Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Začasna izdaja

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

JULIANE KOKOTT,

predstavljeni 7. septembra 2023(1)

Zadeva C-433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

proti

HPA – Construções SA

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska))

„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Davek na dodano vrednost – Direktiva 2006/112/ES – Časovno omejena možnost nižje davčne stopnje za delovno intenzivne storitve – Nižja davčna stopnja za obnovo zasebnih stanovanj – Pojem ‚zasebno stanovanje‘ – Meje selektivne nižje davčne stopnje – Načelo demokracije in prosta presoja zakonodajalca – Načelo davčne nevtralnosti“






I.      Uvod

1.        V tem postopku se ponovno kaže, kako hitro lahko nižje davčne stopnje na področju prava davka na dodano vrednost postanejo predmet spora. Portugalska po nižji stopnji obdavčuje delovno intenzivne storitve, ki se opravljajo na stavbah. Vendar mora iti za obnovo, restavriranje, popravila in ohranitev nepremičnin, ki se uporabljajo za stanovanjske namene. Takšna nižja davčna stopnja je bila v spornem letu 2007 z vidika prava Unije mogoča le za omejeno obdobje (do 31. decembra 2010) in je privedla že do dveh postopkov predhodnega odločanja pred Sodiščem.

2.        Sodišče je moralo že 5. maja 2022 v zadevi C-218/21 v zvezi z isto portugalsko določbo odločiti, ali zajema tudi popravilo dvigala v stavbi, ki se ne uporablja izključno za stanovanjske namene. Sodišče je temu sicer pritrdilo, vendar je v obrazložitvi odločbe poudarilo, da je v primeru storitev obnove in popravil, ki se nanašajo na skupne naprave zgradb z mešano rabo, treba opraviti „sorazmerno porazdelitev“.(2)

3.        Nasprotno pa se v tej zadevi postavlja vprašanje, ali za „nepremičnino, ki se uporablja za stanovanjske namene“ zadostuje, da je v zemljiški knjigi vpisano, da se lahko uporablja le za stanovanjske namene, ali pa mora biti v času obnove dejansko v uporabi za ta namen. Zadnjenavedeno bi vlagateljem, ki nimajo pravice do odbitka DDV, preprečilo, da bi na zalogo obnovili stare hiše po nižji davčni stopnji in jih šele pozneje (zlasti po poteku časovne omejitve za nižjo stopnjo) prodali kot stanovanja ali tudi kot špekulativne nepremičnine. V bistvu gre za možnost držav članic, da selektivno določijo nižjo davčno stopnjo, ne da bi pri tem kršile načelo nevtralnosti.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

4.        V členu 96 Direktive 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva o DDV)(3) je določeno:

„Države članice uporabljajo splošno stopnjo DDV, ki jo določi vsaka država članica kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev.“

5.        V členu 98(1) in (2) Direktive o DDV je določeno:

„(1)      Države članice lahko uporabljajo eno ali dve nižji davčni stopnji.

(2)      Nižje stopnje se uporabljajo samo za dobave blaga in opravljanje storitev iz kategorij, določenih v Prilogi III. […]“.

6.        Naslov VIII Direktive o DDV je v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari zajemal poglavje 3, naslovljeno „Začasne določbe za nekatere delovno intenzivne storitve“. V tem poglavju sta bila med drugim člena 106 in 107 te direktive. Člen 106 Direktive o DDV je določal:

„Svet [Evropske unije] lahko državam članicam na predlog [Evropske komisije] s soglasnim odločanjem dovoli, da za storitve iz Priloge IV najpozneje do 31. decembra 2010 uporabljajo nižje stopnje iz člena 98.

Nižje stopnje se lahko uporabljajo za storitve, naštete v največ dveh kategorijah iz Priloge IV.

V izjemnih primerih se lahko državi članici dovoli, da uporablja nižjo stopnjo za tri zgoraj navedene kategorije.“

7.        Člen 107 te direktive je določal:

„Storitve iz člena 106 morajo izpolnjevati naslednje pogoje:

a)      biti morajo delovno intenzivne;

b)      večinoma se morajo opravljati neposredno za končne potrošnike;

c)      v glavnem morajo biti lokalne in ni verjetno, da bi povzročale izkrivljanje konkurence.

Poleg tega mora obstajati tesna povezava med nižjimi cenami zaradi znižanja stopnje in predvidenim povečanjem povpraševanja in zaposlovanja. Uporaba nižje stopnje ne sme ogroziti nemotenega delovanja notranjega trga.“

8.        Priloga IV k Direktivi o DDV je vsebovala seznam storitev iz člena 106 te direktive. V točki 2 te priloge je bilo navedeno(4):

„obnova in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti dobave [opravljene storitve]“.

B.      Portugalsko pravo

9.        Portugalska je Direktivo o DDV prenesla s Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (zakonik o davku na dodano vrednost).

10.      Člen 18(1) zakonika o davku na dodano vrednost v različici, ki se uporablja za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, je določal:

„Davčne stopnje so naslednje:

a)      pri uvozu, dobavi blaga in opravljanju storitev, navedenih v seznamu I, priloženem temu zakoniku, znaša stopnja 5 %;“

11.      V točki 2.24 seznama I, priloženega zakoniku o davku na dodano vrednost, je bilo navedeno:

„Podjemne pogodbe za izboljšanje, prenovo, obnovo, restavriranje, popravila in ohranitev stavb ter samostojnih delov stanovanjskih stavb, razen storitev čiščenja, vzdrževanja zelenih površin, in podjemne pogodbe glede nepremičnin, ki pokrivajo vse elemente ali del elementov, ki sestavljajo bazene, savne, teniška igrišča, golf ali minigolf igrišča in podobne naprave.

Nižja stopnja se ne uporablja za vgrajene materiale, razen če njihova vrednost ne presega 20 % celotne vrednosti opravljene storitve.“

12.      V zvezi z izrazom „nepremičnine ali njihovi samostojni deli, ki se uporabljajo za stanovanjske namene“ iz točke 2.24 seznama I, priloženega k zakoniku o davku na dodano vrednost (zdaj točka 2.27), je davčna in carinska uprava izdala upravne smernice, natančneje okrožnico št. 30025 z dne 7. avgusta 2000, iz katere je za namene te zadeve mogoče povzeti to:

„2.      Nepremičnine

Ta točka vključuje samo storitve, opravljene na nepremičnini ali delu nepremičnine, ki je namenjen za stanovanjsko rabo in nima dovoljenja za druge namene.

Šteje se, da je nepremičnina ali njen del namenjen za stanovanjsko rabo, če se na začetku del uporablja kot stanovanje in če se po zaključku del še naprej uporablja kot zasebno stanovanje.“

III. Dejansko stanje in postopek predhodnega odločanja

13.      Družba HPA – Construções, SA (v nadaljevanju: HPA) je gospodarska družba, registrirana kot delniška družba, katere dejavnosti so „opravljanje gradbenih storitev, trgovina, sklepanje gradbenih pogodb, nakup in prodaja nepremičnin ter trgovina z gradbenim materialom“.

14.      HPA je leta 2007 izvršila več pogodb o gradbenih delih za prenovo stavb v Lizboni. Iz izpiskov iz zemljiške knjige je razvidno, da je nepremičnine pred tem (2004, 2005) oziroma po tem (2008) pridobilo več gospodarskih družb (med ostalimi družba Paço – Investimentos Imobiliários, SA, družba Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, in družba Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.) in da so nepremičnine v veliki meri določene za stanovanjske namene.

15.      HPA je v skladu s točko 2.24 seznama I, priloženega k zakoniku o davku na dodano vrednost, za storitve obnove uporabila 5-odstotno stopnjo DDV, ga zaračunala navedenim gospodarskim družbam, in ga obračunala. Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (davčni inšpektorat direktorata za finance v Lizboni, Portugalska) je 19. januarja 2011 začel postopek zunanjega inšpekcijskega pregleda HPA v zvezi z davčnim letom 2007. Serviço de Finanças de Sintra-1 (davčni urad Sintra-1, Portugalska) je 10. maja 2011 izdal davčne odločbe za dodatno odmero DDV za leto 2007.

16.      Dodatna odmera temelji na uporabi splošne davčne stopnje 21 % namesto nižje davčne stopnje 5 %. HPA po mnenju davčnega urada ni uspelo dokazati, da so se obravnavane podjemne pogodbe nanašale na nepremičnine, ki so bile dejansko v uporabi za stanovanjske namene, za kar je v skladu s členom 74 splošnega davčnega zakona nosila dokazno breme.

17.      HPA je pri Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (upravno in davčno sodišče v Sintri, Portugalska) vložila tožbo zoper odločbo o dodatni odmeri. S sodbo z dne 26. junija 2020 je navedeno sodišče tožbi ugodilo in odločbe o dodatni odmeri odpravilo z argumentacijo, da so nepremičnine, namenjene ali uporabljene za stanovanjsko rabo iz točke 2.24, vse nepremičnine, ki imajo dovoljenje za stanovanjsko rabo, in ne le tiste, ki so dejansko naseljene. Davčna in carinska uprava je zoper to sodbo vložila pritožbo pri predložitvenem sodišču.

18.      Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska) je prekinilo postopek in Sodišču v okviru postopka predhodnega odločanja na podlagi člena 267 PDEU predložilo to vprašanje:

„Ali točka 2 Priloge IV k Direktivi o DDV nasprotuje določbi nacionalnega prava, v skladu s katero se nižja stopnja DDV lahko uporablja le za gradbene pogodbe za popravilo in obnovo nepremičnin v zasebnih stanovanjih, ki so v času izvedbe teh del naseljena?“

19.      V postopku pred Sodiščem sta pisna stališča podali le Portugalska in Evropska komisija. Sodišče je v skladu s členom 76(2) Poslovnika odločilo, da se obravnava ne opravi.

IV.    Pravna presoja

A.      Vprašanje za predhodno določanje in potek preiskave

20.      Predložitveno sodišče sprašuje, ali je tedanji člen 106 Direktive o DDV v povezavi s Prilogo IV, št. 2, dopuščal, da se je na Portugalskem nižja davčna stopnja uporabljala le za storitve obnove in popravil na zasebnih stanovanjih, ki so se v trenutku izvajanja teh del uporabljala kot stanovanja. Povedano drugače, postavlja se vprašanje, ali lahko država članica uporabo te nižje davčne stopnje izključi, če se stavba v času izvedbe storitev še ne uporablja za stanovanjski namen ali pa se ne uporablja več za ta namen, ampak je bila na primer sanirana z namenom poznejše nadaljnje prodaje in jo bo na primer kupec za stanovanjski namen uporabil morda šele pozneje.

21.      To zahteva razlago pojma obnova in popravilo „zasebnih stanovanj“, ki se uporablja v pravu Unije v členu 2 Priloge IV Direktive o DDV (glej v zvezi s tem točko B). Če ta pojem vključuje vse stavbe, ki bi jih nekoč v prihodnosti bilo mogoče uporabiti kot stanovanja, bi bila selektivna odobritev nižje davčne stopnje za sanacijo stanovanj, ki so v trenutku sanacije tudi v uporabi kot stanovanja, lahko nedopustna (glej v zvezi s tem točko C). Za presojo tega vprašanja bi bilo treba natančneje preučiti zahteve prava Unije za države članice ob uvedbi selektivne davčne stopnje (glej v zvezi s tem točko D).

B.      Razlaga pojma „zasebno stanovanje“

22.      Točka 2 Priloge IV k Direktivi o DDV v povezavi s členom 106 te direktive je državam članicam dovoljevala uporabo nižje stopnje DDV za storitve, povezane z „obnovo in popravili zasebnih stanovanj, razen [za] material[e], ki so bistveni del vrednosti dobave [opravljene storitve]“.

23.      Ker v Direktivi o DDV ni napotitve na pravo držav članic in upoštevne opredelitve, je treba pojme iz točke 2 Priloge IV k tej direktivi razlagati enotno in neodvisno od opredelitev, ki se uporabljajo v državah članicah, v skladu z njihovim običajnim pomenom v vsakdanjem jeziku, pri čemer je treba upoštevati okvir, v katerem se uporabljajo, in cilje, ki jim sledi ureditev, katere del so.(5)

24.      Torej je – po stališču Sodišča – iz besedila točke 2 Priloge IV na eni strani razvidno, da ta določba zajema dve ločeni dejavnosti, in sicer obnovo in popravila, na drugi strani pa, da se morata ti dejavnosti nanašati na zasebna stanovanja.(6) V obravnavani zadevi je treba v skladu z vprašanjem za predhodno odločanje razjasniti le zadnjenavedeno.

25.      Sodišče je že pojasnilo, da izraz „stanovanje“ na splošno označuje nepremičnino – ali celo premičnino – ali njen del, namenjeno bivanju, in se torej uporablja za prebivanje ene ali več oseb. Poleg tega pridevnik „zasebno“ omogoča razlikovanje od nezasebnih stanovanj, kot so službena stanovanja(7) ali hoteli.(8) Tudi počitniške nastanitve, ki se za kratek čas oddajajo v najem različnim gostom, torej niso „zasebno stanovanje“.

26.      Zato se morajo storitve obnove in popravil iz točke 2 Priloge IV k Direktivi o DDV nanašati na blago, ki se uporablja za zasebno bivanje, medtem ko storitve, ki se nanašajo na blago, ki se uporablja za druge, na primer poslovne namene, niso zajete s to določbo.(9) Zato je pomembna dejanska uporaba stanovanja v času obnove. Prazne nepremičnine, ki jih gospodarska družba sanira z namenom prodaje, se v tem času ne uporabljajo za zasebno bivanje, ampak za komercialne namene (v tem primeru za trgovanje z nepremičninami), kot pravilno trdi tudi Portugalska.

27.      Besedilo in sodna praksa Sodišča v zvezi s tem torej govorita v prid razlagi, da med zasebna stanovanja spadajo le takšna stanovanja, ki so v trenutku obnove tudi dejansko v uporabi kot stanovanja. Vendar to ne pomeni, da mora biti stanovanje dejansko naseljeno tudi med izvajanjem obnovitvenih del, v tem času mora biti le v uporabi kot stanovanje, služiti mora torej kot prebivališče.(10)

28.      Vendar je zasebno stanovanje – kar je Komisija pri svojem primeru poletnega stanovanja očitno prezrla – v rabi kot zasebno stanovanje tudi, če je imetnik stanovanja v času obnove nastanjen drugje. Bivanje v drugem kraju ne pomeni nujno spremembe posameznikovega stalnega prebivališča. Prav tako okoliščina, da je zasebno stanovanje določen čas prazno (ko se na primer v najem oddano stanovanje po izselitvi dotedanjega najemnika in pred vselitvijo novega obnovi), ne spremeni njegovega statusa zasebnega stanovanja.

29.      Iz upravnega stališča portugalske finančne uprave ne izhaja nič drugega. V skladu s tem mnenjem se šteje, da je nepremičnina namenjena za stanovanjsko rabo, če se na začetku del dejansko uporablja kot zasebno stanovanje in če se po zaključku del še naprej dejansko uporablja kot zasebno stanovanje. To nazadnje pomeni le, da se je ob začetku izvajanja storitev uporabljala kot zasebno stanovanje in da to še vedno velja tudi ob koncu del. Če prav razumem portugalski pravni položaj, gre torej za razločevanje od neprivilegirane obnove nepremičnin, ki v tem času ne služijo zasebnim stanovanjskim namenom, ampak se bodo na primer komercialno oddajale v najem kot počitniške namestitve, ali so mišljene kot (nenaseljene) kapitalske naložbe, ali pa so – kot očitno v tem primeru – po sanaciji namenjene prodaji v okviru dejavnosti trgovanja z nepremičninami.

30.      Nujnost uporabe kot zasebno stanovanje med opravljanjem storitev je potrjena z vključitvijo člena 107 Direktive o DDV v razlago. Člen 107 te direktive namreč določa, da se storitve iz člena 106 večinoma opravljajo neposredno za končne potrošnike. Gospodarska družba, ki sanira prazne nepremičnine z namenom, da bo sanirana stanovanja nato prodala, gotovo ni končni potrošnik, ki ga je predvidel zakonodajalec Unije. V zvezi s tem je že gospodarsko družbo težko šteti za končnega potrošnika. Kot končnega potrošnika bi bilo verjetno treba obravnavati lastnika ali najemnika, ki stanovanje uporablja v lastne (zasebne) namene – natančneje kot prebivališče. Ker morajo biti te storitve le večinoma opravljene neposredno za končne potrošnike, so lahko vključene tudi storitve obnove, opravljene za najemodajalce, ki v najem oddajajo stanovanjske prostore, saj v tem primeru najemnik ta stanovanja uporablja neposredno za zasebni stanovanjski namen.

31.      Poleg tega v prid tej ozki razlagi govori tudi namen nižje davčne stopnje. Če naravo davka na dodano vrednost kot splošnega davka na potrošnjo(11) jemljemo resno, se lahko višina davčne stopnje vedno nanaša le na obremenitev – oziroma v primeru znižanja na ugodnost – za končnega potrošnika, ki nima pravice do odbitka vstopnega davka.(12) To vsekakor velja, če znižanje davčne stopnje ni povezano s subjektivnimi lastnostmi izvajalca storitve, ampak – kot v tem primeru – z določenimi transakcijami, za katere zakonodajalec meni, da so v interesu prejemnika storitev vredne ugodnejše obravnave.

32.      Za podjetnika, ki ima pravico do odbitka vstopnega davka, pri tem ni pomembno, ali je njegova vstopna transakcija obdavčena po splošni ali nižji davčni stopnji, saj je z odbitkom vstopnega davka razbremenjen obeh. Nižje davčne stopnje so zato načeloma namenjene ugodnejši obravnavi končnega potrošnika, ki nima pravice do odbitka vstopnega davka (zasebnega lastnika), za katerega naj se tako zmanjšajo stroški navedene storitve. Enako velja za najemnika, ki je prejemnik davka oproščene storitve (dajanje stanovanjskih prostorov v najem – člen 135(1)(l) Direktive o DDV), v kateri je vsebovana po nižji stopnji obdavčena storitev (storitev obnove). Če ni odbitka vstopnega davka, lahko izvajalec storitve (najemodajalec) tako na najemnika prenese nižje stroške (in sicer le nižjo namesto splošne davčne stopnje).

33.      Znižanje davčne stopnje za „obnovo in popravilo zasebnih stanovanj“ je namreč namenjeno razbremenitvi uporabnika stanovanja, ki obnavlja ali sanira svoje zasebno stanovanje, ali pa z najemnino financira obnovo ali sanacijo svojega zasebnega stanovanja. Na ta način lahko države članice uporabijo nižjo davčno stopnjo za znižanje stanovanjskih stroškov, ki so potrebni za življenje, če se ti nanašajo na obnovitvena in sanacijska dela. Vendar v zvezi s tem ni odločilno, ali je nepremičnino na podlagi zemljiške knjige mogoče uporabljati le za stanovanjske namene, ampak je odločilno, ali jo prejemnik storitve v času nastanka stroškov za ta namen uporablja ali jo namerava uporabljati. Ta namen nižje davčne stopnje torej zajema tudi obnove, namenjene stanovanjski rabi s strani prejemnika storitev po zaključku obnove (neposredno ali posredno z oddajanjem v najem). Obnova nepremičnine z namenom poznejše prodaje pa – saj prodaja ne pomeni uporabe za stanovanjske namene – ne spada v ta okvir.

34.      Poleg tega je posebnost še, da so bile storitve iz točke 2 Priloge IV Direktive o DDV v skladu s členom 106(1) po nižji stopnji obdavčene le za določen čas (do 31. decembra 2010). Tudi to zahteva razlago, ki temelji na sedanji uporabi nepremičnine v trenutku storitve. V nasprotnem primeru bi bilo z vnaprejšnjo izvedbo (sanacija na zalogo za nepremičnine, ki se bodo šele v prihodnosti morda uporabljale za stanovanjske namene) časovno omejitev mogoče precej preprosto obiti.

35.      Vse to kaže, da je točko 2 Priloge IV k Direktivi o DDV treba razlagati tako, da se nižja stopnja DDV lahko uporablja le za storitve za popravilo in obnovo na zasebnih stanovanjih, ki so v času izvedbe teh del tudi v uporabi kot zasebna stanovanja. Zato ne nasprotuje nacionalni določbi, kakršna je točka 2.24 seznama I, priloženega k zakoniku o DDV, v skladu s katero se morajo navedene storitve nanašati na nepremičnine, ki se uporabljajo za stanovanjske namene. Prav tako ne nasprotuje mnenju finančne uprave, v skladu s katerim je nepremičnina namenjena za stanovanjsko rabo, če se na začetku del dejansko uporablja kot zasebno stanovanje in če se po zaključku del še naprej dejansko uporablja kot zasebno stanovanje. Vendar za to ni nujno, da je stanovanje med izvajanjem del naseljeno.

C.      Podredno: Selektivna nižja davčna stopnja

36.      Če pa bi sodišče menilo, da je treba točko 2 Priloge IV k Direktivi o DDV razlagati široko in da zadostuje, da bo sanirana nepremičnina nekoč v prihodnosti uporabljena za stanovanjske namene in da za to zadostuje ustrezna omejitev namena rabe v zemljiški knjigi, se postavlja vprašanje, ali je Portugalska v tem primeru dopustno uvedla selektivno nižjo davčno stopnjo. Portugalska bi v tem primeru nižjo davčno stopnjo, ki bi bila po pravu Unije mogoča za vse nepremičnine, ki jih je mogoče uporabiti kot zasebno stanovanje, namreč omejila na tiste nepremičnine, ki so v času opravljanja storitev tudi v uporabi kot zasebna stanovanja.

37.      Opozoriti je treba, da je glede uporabe nižje stopnje DDV, določene v členu 98(1) in (2) Direktive o DDV, Sodišče presodilo, da se z besedilom te določbe ne nalaga, da jo je treba razlagati tako, da se zahteva, da se uporaba te nižje stopnje nanaša na vse vidike kategorije storitev iz Priloge III k tej direktivi. Tako imajo države članice pod pogojem spoštovanja načela davčne nevtralnosti, ki je neločljivo povezano s skupnim sistemom DDV, možnost uporabiti nižjo stopnjo DDV za konkretne in posebne vidike ene od kategorij storitev iz Priloge III k navedeni direktivi.(13) To še toliko bolj velja za storitve, ki so bile takrat naštete v Prilogi IV k Direktivi o DDV, ki so po nižji davčni stopnji lahko obdavčene le po odobritvi Sveta in samo za omejeno obdobje.

38.      Možnost take selektivne uporabe nižje stopnje DDV naj bi bila med drugim utemeljena s tem, da je omejitev uporabe nižje davčne stopnje na konkretne in posebne vidike kategorije zadevne storitve v skladu z načelom, po katerem je treba izjeme in odstopanja razlagati ozko.(14)

39.      Nazadnje je le to pravilno. Po eni strani Sodišče vse bolj poudarja, da pravilo o ozki razlagi ne pomeni, da je treba izraze razlagati na način, ki bi odvzel učinek nižji davčni stopnji.(15) Razlaga teh izrazov mora biti namreč v skladu s cilji navedene ureditve in mora spoštovati zahteve po davčni nevtralnosti, zaradi česar je „pravilo o ozki razlagi“ postalo podobno prazni in odvečni formuli.(16)

40.      Po drugi strani se (ozka ali široka) razlaga določbe vedno nanaša na element dejanskega stanu, ki ga je treba v pravu Unije razlagati enotno (ozko ali široko). Vendar se uporaba nižje davčne stopnje ne nanaša na razlago elementa dejanskega stanu v pravu Unije. Nasprotno, možnost za selektivno omejevanje nižje davčne stopnje izhaja predvsem iz možnosti odločitve države članice, da uvede nižjo stopnjo.

41.      Tako je zakonodajalec Unije določil možnost za države članice, da se uporabi nižja stopnja DDV za dobave blaga in storitev iz kategorij iz Priloge III k Direktivi o DDV. Zato morajo države članice med temi dobavami blaga in storitev natančno določiti tiste, za katere se uporabi nižja stopnja DDV.(17) Če pa država članica ni dolžna uvesti nižje davčne stopnje(18) in se torej lahko tudi v celoti odpove tej nižji davčni stopnji, še toliko bolj drži, da se lahko odpove tudi njenim delom, to je, da jo uvede le delno (selektivno) (argumentum a maiore ad minus).

42.      Država članica zato lahko po besedah Sodišča uporabo takšne nižje stopnje omeji le na konkretne in posebne vidike tam navedene kategorije.(19) Dejanska raba kot zasebno stanovanje v času opravljanja storitev obnove je takšen konkreten in poseben vidik, saj ga je mogoče dovolj natančno prepoznati in ločiti od drugih.(20)

43.      Če je pojem zasebnega stanovanja torej treba razumeti izključno v smislu formalnega pristopa (vse nepremičnine, ki se v skladu z zemljiško knjigo uporabljajo za stanovanjske namene), bi bilo z vidika prava Unije načeloma neproblematično, če bi Portugalska ta pojem razlagala ozko (materialno) in bi selektivno z nižjo davčno stopnjo obdavčila le obnovitvena dela na stanovanjih, ki so tudi dejansko v uporabi kot zasebna stanovanja.

44.      Da se ta materialna razlaga pojavi šele v povezavi z upravnimi predpisi, ki so bili izdani v zvezi s tem, je – v nasprotju z mnenjem Komisije – nepomembno. S členom 288(3) PDEU je tako nacionalnim organom prepuščena izbira oblike in metod pri prenosu direktiv. Ker v nekaterih državah članicah obstajajo tako imenovani upravni predpisi za konkretizacijo, ki imajo navzven zavezujoč pravni učinek, ki se – kot zakon – uradno objavijo, bi bil selektiven prenos neobvezne nižje davčne stopnje s kombinacijo zakona in takih upravnih predpisov neproblematičen.(21)

45.      Če upravni predpis – kot trdi Portugalska v pisnih stališčih – zgolj podrobneje odraža voljo portugalskega zakonodajalca, je pomislekov še manj. V nasprotju s tem, kar v svojem stališču očitno meni Komisija, tudi ne gre za uporabo upravnega predpisa s strani sodišča, ampak za razlago zakona. Vsekakor pa predložitveno sodišče pri svojem vprašanju predpostavlja, da ta omejitev izhaja iz nacionalnega pravnega predpisa.

D.      Zahteve za selektivno nižjo davčno stopnjo

46.      Za uvedbo selektivne nižje stopnje pa veljajo določene omejitve. Kadar se neka država članica odloči, da bo selektivno uporabila nižjo stopnjo DDV za nekatero posebno blago ali storitve iz Priloge III (in tudi IV) k Direktivi, mora spoštovati načelo davčne nevtralnosti.(22) To načelo nasprotuje temu, da bi se z vidika DDV podobno blago ali storitve, ki med seboj konkurirajo, obravnavali različno.(23)

47.      Da bi se ugotovilo, ali so si blago ali storitve podobni, je treba predvsem upoštevati stališče povprečnega potrošnika. Blago ali storitve so si podobni, če imajo podobne lastnosti in izpolnjujejo enake potrebe potrošnika glede na merilo primerljivosti njihove uporabe ter če obstoječe razlike ne vplivajo znatno na odločitev povprečnega potrošnika za eno ali drugo navedeno blago ali storitev,(24) te transakcije so zanj torej zamenljive.(25)

48.      Odločitev o podobnosti blaga ali storitev z vidika končnega potrošnika seveda že po naravi stvari vključuje določeno polje proste presoje. Sodišče v zvezi z zakonodajalcem Unije ob sprejetju davčnih ukrepov govori o tem, da mora sprejemati politične, gospodarske in socialne odločitve ter prednostno razvrščati različne interese ali mora izvesti kompleksne presoje. Zato mu je treba v tem okviru priznati široko polje proste presoje, tako da mora biti sodni nadzor spoštovanja pogojev omejen na očitno napako.(26) Zlasti Sodišče pri sodnem nadzoru izvajanja take pristojnosti presoje zakonodajalca Unije ne more nadomestiti s svojo presojo.(27)

49.      Na tem mestu se postavlja vprašanje, ali lahko Sodišče izvajanje te proste presoje s strani zakonodajalca države članice prav tako preverja le na podobno omejen način.

50.      Zlasti ob upoštevanju nedavne sodne praske Sodišča je na to vprašanje treba odgovoriti pritrdilno. Sodišče tako vse bolj poudarja, da so v Uniji združene države, ki spoštujejo in delijo vrednote iz člena 2 PEU.(28) Med vrednotami iz člena 2 PEU, na katerih temelji ta Unija, je zlasti načelo demokracije.

51.      V skladu s tem načelom je zlasti demokratično izvoljeni zakonodajalec tisti, ki je pri sprejemanju zakonov pristojen za zapolnjevanje praznin s prosto presojo. Če torej pravo Unije državi članici priznava takšno prosto presojo, je zanjo v prvi vrsti pristojen izvoljeni parlament te države članice. Iz tega sledi, da so drugi organi pri preverjanju te parlamentarne proste presoje per se omejeni. S svojim mnenjem o podobnosti blaga ali storitev ne morejo nadomestiti mnenja organa, ki je za to demokratično upravičen. To velja tako za nacionalna sodišča kot za sodišča Unije.

52.      Sodišče lahko v zvezi s tem ugotovi, da je zakonodajalec (tako zakonodajalec Unije kakor tudi zakonodajalec države članice) kršil načelo nevtralnosti le, če je očitno prekoračil meje polja proste presoje. Vendar to velja le, če so različno obdavčeni blago ali storitve z vidika povprečnega potrošnika skoraj enaki in jih je tako mogoče zlahka zamenjati. Šele v tem primeru gre za izkrivljanje konkurence med ponudniki tega blaga ali storitev, ki ni več združljivo z načelom nevtralnosti.

53.      Zato je bilo Sodišče doslej načeloma zadržano in ni ugotovilo kršitev načela nevtralnosti, če zakonodajalec Unije dovoljuje, da so po nižji stopnji obdavčene le knjige (ne pa tudi knjige v elektronski obliki(29)), le dobava klavnih konjev (ne pa tudi dobava tekmovalnih konjev(30)) in le dajanje v najem zemljišč za kampiranje (ne pa tudi dajanje v najem privezov za plovila(31)). Enako velja, če države članice po nižji stopnji obdavčijo ali davka oprostijo le sveže pecivo in slaščice (ne pa tistih, ki presegajo določen rok uporabnosti(32)), le zabavišča na premičnih sejmih (ne pa tistih v stacionarnih zabaviščih(33)), ne vseh farmacevtskih izdelkov (ampak le določene, odvisno tudi od njihove uporabe(34)), le taksije (ne pa vseh prevozov potnikov z osebnimi vozili(35)), le knjige, izdane v papirnati obliki (ne pa knjig, ki so na drugih fizičnih nosilcih(36)).

54.      Vendar v obravnavanem primeru ni očitne prekoračitve zakonodajalčevega polja proste presoje. Različno obdavčene storitve niso skoraj enake, tako da ni izkrivljanja konkurence.

55.      Prodajalec obnovljenega stanovanja (ki ni v uporabi) namreč ni v konkurenci z lastnikom stanovanja, ki obnovi svoje stanovanje (ki je v uporabi) in je nato obdavčen le po nižji davčni stopnji. Tudi če bi bil drugi podjetje (na primer najemodajalec), ni na istem trgu v konkurenci s prodajalcem. Tudi podjetje za obnovo, ki obnavlja stanovanje (ki ni v uporabi), ni v konkurenci s podjetjem, ki obnavlja stanovanje, ki je v uporabi, saj prejemnika teh dveh storitev ne moreta prosto izbrati davčne stopnje. Zanju je obnova v vsakem primeru obdavčena ali po nižji stopnji (za stanovanje ki je že v uporabi), ali pa po splošni stopnji (za stanovanje, ki še ni v uporabi). Davčna stopnja torej vpliva na to, katero podjetje za obnovo bo izbral prejemnik storitev. To zato ne vpliva na načelo nevtralnosti.

56.      Poleg tega tudi ni (neupravičenega) neenakega obravnavanja zadevnih končnih potrošnikov v smislu člena 20 Listine o temeljnih pravicah.(37) Po eni strani kupec obnovljenega stanovanja ni primerljiv z lastnikom stanovanja, ki obnovi svoje stanovanje, saj eden prejme dobavo blaga, drugi pa storitev. Poleg tega prodajalec, če je nakup obnovljenega stanovanja na Portugalskem obdavčen, zaradi odbitka vstopnega davka (neodvisno od davčne stopnje za storitve obnove) nikakor ne nosi davčnega bremena. Če je pridobitev oproščena davka, prodajalec sicer nima odbitka vstopnega davka in bo vključil splošno davčno stopnjo. Zato pa je pridobitev oproščena davka, kar pomeni, da bo pridobitelj oproščen vsaj davka na tisto dodano vrednost, ki jo je ustvaril prodajalec sam (torej vsaj na njegov dobiček). Enako velja za nepremičnine, ki so v uporabi za druge komercialne namene (kot hotel ali počitniške nastanitve).

57.      Tudi v tem pogledu je razumljivo, da je portugalski zakonodajalec nižjo davčno stopnjo omejil na nepremičnine, ki so v času obnove dejansko v uporabi kot stanovanja. To postane še toliko bolj očitno, če je bil namen omejitve nižje davčne stopnje iz družbenopolitičnih razlogov razbremeniti zlasti zasebnega lastnika stanovanja, ki je tudi dejansko v uporabi kot stanovanje. To ne pomeni kršitve načela davčne nevtralnosti.

V.      Predlog

58.      Sodišču tako predlagam, naj na vprašanje za predhodno odločanje, ki ga je postavilo Supremo Tribunal Administrativo (vrhovno upravno sodišče, Portugalska), odgovori tako:

Točko 2 Priloge IV k Direktivi o DDV je treba razlagati tako, da se nižja stopnja DDV lahko uporablja le za storitve za popravilo in obnovo nepremičnin v zasebnih stanovanjih, ki so v času izvedbe teh del v uporabi kot zasebna stanovanja. Za uporabo kot zasebno stanovanje gre tudi, če je prejemnik storitve nepremičnino dal na razpolago tretjemu kot stanovanje. Vendar za uporabo nižje davčne stopnje ni nujno, da je stanovanje v času izvajanja storitev naseljeno.

1      Jezik izvirnika: nemščina.

2      Sodba z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točka 42). Na ta odlomek se v svojih pisnih stališčih izrecno sklicuje portugalska vlada. Ker pa v Direktivi o DDV ni določena davčna stopnja po deležih za enotno storitev in ker enotne storitve tudi ni mogoče razdeliti (saj sicer ne bi bila enotna storitev), se je lahko ta trditev razumno nanašala le na primer obstoja dveh storitev, ki ju je mogoče ločiti (ena za komercialni del nepremičnine in drug za tisti del, ki se uporablja kot stanovanje).

3      Direktiva Sveta z dne 28. novembra 2006 (UL 2006, L 347, str. 1) v različici, ki je veljala v spornem letu (2007); v tem smislu je bila nazadnje spremenjena z Direktivo Sveta 2007/75/ES z dne 20. decembra 2007 (UL 2007, L 346, str. 13).

4      Poglavje 3 naslova VIII Direktive o DDV in Priloga IV k tej direktivi sta bila razveljavljena z Direktivo Sveta 2009/47/ES z dne 5. maja 2009 o spremembi Direktive 2006/112 glede nižjih stopenj davka na dodano vrednost (UL 2009, L 116, str. 18). Z Direktivo 2009/47 pa je bila v Prilogo III k Direktivi o DDV vstavljena točka 10a, ki vsebuje seznam dobav blaga in storitev, za katere se lahko uporabljajo nižje stopnje DDV iz člena 98 te direktive. Vsebina te točke 10a je enaka vsebini točke 2 prejšnje Priloge IV k Direktivi o DDV, vendar zdaj ni več časovno omejena.

5      Sodbi z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točka 29), in z dne 21. oktobra 2020, X (Nižja stopnja DDV za afrodizijake) (C-331/19, EU:C:2020:786, točka 24). Glej v tem smislu tudi sodbo z dne 29. julija 2019, Spiegel Online (C-516/17, EU:C:2019:625, točka 65).

6      Sodba z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točka 31).

7      V francoskem izvirniku Sodišče pri tem v točki 34 govori o „logements de fonction“.

8      Sodba z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točka 34).

9      Sodba z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točka 35).

10      Glej le sodbo z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točki 34 in 35).

11      Zelo jasno: sodba z dne 24. oktobra 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400, točka 19). Glej tudi sodbe z dne 10. aprila 2019, PSM „K“ (C-214/18, EU:C:2019:301, točka 40); z dne 18. maja 2017, Latvijas Dzelzceļš (C-154/16, EU:C:2017:392, točka 69), ter z dne 7. novembra 2013, Tulică in Plavoşin (C-249/12 in C-250/12, EU:C:2013:722, točka 34).

12      V tem smislu sodbe z dne 1. oktobra 2020, X (Nižja stopnja DDV za afrodizijake) (C-331/19, EU:C:2020:786, točka 34), in z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, točka 22). Podobno tudi sodbi z dne 22. aprila 2021 Dyrektor Izby Administrcji Skarbowej wKatowicach (C-703/19, EU:C:2021:314, točka 37), in dne 17. januarja 2013, Komisija/Španija (C-360/11, EU:C:2013:17, točka 86).

13      Sodbi z dne 22. septembra 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, točka 34), in z dne 9. septembra 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, točka 42). Glej v tem smislu sodbi z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, točki 25 in 28), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, točka 25 in naslednje).

14      Sodbe z dne 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, točka 43); z dne 9. novembra 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, točka 24), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, točka 29).

15      Sodba z dne 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, točka 32). Podobno: sodbi z dne 29. novembra 2018, Mensing (C-264/17, EU:C:2018:968, točki 22 in 23 v zvezi s posebnimi ureditvami), in z dne 21. marca 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, točka 23 v zvezi s primeri oprostitev).

16      To postane še posebej jasno v točki 22 in naslednjih stališča Komisije, v skladu s katerim se v tem primeru uporabi pravilo o ozki razlagi, vendar ne zahteva najožje razlage. Pravna dodana vrednost takšne izjave je vprašljiva.

17      Ustaljena sodna praksa Sodišča: sodbe z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C-597/17, EU:C:2019:544, točka 44); z dne 9. novembra 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, točka 23), in z dne 11. septembra 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, točka 23). Podobno v zvezi s členom 122 tudi sodba z dne 3. februarja 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, točka 37).

18      Tako tudi sodba z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, točka 25).

19      Sodbe z dne 22. septembra 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, točka 34); z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, točka 25), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, točka 28).

20      Glej sodbe z dne 5. septembra 2019, Regards Photographiques (C-145/18, EU:C:2019:668, točka 49); z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 47), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, točka 35).

21      Morda drugačna sodba z dne 22. septembra 2022, The Escape Center (C-330/21, EU:C:2022:719, točka 39), čeprav v tej zadevi ni bilo podrobneje preučeno, ali je bil upravni komentar davčne uprave upravni predpis za konkretizacijo pravne norme, in se država članica nanj tudi ni sklicevala.

      Nasprotno pa je nejasna sodba z dne 5. maja 2022, DSR – Montagem e Manutenção de Ascensores e Escadas Rolantes (C-218/21, EU:C:2022:355, točki 45 in 46), ki se je prav tako nanašala na portugalski upravni predpis, relevanten v obravnavanem primeru, vendar je v njej vselej govora zgolj o običajnih upravnih praksah, ki se lahko kadar koli spremenijo. Upravni predpisi za konkretizacijo pa so nekaj drugega kot „zgolj običajne upravne prakse“ in jih tudi ni mogoče poljubno spreminjati, prav tako načeloma ni mogoče trditi, da „niso dovolj znane“.

22      Sodbe z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, točka 36); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C-597/17, EU:C:2019:544, točka 46), in z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, točka 28).

23      Sodbe z dne 19. decembra 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, točka 36); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C-597/17, EU:C:2019:544, točka 47); z dne 9. marca 2017, Oxycure Belgium (C-573/15, EU:C:2017:189, točka 30); z dne 23. aprila 2009, TNT Post UK (C-357/07, EU:C:2009:248, točka 37), in z dne 6. maja 2010, Komisija/Francija (C-94/09, EU:C:2010:253, točka 40).

24      Sodbe z dne 3. februarja 2022, Finanzamt A (C-515/20, EU:C:2022:73, točka 44); z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, točka 38); z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C-597/17, EU:C:2019:544, točka 48); z dne 9. novembra 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, točka 31), in z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 54).

25      Tako izrecno sodba z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, točka 39). Sodba z dne 9. novembra 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, točka 33), govori o tem, da se lahko medsebojno nadomestijo.

26      Sodba z dne 7. marca 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, točka 54). Glej v tem smislu tudi sodbi z dne 10. decembra 2002, British American Tobacco (Investments) in Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, točka 123), in z dne 17. oktobra 2013, Billerud Karlsborg in Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, točka 35).

27      Tako izrecno še sodba z dne 17. oktobra 2013, Billerud Karlsborg in Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, točka 35).

28      Sodba z dne 24. junija 2019, Komisija/Poljska (Neodvisnost vrhovnega sodišča) (C-619/18, EU:C:2019:531, točki 42 in 43). V zvezi z upoštevanjem načela demokracije pri razlagi direktiv glej tudi sodbo z dne 9. marca 2010, Komisija/Nemčija (C-518/07, EU:C:2010:125, točka 41).

29      Sodba z dne 7. marca 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, točka 70 in naslednje).

30      Sodba z dne 3. marca 2011, Komisija/Nizozemska (C-41/09, EU:C:2011:108, točka 66).

31      Sodba z dne 19. decembra 2019, Segler-Vereinigung Cuxhaven (C-715/18, EU:C:2019:1138, točka 38).

32      Sodba z dne 9. novembra 2017, AZ (C-499/16, EU:C:2017:846, točka 36).

33      Sodba z dne 9. septembra 2021, Phantasialand (C-406/20, EU:C:2021:720, točka 48).

34      Sodba z dne 27. junija 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie in drugi (C-597/17, EU:C:2019:544, točka 49).

35      Sodba z dne 27. februarja 2014, Pro Med Logistik in Pongratz (C-454/12 in C-455/12, EU:C:2014:111, točka 60).

36      Sodba z dne 11. septembra 2014, K (C-219/13, EU:C:2014:2207, točka 34).

37      Za pomen takega neenakega obravnavanja na področju prava davka na dodano vrednost glej le sodbo z dne 7. marca 2017, RPO (C-390/15, EU:C:2017:174, točka 41 in naslednje).