσφατης νομολογίας του Δικαστηρίου, στο ζήτημα αυτό πρέπει να δοθεί καταφατική απάντηση. Πράγματι, το Δικαστήριο υπογραμμίζει όλο και συχνότερα ότι η Ένωση αποτελείται από κράτη που σέβονται και συμμερίζονται τις αξίες του άρθρου 2 ΣΕΕ (28). Μεταξύ των αξιών στις οποίες στηρίζεται η Ένωση, όπως αυτές διατυπώνονται στο άρθρο 2 ΣΕΕ, περιλαμβάνεται, ιδίως, η αρχή της δημοκρατίας.

51.      Κατά την αρχή αυτή, ο δημοκρατικά εκλεγμένος νομοθέτης είναι αρμόδιος να ασκεί την εξουσία εκτιμήσεως για νομοθετικά ζητήματα. Κατά συνέπεια, εάν το δίκαιο της Ένωσης παρέχει σχετική διακριτική ευχέρεια σε κράτος μέλος, το εκλεγμένο κοινοβούλιο του εν λόγω κράτους μέλους είναι πρωτίστως αρμόδιο να την ασκήσει. Επομένως, άλλα θεσμικά όργανα περιορίζονται per se κατά τον έλεγχο της εν λόγω κοινοβουλευτικής εξουσίας εκτιμήσεως. Δεν μπορούν να υποκαθιστούν με τη δική τους αντίληψη περί ομοιότητας των αγαθών ή υπηρεσιών την αντίληψη του δημοκρατικά νομιμοποιούμενου προς τούτο θεσμικού οργάνου. Τούτο ισχύει τόσο για τα εθνικά δικαστήρια όσο και για τα δικαιοδοτικά όργανα της Ένωσης.

52.      Συναφώς, το Δικαστήριο μπορεί να διαπιστώσει παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας από τον νομοθέτη (τον νομοθέτη της Ένωσης ή τον εθνικό νομοθέτη) μόνον εφόσον αυτός υπερέβη προδήλως την εξουσία εκτιμήσεως που διαθέτει. Αυτό όμως συμβαίνει μόνον εάν, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, οι διαφορετικά φορολογούμενες παροχές υπηρεσιών ή παραδόσεις αγαθών είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες, με αποτέλεσμα οι μεν να μπορούν να υποκαταστήσουν τις δε άνευ ετέρου. Μόνο στην περίπτωση αυτή υπάρχει επίσης στρέβλωση του ανταγωνισμού μεταξύ των φορέων που παρέχουν τις υπηρεσίες ή εκτελούν τις παραδόσεις, η οποία δεν συμβιβάζεται πλέον με την αρχή της ουδετερότητας.

53.      Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο το Δικαστήριο δεν έχει διαπιστώσει καταρχήν, μέχρι σήμερα, παραβίαση της αρχής της ουδετερότητας, στο μέτρο που ο συντάκτης των οδηγιών δέχεται ότι υπόκεινται σε μειωμένη φορολόγηση μόνον τα βιβλία (εξαιρουμένων των ψηφιακών βιβλίων (29)), μόνον η παράδοση αλόγων προοριζόμενων για σφαγή (εξαιρουμένων των ιππικών αλόγων (30)) και μόνον η εκμίσθωση χώρων σε κατασκήνωση (εξαιρουμένης της εκμισθώσεως χώρων ελλιμενισμού σκαφών (31)). Το ίδιο ισχύει όταν τα κράτη μέλη φορολογούν με μειωμένο συντελεστή ή απαλλάσσουν από τον φόρο μόνο νωπά προϊόντα ζαχαροπλαστικής (όχι εκείνα που υπερβαίνουν ορισμένη ημερομηνία ελάχιστης διατηρησιμότητας (32)), μόνον επιχειρηματίες αναψυχής σε κινητά πανηγύρια (και όχι τα σταθερά λούνα-παρκ (33)), όχι όλα τα φάρμακα (αλλά μόνον ορισμένα, ακόμη και ανάλογα με τη χρήση τους (34)), μόνον τα ταξί (αλλά όχι όλες τις μεταφορές προσώπων με επιβατικά αυτοκίνητα (35)), μόνον τα έντυπα βιβλία (όχι βιβλία εκδιδόμενα σε άλλα υλικά υποστρώματα (36)).

54.      Εντούτοις, δεν υφίσταται εν προκειμένω πρόδηλη υπέρβαση της εξουσίας εκτιμήσεως του νομοθέτη. Οι διαφορετικά φορολογούμενες υπηρεσίες δεν είναι κατ’ ουσίαν πανομοιότυπες και, ως εκ τούτου, δεν υπάρχει στρέβλωση του ανταγωνισμού.

55.      Πράγματι, ο πωλητής (μη χρησιμοποιούμενης) ανακαινισμένης κατοικίας δεν ανταγωνίζεται τον ιδιοκτήτη κατοικίας που ανακαινίζει τη (χρησιμοποιούμενη) κατοικία του και, ως εκ τούτου, υπόκειται μόνο σε μειωμένο φορολογικό συντελεστή. Ακόμη και αν ο τελευταίος ήταν επιχείρηση (παραδείγματος χάρη εκμισθωτής) δεν ανταγωνιζόταν έναν πωλητή στην αγορά. Ούτε η επιχείρηση ανακαίνισης που ανακαινίζει (μη χρησιμοποιούμενη) κατοικία ανταγωνίζεται την επιχείρηση ανακαίνισης η οποία ανακαινίζει μια χρησιμοποιούμενη κατοικία, δεδομένου ότι ο εκάστοτε λήπτης της παροχής δεν μπορεί να επιλέξει ελεύθερα τον φορολογικό συντελεστή. Για αυτόν, η ανακαίνιση υπόκειται πάντα είτε σε μειωμένη φορολόγηση (για ήδη χρησιμοποιούμενη κατοικία) είτε σε πλήρη φορολόγηση (για μη χρησιμοποιούμενη κατοικία). Επομένως, ο φορολογικός συντελεστής δεν επηρεάζει την επιλογή επιχειρήσεως ανακαινίσεων από τον λήπτη της παροχής. Κατά συνέπεια, δεν θίγεται η αρχή της ουδετερότητας.

56.      Επιπλέον, δεν υφίσταται (αδικαιολόγητη) άνιση μεταχείριση των τελικών καταναλωτών κατά την έννοια του άρθρου 20 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων (37). Κατ’ αρχάς, ο αγοραστής ανακαινισμένης κατοικίας δεν μπορεί να συγκριθεί με τον ιδιοκτήτη κατοικίας που ανακαινίζει την κατοικία του, δεδομένου ότι ο ένας είναι λήπτης παραδόσεως και ο άλλος λήπτης υπηρεσίας. Επιπλέον, στο μέτρο που η απόκτηση ανακαινισμένης κατοικίας φορολογείται στην Πορτογαλία, ο πωλητής απαλλάσσεται εν πάση περιπτώσει μέσω της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών (ανεξαρτήτως του φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται στις υπηρεσίες ανακαίνισης). Βεβαίως, στο μέτρο που η απόκτηση απαλλάσσεται από τον φόρο, ο πωλητής δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως και θα συνυπολογίσει τον κανονικό συντελεστή. Για τον λόγο αυτόν όμως απαλλάσσεται η απόκτηση, δηλαδή ο αποκτών απαλλάσσεται τουλάχιστον από τον ΦΠΑ επί της προστιθέμενης αξίας που δημιούργησε ο ίδιος ο πωλητής (δηλαδή τουλάχιστον επί του κέρδους του). Το ίδιο ισχύει και για τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται για άλλους εμπορικούς σκοπούς (ως ξενοδοχείο ή καταλύματα διακοπών).

57.      Συναφώς, είναι επίσης εύλογο ότι ο Πορτογάλος νομοθέτης περιόρισε την εφαρμογή του μειωμένου φορολογικού συντελεστή στα ακίνητα που χρησιμοποιούνταν όντως ως κατοικίες κατά τον χρόνο της ανακαίνισης. Τούτο καθίσταται σαφέστερο στον βαθμό που ο περιορισμός εφαρμογής του μειωμένου συντελεστή, για λόγους κοινωνικής πολιτικής, έχει ως σκοπό, ιδίως, τη στοχευμένη ελάφρυνση των ιδιωτών ιδιοκτητών κατοικιών που χρησιμοποιούνται και ως κατοικίες. Το γεγονός αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί ως παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

V.      Πρόταση

58.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) ως εξής:

Το παράρτημα IV, σημείο 2, της οδηγίας περί ΦΠΑ έχει την έννοια ότι ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί μόνο στις υπηρεσίες ανακαίνισης και επισκευής ιδιωτικών κατοικιών που χρησιμοποιούνται ως ιδιωτικές κατοικίες κατά τον χρόνο εκτέλεσης των έργων αυτών. Χρήση ακινήτου ως ιδιωτικής κατοικίας υφίσταται και όταν ο λήπτης της παροχής έχει θέσει το ακίνητο στη διάθεση τρίτου ως κατοικία. Ωστόσο, για την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή, δεν είναι αναγκαίο η κατοικία να κατοικείται κατά τη διάρκεια της παροχής των υπηρεσιών.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψη 42). Η Πορτογαλική Κυβέρνηση επικαλείται ρητώς το χωρίο αυτό στις γραπτές παρατηρήσεις της. Ωστόσο, δεδομένου ότι η οδηγία περί ΦΠΑ δεν προβλέπει αναλογικό φορολογικό συντελεστή για ενιαία παροχή και δεν είναι δυνατή η κατάτμηση ενιαίας παροχής (ειδάλλως δεν θα επρόκειτο για ενιαία παροχή), η διαπίστωση αυτή μπορεί να αφορά, ευλόγως, μόνον την περίπτωση της υπάρξεως δύο διακριτών υπηρεσιών (η μία για το εμπορικό τμήμα και η άλλη για το μέρος του ακινήτου που χρησιμοποιείται ως κατοικία).

3      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά το επίδικο έτος (2007)· συναφώς, όπως τροποποιήθηκε εσχάτως με την οδηγία 2007/75/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Δεκεμβρίου 2007 (ΕΕ 2007, L 346, σ. 13).

4      Το κεφάλαιο 3 του τίτλου VIII της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και το παράρτημα IV της ίδιας οδηγίας καταργήθηκαν με την οδηγία 2009/47/ΕΚ του Συμβουλίου, της 5ης Μαΐου 2009, για την τροποποίηση της οδηγίας 2006/112 όσον αφορά τους μειωμένους συντελεστές φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2009, L 116, σ. 18). Για τον λόγο αυτόν, με την οδηγία 2009/47, προστέθηκε το σημείο 10α στο παράρτημα III της οδηγίας περί ΦΠΑ, το οποίο περιέχει τον κατάλογο των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών που μπορούν να υπαχθούν στους μειωμένους συντελεστές ΦΠΑ με βάση το άρθρο 98 της εν λόγω οδηγίας. Τούτο το σημείο 10α είναι πανομοιότυπο, από απόψεως περιεχομένου, με το σημείο 2 του παλαιού παραρτήματος IV της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά δεν υπόκειται πλέον σε χρονικό περιορισμό.

5      Αποφάσεις της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψη 29), και της 1ης Οκτωβρίου 2020, X (Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τα αφροδισιακά) (C-331/19, EU:C:2020:786, σκέψη 24). Πρβλ., επίσης, απόφαση της 29ης Ιουλίου 2019, Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, σκέψη 65).

6      Απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψη 31).

7      Στο γαλλικό πρωτότυπο, το Δικαστήριο αναφέρεται, στη σκέψη 34, σε «logements de fonction».

8      Απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψη 34).

9      Απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψη 35).

10      Βλ., μόνον, απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψεις 34 και 35).

11      Σαφέστατα: απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, σκέψη 19). Βλ. και αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2019, PSM «K» (C-214/18, EU:C:2019:301, σκέψη 40), της 18ης Μαΐου 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, σκέψη 69), και της 7ης Νοεμβρίου 2013, Tulică και Plavoşin (C-249/12 και C-250/12, EU:C:2013:722, σκέψη 34).

12      Πρβλ. αποφάσεις της 1ης Οκτωβρίου 2020, X (Μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ για τα αφροδισιακά) (C-331/19, EU:C:2020:786, σκέψη 34), και της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 22). Ομοίως και αποφάσεις της 22ας Απριλίου 2021, Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, σκέψη 37), και της 17ης Ιανουαρίου 2013, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-360/11, EU:C:2013:17, σκέψη 86).

13      Αποφάσεις της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, σκέψη 34), και της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, σκέψη 42). Πρβλ. αποφάσεις της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, σκέψεις 25 και 28), και της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-94/09, EU:C:2010:253, σκέψεις 25 επ.).

14      Αποφάσεις της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, σκέψη 43), της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 24), και της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 29).

15      Απόφαση της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, σκέψη 32). Ομοίως: απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, σκέψεις 22 και 23 σχετικά με τα ειδικά καθεστώτα), και της 21ης Μαρτίου 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, σκέψη 23 σχετικά με τις περιπτώσεις απαλλαγής).

16      Τούτο είναι ιδιαίτερα σαφές στα σημεία 22 επ. της γνώμης της Επιτροπής, κατά την οποία ο κανόνας της στενής ερμηνείας έχει εφαρμογή εν προκειμένω, αλλά δεν απαιτεί την πλέον συσταλτική ερμηνεία. Η νομική αξία τέτοιας εκτιμήσεως είναι αμφίβολη.

17      Πάγια νομολογία του Δικαστηρίου: αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 44), της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 23), και της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, σκέψη 23). Ομοίως, σε σχέση με το άρθρο 122, απόφαση της 3ης Φεβρουαρίου 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, σκέψη 37).

18      Βλ. και απόφαση της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 25).

19      Αποφάσεις της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, σκέψη 34), της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 25), και της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 28).

20      Βλ. αποφάσεις της 5ης Σεπτεμβρίου 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, σκέψη 49), της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 47), και της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 35).

21      Ενδεχομένως υπό την αντίθετη έννοια, απόφαση της 22ας Σεπτεμβρίου 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, σκέψη 39), μολονότι στην περίπτωση εκείνη δεν εξετάστηκε λεπτομερέστερα εάν η σχετική διάταξη εφαρμογής εκ μέρους της φορολογικής αρχής συνιστούσε διοικητική διάταξη διευκρινιστικού χαρακτήρα και το κράτος μέλος δεν στηρίχθηκε σε αυτή στο συγκεκριμένο πλαίσιο.

      Αντιθέτως, είναι ασαφής η απόφαση της 5ης Μαΐου 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, σκέψεις 45 και 46), η οποία αφορούσε επίσης την κρίσιμη, εν προκειμένω, πορτογαλική διοικητική διάταξη, αλλά πάντοτε κάνει λόγο για απλή διοικητική πρακτική δυνάμενη να μεταβληθεί ανά πάσα στιγμή. Οι διευκρινιστικές διοικητικές διατάξεις όμως δεν συνιστούν «απλή διοικητική πρακτική» και δεν μπορούν να τροποποιηθούν κατά βούληση, ούτε στερούνται καταρχήν «κατάλληλης δημοσιότητας».

22      Αποφάσεις της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 36), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 46), και της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 28).

23      Αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, σκέψη 36), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 47), της 9ης Μαρτίου 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, σκέψη 30), της 23ης Απριλίου 2009, TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, σκέψη 37), και της 6ης Μαΐου 2010, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-94/09, EU:C:2010:253, σκέψη 40).

24      Αποφάσεις της 3ης Φεβρουαρίου 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, σκέψη 44), της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 38), της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 48), της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 31), και της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 54).

25      Βλ., ρητώς, απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 39). Η απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 33), κάνει λόγο για σχέση υποκατάστασης.

26      Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 54). Πρβλ. απόφαση της 10ης Δεκεμβρίου 2002, British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, σκέψη 123), και της 17ης Οκτωβρίου 2013, Billerud Karlsborg και Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, σκέψη 35).

27      Ρητώς και η απόφαση της 17ης Οκτωβρίου 2013, Billerud Karlsborg και Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, σκέψη 35).

28      Απόφαση της 24ης Ιουνίου 2019, Επιτροπή κατά Πολωνίας (Ανεξαρτησία του Ανωτάτου Δικαστηρίου) (C-619/18, EU:C:2019:531, σκέψεις 42 και 43). Σχετικά με τη συνεκτίμηση της δημοκρατικής αρχής κατά την ερμηνεία των οδηγιών, βλ. και απόφαση της 9ης Μαρτίου 2010, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-518/07, EU:C:2010:125, σκέψη 41).

29      Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, σκέψεις 70 επ.).

30      Απόφαση της 3ης Μαρτίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-41/09, EU:C:2011:108, σκέψη 66).

31      Απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, σκέψη 38).

32      Απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, σκέψη 36).

33      Απόφαση της 9ης Σεπτεμβρίου 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, σκέψη 48).

34      Απόφαση της 27ης Ιουνίου 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie κ.λπ. (C-597/17, EU:C:2019:544, σκέψη 49).

35      Απόφαση της 27ης Φεβρουαρίου 2014, Pro Med Logistik και Pongratz (C-454/12 και C-455/12, EU:C:2014:111, σκέψη 60).

36      Απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, σκέψη 34).

37      Επί της κρισιμότητας στο πλαίσιο του δικαίου του ΦΠΑ, βλ. μόνον απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, σκέψεις 41 επ.).