Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Т. ĆAPETA

представено на 25 април 2024 година(1)

Дело C-60/23

Skatteverket

срещу

Digital Charging Solutions GmbH

(Преюдициално запитване от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция)

(Преюдициално запитване — Данъчно облагане — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/EО —— Членове 14, 15 и 24 — Зарядни точки за електрически превозни средства — Предоставяне на достъп до интерфейс, предназначен за зареждане на електрически превозни средства, доставка на нужната електроенергия и осигуряване на техническа помощ и информационни услуги — Класификация като „доставка на стоки“ или „доставка на услуги“ — Член 14, параграф 1, член 14, параграф 2, буква в) и член 28 — Естество и роля на доставчика на устройството в тази доставка)






I.      Въведение

1.        Броят на регистрираните електрически превозни средства (наричани по-нататък „ЕПС“) в Европейския съюз непрекъснато се увеличава(2). Това съответства на европейската „Зелена сделка“, чиято цел е до 2050 г. Европейският съюз да се превърне в климатично неутрален континент. Използването на ЕПС неминуемо изисква съпътстваща инфраструктура, като например зарядни точки.

2.        Паралелно с промените в реалния свят е необходимо да се приемат или да се тълкуват отново вече съществуващите закони, за да се уредят възникващите с тези промени нови правоотношения. Настоящият случай е свързан с този въпрос, тъй като националният съд иска Директивата за ДДС(3) да бъде тълкувана, когато се прилага за сделки, които възникват при използването на устройства (като карта или приложение) за зареждане на EПС.

3.        Настоящото преюдициално запитване е отправено в рамките на спор пред Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) между Digital Charging Solutions GmbH (наричано по-нататък „DCS“), дружество, учредено съгласно германското право, и Skatteverket (Данъчна администрация, Швеция) относно валидността на издадено от последната на 8 април 2022 г. данъчно становище (наричано по-нататък „данъчното становище“).

II.    Обстоятелствата по спора в главното производство, поставените въпроси и производството пред Съда

4.        DCS има място на стопанска дейност в Германия и няма постоянен обект в Швеция. Дружеството предоставя на ползвателите на ЕПС в Швеция достъп до мрежа от зарядни точки. Посредством тази мрежа ползвателите получават актуална информация за цените, местоположението и наличността на зарядните точки, в допълнение към функции за търсене и намиране на зарядни точки и планиране на маршрута.

5.        Зарядните точки в мрежата не се експлоатират от DCS, а от оператори на зарядните точки (наричани по-нататък „ОЗТ“), с които DCS е сключило договори. DCS предоставя на ползвателите на ЕПС карта и удостоверително приложение, с помощта на които да зареждат превозните си средства в зарядните точки (наричани по-нататък „ползватели на картата/приложението“). При използването на картата или приложението зарядната сесия се регистрира при ОЗТ, който съответно издава на DCS фактура за зарядната сесия. Фактурирането е ежемесечно в края на всеки календарен месец, а плащането трябва да се извърши в срок от 30 дни.

6.        След като получи фактурата от ОЗТ, DCS фактурира на ползвателите на картата/приложението, първо, количеството доставена електроенергия ежемесечно и второ, достъпа до мрежата и съпътстващите услуги. Цената за доставената електроенергия е променлива в зависимост от зареденото количество, но за достъпа и предоставената услуга се събира фиксирана такса, която е една и съща, независимо дали ползвателят действително е закупувал електроенергия през съответния период, или не. Не е възможно да се закупува само електроенергия от дружеството, без същевременно да се плаща за достъп до мрежата.

7.        На 14 април 2021 г. DCS подава заявление до Skatterättsnämnden (Комисия по данъчното право, Швеция) за данъчно становище. На 8 април 2022 г. тази комисия издава становище, в което се посочва, че доставката, извършвана от DCS, представлява комплексна сделка, характеризираща се основно с доставка на електроенергия на ползвателите, и че за място на доставка трябва да се счита Швеция.

8.        Skatteverket (Данъчна администрация) сезира запитващата юрисдикция, Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд), за да потвърди това данъчно становище. DCS също сезира този съд с искане данъчното становище да бъде изменено. Пред националния съд дружеството твърди, че са налице две отделни доставки, а именно доставка на електроенергия и доставка на услуги (улесняване на достъпа до мрежата от зарядни точки), поради което единствената част от доставката, която следва да се облага в Швеция, е частта, състояща се в доставка на електроенергия.

9.        Както е видно от преюдициалното запитване, Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право) е раздвоена. От една страна, мнозинството счита, че ОЗТ доставят електроенергия на DCS, което от своя страна я доставя на ползвателите. Следователно става въпрос за верига от сделки, при които ОЗТ не са договорно обвързани с ползвателите.

10.      От друга страна, малцинството в Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право) счита, че DCS предоставя на ползвателите услуга, състояща се по-специално в предоставянето на мрежа от зарядни точки и последващо фактуриране, което предполага, че им отпуска някаква форма на кредит за закупуване на електроенергия(4). Този подход отчита по-конкретно факта, че ползвателите имат свободен избор по отношение на условията, като например качеството, количеството, времето на закупуване и начина на използване на електроенергията.

11.      При тези обстоятелства Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да отправи до Съда на Европейския съюз следните преюдициални въпроси:

„1)      Представлява ли доставка на стоки по член 14, параграф 1 и член 15, параграф 1 от Директивата за ДДС доставка, която се извършва за ползвателите на [ЕПЗ] и се състои в зареждане на превозното средство в зарядна точка?

2)      Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, следва ли да се приеме, че такава доставка е налице на всички етапи от верига от сделки с участието на дружество посредник, когато веригата от сделки включва договор на всеки етап, но само ползвателят на превозното средство има правото да взема решенията относно количеството, момента на покупката и мястото на зареждане, както и относно начина на използване на електроенергията?“.

12.      DCS, Skatteverket (Данъчна администрация), унгарското правителство и Европейската комисия представят на Съда писмени становища.

13.      На 7 февруари 2024 г. е проведено съдебно заседание, в което шведското правителство и Комисията представят устни становища.

III. Правна уредба

14.      Съгласно член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС „доставка на стоки“ означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик“.

15.      Член 14, параграф 2 от тази директива гласи:

„В допълнение към сделката, посочена в параграф 1, всяко от следните се разглежда като доставка на стоки:

[…]

в)      прехвърлянето на стоки съгласно договор, според който за покупката или продажбата е платима комисионна“.

16.      Член 28, който се отнася до предоставянето на услуги, предвижда:

„Когато данъчнозадължено лице, действащо от свое име, но за сметка на другиго, участва в доставка на услуги, за него се счита, че самото то е получило и доставило услугите“.

17.      Съдът е приел, че съображенията за тълкуването на член 28 от Директивата за ДДС се прилагат и за доставката на стоки съгласно договор, който предвижда, че за покупката е платима комисиона, в съответствие с член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС(5).

IV.    Анализ

18.      Член 15 от Директивата за ДДС предвижда, че за целите на ДДС електроенергията е стока.

19.      Съдът приема, че комплексна сделка, състояща се в доставка на електроенергия за акумулатора на превозно средство и достъп до устройства за зареждане и необходимата техническа и информационна поддръжка, представлява доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 1 и член 15, параграф 1 от Директивата за ДДС(6).

20.      Това, изглежда, дава отговор на първия въпрос на запитващата юрисдикция. Ето защо по искане на Съда настоящото заключение се ограничава до анализа на втория въпрос.

21.      С втория въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи как Директивата за ДДС се прилага за всеки етап от сделката, свързана със зареждането на ЕПС чрез използване на карта за зареждане или приложение.

22.      За да се отговори на този въпрос, е важно да се подчертае в самото начало, че отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС. Съдът многократно го е посочвал(7).

23.      Ето защо е необходимо анализът да започне с въпроса как се осъществява(т) сделката(ите), разглеждана(и) в настоящото дело.

24.      Според мен DCS извършва две различни доставки: доставка на услуги и доставка на стоки.

25.      Доставката на услуги се състои в предоставянето на водача на ЕПС на карта или приложение, което дава информация за мрежата от зарядни точки и позволява достъп до нея. За тази доставка на услуги DSC издава фактура (ежемесечно) с фиксирана цена, независимо дали е закупена електроенергия или не. На основание член 43 от Директивата за ДДС мястото на „доставка“ на тази услуга е Германия, тъй като там е установен доставчикът на услугата.

26.      Доставката на стоки, а именно електроенергия, е отделна доставка от доставката на услуги. За първата доставка се издава фактура в края на всеки месец в зависимост от количеството използвана електроенергия.

27.      Макар отделните фактури да не изключват непременно една комплексна доставка и следователно една-единствена сделка(8), когато две доставки не изглеждат толкова тясно свързани, че да представляват една неделима икономическа доставка, би било изкуствено да не бъдат отделени. Ето защо те трябва по принцип да се считат за отделни и самостоятелни сделки за целите на ДДС(9).

28.      Според мен, ако доставките в главното производство се разглеждат като една комплексна доставка, а не като две отделни доставки, няма да бъдат спазени релевантните условия по договора и по този начин ще бъде пренебрегнато действителното икономическо и търговско положение(10).

29.      Според мен признаването на факта, че достъпът до мрежата е самостоятелен спрямо доставката на електроенергия, би било най-реалистичното правно представяне за целите на третирането на съответните правоотношения с оглед на ДДС. Следователно доводът на DSC пред запитващата юрисдикция (вж. т. 8 от настоящото заключение) изглежда правилен.

30.      По време на съдебното заседание както Комисията, така и шведското правителство се съгласяват, че фактурираната отделно доставка на услуги, изразяващи се в достъп до мрежата, не представлява интерес за настоящото дело. Следователно фокусът тук е върху правната квалификация на сделките при втората доставка, изразяваща се в доставката на електроенергия.

31.      Сделките, включени в доставката на електроенергия, засягат правоотношението между ОЗТ и DCS и правоотношението между DCS и ползвателя на картата/приложението. Между ОЗТ и ползвателя на картата/приложението не съществува пряко правоотношение, нито пък има спор по този въпрос по настоящото дело.

32.      Съществуват три възможни начина за квалифициране на съответните правоотношения за целите на ДДС.

33.      Първият следва от съдебната практика, установена с решение Auto Lease Holland(11). Тази съдебна практика разглежда сделката между DCS и ползвателя на картата/приложението като доставка на услуги по отпускане на кредит (поради това освободена от ДДС по силата на член 135, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС). Не считам, че подобен подход е подходящ за третирането на сделките по настоящото дело. Въпреки това, тъй като този подход е предложен от малцинството в Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право), първо ще анализирам този вариант (част А).

34.      Вторият вариант е двете сделки да се разглеждат като последователни продажби, като и двете попадат в обхвата на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС; това е така нареченият модел „купува-продава“. Това е позицията на мнозинството в Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право), както и на всички участници в настоящото производство. Ще анализирам тази възможност в част Б.

35.      Третата възможност е да се приеме, че въпросните сделки се основават на модела на комисионната сделка съгласно член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС. Тази възможност, въпреки че не е посочена нито в преюдициалното запитване, нито от участниците в писмената фаза на производството, е обсъдена по време на съдебното заседание. Според мен това е най-подходящата квалификация на сделките, разглеждани в настоящия случай. Приложението на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС ще разгледам в част В.

А.      Съдебната практика, установена с решение Auto Lease Holland

36.      Решения Auto Lease Holland и Vega International се отнасят до облагането с ДДС на сделки, свързани с използването на карти за гориво. Обстоятелствата по тези две дела не са идентични, но имат някои общи черти. И в двата случая има множество участници, освен ползвателя на картата, доставчика на картата и доставчика на енергия, и двата се отнасят до последователни продажби посредством финансова сделка. В тези решения Съдът поставя акцент не толкова върху доставката на стоки (гориво), колкото върху условията на плащане на тази доставка(12).

37.      Резултатът в решение Vega International, който е само логична последица от решение Auto Lease Holland, е констатацията, че сделката между издателя и ползвателя на картата представлява услуга по отпускане на кредит.

38.      При все това, видно от научните трудове(13) и обсъжданията в рамките на Комитета по ДДС(14), тези дела пораждат различни опасения. Много критици отправят упрек, че предложеното тълкуване води до невидимост на посредника.

39.      Според мен е спорно дали конкретните обстоятелства по тези дела са сравними с обстоятелствата по настоящото дело. По-общо казано, бизнес моделът на зареждане на ЕПС не е същият като този на зареждане на горива, поне не и в момента. Въпреки че е възможно да се зарежда неелектрическо превозно средство с карта за гориво или с друга карта, или в брой и е възможно във всяка бензиностанция, това не важи за зареждането на ЕПС. ЕПС използват различни системи за зареждане и могат да бъдат зареждани само в точките за зареждане, включени в съответната мрежа. Зареждането не може да бъде извършено без използването на карта/приложение, което позволява достъп до мрежата. И накрая, общоприето е, че картите/приложенията за ЕПС не са платежни инструменти.

40.      Освен това, ако сделката между издателя на картата и ползвателя на картата/приложението е друга, необлагаема сделка (отпускане на кредит), ползвателят няма да може да приспадне ДДС, ако е данъчнозадължено лице, тъй като фактурата за електроенергията се издава от ОЗТ само на издателя на картата.

41.      Следователно констатациите в съдебната практика, установена в решение Auto Lease Holland, не могат да бъдат автоматично отнесени към различните бизнес модели и сделки във връзка с устройства за зареждане на ЕПС и поради това не следва да се прилагат за обстоятелства, различни от тези, при които са постановени посочените решения(15).

Б.      Моделът „купува-продава“ (член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС)

42.      Моделът „купува-продава“ разглежда въпросните сделки като последователни продажби в една хоризонтална верига от доставки. DCS купува електроенергия от ОЗТ и след това я продава на ползвателя на картата/приложението.

43.      За целите на ДДС този модел се основава на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС. Всяка сделка е отделна доставка на стоки, което съгласно тази разпоредба означава прехвърляне на правото за разпореждане с материална вещ като собственик.

44.      Както пояснява Съдът, прехвърлянето на собственост включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява другата страна фактически да се разпорежда с нея като собственик(16).

45.      Това може да се разглежда като изискване да се прехвърли някаква форма на контрол върху стоките, за да може сделката да се квалифицира като доставка на стоки(17). Това е особено трудно, когато, както в главното производство, доставяната стока е енергия, която не може да се прехвърля или съхранява лесно(18).

46.      Всъщност, в сравнение с други стоки (както е видно от член 15, параграф 1 и членове 38 и 39 от Директивата за ДДС), електроенергията е специфична, като една от характеристиките ѝ е, че е много по-трудно да се проследи физическото ѝ прехвърляне, отколкото при други стоки(19).

47.      Ако този подход бъде приложен към обстоятелствата по настоящия случай, би било необходимо собствеността върху електроенергията да се прехвърли от ОЗТ на DCS, за да може последното след това да я продава на ползвателя на картата/приложението. Това, разбира се, не е така в настоящия случай. По-скоро стоките се прехвърлят пряко от ОЗТ на ползвателя на картата/приложението. По този начин нито фактическото владение, нито правото на собственост върху електроенергията не се прехвърля изрично от ОЗТ на DCS.

48.      Независимо от това законът допуска правната фикция за прехвърляне на правото на собственост без фактическо прехвърляне.

49.      Всъщност съгласно съдебната практика може да има законни причини, поради които стоките не са получени директно от издателя на фактурата, като например по-специално наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по нареждане се превозват директно от първия продавач до втория приобретател, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият приобрател да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл(20).

50.      Следователно обстоятелствата по главното производство може да се тълкуват в смисъл, че попадат в обхвата на модела „купува-продава“, който предполага последователни продажби. Това налага да се прибегне до фикцията, че правото да се разпорежда с електроенергията като собственик е било прехвърлено от ОЗТ на DCS, което позволява на последното след това да продава разглежданите стоки.

51.      За целите на ДДС и двете сделки са облагаеми сделки. Тъй като фактурата за електроенергия се издава от издателя на картата на ползвателя на картата/приложението, последният може да приспадне ДДС, ако е данъчнозадължено лице.

52.      Независимо от това при обстоятелствата по настоящото дело DCS нито обещава на ОЗТ, нито решава да купи някакво количество електроенергия. Всъщност действието на ползвателя на картата/приложението инициира процеса на купуване, когато той решава в коя точка за зареждане се поръчва електроенергията и какво количество електроенергия се прехвърля, като доставката се извършва именно в превозното средство на този ползвател.

53.      Съответно, с изключение на риска ползвателят на картата/приложението да не му плати, DCS не поема никакъв предприемачески риск при посочената доставка на електроенергия, тъй като когато то издава фактура на ползвателя, всичко вече е продадено и доставено.

54.      Поради това си заслужава да се проучи дали другият вариант, т.е. подвеждането на разглежданите сделки под член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, не съответства по-добре на икономическата реалност на зареждането на ЕПС.

В.      Моделът на комисионната сделка (член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС)

55.      Според модела на комисионната сделка в разглежданата в настоящото дело сделка участва комисионер като посредник между ОЗТ и ползвателя на картата/приложението.

56.      Може да има два вида модел на комисионната сделка: комисионна сделка за продажба и комисионна сделка за покупка(21).

57.      При модела на комисионна сделка за продажба ОЗТ е доверителят, а операторът на устройството (като DCS) е комисионерът. При този модел операторът на устройството продава електроенергия на ползвателя на картата/приложението от свое име, но за сметка на ОЗТ.

58.      При модела на комисионна сделка за покупка доверителят е ползвателят на картата/приложението, а комисионерът е DCS. При този модел операторът на устройството (DCS) купува електроенергия от ОЗТ от свое име, но за сметка на ползвателя на картата/приложението. Този модел най-добре описва положението в настоящия случай, тъй като, както вече посочих (вж. т. 52 от настоящото заключение), електроенергията се купува по инициатива на ползвателя на картата/приложението.

59.      От правна гледна точка и двата модела на комисионната сделка се основават на член 14, параграф 2, буква в) и член 28 от Директивата за ДДС(22). В член 28 се предвижда, че в хипотеза, в която дадено лице действа като комисионер, т.е. от свое име, но за сметка на другиго, се счита, че самото то е получило и доставило съответните услуги. Въпреки че член 28 от Директивата за ДДС се отнася само до доставката на услуги, Съдът е постановил, че това е относимо и за доставката на стоки(23).

60.      Освен това Съдът е приел, че член 14, параграф 2, буква в) от тази директива създава правна фикция за наличието на две идентични доставки на стоки, осъществени последователно, които попадат в обхвата на ДДС(24).

61.      Следователно, за да попаднат в обхвата на модела на комисионната сделка, съответните сделки трябва да отговарят на две изисквания. Първо, да е налице поръчка, в изпълнение на която комисионерът участва, за сметка на доверителя, в доставката на стоки и/или услуги и второ, да има идентичност между доставките на стоки и/или услуги, придобити от комисионера, и доставките на стоки и/или услуги, които са били продадени или прехвърлени на доверителя(25).

62.      В съдебното заседание шведското правителство и Комисията се съгласяват, че при обстоятелствата по главното производство са изпълнени и двете условия.

63.      Съгласна съм.

64.      Що се отнася до първото изискване, а именно да е налице поръчка, разглежданото положение може да се опише по-точно като прехвърляне на стоки въз основа на договор за поръчка, при който ползвателят на картата/приложението е доверителят, а DCS е комисионерът, отколкото като поредица от двустранни съглашения. Дори текстът на въпроса, отправен до Съда, показва, че DCS се явява посредник.

65.      Вярно е, че няма изрично искане от ползвателя на картата/приложението към DCS да закупува електроенергия от негово име при всяко зареждане. Съдът обаче вече е постановил, че не е задължително купувачът изрично да възлага поръчка на комисионера(26). В противен случай представянето на картата/приложението в точката за зареждане може да се разбира като възлагане на поръчка на комисионера да закупи определено количество електроенергия.

66.      По отношение на второто условие се твърди, че доставката на електроенергия от ОЗТ на оператора на устройството не е идентична с доставката на електроенергия от оператора на устройството на ползвателя, тъй като във втория случай към доставката на електроенергия има допълнителни компоненти(27).

67.      При някои обстоятелства това може да е вярно(28).

68.      В настоящия случай обаче доставката на услуги, свързани с използването на картата/приложението, е отделна от доставката на електроенергия (вж. т. 29 от настоящото заключение). Това, което остава — доставката на електроенергия — не се различава в сделката между ОЗТ и DCS и сделката между DCS и ползвателя на картата/приложението.

69.      Следователно изглежда, че при обстоятелствата по настоящото дело и двете условия — възлагането на поръчка и идентичността на доставките — са изпълнени, поради което разглежданите сделки действително отговарят на модела на комисионна сделка за покупка.

70.      На последно място, прилагането на модела на комисионната сделка в хипотеза като тази в настоящия случай би позволило на ползвателя на картата/приложението, който е данъчнозадължено лице, да приспадне ДДС, тъй като получава фактура с ДДС от DCS.

Г.      Моделът на комисионната сделка — най-подходящият вариант при обстоятелствата по настоящото дело

71.      От изложеното по-горе следва, че сделките в бизнес модела, разглеждан в настоящото дело, могат да бъдат описани както съгласно член 14, параграф 1, така и съгласно член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС. Както моделът „купува-продава“, така и моделът на комисионната сделка могат да опишат такива последователни сделки и верижни доставки.

72.      Въпросът е коя разпоредба следва да се приложи?

73.      По мое мнение за бизнес модел като този в настоящия случай най-подходящото данъчно третиране по ДДС е моделът на комисионната сделка, както е описан в член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС.

74.      Що се отнася до съотношението между член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС и член 14, параграф 2, буква в) от нея, може да се отбележи, че в определението на сделката, уредена в член 14, параграф 2, буква в), не се посочва „правото за разпореждане с материална вещ като собственик“, както е посочено в член 14, параграф 1. Съответно Съдът приема, че макар да ги е групирал в общото понятие „доставка на стоки“, законодателят на Съюза е искал да разграничи сделката по член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС от сделката по член 14, параграф 1 от нея, доколкото двете сделки не са дефинирани по един и същ начин(29). Следователно, въпреки че и двете разпоредби уреждат понятието „доставка на стоки“, член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС е самостоятелен спрямо член 14, параграф 1 от нея(30).

75.      От текста и структурата на член 14 от Директивата за ДДС е видно и в съдебната практика е потвърдено, че параграф 2 от тази разпоредба е lex specialis по отношение на общото определение в параграф 1 от него и условията за прилагането му са самостоятелни спрямо тези за параграф 1(31).

76.      Когато дадена сделка може да попадне както в обхвата на общото правило, така и в обхвата на lex specialis, тя следва да бъде подведена под последното, в противен случай няма причина за съществуването на специалното правило.

77.      Освен това описването на разглежданото правоотношение през призмата на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС би било по-малко „фикция“, отколкото позоваването на член 14, параграф 1 от тази директива. Позоваването на последната разпоредба изисква да се приеме, че електроенергията се доставя последователно, но се транспортира само веднъж, и въпреки това всяка от участващите страни е имала възможност да се разпорежда с нея като собственик. Моделът на комисионната сделка по член 14, параграф 2, буква в) във връзка с член 28 от Директивата за ДДС предвижда, че трябва да се счита, че посредникът сам е получил и доставил електроенергията (вж. т. 59 от настоящото заключение). Следователно би било необходимо само да се приеме допълнително, че ползвателят на картата/приложението е възложил поръчка на DCS да купува електроенергия от свое име, но за негова сметка, всеки път, когато използва картата/приложението (вж. т. 65 от настоящото заключение).

78.      Основаването на съображенията на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС би позволило да се избегнат всякакви трудности във връзка с разпореждането с материалната вещ като собственик(32).

79.      Освен това основаването на съображенията на тази разпоредба би отразило по-добре реалната същност на икономическите и търговските сделки, свързани с устройства за зареждане на ЕПС, като тези в главното производство.

80.      Вярно е, че Комитетът по ДДС е издал насоки относно устройствата за зареждане на ЕПС, в които предлага прилагането на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС(33). Тези насоки обаче не са толкова ясни и изчерпателни, колкото може да се мисли или очаква.

81.      Първо, тези насоки в по-голямата си част обхващат правоотношенията между ОЗТ и оператора на устройството(34) и не обхващат непременно всички бизнес модели на зареждане на ЕПС.

82.      За модела, при който са налице, както в настоящия случай, две отделни доставки и следователно две отделни сделки — а именно една доставка на услуги, която се таксува с фиксирана такса, независимо дали е закупена електроенергия или не, и една доставка на стоки, а именно електроенергия, фактурирана в края на всеки месец — също е възможно да се приложи член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС.

83.      Според мен от значение е, че DCS не действа като реален доставчик на електроенергия, тъй като не поема никакъв предприемачески риск при тази доставка. Обратно, това дружество има икономическа роля в доставката на стоки в главното производство и следователно може да се разглежда като посредник(35).

84.      Така от гледна точка на икономическата и търговската действителност според мен е по-вярно, че когато се извършват различни продажби на една и съща стока, която по нареждане се транспортира директно от първия продавач до лицето, което я придобива, в резултат на което има две последователни доставки, този по средата действа само като посредник.

85.      Не на последно място, ако се избере член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС да урежда сделка от вида на тази в настоящия случай, правото на приспадане(36) ще бъде гарантирано по прозрачен начин на ползвателя на картата/приложението. Следователно предложеното решение би било в съответствие с принципа на данъчния неутралитет(37).

86.      Ето защо считам, че вариантът, основан на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, е най-подходящото решение при обстоятелства като тези в главното производство.

87.      Член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС би бил приложим в главното производство само ако не са изпълнени двете условия на член 14, параграф 2, буква в) от тази директива (възлагането на поръчка и идентичност на доставките). Дали тези условия са изпълнени, следва да провери националната юрисдикция.

88.      Ако се приложи член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, както се предлага в Насоките на Комитета по ДДС относно устройствата за зареждане на ЕПС (вж. т. 80 от настоящото заключение), то DCS ще бъде квалифициран по смисъла на член 38, параграф 2 от същата директива като „данъчно облагаем дилър“ и ще се счита, че доставката на електроенергия от ОЗТ на DCS се извършва на мястото, където данъчно облагаемият дилър (DCS) е установил дейността си в съответствие с член 38, параграф 1 от същата директива. При обстоятелствата по настоящото дело това е Германия.

89.      Във всеки случай съгласно член 39 от Директивата за ДДС доставката на електроенергия от DCS на ползвателя на карта/приложение, който зарежда своя ЕПС, трябва да се счита за извършена на мястото, където водачът действително използва и потребява електроенергията, т.е. на мястото, където се намира точката за зареждане. В настоящия случай това е Швеция.

90.      Въз основа на изложеното по-горе считам, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че зареждането на ЕПС в мрежа от зарядни точки, до които ползвателят има достъп чрез абонамент, сключен с дружество, различно от ОЗТ, предполага, че потребената електроенергия се доставя от този оператор на ползвателите, а дружеството, което предлага достъп до зарядните точки, действа при тази доставка като комисионер по смисъла на член 14, параграф 2, буква в) от Директивата.

91.      В противен случай, ако не са изпълнени двете условия по член 14, параграф 2, буква в) от Директивата за ДДС, следва да се приеме, че доставката на електроенергия на ползвателя се счита за извършена от дружеството, което предоставя на ползвателите достъп до мрежа от зарядни точки, по смисъла на член 14, параграф 1 от тази директива.

V.      Заключение

92.      С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на въпросите, поставени от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция), както следва:

„Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност

трябва да се тълкува в смисъл, че зареждането на електрическо превозно средство в мрежа от зарядни точки, до които ползвателят има достъп чрез абонамент, сключен с дружество, различно от оператора на зарядните точки, означава, че потребената електроенергия се доставя от този оператор на ползвателите, а дружеството, което предлага достъп до зарядните точки, действа при тази доставка като комисионер по смисъла на член 14, параграф 2, буква в) от тази директива.

В противен случай, ако не са изпълнени двете условия по член 14, параграф 2, буква в) от Директива 2006/112, следва да се приеме, че доставката на електроенергия на ползвателя се счита за извършена от дружеството, което предоставя на ползвателите достъп до мрежа от зарядни точки, по смисъла на член 14, параграф 1 от тази директива“.

1      Език на оригиналния текст: английски.

2      Вж. например Европейска агенция за околната среда, „New registrations of electric vehicles in Europe“, 24 октомври 2023 г., на разположение на следния адрес: https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles.

3      Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (OВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2009/162/EС на Съвета от 22 декември 2009 г. (OВ L 10, 2010 г., стр. 14) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

4      Вж. решения от 6 февруари 2003 г., Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, наричано по-нататък „решение Auto Lease Holland“), от 3 септември 2015 г., Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, наричано по-нататък „решение Fast Bunkering Klaipėda“), и от 15 май 2019 г., Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412, наричано по-нататък „решение Vega International“).

5      Решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 50).

6      Решение от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

7      Решения от 20 февруари 1997 г., DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, т. 23), от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 48), и от 4 май 2023 г., Българска телекомуникационна компания (C-127/22, EU:C:2023:381, т. 45 и цитираната съдебна практика).

8      Вж. в този смисъл решение от 26 май 2016 г., Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, т. 26).

9      Вж. в този смисъл решение от 16 юли 2015 г., Mapfre asistencia и Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, т. 57).

10      Съдът приема, че релевантните договорни клаузи по принцип отразяват действителното икономическо и търговско положение по сделките и следователно представляват един от факторите, които следва да се вземат под внимание при установяването на естеството на сделката. Вж. решение от 28 февруари 2023 г., Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, т. 72 и цитираната съдебна практика).

11      Това включва решение Auto Lease Holland и решение Vega International. Макар понякога се позовавам на решение Fast Bunkering Klaipėda, както правят повечето анализатори, особеностите на това дело, което се отнася до въпроса дали доставките на гориво за плавателни съдове, извършващи международен транспорт, подлежат на освобождаване от ДДС, ме карат да смятам, че то не е сравнимо с другите две (за подобно мнение вж. Ek, M; „The concept of transfer of goods pursuant to a commission contract in EU VAT“ Skattenytt, 2022, т. 3-26, стр. 19).

12      Вж. решения Auto Lease Holland (т. 34—36) и Vega International (т. 39—41).

13      Kirsch, S., and Orban, C., „CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International case“ Intertax, 2019 г., стр. 898—900, (където се говори за „неоптимални последици“). Съществуват дори и някои по-силни словесни критики (Reiß, W., UR 2003, т. 428—441, стр. 437, и Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, § 3 UStG), които наричат съдебната практика по решение Auto Lease Holland „данъчно право от каменната ера“; Gómez, D., и Echevarría Zubeldia, G., „The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ Judgment in Vega International“, Intl. VAT Monitor, 2019, 6; Garnito, P., „A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1’ Intl. VAT Monitor, 2020, т. 222-234; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. and van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 2nd edition, 2020, p. 131; Ek, M., бележка под линия  11, op. cit; Експертна група по ДДС, Issues arising from recent judgements of the Court of Justice of the EU, Case C-235/18 Vega International: Fuel cards, 29 март 2022 г., достъпен на https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. За всеки случай може би е добре да се изтъкне, че Експертната група по ДДС (VEG), институционализирана с Решение на Комисията от 26 юни 2012 г. за създаване на експертна група по данък върху добавената стойност (OВ C 188, 2012 г., стр. 2), е отделна от Комитета по ДДС; Комитет по ДДС, „Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Working Paper N° 1067, July 2023, стр. 3; Merkx, M., „VAT and business models for charging electric vehicles“, International VAT Monitor, 2021 г., т. 275—284, стр. 281.

14      Комитет по ДДС, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“ Working Paper N° 1008, март 2021 г., стр. 11; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union’ Working Paper N° 1020, октомври 2021 г., „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“ Working Paper N° 1046, октомври 2022 г.; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“ Working Paper N° 1064 FINAL, 20 март 2023 г. и , „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“ Working Paper N° 1067, юли 2023 г.

15      Gómez, D., и Echevarría Zubeldia, G., бележка под линия 13, op. cit.

16      Вж. в този смисъл решения от 8 февруари 1990 г., Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, т. 7), и от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, т. 35 и цитираната съдебна практика).

17      Ek, M, бележка под линия 11, op. cit., стр. 8.

18      Във връзка с доставката на гориво генерален адвокат Sharpston посочва в заключението си по дело Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, т. 42): „След като горивото бъде доставено в резервоарите на плавателен съд, предназначен за плаване в открито море, е изключително трудно да се мисли за „разпореждане“ с него по друг начин освен за потреблението му от съответния плавателен съд (и по този начин от неговия оператор), за да се задоволят енергийните му нужди. Изглежда, че за всяко алтернативно действително разпореждане от законов собственик на горивото, различен от оператора на плавателния съд, би се изисквала физическа намеса, което би било непрактично. […] В действителност няма вероятност горивото да не бъде използвано за нуждите на плавателния съд и ми се струва неправдоподобно за времето, през което може да е законов собственик, посредникът да желае да поеме отговорностите във връзка със собствеността (например под формата на разходи за съхранение и застраховка на горивото), за да може да се разпореди с него по друг начин“. Вж. също решение Fast Bnkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, т. 52).

19      Merkx, M., бележка под линия 13, op. cit., стр. 280.

20      Вж. в този смисъл решение от 10 юли 2019 г., Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, т. 36 и цитираната съдебна практика).

21      Gómez, D., и Echevarría Zubeldia, G., бележка под линия 13, op. cit.; Ek, M; бележка под линия 11, op. cit., стр. 6; Комитет по ДДС, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“ Working Paper N° 1046, октомври 2022 г., стр. 7.

22      Понякога има дебат и относно разликите между явни и прикрити комисионери, тъй като някои държави членки третират едните или другите по различен начин от гледна точка на договорното право (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. и van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law (2nd edition, 2020, стр. 130). Това обаче е извън целта на настоящото заключение (в това отношение вж. Ek, M, бележка под линия 11, op. cit., стр. 10).

23      Вж. в този смисъл решения от 4 май 2017 г., Комисия/Люксембург (C-274/15, EU:C:2017:333, т. 88), и от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 50).

24      Вж. в този смисъл решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 49 и 50).

25      Решение от 12 ноември 2020 г., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, т. 51).

26      Вж. в този смисъл решение от 21 януари 2021 г., UCMR - ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, т. 44 и 47).

27      Merkx, M., бележка под линия 13, op. cit., стр. 281.

28      Това би било вярно, ако доставката на електроенергия не може да бъде отделена от доставката на други свързани услуги. При такива обстоятелства първата доставка от ОЗТ на издателя на картата би била единична доставка (на стоки), докато втората доставка от издателя на картата на ползвателя би била комбинирана доставка (на стоки и услуги). Такъв изглежда е случаят при обстоятелствата по делото, по което е постановено решение от 20 април 2023 г., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C 282/22, EU:C:2023:312).

29      Вж. в този смисъл решения от 4 октомври 2017 г., Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, т. 31), от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, т. 35), и от 25 февруари 2021 г., Gmina Wrocław (Преобразуване на правото на ползване) (C-604/19, EU:C:2021:132, т. 54).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. and van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2nd edition, стр. 130.

31      Вж. в този смисъл решения от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, т. 36), и от 27 април 2023 г., Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, т. 38 и цитираната съдебна практика).

32      Вж. в този смисъл решение от 13 юни 2018 г., Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, т. 35 и 41).

33      Насоки, формулирани вследствие на 118-тата среща от 19 април 2021 г., документ C-taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      Според Merkx, M., бележка под линия 13, op. cit., стр. 279, в тези насоки „се заема позиция само по квалифицирането на доставката от ОЗТ“.

35      Вж. в този смисъл решение от 19 февруари 2009 г., Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, т. 36).

36      Трябва обаче да се подчертае, че настоящото дело не се отнася до това право.

37      Понятието за данъчна неутралност има особено значение в теорията на данъчното облагане и затова се прилага в данъчното право понякога наред със, а понякога вместо принципа на равно третиране (заключение на генерален адвокат Szpunar по дело Hauptzollamt B (Факултативно данъчно намаление), C-100/20, EU:C:2021:387, т. 76).