Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE

DOAMNA JULIANE KOKOTT

prezentate la 7 septembrie 2023(1)

Cauza C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

împotriva

HPA – Construções SA

[cerere de decizie preliminară formulată de Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia)]

„Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată (TVA) – Directiva 2006/112/CE – Posibilitate limitată în timp a unei cote reduse pentru serviciile cu mare aport de forță de muncă – Cotă redusă pentru renovarea locuințelor private – Noțiunea de «locuință privată» – Limitele unei cote reduse selective – Principiul democrației și puterea de apreciere a legiuitorului – Principiul neutralității fiscale”






I.      Introducere

1.        Prezenta procedură revelează încă o dată în ce măsură cotele reduse în materie de TVA sunt susceptibile să dea naștere litigiilor. Portugalia impozitează la o cotă redusă serviciile cu mare aport de forță de muncă prestate în cazul imobilelor. Trebuie să fie însă vorba despre o renovare, o restaurare, o reparare sau o conservare a imobilelor cu destinația de locuințe. O asemenea cotă redusă era posibilă în anul în litigiu 2007, în conformitate cu dreptul Uniunii, numai pentru o perioadă limitată de timp (până la 31 decembrie 2010) și a făcut deja obiectul a două proceduri preliminare la Curte.

2.        Curtea a trebuit să stabilească, la 5 mai 2022, în cauza C-218/21, dacă aceeași dispoziție portugheză este aplicabilă și reparării unui ascensor dintr-o clădire care nu era destinată exclusiv locuirii. Curtea a răspuns afirmativ, însă în considerentele hotărârii a subliniat că, în cazul serviciilor de renovare și reparare a instalațiilor comune din clădirile cu destinație mixtă, este necesar să se recurgă la o „repartizare pro rata”(2).

3.        În speță se solicită însă să se stabilească dacă pentru un „imobil cu destinația de locuință” este suficient dacă în cartea funciară se menționează că nu poate fi folosit decât în scopuri rezidențiale sau este necesar să și fie folosit efectiv în acest scop la momentul renovării. În acest ultim caz, investitorii, fără drept de deducere, nu ar putea renova case vechi sub rezervă de inventar la cotă redusă, pe care să le vândă abia mai târziu (în special, după expirarea termenului până la care se poate aplica cota redusă) ca locuințe sau și ca imobile în scop de speculă. În esență, este vorba despre posibilitatea conferită statelor membre de a prevedea o cotă redusă selectivă, fără a se aduce atingere principiului neutralității.

II.    Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

4.        Articolul 96 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(3) prevede:

„Statele membre aplică o cotă standard a TVA, care este fixată de fiecare stat membru ca procent din baza de impozitare și care este aceeași pentru livrarea de bunuri și pentru prestarea de servicii.”

5.        Articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA dispune:

„(1)      Statele membre pot aplica fie una, fie două cote reduse.

(2)      Cotele reduse se aplică numai livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile prevăzute în anexa III. […]”

6.        La momentul relevant din procedura principală, titlul VIII din Directiva TVA cuprindea un capitol 3 („Dispoziții temporare pentru anumite servicii cu un mare aport de forță de muncă”). În acest capitol figurau printre altele articolele 106 și 107 din această directivă. Articolul 106 din Directiva TVA prevedea:

„Consiliul [Uniunii Europene], hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei [Europene], poate permite statelor membre să aplice până la 31 decembrie 2010 cotele reduse prevăzute la articolul 98 serviciilor enumerate în anexa IV.

Cotele reduse pot fi aplicate serviciilor aparținând a cel mult două dintre categoriile stabilite în anexa IV.

În cazuri excepționale, un stat membru poate să aplice cotele reduse serviciilor aparținând a trei dintre categoriile respective.”

7.        Articolul 107 din această directivă stipula:

„Serviciile prevăzute la articolul 106 este necesar să îndeplinească următoarele condiții:

(a)      să fie cu mare aport de forță de muncă;

(b)      să fie furnizate în mare parte direct consumatorilor finali;

(c)      să fie în principal locale și să nu cauzeze denaturări ale concurenței.

De asemenea, este necesar să existe o legătură strânsă între scăderea prețurilor ca urmare a reducerii cotei și creșterea previzibilă a cererii și ocupării forței de muncă. Aplicarea unei cote reduse este necesar să nu aducă atingere bunei funcționări a pieței interne.”

8.        Anexa IV la Directiva TVA cuprindea lista serviciilor în sensul articolului 106 din directivă. Punctul 2 din această anexă era redactat după cum urmează(4):

„renovarea și repararea locuințelor private, cu excepția materialelor care reprezintă o parte semnificativă a valorii serviciului prestat”.

B.      Dreptul portughez

9.        Portugalia a transpus Directiva TVA prin Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Codul privind taxa pe valoarea adăugată).

10.      Articolul 18 alineatul (1) din Codul privind taxa pe valoarea adăugată prevedea, în versiunea aplicabilă situației de fapt din procedura principală, următoarele:

„Cotele taxei sunt următoarele:

a)      pentru importurile, livrările de bunuri și prestările de servicii menționate în lista I anexată la prezentul cod, cota este de 5 %;”.

11.      Punctul 2.24 din lista I din anexa la Codul privind taxa pe valoarea adăugată prevedea:

„Lucrări efectuate în scopul îmbunătățirii, refacerii, renovării, restaurării, reparării și conservării imobilelor și a părților autonome ale imobilelor cu destinația de locuințe, cu excepția serviciilor de curățenie, a serviciilor de întreținere a spațiilor verzi și a lucrărilor referitoare la bunuri imobile care acoperă total sau parțial elementele constând în piscine, saune, terenuri de tenis, de golf sau de minigolf și instalații similare.

Cota redusă nu se aplică materialelor încorporate, cu excepția cazului în care valoarea acestora nu depășește 20 % din valoarea totală a serviciului prestat.”

12.      În ceea ce privește expresia „imobile sau părți autonome din acestea cu destinația de locuințe”, care figurează la punctul 2.24 (în prezent punctul 2.27) din lista I anexată la Codul privind taxa pe valoarea adăugată, Autoritatea Fiscală și Vamală a emis orientări administrative, în special Circulara nr. 30025 din 7 august 2000, din care pot fi extrase următoarele chestiuni de interes pentru prezenta cauză:

„2.      Imobile

Acest punct se referă numai la serviciile prestate în legătură cu un imobil sau cu o parte dintr-un imobil care, fără a fi autorizat în alte scopuri, are destinația de locuință.

Se consideră că un imobil sau o parte dintr-un imobil are destinația de locuință dacă, la începutul lucrărilor și după finalizarea acestora, este și continuă să fie utilizat efectiv ca locuință privată.”

III. Situația de fapt și procedura preliminară

13.      HPA – Construções, SA (denumită în continuare „HPA”) este o societate comercială constituită ca societate pe acțiuni, ce are ca obiect de activitate „prestarea de servicii de construcții, comerț, contracte de lucrări, cumpărare și vânzare de proprietăți și comerțul cu materiale de construcții”.

14.      În anul 2007, HPA a executat mai multe lucrări de renovare a unor clădiri din Lisabona. Din extrasul de carte funciară rezultă că imobilele au fost achiziționate anterior (în anii 2004 și 2005), respectiv, ulterior (în anul 2008) de mai multe societăți comerciale (printre care societatea comercială Paço – Investimentos Imobiliários, SA, societatea comercială Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA și societatea comercială Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) și că imobilele au avut în mare parte destinația de locuințe.

15.      HPA a aplicat serviciilor de renovare cota de TVA de 5 %, în conformitate cu punctul 2.24 din lista I anexată la Codul privind taxa pe valoarea adăugată, a facturat-o societăților comerciale menționate și a plătit TVA-ul. La 19 ianuarie 2011, Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Serviciile de inspecție fiscală ale Direcției Financiare din Lisabona, Portugalia) au inițiat o procedură externă de control la HPA pentru exercițiul financiar 2007. La 10 mai 2011, Serviço de Finanças de Sintra-1 (Serviciul de Finanțe din Sintra-1, Portugalia) a emis decizii de impunere pentru recuperarea ulterioară a TVA-ului datorat pentru anul 2007.

16.      Recuperarea ulterioară se bazează pe aplicarea cotei standard de 21 % în locul cotei reduse de 5 %. HPA nu a putut dovedi că lucrările în discuție vizează imobile cu destinația efectivă de locuințe; ea are sarcina probei în temeiul articolului 74 din Legea generală fiscală.

17.      HPA a formulat la Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Sintra, Portugalia) o acțiune împotriva acestei decizii de recuperare ulterioară. Prin hotărârea din 26 iunie 2020, instanța menționată a admis acțiunea și a anulat deciziile de recuperare ulterioară, întrucât trebuie considerate imobile cu destinația de locuințe sau utilizate ca locuințe în sensul punctului 2.24 toate imobilele care dețin autorizație pentru a fi utilizate în scopuri rezidențiale, iar nu doar cele care sunt efectiv locuite. Autoritatea Fiscală și Vamală a declarat recurs împotriva acestei hotărâri la instanța de trimitere.

18.      Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia) a suspendat procedura și a adresat Curții, pe calea trimiterii preliminare în conformitate cu articolul 267 TFUE, următoarea întrebare:

Punctul 2 din anexa IV la Directiva TVA se opune unei dispoziții de drept național în temeiul căreia cota redusă de TVA poate fi aplicată numai contractelor de lucrări care au ca obiect repararea și renovarea de locuințe private care sunt locuite la momentul în care se efectuează aceste operațiuni?

19.      În procedura de pe rolul Curții, au depus observații scrise numai Portugalia și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

IV.    Apreciere juridică

A.      Cu privire la întrebarea preliminară și la cursul analizei

20.      Instanța solicită să se stabilească dacă articolul 106 din Directiva TVA de la acel moment, coroborat cu punctul 2 din anexa IV, permitea aplicarea în Portugalia a cotei reduse de TVA numai în cazul serviciilor de renovare și reparare a locuințelor private, folosite ca locuințe la momentul executării acestor lucrări. Altfel formulat, se ridică întrebarea dacă un stat membru poate exclude această cotă redusă în cazul în care imobilul nu este încă sau nu mai este destinat locuirii la momentul executării prestației, ci a fost reparat, de exemplu, pentru a fi vândut ulterior și va fi poate folosit ca locuință abia mai târziu, bunăoară de cumpărător.

21.      Aceasta impune interpretarea noțiunii din dreptul Uniunii de renovare și reparare a „locuințelor private”, care figurează la punctul 2 din anexa IV la Directiva TVA (secțiunea B de mai jos). Dacă această noțiune include toate imobilele care vor putea fi folosite cândva ca locuințe, este posibil să nu fie permisă acordarea selectivă a cotei reduse pentru repararea spațiilor folosite ca locuințe la momentul renovării (secțiunea C de mai jos). Pentru a aprecia această chestiune, ar trebui analizate mai îndeaproape cerințele impuse statelor membre de dreptul Uniunii atunci când ele introduc o cotă redusă (secțiunea D de mai jos).

B.      Interpretarea noțiunii de „locuință privată”

22.      Punctul 2 din anexa IV la Directiva TVA coroborat cu articolul 106 din aceasta autoriza statele membre să aplice o cotă redusă de TVA pentru serviciile legate de „renovarea și repararea locuințelor private, cu excepția materialelor care reprezintă o parte semnificativă a valorii serviciului prestat”.

23.      În lipsa unei trimiteri la dreptul statelor membre și a unei definiții relevante în Directiva TVA, termenii utilizați în anexa IV punctul 2 la această directivă trebuie interpretați în conformitate cu sensul lor obișnuit în limbajul curent, ținând seama în același timp de contextul în care sunt utilizați și de obiectivele urmărite de reglementarea din care fac parte(5).

24.      Astfel, Curtea a precizat că din modul de redactare a anexei IV punctul 2 reiese, pe de o parte, că această dispoziție privește două activități distincte, și anume renovarea și repararea, și, pe de altă parte, că aceste activități trebuie să se raporteze la locuințe private(6). În speță, conform întrebării preliminare, numai ultimul aspect trebuie clarificat.

25.      Curtea a arătat deja că noțiunea de „locuință” desemnează în general un bun imobil sau chiar mobil ori o parte a acestuia destinat locuirii și care, prin urmare, servește drept reședință pentru una sau mai multe persoane. În plus, adjectivul „privat” permite să se facă o distincție față de locuințele care nu sunt private, cum ar fi locuințele de serviciu(7) sau hotelurile(8). Nici locuințele de vacanță, care sunt lăsate în folosința de scurtă durată a unor oaspeți care se succed, nu constituie, așadar, „locuință privată”.

26.      Prin urmare – astfel cum a arătat în mod expres Curtea –, serviciile de renovare și reparare menționate la punctul 2 din anexa IV la Directiva TVA trebuie să privească bunuri utilizate în scop de locuință privată, în timp ce serviciile care se raportează la bunuri utilizate în alte scopuri, cum ar fi cele comerciale, nu sunt acoperite de această dispoziție(9). Așadar, este relevantă utilizarea propriu-zisă a locuinței la momentul renovării. Imobilele goale, reparate de o societate comercială în vederea vânzării, nu au destinația de locuință privată la acest moment, ci sunt folosite în scopuri comerciale (în speță, comerțul cu imobile), astfel cum învederează în mod corect și Portugalia.

27.      Modul de redactare și jurisprudența Curții cu privire la punctul sus-menționat vin în susținerea faptului că prin locuințe private se înțelege numai acele locuințe care sunt și folosite efectiv ca locuințe la momentul renovării. Aceasta nu presupune însă ca locuința să fie ocupată efectiv și în timpul lucrărilor de renovare, fiind necesar să fie doar folosită ca locuință la acest moment, să servească deci drept reședință(10).

28.      O locuință privată este folosită în acest scop și atunci când deținătorul locuinței se află în alt loc pe durata renovării, aspect pe care Comisia se pare că l-a pierdut din vedere în exemplul privind o locuință de vară. Șederea temporară într-un alt loc nu determină obligatoriu schimbarea reședinței unei persoane. Tot astfel, faptul că o locuință privată rămâne goală pentru un anumit timp (de exemplu, o locuință închiriată este renovată în perioada cuprinsă între plecarea vechiului locatar și instalarea noului locatar) nu îi schimbă caracterul de locuință privată.

29.      Același lucru rezultă și din opinia administrației fiscale portugheze enunțată în circulară. Potrivit acesteia, un imobil este considerat a avea destinația de locuință dacă, la începutul lucrărilor și după finalizarea acestora, continuă să fie utilizat efectiv ca locuință privată. Aceasta înseamnă în fond că a fost folosit ca locuință privată la începutul executării lucrărilor și este folosit în același scop și la finalizarea lucrărilor. Dacă înțelegem corect situația juridică din Portugalia, este vorba despre delimitarea față de renovarea neprivilegiată a imobilelor, care nu au destinația de locuință la momentul renovării, ci sunt avute în vedere ca investiții (neocupate), închiriate în scopuri comerciale, de exemplu, ca locuințe de vacanță, sau sunt vândute după reparare, cum este evident cazul în speță, în cadrul unei operațiuni comerciale de vânzare a imobilelor.

30.      Necesitatea ca locuința privată să fie utilizată în timpul prestării serviciilor este confirmată prin includerea în interpretare a articolului 107 din Directiva TVA. Articolul 107 din directivă prevede astfel că este necesar ca serviciile prevăzute la articolul 106 să fie furnizate în mare parte direct consumatorilor finali. O societate comercială care renovează imobile goale pentru a vinde apoi locuințele reparate nu este cu siguranță consumatorul final avut în vedere de autorul directivei. Este în orice caz greu de conceput ca o societate comercială să fie considerată consumator final. Trebuie considerat consumator final în speță proprietarul sau locatarul care folosește locuința pentru sine (în scop privat), mai exact ca reședință. Deoarece este necesar ca aceste servicii să fie prestate în mare parte direct consumatorilor finali, pot fi avute în vedere și serviciile de renovare prestate locatorului care închiriază spațiul de locuit, deoarece în acest caz locatarul folosește în mod direct aceste locuințe în scop rezidențial.

31.      În plus, această interpretare restrictivă este susținută și de scopul unei cotei reduse. Dacă se are în vedere în mod serios caracterul de taxă generală pe consum(11) al TVA-ului, cuantumul cotei de TVA poate viza totdeauna numai grevarea sau, în cazul unei reduceri, degrevarea utilizatorului final care nu are drept de deducere(12). Acest lucru este valabil în orice caz atunci când reducerea taxei nu depinde de caracteristici subiective ale prestatorului, ci, astfel cum este cazul în speță, de anumite operațiuni în privința cărora legiuitorul a considerat că se impune o reducere în interesul beneficiarului prestației.

32.      Pentru o întreprindere cu drept de deducere este indiferent dacă operațiunea sa în amonte este impozitată la o cotă standard sau la o cotă redusă, deoarece deducerea îl degrevează de ambele. Prin urmare, cotele reduse urmăresc în principiu degrevarea consumatorului final (proprietar privat) care nu are drept de deducere, pentru care trebuie reduse costurile pentru serviciul menționat. Același lucru este valabil și pentru un locatar, care este beneficiarul prestării scutite [închirierea unui spațiu de locuit – articolul 135 litera (l) din Directiva TVA], în care intră prestarea de servicii taxată la cotă redusă (serviciul de renovare). În lipsa deducerii, prestatorul (locatorul) poate cere locatarului să suporte costuri mai scăzute (și anume, doar cota redusă în locul cotei standard).

33.      Prin reducerea cotei pentru „renovarea și repararea locuințelor private” se urmărește scutirea utilizatorului locuinței care fie își renovează sau repară locuința sa privată, fie finanțează, prin chirie, renovarea ori repararea locuinței sale private. Pe această cale, statele membre pot diminua, prin intermediul cotei reduse, costurile legate de locuință, care este necesară traiului, în măsura în care au legătură cu lucrările de renovare sau de reparare. Pentru aceasta nu este însă relevant dacă în cartea funciară se menționează că imobilul are destinația exclusivă de locuință, ci numai dacă, în momentul în care survin costurile, beneficiarul afectează sau urmează să afecteze imobilului acestui scop. Acest scop al cotei reduse vizează, prin urmare, și renovările în vederea utilizării ulterioare ca locuință de către beneficiar (direct sau indirect, prin locațiune). În schimb, renovarea unui imobil în vederea vânzării ulterioare nu se încadrează în acest scop, deoarece vânzarea nu constituie o utilizare în scopuri rezidențiale.

34.      La aceasta se adaugă particularitatea că, potrivit articolului 106 alineatul (1) din Directiva TVA, serviciile prevăzute la punctul 2 din anexa IV la această directivă beneficiau de cota redusă doar temporar (până la 31 decembrie 2010). Aceasta impune totodată o interpretare raportată la utilizarea curentă a imobilului la momentul [prestării] serviciului. În caz contrar, limitarea în timp ar putea fi foarte ușor evitată prin efecte de anticipare (reparare preventivă de clădiri care ar putea fi folosite doar în viitor în scopuri rezidențiale).

35.      Toate acestea susțin interpretarea punctului 2 din anexa IV la Directiva TVA în sensul că cota redusă de TVA poate fi aplicată numai serviciilor în scopul renovării și reparării locuințelor private, care sunt folosite efectiv ca locuințe private la momentul executării acestor lucrări. Prin urmare, această dispoziție nu se opune unei prevederi naționale precum punctul 2.24 din lista I anexată la Codul privind taxa pe valoarea adăugată, care prevede ca serviciile menționate să vizeze imobilele folosite ca locuință. Ea nu se opune nici opiniei exprimate de administrația fiscală, potrivit căreia un imobil este considerat a avea destinația de locuință dacă, la începutul lucrărilor și după finalizarea acestora, continuă să fie utilizat efectiv ca locuință privată. Pentru aceasta nu este însă necesar ca locuința să fie și ocupată în timpul lucrărilor.

C.      În subsidiar: cotă redusă selectivă

36.      Dacă însă Curtea va considera că punctul 2 din anexa IV la Directiva TVA trebuie interpretat lato sensu și că este suficient dacă imobilul reparat va avea vreodată destinația de locuință și că este suficientă în acest scop existența unei mențiuni corespunzătoare a destinației în cartea funciară, se ridică întrebarea dacă, în speță, Portugalia era în drept să prevadă o cotă redusă selectivă, deoarece Portugalia ar fi limitat în acest caz cota redusă, care, potrivit dreptului Uniunii, ar fi posibilă pentru toate imobilele ce pot fi folosite ca locuințe private, la imobilele ce sunt folosite ca locuințe private la momentul executării prestației.

37.      În ceea ce privește aplicarea cotei reduse de TVA în conformitate cu articolul 98 alineatele (1) și (2) din Directiva TVA, Curtea a statuat că modul de redactare a acestei dispoziții nu conduce în mod imperativ la interpretarea că aplicarea acestei cote reduse se referă la toate aspectele unei categorii de servicii în sensul anexei III la această directivă. Astfel, sub rezerva respectării principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun al TVA-ului, statele membre au posibilitatea de a aplica această cotă redusă de TVA la aspecte concrete și specifice ale unei categorii de prestații, prevăzută în anexa III la această directivă.(13)Același lucru este valabil a fortiori pentru serviciile enumerate în trecut în anexa IV la Directiva TVA, care puteau fi impozitate cu cota redusă numai după o autorizare din partea Consiliului și numai pentru o perioadă limitată de timp.

38.      Posibilitatea de a efectua o astfel de aplicare selectivă a cotei reduse de TVA ar trebui să se justifice în special prin faptul că limitarea aplicării cotei reduse la aspecte concrete și specifice categoriei de prestații în cauză este coerentă cu principiul potrivit căruia excepțiile și derogările sunt de strictă interpretare(14).

39.      Acest lucru este valabil numai în ceea ce privește rezultatul. Pe de o parte, Curtea subliniază că regula interpretării stricto sensu nu înseamnă că termenii trebuie să fie interpretați într-un mod care ar lipsi cota redusă de efecte(15). Astfel, interpretarea acestor termeni trebuie să fie conformă cu obiectivele urmărite de regimul menționat și să respecte cerințele neutralității fiscale, motiv pentru care „regula interpretării stricto sensu” ajunge să fie acum o formulă golită de sens, care este inutilă(16).

40.      Pe de altă parte, o interpretare (stricto sau lato sensu) a unei dispoziții se referă totdeauna la o condiție de aplicabilitate, care trebuie interpretată (stricto sau lato sensu) unitar la nivelul dreptului Uniunii. Aplicarea selectivă a cotei reduse nu se referă însă la interpretarea unei condiții de aplicabilitate din dreptul Uniunii. Dimpotrivă, facultatea de a limita selectiv cota redusă rezultă în esență din posibilitatea statelor membre de a opta pentru introducerea unei cote reduse.

41.      Astfel, legiuitorul Uniunii a prevăzut posibilitatea statelor membre de a aplica o cotă redusă de TVA livrărilor și prestărilor de servicii incluse în categoriile menționate în anexa III la Directiva TVA. Prin urmare, revine statelor membre să stabilească mai precis, printre aceste livrări de bunuri și prestări de servicii, pe cele cărora li se aplică cota redusă(17). Dacă statul membru nu este însă obligat să introducă o cotă redusă(18), putând deci să renunțe complet la această cotă redusă, el poate a fortiori să renunțe la părți din aceasta, cu alte cuvinte să o introducă numai parțial (selectiv) (argumentum a maiore ad minus).

42.      Prin urmare, potrivit modului de exprimare al Curții, statul membru are posibilitatea de a limita aplicarea unei asemenea cote reduse la aspecte concrete și specifice categoriei prevăzute(19). Utilizarea efectivă ca locuință privată la momentul serviciului de renovare este un asemenea aspect concret și specific, deoarece poate fi stabilit și delimitat cu precizie(20).

43.      În cazul în care noțiunea de locuință privată ar trebui, așadar, înțeleasă exclusiv prin prisma unei mențiuni formale (toate imobilele care servesc drept locuințe, potrivit cărții funciare), ar fi în principiu de neconceput din punctul de vedere al dreptului Uniunii ca Portugalia să interpreteze această noțiune în sens restrictiv (din punct de vedere material) și să impoziteze selectiv la cotă redusă numai lucrările de renovare a locuințelor folosite efectiv ca locuințe private.

44.      Contrar opiniei exprimate de Comisie, această interpretare nu este afectată de faptul că ea nu rezultă decât din coroborarea cu dispozițiile administrative adoptate în acest scop. Astfel, articolul 288 al treilea paragraf TFUE lasă autorităților naționale competența de a alege forma și mijloacele de transpunere a unei directive. Întrucât în anumite state membre există așa-numite dispoziții administrative metodologice cu efect juridic obligatoriu dincolo de domeniul administrativ, care - ca și legile - sunt publicate oficial, o transpunere selectivă a unei cote reduse opționale printr-o combinație între o lege și asemenea dispoziții administrative ar fi de neconceput(21).

45.      Dacă dispoziția administrativă este simpla expresie a voinței legiuitorului portughez, astfel cum arată Portugalia în concluziile scrise, există și mai puține îndoieli. Contrar a ceea ce în mod evident susține Comisia în observații, nu este vorba nici despre aplicarea unei dispoziții administrative de către o instanță, ci despre interpretarea legii. În orice caz, în întrebarea adresată, instanța de trimitere pornește de la premisa că limitarea respectivă rezultă dintr-o dispoziție națională.

D.      Cerințe pentru o cotă redusă selectivă

46.      Introducerea unei cote reduse selective este supusă însă anumitor limite. În cazul în care un stat membru alege să aplice în mod selectiv cota redusă de TVA anumitor prestări de servicii și livrări de bunuri specifice prevăzute în anexa III (și chiar și în anexa IV) la directivă, acestuia îi revine obligația de a respecta principiul neutralității fiscale(22). Acest principiu se opune ca bunuri sau prestări de servicii asemănătoare, care se află în concurență unele cu altele, să fie tratate diferit din punctul de vedere al TVA-ului(23).

47.      Pentru a stabili dacă bunuri sau prestări de servicii sunt asemănătoare, trebuie luat în considerare în principal punctul de vedere al consumatorului mediu. Bunurile sau prestările de servicii sunt asemănătoare atunci când au proprietăți analoge și răspund acelorași nevoi ale consumatorului, în funcție de un criteriu de comparabilitate în utilizare, și atunci când diferențele existente nu influențează în mod considerabil decizia consumatorului mediu de a alege un bun sau altul ori o prestare sau alta dintre bunurile sau prestările de servicii menționate(24), prin urmare, când sunt pentru el într-un raport de substituire(25).

48.      Decizia privind similitudinea bunurilor și serviciilor din perspectiva unui consumator implică în mod firesc o anumită marjă de apreciere. Referitor la legiuitorul Uniunii, Curtea a statuat că, în contextul adoptării unei măsuri de natură fiscală, acesta este chemat să facă alegeri de natură politică, economică, precum și socială și să stabilească o ordine de prioritate a unor interese divergente sau să facă aprecieri complexe. În consecință, trebuie să i se recunoască, în acest cadru, o marjă largă de apreciere, astfel încât controlul jurisdicțional al respectării condițiilor trebuie să se limiteze la cel al erorii vădite(26). În special, în cadrul controlului jurisdicțional al exercitării unei asemenea competențe, Curtea nu poate substitui aprecierea sa celei a legiuitorului Uniunii(27).

49.      În speță, se ridică acum întrebarea dacă Curtea poate verifica tot restrictiv exercitarea acestei marje de apreciere de către un legiuitor național.

50.      Ținând seama în special de jurisprudența recentă a Curții, răspunsul trebuie să fie afirmativ. Curtea subliniază astfel tot mai des că Uniunea regrupează state care respectă și împărtășesc valorile prevăzute la articolul 2 TUE(28). Printre valorile menționate la articolul 2 TUE, pe care se întemeiază Uniunea, se numără în special principiul democrației.

51.      Potrivit acestui principiu, competența de exercitare a marjelor de apreciere în materie legislativă revine cu precădere legiuitorului ales în mod democratic. Dacă dreptul Uniunii conferă, așadar, unui stat membru o asemenea marjă, competența în acest sens revine înainte de toate parlamentului ales al acestui stat membru. Rezultă că controlul efectuat de alte organe referitor la această marjă de apreciere a parlamentului este limitat per se. Ele nu își pot substitui propria opinie referitoare la asemănarea bunurilor sau serviciilor opiniei organului care se bucură în acest sens de legitimitate democratică. Acest lucru este valabil deopotrivă pentru instanțele naționale și instanțele Uniunii.

52.      Astfel, Curtea poate numai să constate o încălcare a principiului neutralității de către legiuitor (fie cel al Uniunii, fie cel al unui stat membru), atunci când acesta și-a depășit în mod vădit marja de apreciere. Acesta este însă cazul numai atunci când, din perspectiva consumatorului mediu, serviciile sau livrările impozitate diferit sunt aproape identice, astfel încât pot fi direct substituite. Numai în acest caz există și o denaturare a concurenței între cei care oferă aceste servicii sau prestații, care nu mai este compatibilă cu principiul neutralității.

53.      Pentru acest motiv, Curtea s-a ferit în principiu până acum să constate o încălcare a principiului neutralității, atât timp cât autorul directivei permite impozitarea redusă numai a cărților (dar nu și a cărților digitale(29)), numai a livrării cailor de sacrificat (dar nu și a cailor pentru echitație(30)) și numai închirierea locurilor în camping (dar nu și închirierea locurilor de acostare pentru ambarcațiuni(31)). Același lucru este valabil când statele membre impozitează la cotă redusă sau scutesc numai produsele de patiserie proaspete (nu însă pe acelea care depășesc un anumit termen de valabilitate(32)), numai furnizorii de agrement din târgurile mobile (dar nu din parcurile de distracții fixe(33)), nu toate medicamentele (ci numai anumite medicamente, ținând seama și de utilizarea lor(34)), numai taxiurile (și nu toate tipurile de transport de persoane cu autoturisme(35)), numai cărțile tipărite (nu cărțile pe alte suporturi fizice(36)).

54.      În speță nu există însă o depășire vădită a marjei de apreciere a legiuitorului. Serviciile impozitate diferit nu sunt aproape identice, astfel că nu se produce nicio denaturare a concurenței.

55.      Astfel, cumpărătorul unei locuințe (neutilizate) renovate nu este în concurență cu deținătorul locuinței care își renovează locuința (utilizată) și care datorează impozit în cotă redusă. Chiar dacă acesta din urmă ar fi o întreprindere (de exemplu, un locator), acesta nu concurează pe o piață cu un vânzător. Nici întreprinderea care execută renovări și care renovează o locuință (nefolosită) nu este în concurență cu întreprinderea care execută renovări și care renovează o locuință folosită, deoarece respectivul beneficiar nu poate alege în mod liber cota de impozitare. Pentru el, renovarea este taxată totdeauna fie la o cotă redusă (ca locuință deja folosită), fie la o cotă standard (ca locuință încă nefolosită). În aceste condiții, cota nu influențează alegerea de către beneficiar a întreprinderii care execută renovări. Prin urmare, nu se aduce atingere principiului neutralității.

56.      În plus, nu există nici o inegalitate de tratament (nejustificată) a consumatorului final vizat în sensul articolului 20 din Carta drepturilor fundamentale(37). Pe de o parte, cumpărătorul unei locuințe renovate nu poate fi comparat cu deținătorul locuinței care își renovează locuința, pentru că primul primește o livrare, iar al doilea, un serviciu. La aceasta se adaugă faptul că, atât timp cât dobândirea unei locuințe renovate este impozabilă în Portugalia, vânzătorul este oricum degrevat prin intermediul deducerii (indiferent de cota aplicabilă serviciilor de renovare). Cât timp achiziționarea este scutită de taxă, vânzătorul nu are drept de deducere și va include cota standard în calculul prețului. În schimb, achiziționarea este scutită, cu alte cuvinte dobânditorul este degrevat cel puțin de TVA-ul aferent valorii adăugate create de vânzător (adică cel puțin pentru câștigul său). Același lucru este valabil pentru imobilele care sunt folosite în alte scopuri profesionale (ca hoteluri sau locuințe de vacanță).

57.      Și în această măsură este corectă limitarea de către legiuitorul portughez a aplicării cotei reduse la imobilele care sunt folosite efectiv ca locuințe la momentul renovării. Acest lucru este cu atât mai evident dacă prin limitarea cotei reduse se urmărește, din motive de politică socială, în special degrevarea proprietarilor privați ai unui spațiu folosit și ca locuință. Prin această opțiune nu se încalcă principiul neutralității fiscale.

V.      Concluzie

58.      Prin urmare, propunem Curții să răspundă la întrebarea formulată de Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia) după cum urmează:

Punctul 2 din anexa IV la Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că cota redusă de TVA poate fi aplicată numai serviciilor în scopul renovării și reparării locuințelor private, care sunt folosite ca locuințe private la momentul executării acestor lucrări. Există o utilizare ca locuință privată și în cazul în care beneficiarul pune imobilul la dispoziția unui terț ca locuință. Pentru aplicarea cotei reduse, nu este însă necesar ca locuința să fie ocupată în timpul executării prestării de servicii.

1      Limba originală: germana.

2      Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctul 42). Pe acest pasaj din hotărâre se întemeiază în mod expres guvernul portughez în observațiile scrise. Întrucât Directiva TVA nu prevede o cotă pro rata pentru o prestare de servicii unitară, iar o prestare de servicii unitară nici nu poate fi divizată (în caz contrar, nu ar mai fi o prestare unitară), această afirmație nu se poate referi în mod logic decât la cazul în care există două prestări separabile (una pentru partea comercială, cealaltă pentru partea folosită ca locuință dintr-un imobil).

3      Directiva Consiliului din 28 noiembrie 2006 (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7), în versiunea în vigoare în anul în litigiu (2007), modificată cel mai recent prin Directiva 2007/75/CE a Consiliului din 20 decembrie 2007 (JO 2007, L 346, p. 13).

4      Capitolul 3 din titlul VIII din Directiva TVA, precum și anexa la aceasta au fost abrogate prin Directiva 2009/47/CE a Consiliului din 5 mai 2009 de modificare a Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește cotele reduse ale taxei pe valoarea adăugată (JO 2009, L 116, p. 18). În schimb, Directiva 2009/47 a introdus un nou punct 10a în anexa III la Directiva TVA, anexă care cuprinde lista livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii pentru care se pot aplica cotele reduse de TVA în conformitate cu articolul 98 din această directivă. Conținutul acestui punct 10a este identic cu cel al punctului 2 din vechea anexă IV la Directiva TVA, însă acum nu mai este limitat în timp.

5      Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctul 29), și Hotărârea din 1 octombrie 2020, X (Cotă redusă de TVA pentru produse afrodiziace) (C-331/19 P, EU:C:2020:786, punctul 24). A se vedea în acest sens și Hotărârea din 29 iulie 2019, Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, punctul 65).

6      Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctul 31).

7      În versiunea originală în limba franceză, Curtea folosește la punctul 34 expresia „logements de fonction”.

8      Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctul 34).

9      Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctul 35).

10      A se vedea numai Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctele 34 și 35).

11      În mod clar în: Hotărârea din 24 octombrie 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, punctul 19). A se vedea și Hotărârea din 10 aprilie 2019, PSM „K” (C-214/18, EU:C:2019:301, punctul 40), Hotărârea din 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, punctul 69), și Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin (C-249/12 și C-250/12, EU:C:2013:722, punctul 34).

12      În acest sens, Hotărârea din 1 octombrie 2020, X (Cotă redusă de TVA pentru produse afrodiziace) (C-331/19, EU:C:2020:786, punctul 34), și Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctul 22). În sens similar, a se vedea și Hotărârea din 22 aprilie 2021, Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, punctul 37), și Hotărârea din 17 ianuarie 2013, Comisia/Spania (C-360/11, EU:C:2013:17, punctul 86).

13      Hotărârea din 22 septembrie 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, punctul 34), și Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punctul 42). A se vedea în acest sens Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctele 25 și 28), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C-94/09, EU:C:2010:253, punctul 25 și urm.).

14      Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punctul 43), Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 24), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C-94/09, EU:C:2010:253, punctul 29).

15      Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punctul 32). În mod similar, a se vedea Hotărârea din 29 noiembrie 2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, punctele 22 și 23 cu privire la regimurile speciale), și Hotărârea din 21 martie 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, punctul 23 cu privire la cazurile de scutire).

16      Acest lucru rezultă deosebit de clar din cuprinsul punctului 22 și următoarele din concluziile Comisiei, potrivit cărora regula interpretării stricte este aplicabilă în speță, însă nu impune cea mai strictă interpretare. Valoarea juridică adăugată a unei asemenea afirmații este îndoielnică.

17      Jurisprudența constantă a Curții: Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 44), Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 23), și Hotărârea din 11 septembrie 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, punctul 23). În mod similar, referitor la articolul 122, a se vedea și Hotărârea din 3 februarie 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, punctul 37).

18      În același sens, Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctul 25).

19      Hotărârea din 22 septembrie 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, punctul 34), Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 25), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C-94/09, EU:C:2010:253, punctul 28).

20      A se vedea Hotărârea din 5 septembrie 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, punctul 49), Hotărârea din 27 februarie 2014, Pro Med Logistik și Pongratz (C-454/12 și C-455/12, EU:C:2014:111, punctul 47), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C-94/09, EU:C:2010:253, punctul 35).

21      Eventual într-un alt sens, Hotărârea din 22 septembrie 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, punctul 39), în care nu s-a analizat însă îndeaproape dacă comentariul administrativ al administrației fiscale în cauză a fost o dispoziție administrativă metodologică, iar statul membru nici nu s-a referit la ea.

      Este însă neclară Hotărârea din 5 mai 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, punctele 45 și 46), în care s-a făcut de asemenea trimitere la dispoziția administrativă portugheză relevantă în prezenta cauză, dar în care se vorbește mereu despre o simplă practică administrativă ce se poate modifica în orice moment. Dispozițiile administrative metodologice sunt însă diferite de o „simplă practică administrativă”, nu pot fi nici modificate în mod discreționar și nici nu sunt în principiu „lipsite de o publicitate adecvată”.

22      Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 36), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 46), și Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctul 28).

23      Hotărârea din 19 decembrie 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, punctul 36), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 47), Hotărârea din 9 martie 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, punctul 30), Hotărârea din 23 aprilie 2009, TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, punctul 37), și Hotărârea din 6 mai 2010, Comisia/Franța (C-94/09, EU:C:2010:253, punctul 40).

24      Hotărârea din 3 februarie 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, punctul 44), Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 38), Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 48), Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 31), și Hotărârea din 27 februarie 2014, Pro Med Logistik și Pongratz (C-454/12 și C-455/12, EU:C:2014:111, punctul 54).

25      Expres în Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 39). În Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 33) se folosește expresia „într-un raport de substituire”.

26      Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punctul 54). A se vedea în acest sens și Hotărârea din 10 decembrie 2002, British American Tobacco (Investments) și Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, punctul 123), și Hotărârea din 17 octombrie 2013, Billerud Karlsborg și Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punctul 35).

27      A se vedea expres în acest sens și Hotărârea din 17 octombrie 2013, Billerud Karlsborg și Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, punctul 35).

28      Hotărârea din 24 iunie 2019, Comisia/Polonia (Independența Curții Supreme) (C-619/18, EU:C:2019:531, punctele 42 și 43). Referitor la respectarea principiului democrației cu ocazia interpretării directivelor, a se vedea și Hotărârea din 9 martie 2010, Comisia/Germania (C-518/07, EU:C:2010:125, punctul 41).

29      Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punctul 70 și urm.).

30      Hotărârea din 3 martie 2011, Comisia/Țările de Jos (C-41/09, EU:C:2011:108, punctul 66).

31      Hotărârea din 19 decembrie 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, punctul 38).

32      Hotărârea din 9 noiembrie 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, punctul 36).

33      Hotărârea din 9 septembrie 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, punctul 48).

34      Hotărârea din 27 iunie 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie și alții (C-597/17, EU:C:2019:544, punctul 49).

35      Hotărârea din 27 februarie 2014, Pro Med Logistik și Pongratz (C-454/12 și C-455/12, EU:C:2014:111, punctul 60).

36      Hotărârea din 11 septembrie 2014, K (C-219/13 EU:C:2014:2207, punctul 34).

37      Cu privire la relevanța în materie de TVA, a se vedea doar Hotărârea din 7 martie 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, punctul 41 și urm.).