Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTES JULIANAS KOKOTES
[JULIANE KOKOTT]

SECINĀJUMI,

sniegti 2023. gada 7. septembrī (1)

Lieta C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

pret

HPA – Construções SA

(Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Pievienotās vērtības nodoklis – Direktīva 2006/112/EK – Pagaidu iespēja piemērot samazinātu nodokļa likmi darbietilpīgiem pakalpojumiem – Samazināta nodokļa likme privātu mājokļu atjaunošanai – Privāta mājokļa jēdziens – Selektīvas samazinātas nodokļa likmes robežas – Demokrātijas princips un likumdevēja rīcības brīvība – Nodokļu neitralitātes princips






I.      Ievads

1.        Šī lieta vēlreiz pierāda, cik strīdīgas ir samazinātās likmes tiesību aktos PVN jomā. Darbietilpīgiem pakalpojumiem ēkās Portugālē tiek piemērota samazināta nodokļa likme. Tomēr tai ir jābūt tādu nekustamo īpašumu atjaunošanai, restaurēšanai, remontēšanai vai saglabāšanai, ko izmanto mājokļa vajadzībām. Šāda samazināta nodokļa likme saskaņā ar Savienības tiesību aktiem lietas pamatā esošajā 2007. gadā bija iespējama tikai ierobežotu laiku (līdz 2010. gada 31. decembrim), un saistībā ar to Tiesā jau ir uzsāktas divas prejudiciālās tiesvedības.

2.        Jau 2022. gada 5. maijā lietā C-218/21 Tiesai bija jālemj par šo pašu Portugāles tiesību normu saistībā ar jautājumu, vai tā attiecas arī uz lifta remontu ēkā, kas netiek izmantota tikai mājokļa vajadzībām. Lai gan Tiesa uz šo jautājumu atbildēja apstiprinoši, tā sprieduma pamatojumā uzsvēra, ka “proporcionāla sadale” ir jāveic gadījumā, ja atjaunošana un remonts ir saistīti ar kopīgām iekārtām jaukta izmantojuma ēkās (2).

3.        Turpretim šajā lietā tiek uzdots jautājums, vai, lai konstatētu “mājokļa vajadzībām izmantotu nekustamo īpašumu”, pietiek ar to, ka zemesgrāmatā ir izdarīta atzīme, ka to drīkst izmantot tikai mājokļa vajadzībām, vai arī tas ir faktiski jāizmanto šim nolūkam atjaunošanas brīdī. Pēdējais minētais gadījums liegtu ieguldītājiem, kuriem nav tiesību uz priekšnodokļa atskaitījumu, veikt vairāku vecu māju atjaunošanu ar samazinātu likmi un tikai vēlāk (it īpaši pēc samazinātās likmes piemērošanas termiņa beigām) tās pārdot kā mājokļus vai pat kā spekulatīvus īpašumus. Būtībā runa ir par dalībvalstu pilnvarām selektīvi noteikt samazinātu nodokļa likmi, šajā ziņā neierobežojot neitralitātes principu.

II.    Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

4.        Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (3) 96. pants ir formulēts šādi:

“Dalībvalstis piemēro PVN pamatlikmi, ko katra dalībvalsts nosaka procentos no summas, kurai uzliek nodokli; preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai pamatlikme ir vienāda.”

5.        PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punkts ir formulēts šādi:

“1.      Dalībvalstis var piemērot vienu vai divas samazinātas likmes.

2.      Samazinātas likmes piemēro tikai tādu kategoriju preču piegādei vai tādu kategoriju pakalpojumu sniegšanai, kas minēti III pielikumā. [..]”

6.        Brīdī, kam ir nozīme pamatlietā, PVN direktīvas VIII sadaļā bija ietverta 3. nodaļa (“Pārejas perioda noteikumi dažiem darbietilpīgiem pakalpojumiem”). Šajā nodaļā tostarp bija ietverts šīs direktīvas 106. un 107. pants. PVN direktīvas 106. pantā bija noteikts:

“[Eiropas Savienības] Padome pēc [Eiropas] Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var ļaut dalībvalstīm piemērot 98. pantā paredzētās samazinātās likmes IV pielikumā minētajiem pakalpojumiem vēlākais līdz 2010. gada 31. decembrim.

Samazinātās likmes var piemērot pakalpojumiem, kas ietverti ne vairāk kā divās IV pielikumā minētajās kategorijās.

Izņēmuma gadījumos dalībvalstīm var ļaut piemērot samazinātās likmes arī pakalpojumiem, kas iekļauti trijās no iepriekšminētajām kategorijām.”

7.        Šīs direktīvas 107. pantā bija paredzēts:

“Šīs direktīvas 106. pantā minētajiem pakalpojumiem ir jāatbilst šādiem nosacījumiem:

a)      tiem jābūt darbietilpīgiem;

b)      tie pārsvarā jāsniedz tieši galapatērētājiem;

c)      tiem jābūt galvenokārt vietēja mēroga un tādiem, kas nevarētu radīt konkurences izkropļojumu.

Turklāt ir jābūt ciešai saiknei starp zemākām cenām un paredzamo paaugstināto pieprasījumu un nodarbinātības līmeni, kas iegūti, piemērojot samazinātās likmes. Samazinātas likmes piemērošana nedrīkst skart iekšējā tirgus sekmīgu darbību.”

8.        PVN direktīvas IV pielikumā bija ietverts šīs direktīvas 106. pantā minēto pakalpojumu saraksts. Šī pielikuma 2. punkts bija formulēts šādi (4):

“Privātu mājokļu atjaunošana un remonts, izņemot materiālus, kas sastāda nozīmīgu daļu no sniegtā pakalpojuma vērtības.”

B.      Portugāles tiesības

9.        Portugāle PVN direktīvu ir transponējusi ar Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (turpmāk tekstā – “PVN kodekss”).

10.      PVN kodeksa 18. panta 1. punkts, redakcijā, kas piemērojama pamatlietas faktiem, paredzēja:

“Nodokļa likmes ir šādas:

a)      šim kodeksam pievienotajā I sarakstā minēto preču importam, piegādēm un pakalpojumu sniegšanai likme ir 5 %;”.

11.      PVN kodeksa pielikuma I saraksta 2.24. punkts bija formulēts šādi:

“Uzņēmuma līgumi nekustamo īpašumu un nekustamo īpašumu, kuri paredzēti dzīvošanai, autonomo daļu uzlabošanai, labošanai, atjaunošanai, restaurācijai, remontam un saglabāšanai, izņemot pakalpojumus, kas saistīti ar uzkopšanu un zaļo zonu uzturēšanu, un uzņēmuma līgumi, kuri attiecas uz tādiem nekustamajiem īpašumiem, kas ietver visus vai daļu no elementiem, kuri saistīti ar baseiniem, saunām, tenisa kortiem, golfu vai minigolfu un līdzīgām iekārtām.

Samazinātā likme attiecas uz iestrādātajiem materiāliem vienīgi tad, ja šo materiālu vērtība nepārsniedz 20 % no sniegtā pakalpojuma kopējās vērtības.”

12.      Attiecībā uz PVN kodeksa pielikuma I saraksta Nr. 2.24 (tagad – Nr. 2.27) jēdzienu “nekustamie īpašumi un nekustamo īpašumu, kuri paredzēti dzīvošanai, autonomās daļas” Nodokļu un muitas administrācija ir izdevusi administratīvos noteikumus, tostarp 2000. gada 7. augusta Apkārtrakstu Nr. 30025, no kuriem, ciktāl tie attiecas uz šo lietu, var secināt turpinājumā minēto:

“2.      Nekustamais īpašums

Šajā punktā ietilpst vienīgi tie pakalpojumi, kas veikti nekustamajam īpašumam vai tā daļai, kuru izmanto mājokļa vajadzībām un kuru nav atļauts izmantot citiem mērķiem.

Tiek uzskatīts, ka nekustamo īpašumu vai tā daļu izmanto mājokļa vajadzībām tad, ja tas tiek lietots šim nolūkam būvdarbu uzsākšanas brīdī un ja pēc būvdarbu pabeigšanas to joprojām faktiski izmanto privāta mājokļa vajadzībām.”

III. Fakti un prejudiciālā nolēmuma tiesvedība

13.      HPA – Construções, SA (turpmāk tekstā – “HPA”) ir komercsabiedrība, kura reģistrēta kā akciju sabiedrība un kuras darbības mērķis ir “celtniecības pakalpojumu sniegšana, tirdzniecība, būvdarbu līgumu slēgšana, nekustamā īpašuma pirkšana un pārdošana, kā arī būvmateriālu tirdzniecība”.

14.      HPA 2007. gadā izpildīja vairākus būvdarbu līgumus par ēku atjaunošanu Lisabonā. No zemesgrāmatas izziņām izriet, ka zemesgabalus iepriekš (2004. un 2005. gadā) vai attiecīgi vēlāk (2008. gadā) iegādājās vairākas komercsabiedrības (tostarp komercsabiedrība Paço – Investimentos Imobiliários, SA, komercsabiedrība Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, un komercsabiedrība Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) un ka nekustamie īpašumi lielākoties ir paredzēti mājokļa vajadzībām.

15.      HPA atbilstoši PVN kodeksam pievienotā I saraksta 2.24. punktam atjaunošanas pakalpojumiem piemēroja 5 % PVN likmi, uz to norādīja minētajām komercsabiedrībām izrakstītajos rēķinos un atskaitīja PVN. 2011. gada 19. janvārī Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Lisabonas Finanšu direktorāta Nodokļu inspekcijas dienests, Portugāle) uzsāka HPA ārējās pārbaudes procedūru par 2007. taksācijas gadu. 2011. gada 10. maijā Serviço de Finanças de Sintra-1 (Sintras nodokļu dienesta 1. nodaļa, Portugāle) izdeva papildu PVN aprēķinus par 2007. gadu.

16.      Vēlāka nodokļa uzlikšana balstās uz 21 % nodokļa pamatlikmes, nevis uz samazinātās 5 % nodokļa likmes piemērošanu. HPA neesot spējusi pierādīt, ka strīdīgie būvdarbu līgumi attiecas uz mājokļa vajadzībām faktiski izmantotu nekustamo īpašumu un ka saistībā ar to tai ir pierādīšanas pienākums saskaņā ar Vispārējā nodokļu likuma 74. pantu.

17.      HPA cēla prasību Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Sintras Administratīvajā un nodokļu tiesa, Portugāle) par lēmumu par vēlāku nodokļa piedziņu. Minētā tiesa ar 2020. gada 26. jūnija spriedumu apmierināja prasību un atcēla lēmumus par vēlāku nodokļa piedziņu, jo 2.24. punkta izpratnē par nekustamo īpašumu, kas paredzēts vai tiek izmantots dzīvošanai, ir jāuzskata visi nekustamie īpašumi, par kuriem ir atļauja izmantot dzīvošanai, nevis tikai tādi, kas faktiski tiek apdzīvoti. Nodokļu un muitas administrācija iesniedza apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā.

18.      Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) apturēja tiesvedību un saskaņā ar LESD 267. pantu uzdeva Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai PVN direktīvas IV pielikuma 2. punktam ir pretrunā tāda valsts tiesību norma, saskaņā ar kuru samazināto PVN likmi var piemērot vienīgi būvdarbu līgumiem, lai atjaunotu un remontētu nekustamos īpašumus privātos mājokļos, kuri šo darbību veikšanas brīdī ir apdzīvoti?”

19.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza tikai Portugāle un Eiropas Komisija. Saskaņā ar Reglamenta 76. panta 2. punktu Tiesa nolēma tiesas sēdi nenoturēt.

IV.    Juridiskā analīze

A.      Par prejudiciālo jautājumu un izvērtēšanas gaitu

20.      Iesniedzējtiesa jautā, vai toreizējais PVN direktīvas 106. pants, skatīts kopā ar IV pielikuma 2. punktu, ļāva piemērot samazināto PVN likmi Portugālē tikai privāto mājokļu, kas šo pasākumu veikšanas laikā tika izmantoti kā mājokļi, atjaunošanas un remonta pakalpojumiem. Taču, mainot formulējumu, rodas jautājums, vai dalībvalsts var nepiemērot šo samazināto nodokļa likmi, ja pakalpojuma sniegšanas brīdī ēka vēl netiek vai vairs netiek izmantota mājokļa vajadzībām, bet ir atjaunota, piemēram, vēlākai tālākpārdošanai, un mājokļa vajadzībām to izmantos tikai vēlāk, piemēram, pircējs.

21.      Tāpēc ir jāinterpretē Savienības tiesību aktos izmantotais jēdziens “privātu mājokļu” atjaunošana un remonts, kas ietverts PVN direktīvas IV pielikuma 2. punktā (šajā ziņā skat. B punktu). Ja šis jēdziens attiektos uz visām ēkām, kas kaut kad nākotnē varētu tikt izmantotas kā mājokļi, samazinātas nodokļa likmes selektīva piemērošana tādu mājokļu atjaunošanai, kuri atjaunošanas brīdī arī tiek izmantoti kā mājokļi, varētu būt nepieļaujama (šajā ziņā skat. C punktu). Lai to izvērtētu, būtu tuvāk jāaplūko Savienības tiesībās dalībvalstīm izvirzītās prasības, ieviešot selektīvu nodokļa likmi (šajā ziņā skat. D punktu).

B.      Jēdziena “privāts mājoklis” interpretācija

22.      PVN direktīvas IV pielikuma 2. punktā, kas skatīts kopā ar tās 106. pantu, dalībvalstīm bija atļauts piemērot samazinātu PVN likmi pakalpojumiem, kuri saistīti ar “privātu mājokļu atjaunošanu un remontu, izņemot materiālus, kas sastāda nozīmīgu daļu no sniegtā pakalpojuma vērtības”.

23.      Tā kā PVN direktīvā nav atsauces uz dalībvalstu tiesībām un atbilstošo definīciju, šīs direktīvas IV pielikuma 2. punktā ietvertais formulējums ir jāinterpretē vienveidīgi, neatkarīgi no dalībvalstīs izmantotās kvalifikācijas un atbilstoši to ierastajai nozīmei ikdienas valodā, ņemot vērā kontekstu, kādā tie tiek lietoti, un tiesiskā regulējuma, kura daļu tie veido, mērķus (5).

24.      Šajā ziņā – pēc Tiesas domām – no IV pielikuma 2. punkta formulējuma izriet, pirmkārt, ka šī tiesību norma attiecas uz divām dažādām darbībām, proti, atjaunošanu un remontu, un, otrkārt, ka šīm darbībām ir jāattiecas uz privātiem mājokļiem (6). Šajā lietā atbilstoši prejudiciālajam jautājumam ir jāprecizē tikai otrais aspekts.

25.      Tiesa jau ir izklāstījusi, ka jēdziens “mājoklis” parasti apzīmē nekustamo īpašumu vai pat kustamu īpašumu vai tā daļu, kurš paredzēts dzīvošanai un kurš tādējādi ir vienas vai vairāku personu dzīvesvieta. Turklāt īpašības vārds “privāts” ļauj veikt nošķiršanu no mājokļiem, kas nav privāti, piemēram, dienesta mājokļiem (7) vai arī viesnīcām (8). Tādējādi arī brīvdienu mājokļi, kas tiek nodoti lietošanā īstermiņā mainīgiem brīvdienu viesiem, nav uzskatāmi par “privātu mājokli”.

26.      Tādējādi – kā Tiesa norāda expressis verbis – PVN direktīvas IV pielikuma 2. punktā minētajiem atjaunošanas un remonta pakalpojumiem ir jāattiecas uz īpašumiem, kuri tiek izmantoti privātu mājokļu vajadzībām, savukārt šī tiesību norma neattiecas uz pakalpojumiem, kas saistīti ar īpašumiem, kuri tiek izmantoti citiem mērķiem, piemēram, komerciāliem mērķiem (9). Līdz ar to nozīme ir faktiskajai mājokļa izmantošanai atjaunošanas brīdī. Neapdzīvots nekustamais īpašums, kuru komercsabiedrība atjauno pārdošanas nolūkā, tajā brīdī netiek izmantots privātām mājokļa vajadzībām, bet gan komerciāliem mērķiem (šajā gadījumā – zemesgabala tirdzniecībai), kā to pareizi apgalvo arī Portugāle.

27.      Tāpēc formulējums un šajā ziņā pasludinātā Tiesas judikatūra liecina par to, ka ar privātiem mājokļiem ir jāsaprot tikai mājokļi, kas atjaunošanas laikā faktiski arī tiek izmantoti kā mājokļi. Tomēr minētā priekšnoteikums nav tāds, ka mājoklis arī remonta darbu laikā ir faktiski apdzīvots, tam šajā laikā jābūt tikai izmantotam kā mājoklim, tātad jākalpo par dzīvesvietu (10).

28.      Tomēr privāts mājoklis – to, šķiet, Komisija, minot piemēru par vasaras mājokli, ir ignorējusi – tiek izmantots kā privāts mājoklis arī tad, ja mājokļa īpašnieks atjaunošanas laikā uzturas citur. Uzturēšanās citā vietā nebūt nenozīmē personas dzīvesvietas maiņu. Tāpat arī fakts, ka privātais mājoklis konkrētu laiku netiek apdzīvots (piemēram, izīrēts mājoklis tiek atjaunots pēc vecā īrnieka izvākšanās un pirms jauna īrnieka ievākšanās), nemaina tā kā privāta mājokļa statusu.

29.      Tas pats izriet arī no Portugāles nodokļu administrācijas apkārtrakstā norādītā viedokļa. Saskaņā ar to nekustamais īpašums ir jāuzskata par tādu, kas tiek izmantots mājokļa vajadzībām, ja, sākoties darbiem un pēc to pabeigšanas, tas faktiski joprojām tiek izmantots kā privāts mājoklis. Galu galā tas nozīmē tikai to, ka pakalpojuma sniegšanas sākumā tas tika izmantots kā privāts mājoklis un ka arī darbu noslēgumā tas joprojām tā ir. Ja pareizi saprotu Portugāles tiesisko situāciju, runa ir par norobežošanu no tādu nekustamo īpašumu nepriviliģētas atjaunošanas, kuri tajā brīdī nekalpo privāta mājokļa vajadzību apmierināšanas mērķim, bet kurus ir paredzēts komerciāli izīrēt, piemēram, kā brīvdienu mājokli, vai kuri paredzēti kā (neapdzīvots) kapitālieguldījums, vai – kā tas acīmredzot ir šajā gadījumā – kuri pēc atjaunošanas tiks pārdoti kā daļa no komercīpašuma tirdzniecības.

30.      Nepieciešamību konstatēt, ka pakalpojumu sniegšanas laikā privāts mājoklis tiek izmantots kā tāds, apstiprina PVN direktīvas 107. panta iekļaušana interpretācijā. Proti, šīs direktīvas 107. pantā ir paredzēts, ka 106. pantā minētie pakalpojumi pārsvarā tiek sniegti tieši galapatērētājiem. Komercsabiedrība, kas veic neapdzīvotu īpašumu atjaunošanu, lai pēc tam atjaunotos mājokļus pārdotu tālāk, noteikti nav galapatērētājs, kā to bija domājis Savienības likumdevējs. Šajā ziņā komercsabiedrību jau ir grūti apzīmēt kā galapatērētāju. Par galapatērētāju šajā gadījumā, iespējams, būtu jāuzskata īpašnieks vai īrnieks, kurš izmanto mājokli savām (privātām) vajadzībām – kā dzīvesvietu. Tā kā šie pakalpojumi pārsvarā ir jāsniedz tikai tieši galapatērētājiem, tie var tikt attiecināti arī uz izīrētājiem, kuri izīrē mājokļus, sniegtajiem atjaunošanas pakalpojumiem, jo īrnieki šos mājokļus izmanto tieši privātām mājokļa vajadzībām.

31.      Turklāt šādu šauru interpretāciju apstiprina arī samazinātas nodokļa likmes mērķis. Ja apgrozījuma nodokļa kā vispārēja patēriņa nodokļa (11) raksturs tiek stingri ņemts vērā, nodokļa likmes apmērs vienmēr var attiekties tikai uz galapatērētāja, kuram nav tiesību atskaitīt priekšnodokli, slogu vai attiecīgi samazinājuma gadījumā – ieguvumu (12). Tas tā katrā ziņā ir tad, ja nodokļa likmes samazinājums nav saistīts ar pakalpojumu sniedzēja subjektīvām īpašībām, bet – kā tas ir šajā gadījumā – ar konkrētiem darījumiem, kurus likumdevējs uzskata par tādiem, kas pakalpojumu saņēmēja interesēs ir pelnījuši preferenciālu režīmu.

32.      Uzņēmumu, kuram ir tiesības atskaitīt priekšnodokli, šajā ziņā neietekmē tas, vai tā priekšnodokļa darījums tiek aplikts ar nodokli pēc pamatlikmes vai pēc samazinātās likmes, jo atskaitījums viņu atbrīvo no abiem nodokļiem. Tāpēc samazināto nodokļa likmju mērķis principā ir priekšrocības piešķiršana galapatērētājam (privātīpašnieks), kuram nav tiesību atskaitīt priekšnodokli un attiecībā uz kuru ir jāsamazina minētā pakalpojuma izmaksas. Tas pats attiecas uz īrnieku, kas ir tāda no nodokļa atbrīvota pakalpojuma (dzīvojamās telpas izīrēšana – PVN direktīvas 135. panta 1. punkts) saņēmējs, kurā ietilpst ar samazināto nodokļa likmi apliekamais pakalpojums (atjaunošanas pakalpojums). Ja priekšnodoklis nevar tikt atskaitīts, pakalpojumu sniedzējs (izīrētājs) šādā gadījumā īrniekam var nodot zemākas izmaksas (proti, tikai samazināto nodokļa likmi, nevis nodokļa pamatlikmi).

33.      Proti, nodokļa likmes samazinājums “privāto mājokļu atjaunošanai un remontam” ir paredzēts, lai atvieglotu slogu mājokļa lietotājam, kurš vai nu atjauno savu privāto mājokli vai veic tā remontu vai arī finansē sava privātā mājokļa atjaunošanu vai remontu ar īres maksu. Šādā veidā dalībvalstis var izmantot samazinātu nodokļa likmi, lai samazinātu dzīvošanai nepieciešamās mājokļa izmaksas, ciktāl tās ir saistītas ar atjaunošanas un remonta darbiem. Tomēr šajā ziņā noteicoša nozīme nav tam, vai saskaņā ar zemesgrāmatas datiem īpašumu var izmantot tikai mājokļa vajadzībām, bet gan tam, vai tas tiek izmantots vai to ir paredzēts izmantot šim nolūkam izmaksu rašanās brīdī. Tāpēc šis samazinātās likmes mērķis attiecas arī uz atjaunošanu, kuras mērķis ir īpašuma izmantošana mājokļa vajadzībām no pakalpojumu saņēmēja puses (tieši vai netieši – izīrējot). Turpretim uz nekustamā īpašuma atjaunošanu, lai to pēc tam pārdotu, tas neattiecas, jo pārdošana nav izmantošana mājokļa vajadzībām.

34.      Papildus ir jāņem vērā īpatnība, ka uz PVN direktīvas IV pielikuma 2. punktā minētajiem pakalpojumiem atbilstoši 106. panta 1. punktam tikai ierobežotu laiku (līdz 2010. gada 31. decembrim) attiecās samazinātā nodokļa likme. Tāpēc arī šajā gadījumā ir nepieciešama interpretācija, kas balstās uz nekustamā īpašuma izmantošanu pakalpojuma sniegšanas brīdī. Pretējā gadījumā būtu diezgan viegli apiet laika ierobežojumu, izmantojot pull-forward efektu (vairāku ēku atjaunošana, kuras tikai nākotnē var izmantot mājokļa vajadzībām).

35.      Tas viss liecina par to, ka PVN direktīvas IV pielikuma 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka samazinātā PVN likme var tikt piemērota tikai pakalpojumiem, kuru mērķis ir atjaunot un remontēt privātos mājokļus, kas šo pasākumu veikšanas brīdī arī tiek izmantoti kā privātie mājokļi. Tāpēc tas pieļauj tādu valsts tiesību normu kā PVN kodeksa pielikuma I saraksta 2.24. punkts, kurā prasīts, lai minētie pakalpojumi attiektos uz nekustamo īpašumu, kas tiek izmantots mājokļa vajadzībām. Tas nav arī pretrunā nodokļu administrācijas viedoklim, ka īpašums ir jāuzskata par tādu, kas tiek izmantots mājokļa vajadzībām, ja tas faktiski joprojām tiek izmantots kā privāts mājoklis darbu sākumā un pēc to pabeigšanas. Tomēr šajā ziņā nav jākonstatē, ka darbu laikā mājoklis ir arī apdzīvots.

C.      Pakārtoti: selektīva samazinātā nodokļa likme

36.      Turpretim, ja Tiesa uzskata, ka PVN direktīvas IV pielikuma 2. punkts ir jāinterpretē plaši un ka pietiek ar to, ka izremontēts īpašums kaut kad nākotnē tiek izmantots mājokļa vajadzībām un ka šajā ziņā pietiek ar attiecīgu atzīmes izdarīšanu zemesgrāmatā, rodas jautājums, vai Portugāles šajā gadījumā ieviestā selektīvā samazinātā nodokļa likme ir pieļaujama. Tas tāpēc, ka šādā gadījumā Portugāle samazināto nodokļa likmi, kas saskaņā ar Savienības tiesību aktiem būtu iespējama visiem nekustamajiem īpašumiem kā privātiem mājokļiem, būtu attiecinājusi tikai uz nekustamajiem īpašumiem, kuri pakalpojuma sniegšanas brīdī arī tiek izmantoti kā privāti mājokļi

37.      Saistībā ar samazinātās PVN likmes piemērošanu saskaņā ar PVN direktīvas 98. panta 1. un 2. punktu Tiesa ir izklāstījusi, ka šīs tiesību normas formulējums neliecina, ka tā būtu interpretējama kā prasība piemērot samazinātu likmi vienīgi tad, ja tā attiecas uz visiem pakalpojumu kategorijas aspektiem atbilstoši šīs direktīvas III pielikumam. Tādējādi dalībvalstīm, ja vien tiek ievērots kopējai PVN sistēmai raksturīgais nodokļu neitralitātes princips, ir iespēja piemērot samazinātu PVN likmi konkrētiem un īpašiem minētās direktīvas III pielikumā paredzēto pakalpojumu kategoriju aspektiem (13). Tas pats a fortiori attiecas arī uz pakalpojumiem, kuri tobrīd bija uzskaitīti PVN direktīvas IV pielikumā un kurus var aplikt ar samazinātu nodokļa likmi tikai pēc Padomes atļaujas saņemšanas un tikai ierobežotu laiku.

38.      Iespēju šādi piemērot samazināto PVN likmi pamatotu, piemēram, apsvērums, ka tās piemērošanas attiecināšana tikai uz konkrētiem un specifiskiem attiecīgās pakalpojumu kategorijas aspektiem atbilst principam, ka izņēmumi un atkāpes ir jāinterpretē šauri (14).

39.      Galu galā tas ir tikai pareizi. Pirmkārt, Tiesa vairākkārt uzsver, ka šauras interpretācijas princips nenozīmē, ka jēdzieni būtu jāinterpretē tādējādi, ka šīs likmes piemērošanai zūd iedarbība (15). Proti, šo jēdzienu interpretācijai ir jāatbilst ar šī regulējuma mērķiem un nodokļu neitralitātes prasībām, un tāpēc “šauras interpretācijas noteikums” ir kļuvis līdzīgs tukšai formulai, kas ir lieka (16).

40.      Otrkārt, tiesību normas (šaura vai plaša) interpretācija vienmēr attiecas uz nosacījumu, kas saskaņā ar Savienības tiesībām ir jāinterpretē vienoti (šauri vai plaši). Tomēr samazinātās likmes selektīvā piemērošana neattiecas uz Savienības tiesībās ietverta nosacījuma interpretāciju. Gluži pretēji, tiesības selektīvi ierobežot samazināto likmi izriet galvenokārt no dalībvalsts izvēles iespējas ieviest samazināto likmi.

41.      Tālab Savienības likumdevējs dalībvalstīm ir paredzējis iespēju piemērot samazinātu PVN likmi PVN direktīvas III pielikuma kategorijās ietilpstošajām preču piegādēm un pakalpojumu sniegšanai. Tāpēc dalībvalstīm ir pienākums precīzāk noteikt, kurām no šīm preču piegādēm un pakalpojumiem tiek piemērota samazinātā likme (17). Tomēr, ja dalībvalstij nav pienākuma ieviest samazinātu nodokļa likmi (18), tā var arī atteikties no šīs samazinātās nodokļa likmes pilnībā a fortiori atteikties arī no tās daļām, proti, ieviest to arī tikai daļēji (selektīvi) (argumentum a maiore ad minus).

42.      Tādējādi, Tiesas vārdiem runājot, dalībvalstij ir iespēja šīs samazinātās nodokļa likmes piemērošanu attiecināt uz konkrētiem un specifiskiem minētās kategorijas aspektiem (19). Faktiskā izmantošana par privātu mājokli atjaunošanas pakalpojumu sniegšanas brīdī ir šāds konkrēts un specifisks aspekts, jo tas ir pietiekami nosakāms un norobežojams (20).

43.      Ja termins “privāts mājoklis” tādējādi būtu jāsaprot tikai formālā nozīmē (visi nekustamie īpašumi, kas saskaņā ar zemesgrāmatu ir paredzēti mājokļa vajadzībām), saskaņā ar Savienības tiesībām principā nebūtu aptrīdams, ka Portugāle šo terminu interpretē šauri (materiāli) un ar samazinātu nodokļa likmi selektīvi apliek tikai tādu mājokļu atjaunošanas darbus, kuri faktiski arī tiek izmantoti kā privāti mājokļi.

44.      Pretēji Komisijas viedoklim nav nozīmes tam, ka šī materiāltiesiskā interpretācija rodas tikai saistībā ar šajā sakarā izdotajiem administratīvajiem noteikumiem. LESD 288. panta trešajā daļā ir paredzēts, ka, transponējot direktīvu, formu un metožu izvēle ir valsts iestāžu ziņā. Tā kā dažās dalībvalstīs pastāv t.s. konkretizējošie administratīvie noteikumi ar juridiski saistošu ārējo spēku, kas – tāpat kā likums – tiek oficiāli publicēti, fakultatīvas samazinātas likmes selektīva īstenošana, apvienojot likumu un šādus administratīvos noteikumus, nebūtu apstrīdama (21).

45.      Ja administratīvais noteikums – kā Portugāle apgalvo rakstveida apsvērumos – tikai atspoguļo Portugāles likumdevēja nodomu, šaubas ir vēl mazākas. Pretēji tam, kā apsvērumos acīmredzot apgalvo Komisija, runa nav arī par administratīva noteikuma piemērošanu tiesā, bet gan par likuma interpretāciju. Katrā ziņā iesniedzējtiesa savā jautājumā uzskata, ka attiecīgais ierobežojums izriet no valsts tiesību normas.

D.      Selektīvai samazinātai nodokļa likmei izvirzītās prasības

46.      Tomēr, ieviešot selektīvu samazinātu likmi, ir jāievēro zināmas robežas. Ja dalībvalsts izvēlas selektīvi piemērot samazinātu PVN likmi konkrētiem PVN direktīvas III pielikumā (un arī IV) minētām pakalpojumiem un preču piegādei, tai ir jāievēro nodokļu neitralitātes princips (22). Šis princips nepieļauj atšķirīgu attieksmi PVN ziņā pret līdzīgām precēm vai līdzīgiem pakalpojumiem, kuri savā starpā konkurē (23).

47.      Lai atbildētu uz jautājumu, vai preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, galvenokārt ir jāņem vērā vidusmēra patērētāja viedoklis. Preces vai pakalpojumi ir līdzīgi, ja tiem ir līdzīgas iezīmes un no patērētāju viedokļa tie apmierina vienādas vajadzības, pamatojoties uz kritēriju par izmantošanas salīdzināmību, un ja pastāvošās atšķirības nozīmīgā veidā neiespaido vidusmēra patērētāja lēmumu izmantot vienu vai otru no minētajām precēm vai sniegtajiem pakalpojumiem (24), tātad no viņa viedokļa tiem ir jābūt savstarpēji aizstājamiem (25).

48.      Lēmums par preču vai pakalpojumu līdzību no galapatērētāja viedokļa pēc būtības ietver zināmu rīcības brīvību. Tiesa saistībā ar Savienības likumdevēju, tam īstenojot fiskāla rakstura pasākumu, norāda, ka tam ir jāveic politiskas, ekonomiskas, kā arī sociālas izvēles un jāizveido dažādu interešu hierarhija vai jāveic sarežģīti vērtējumi. Tālab tam šajā ziņā ir atzīstama plaša rīcības brīvība, kuras dēļ tiesas pārbaude par nosacījumu izpildi ir jāaprobežo vienīgi ar acīmredzamas kļūdas konstatāciju (26). It īpaši, veicot pārbaudi tiesā par šādas kompetences īstenošanu, Tiesa nevar aizstāt Savienības likumdevēja vērtējumu ar savējo (27).

49.      Šajā lietā rodas jautājums, vai Tiesa var līdzīgi – tikai ierobežotā apmērā – pārbaudīt, kā dalībvalsts likumdevējs īsteno šo rīcības brīvību.

50.      Uz minēto jautājumu ir jāatbild apstiprinoši, ņemot vērā it īpaši jaunāko Tiesas judikatūru. Piemēram, Tiesa aizvien vairāk uzsver, ka Savienību veido valstis, kuras ievēro un atzīst LES 2. pantā minētās vērtības (28). Viena no LES 2. pantā minētajām vērtībām, uz kurām ir balstīta Savienība, it īpaši ir demokrātijas princips.

51.      Atbilstoši tam galvenokārt demokrātiski ievēlētam likumdevējam ir jāīsteno likumdošanas rīcības brīvība. Tāpēc, ja Savienības tiesībās dalībvalstij tiek piešķirta šāda rīcības brīvība, par to galvenokārt ir atbildīgs šīs dalībvalsts ievēlētais parlaments. Līdz ar to citām struktūrām per se ir ierobežotas iespējas pārskatīt šo parlamenta lēmumu pieņemšanas brīvību. Tās ar savu viedokli par preču vai pakalpojumu līdzību nevar aizstāt tās iestādes viedokli, kurai uz tā paušanu ir demokrātiski leģitīmas tiesības. Tas vienlīdz attiecas gan uz valstu tiesām, gan Savienības tiesām.

52.      Šajā ziņā Tiesa var konstatēt likumdevēja (Savienības likumdevēja, kā arī dalībvalsts likumdevēja) pieļautu neitralitātes principa pārkāpumu tikai tad, ja tas ir acīmredzami pārsniedzis savu rīcības brīvību. Tomēr tas tā ir tikai gadījumā, ja, raugoties no vidusmēra patērētāja viedokļa, ar atšķirīgiem nodokļiem apliekamie pakalpojumi vai piegādes ir gandrīz identiski, kas nozīmē, ka tos varētu viegli aizstāt. Tikai tādā gadījumā ir konstatējams arī konkurences izkropļojums starp šo pakalpojumu vai piegāžu sniedzējiem, kas vairs nav savienojams ar neitralitātes principu.

53.      Tāpēc Tiesa līdz šim kopumā ir atturējusies konstatēt neitralitātes principa pārkāpumu, ciktāl Savienības likumdevējs ar samazinātu nodokļa likmi atļauj aplikt tikai grāmatas (bet ne e-grāmatas (29)), tikai kaušanai paredzētu zirgu (bet ne jājamzirgu (30)) piegādi un tikai kempingu (bet ne laivu piestātņu (31)) nomu. Tas pats attiecas uz gadījumiem, kad dalībvalstis ar samazinātu nodokli apliek vai atbrīvo no nodokļa tikai svaigus maizes izstrādājumus (nevis tos, kuriem beidzies derīguma termiņš (32)), tikai pārvietojamo gadatirgu (nevis stacionāro atrakciju parku (33)) organizētājus, ne visas zāles (bet tikai dažas, arī atkarībā no to lietošanas veida (34)), tikai taksometrus (bet ne visus pasažieru pārvadājumus ar vieglajiem automobiļiem (35)), tikai drukātas grāmatas (nevis grāmatas uz citiem fiziskiem informācijas nesējiem (36)).

54.      Tomēr šajā gadījumā nav konstatējama acīmredzama likumdevēja rīcības brīvības pārsniegšana. Ar atšķirīgu nodokli apliktie pakalpojumi nav faktiski identiski, līdz ar to konkurence netiek izkropļota.

55.      Tas tā ir tāpēc, ka (neapdzīvota) atjaunota mājokļa pārdevējs nekonkurē ar mājokļa īpašnieku, kurš veic sava (apdzīvotā) mājokļa atjaunošanu un kuram tad tiek piemērota tikai samazināta nodokļa likme. Pat ja tas būtu uzņēmējs (piemēram, izīrētājs), tas tirgū nekonkurē ar pārdevēju. Arī atjaunošanu veicošais uzņēmums, kas veic (neapdzīvota) mājokļa atjaunošanu, nekonkurē ar atjaunošanu veicošu uzņēmumu, kas atjauno apdzīvotu mājokli, jo attiecīgais pakalpojumu saņēmējs nevar brīvi izvēlēties nodokļa likmi. Viņam atjaunošana vienmēr tiek vai nu aplikta ar samazinātu nodokli (kā jau apdzīvots mājoklis), vai arī vienmēr tiek pilnībā aplikta ar nodokli (kā vēl neapdzīvots mājoklis). Tāpēc nodokļa likme neietekmē pakalpojuma saņēmēja izvēli par labu attiecīgajam atjaunošanu veicošajam uzņēmumam. Līdz ar to neitralitātes princips netiek ietekmēts.

56.      Turklāt nepastāv arī (nepamatota) nevienlīdzīga attieksme pret attiecīgajiem galapatērētājiem Pamattiesību hartas 20. panta (37) izpratnē. Pirmkārt, atjaunota dzīvokļa pircējs nav salīdzināms ar mājokļa īpašnieku, kurš veic sava dzīvokļa atjaunošanu, jo viens saņem piegādi, bet otrs – pakalpojumu. Turklāt, ciktāl atjaunota mājokļa iegāde Portugālē ir apliekama ar nodokli, pārdevējs katrā ziņā ir atbrīvots no nodokļa, izmantojot priekšnodokļa atskaitījumu (neatkarīgi no nodokļa likmes par atjaunošanas pakalpojumiem). Ja iegāde ir atbrīvota no nodokļa, pārdevējs nevar atskaitīt priekšnodokli un tas ņems vērā nodokļa pamatlikmi. Taču šajā ziņā iegāde ir atbrīvota no nodokļa, proti, pircējs ir atbrīvots no PVN vismaz par pārdevēja paša radīto pievienoto vērtību (t.i., vismaz par savu peļņu). Tas pats attiecas uz nekustamo īpašumu, ko izmanto citiem komerciāliem mērķiem (kā viesnīcas vai brīvdienu mītnes).

57.      Arī šajā ziņā ir saprotams, ka Portugāles likumdevējs samazināto nodokļa likmi ir attiecinājis tikai uz nekustamajiem īpašumiem, kas atjaunošanas laikā faktiski tiek izmantoti kā mājokļi. Tas kļūst vēl skaidrāks, ja sociālpolitisku apsvērumu dēļ samazinātās nodokļa likmes ierobežojums atvieglotu tieši mājokļa, kas tiek izmantots arī kā mājoklis, privātīpašnieka situāciju. Tajā nav saskatāms nodokļu tiesību aktos paredzētā neitralitātes principa pārkāpums.

V.      Secinājumi

58.      Tādējādi ierosinu Tiesai uz Supremo Tribunal Administrativo (Augstākā administratīvā tiesa, Portugāle) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

PVN direktīvas IV pielikuma 2. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka PVN samazināto likmi var piemērot tikai pakalpojumiem, kas saistīti ar privāto mājokļu, kuri šo pasākumu veikšanas brīdī tiek izmantoti kā privāti mājokļi, atjaunošanu un remontēšanu. Izmantošanu par privātu mājokli konstatē arī tad, ja pakalpojuma saņēmējs ir nodevis īpašumu trešajai personai kā mājokli. Tomēr, lai piemērotu samazināto likmi, nav nepieciešams, lai pakalpojumu sniegšanas laikā mājoklis būtu apdzīvots.

1      Oriģinālvaloda – vācu.

2      Spriedums, 2022. gada 5. maijs, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 42. punkts). Uz šo rindkopu Portugāles valdība expressis verbis atsaucas savos rakstveida apsvērumos. Tomēr, tā kā PVN direktīvā nav paredzēta proporcionāla nodokļa likme vienotam pakalpojumam un vienotu pakalpojumu nevar arī sadalīt (pretējā gadījumā tas nebūtu vienots pakalpojums), šis apgalvojums loģiski varēja attiekties tikai uz gadījumu, kad ir konstatējami divi nodalāmi pakalpojumi (viens par nekustamā īpašuma komerciālo daļu, otrs par tā daļu, ko izmanto mājokļa vajadzībām).

3      Padomes 2006. gada 28. novembra direktīva (OV 2006, L 347, 1. lpp.), redakcijā, kas piemērojama lietas pamatā esošajam gadam (2007. gads); šajā ziņā jaunākie grozījumi izdarīti ar Padomes 2007. gada 20. decembra Direktīvu 2007/75/EK (OV 2007, L 346, 13. lpp.).

4      PVN direktīvas VIII sadaļas 3. nodaļa, kā arī tās IV pielikums tika atcelti ar Padomes Direktīvu 2009/47/EK (2009. gada 5. maijs), ar ko Direktīvu 2006/112 groza attiecībā uz samazinātām pievienotās vērtības nodokļa likmēm (OV 2009, L 116, 18. lpp.). Tā vietā ar Direktīvu 2009/47 PVN direktīvas III pielikums papildināts ar 10.a punktu, kurā ietverts to preču piegāžu un to pakalpojumu sniegšanas saraksts, kam var piemērot šīs direktīvas 98. pantā minētās samazinātās PVN likmes. Šis 10.a punkts pēc satura ir vienāds ar PVN direktīvas agrākā IV pielikuma 2. punktu, taču tagad tas vairs nav ierobežots laikā.

5      Spriedumi, 2022. gada 5. maijs, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 29. punkts), un 2020. gada 1. oktobris, X (samazināta PVN likme afrodīzijiem) (C-331/19, EU:C:2020:786, 24. punkts). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2019. gada 29. jūlijs, Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, 65. punkts).

6      Spriedums, 2022. gada 5. maijs, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 31. punkts).

7      Oriģinālajā franču valodas versijā Tiesa 34. punktā šajā ziņā norāda uz “logements de fonction”.

8      Spriedums, 2022. gada 5. maijs, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 34. punkts).

9      Spriedums, 2022. gada 5. maijs, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 35. punkts).

10      Skat., piemēram, spriedumu, 2022. gada 5. maijs, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 34. un 35. punkts).

11      Pilnīgi skaidri: spriedums, 1996. gada 24. oktobris, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, 19. punkts). Skat. arī spriedumus, 2019. gada 10. aprīlis, PSM “K” (C-214/18, EU:C:2019:301, 40. punkts); 2017. gada 18. maijs, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, 69. punkts); un 2013. gada 7. novembris, Tulică un Plavoşin (C-249/12 un C-250/12, EU:C:2013:722, 34. punkts).

12      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2020. gada 1. oktobris, X (samazināta PVN likme par afrodīzijiem) (C-331/19, EU:C:2020:786, 34. punkts), un 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, 22. punkts). Līdzīgi arī spriedumos, 2021. gada 22. aprīlis, Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, 37. punkts), un 2013. gada 17. janvāris, Komisija/Spānija (C-360/11, EU:C:2013:17, 86. punkts).

13      Spriedumi, 2022. gada 22. septembris, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, 34. punkts), un 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, 42. punkts). Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, 25. un 28. punkts), un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, 25. un nākamie punkti).

14      Spriedumi, 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, 43. punkts); 2017. gada 9. novembris, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, 24. punkts); un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, 29. punkts).

15      Spriedums, 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, 32. punkts). Līdzīgi: spriedumi, 2018. gada 29. novembris, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, 22. un 23. punkts par īpašiem režīmiem), un 2013. gada 21. marts, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, 23. punkts par atbrīvošanas nosacījumiem).

16      Tas īpaši skaidri izriet no Komisijas apsvērumu 22. un nākamajiem punktiem, saskaņā ar kuriem šajā gadījumā ir piemērojams šaurās interpretācijas noteikums, taču nav jāveic šaurākā interpretācija. Šāda paziņojuma juridiskā pievienotā vērtība ir apšaubāma.

17      Tiesas pastāvīgā judikatūra: spriedumi, 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C-597/17, EU:C:2019:544, 44. punkts); 2017. gada 9. novembris, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, 23. punkts); un 2014. gada 11. septembris, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, 23. punkts). Līdzīgi par 122. pantu arī spriedums, 2022. gada 3. februāris, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, 37. punkts).

18      Šādi arī spriedums, 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, 25. punkts).

19      Spriedumi, 2022. gada 22. septembris, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, 34. punkts); 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, 25. punkts); un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, 28. punkts).

20      Skat. spriedumus, 2019. gada 5. septembris, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, 49. punkts); 2014. gada 27. februāris, Pro Med Logistik un Pongratz (C-454/12 un C-455/12, EU:C:2014:111, 47. punkts); un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, 35. punkts).

21      Iespējams atšķirīgi: 2022. gada 22. septembra spriedums The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, 39. punkts), lai gan šajā lietā sīkāk netika pārbaudīts, vai tajā pieņemtais nodokļu administrācijas piemērošanas dekrēts ir tiesību normu konkretizējošs administratīvs noteikums, un dalībvalsts tajā uz to arī neatsaucās.

      Turpretim neskaidrs ir 2022. gada 5. maija spriedums, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, 45. un 46. punkts), kas arī attiecās uz šajā lietā aplūkoto Portugāles administratīvo noteikumu, bet kurā ir runa vienīgi par vienkāršu administratīvo praksi, kura var mainīties jebkurā brīdī. Tomēr konkretizējoši administratīvie noteikumi ir kaut kas cits nekā “vienkārša administratīvā prakse”, un tos nevar mainīt pēc saviem ieskatiem, kā arī tie principā nav tādi, kuriem “nav atbilstošas publicitātes”.

22      Spriedumi, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, 36. punkts); 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C-597/17, EU:C:2019:544, 46. punkts); un 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, 28. punkts).

23      Spriedumi, 2019. gada 19. decembris, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, 36. punkts); 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C-597/17, EU:C:2019:544, 47. punkts); 2017. gada 9. marts, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, 30. punkts); 2009. gada 23. aprīlis, TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, 37. punkts); un 2010. gada 6. maijs, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, 40. punkts).

24      Spriedumi, 2022. gada 3. februāris, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, 44. punkts); 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, 38. punkts); 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C-597/17, EU:C:2019:544, 48. punkts); 2017. gada 9. novembris, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, 31. punkts); un 2014. gada 27.februāris, Pro Med Logistik un Pongratz (C-454/12 un C-455/12, EU:C:2014:111, 54. punkts).

25      Šādi expressis verbis: spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, 39. punkts). 2017. gada 9. novembra spriedumā AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, 33. punkts) runa ir par savstarpēji aizstājamiem.

26      Spriedums, 2017. gada 7. marts, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, 54. punkts). Šajā nozīmē skat. arī spriedumu, 2002. gada 10. decembris, British American Tobacco (Investments) un Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, 123. punkts), un 2013. gada 17. oktobris, Billerud Karlsborg un Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, 35. punkts).

27      Šādi expressis verbis vēl spriedumā, 2013. gada 17. oktobris, Billerud Karlsborg un Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, 35. punkts).

28      Spriedums, 2019. gada 24. jūnijs, Komisija/Polija (Augstākās tiesas neatkarība) (C-619/18, EU:C:2019:531, 42. un 43. punkts). Par demokrātijas principa ņemšanu vērā, interpretējot direktīvas, skat. arī spriedumu, 2010. gada 9. marts, Komisija/Vācija (C-518/07, EU:C:2010:125, 41. punkts).

29      Spriedums, 2017. gada 7. marts, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, 70. un nākamie punkti).

30      Spriedums, 2011. gada 3. marts, Komisija/Nīderlande (C-41/09, EU:C:2011:108, 66. punkts).

31      Spriedums, 2019. gada 19. decembris, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, 38. punkts).

32      Spriedums, 2017. gada 9. novembris, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, 36. punkts).

33      Spriedums, 2021. gada 9. septembris, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, 48. punkts).

34      Spriedums, 2019. gada 27. jūnijs, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u.c. (C-597/17, EU:C:2019:544, 49. punkts).

35      Spriedums, 2014. gada 27. februāris, Pro Med Logistik un Pongratz (C-454/12 un C-455/12, EU:C:2014:111, 60. punkts).

36      Spriedums, 2014. gada 11. septembris, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, 34. punkts).

37      Par nozīmi tiesību aktos PVN jomā skat., piemēram, spriedumu, 2017. gada 7. marts, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, 41. un nākamie punkti).