Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

TAMARA ĆAPETA

της 25ης Απριλίου 2024 (1)

Υπόθεση C-60/23

Skatteverket

κατά

Digital Charging Solutions GmbH

[αίτηση του Högsta förvaltningsdomstolen
(Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 14, 15 και 24 – Σημεία επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων – Διάθεση στο κοινό εξοπλισμού επαναφορτίσεως ηλεκτρικών οχημάτων, προμήθεια της αναγκαίας ηλεκτρικής ενέργειας, καθώς και παροχή τεχνικής βοήθειας και υπηρεσιών πληροφορικής – Χαρακτηρισμός ως “παράδοση αγαθών” ή ως “παροχή υπηρεσιών” – Άρθρο 14, παράγραφος 1, άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, και άρθρο 28 – Χαρακτήρας και ρόλος του παρέχοντος τον εξοπλισμό στην εν λόγω παράδοση»






I.      Εισαγωγή

1.        Ο αριθμός των ταξινομημένων ηλεκτρικών οχημάτων (ΗΟ) στην Ευρωπαϊκή Ένωση αυξάνεται σταθερά (2). Τούτο ευθυγραμμίζεται με την Ευρωπαϊκή Πράσινη Συμφωνία, η οποία έχει ως στόχο να καταστεί η Ένωση κλιματικά ουδέτερη μέχρι το έτος 2050. Η χρήση δε των ΗΟ είναι εγγενώς συνδεδεμένη με συνοδευτικές υποδομές, όπως σημεία φορτίσεως.

2.        Παράλληλα με τις αλλαγές στον πραγματικό κόσμο, επιβάλλεται η θέσπιση ή (επαν)ερμηνεία της νομοθεσίας που ήδη υφίσταται για τη ρύθμιση των νέων σχέσεων που προκύπτουν στο πλαίσιο των εν λόγω αλλαγών. Η υπό κρίση υπόθεση αφορά αυτό ακριβώς το ζήτημα, καθόσον το εθνικό δικαστήριο ζητεί την ερμηνεία της οδηγίας ΦΠΑ (3), σε περιπτώσεις που αυτή εφαρμόζεται σε πράξεις που προκύπτουν από τη χρήση του εξοπλισμού φορτίσεως ΗΟ (όπως κάρτες ή εφαρμογές).

3.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ανέκυψε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Σουηδία) μεταξύ της Digital Charging Solutions GmbH (στο εξής: DCS), εταιρίας γερμανικού δικαίου, και της Skatteverket (φορολογικής αρχής, Σουηδία), σχετικά με το κύρος της φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως που εξέδωσε η τελευταία στις 8 Απριλίου 2022 (στο εξής: φορολογική ερμηνευτική απόφαση).

II.    Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

4.        Η DCS εδρεύει στη Γερμανία χωρίς να διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη Σουηδία. Η συγκεκριμένη εταιρία παρέχει στους χρήστες ΗΟ στη Σουηδία πρόσβαση σε ένα δίκτυο σημείων φορτίσεως. Μέσω του εν λόγω δικτύου, οι χρήστες λαμβάνουν σε πραγματικό χρόνο πληροφορίες σχετικά με τις τιμές, την τοποθεσία και τη διαθεσιμότητα των σημείων φορτίσεως, πέραν των λειτουργιών εντοπισμού σημείων φορτίσεως και σχεδιασμού διαδρομών.

5.        Η διαχείριση των σημείων φορτίσεως του δικτύου δεν γίνεται από την DCS αλλά από τους διαχειριστές των σημείων φορτίσεως (στο εξής: ΔΣΦ) με τους οποίους η DCS έχει συνάψει συμβάσεις. Η DCS παρέχει στους χρήστες των ΗΟ μια κάρτα και μια εφαρμογή ταυτοποιήσεως προκειμένου να μπορούν να φορτίζουν τα οχήματά τους στα σημεία φορτίσεως (στο εξής: χρήστες κάρτας/εφαρμογής). Κάθε φορά που χρησιμοποιείται η κάρτα ή η εφαρμογή, η συγκεκριμένη φόρτιση καταχωρίζεται σε έναν ΔΣΦ, ο οποίος, ακολούθως, τιμολογεί την DCS για τη συγκεκριμένη διαδικασία. Η τιμολόγηση πραγματοποιείται κατά το τέλος εκάστου ημερολογιακού μηνός σε μηνιαία βάση και η εξόφληση πρέπει να πραγματοποιηθεί εντός 30 ημερών.

6.        Με βάση τα ληφθέντα από τους ΔΣΦ τιμολόγια η DCS χρεώνει τους χρήστες της κάρτας/εφαρμογής, πρώτον, για την ποσότητα της ηλεκτρικής ενέργειας που προμηθεύτηκαν σε μηνιαία βάση και, δεύτερον, για την πρόσβαση στο δίκτυο και τις συναφείς υπηρεσίες. Η τιμή της παρεχόμενης ηλεκτρικής ενέργειας ποικίλει ανάλογα με την ποσότητα που χρησιμοποιήθηκε, αλλά για την πρόσβαση στο δίκτυο και τις παρεχόμενες υπηρεσίες επιβάλλεται ένα πάγιο τέλος, το οποίο χρεώνεται ανεξάρτητα από το εάν ο χρήστης έχει πράγματι αγοράσει ή όχι ηλεκτρική ενέργεια κατά τη διάρκεια του κρίσιμου χρονικού διαστήματος. Είναι αδύνατον να αγοραστεί από την εταιρία μόνο ηλεκτρική ενέργεια χωρίς παράλληλα να καταβληθεί αντίτιμο για την πρόσβαση στο δίκτυο.

7.        Στις 14 Απριλίου 2021, η DCS υπέβαλε αίτηση στη Skatterättsnämnden (επιτροπή επιλύσεως διαφορών σχετικών με το εισόδημα, Σουηδία) για την έκδοση φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως. Στις 8 Απριλίου 2022, η ως άνω κυβερνητική αρχή εξέδωσε φορολογική ερμηνευτική απόφαση με την οποία έκρινε ότι η πραγματοποιούμενη από την DCS παράδοση συνιστά σύνθετη πράξη η οποία συνίσταται, κυρίως, στην παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας στους χρήστες και ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι τόπος της παραδόσεως είναι η Σουηδία.

8.        Η Skatteverket (σουηδική φορολογική αρχή) προσέφυγε ενώπιον του Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, ζητώντας την επικύρωση της ως άνω φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως. Η DCS προσέφυγε επίσης ενώπιον του δικαστηρίου αυτού ζητώντας την τροποποίηση της φορολογικής ερμηνευτικής αποφάσεως. Η εν λόγω εταιρία υποστήριξε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου ότι πραγματοποιούνται δύο χωριστές παραδόσεις, δηλαδή η προμήθεια της ηλεκτρικής ενέργειας και η παροχή των υπηρεσιών (η διευκόλυνση παροχής προσβάσεως στο δίκτυο των σημείων φορτίσεως), όπερ σημαίνει ότι το μοναδικό σκέλος της παροχής που πρέπει να φορολογείται στη Σουηδία είναι αυτό που συνίσταται στην προμήθεια της ηλεκτρικής ενέργειας.

9.        Όπως προκύπτει με σαφήνεια από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, οι απόψεις εντός της Skatterättsnämnden (επιτροπής επιλύσεως διαφορών σχετικών με το εισόδημα) διχάζονται. Αφενός, η πλειοψηφία φρονεί ότι οι ΔΣΦ προμηθεύουν ηλεκτρική ενέργεια στην DCS, η οποία, εν συνεχεία, την παραδίδει στους χρήστες. Κατά συνέπεια, πρόκειται περί μιας αλυσίδας πράξεων στο πλαίσιο της οποίας οι ΔΣΦ δεν αναλαμβάνουν συμβατικές υποχρεώσεις έναντι των χρηστών αυτών.

10.      Αφετέρου, η μειοψηφία της Skatterättsnämnden (επιτροπής επιλύσεως διαφορών σχετικών με το εισόδημα) έχει την άποψη ότι η DCS παρέχει στους χρήστες μια υπηρεσία η οποία συνίσταται, κυρίως, στην παροχή ενός δικτύου σημείων φορτίσεως και τη μεταγενέστερη τιμολόγηση, όπερ υποδηλώνει ότι τους χορηγεί μια μορφή πιστώσεως για την αγορά της ηλεκτρικής ενέργειας (4). Η προσέγγιση αυτή συνεκτιμά ιδίως το γεγονός ότι οι χρήστες είναι ελεύθεροι να επιλέξουν μεταξύ διαφόρων όρων όπως είναι η ποιότητα, η ποσότητα, ο χρόνος αγοράς και ο τρόπος χρήσεως της ηλεκτρικής ενέργειας.

11.      Υπ’ αυτές τις περιστάσεις, το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1.      Αποτελεί η παράδοση προς χρήστη [ΗΟ] η οποία συνίσταται σε φόρτιση του οχήματος σε σημείο φόρτισης παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, και του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ;

2.      Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα, πρέπει να θεωρηθεί ότι μια τέτοια παράδοση υφίσταται σε όλα τα στάδια μιας αλυσίδας συναλλαγών η οποία περιλαμβάνει ενδιάμεση εταιρία, στην περίπτωση που η αλυσίδα συναλλαγών συνοδεύεται από συμβάσεις σε κάθε στάδιο, αλλά μόνον ο χρήστης του οχήματος έχει το δικαίωμα να αποφασίζει για ζητήματα όπως η ποσότητα, το χρονικό σημείο αγοράς και ο τόπος φόρτισης καθώς και ο τρόπος χρήσης της ηλεκτρικής ενέργειας;»

12.      Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν στο Δικαστήριο η DCS, η Skatteverket (σουηδική φορολογική αρχή), η Ουγγρική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.

13.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 7 Φεβρουαρίου 2024, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους.

III. Νομικό πλαίσιο

14.      Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι «ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».

15.      Το άρθρο 14, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας έχει ως εξής:

«Εκτός από την πράξη της παραγράφου 1, ως παράδοση αγαθών νοούνται οι κατωτέρω πράξεις:

[…]

γ)      η μεταβίβαση αγαθού, η οποία πραγματοποιείται με βάση σύμβαση εντολής προς αγορά ή πώληση.»

16.      Το άρθρο 28, το οποίο αφορά την παροχή υπηρεσιών, προβλέπει τα ακόλουθα:

«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες».

17.      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η συλλογιστική που εφαρμόζεται στην ερμηνεία του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ επιβάλλεται επίσης όσον αφορά την απόκτηση αγαθών δυνάμει σύμβασης παραγγελιοδοχικής αγοράς, σύμφωνα με το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (5).

IV.    Ανάλυση

18.      Το άρθρο 15 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, η ηλεκτρική ενέργεια αποτελεί αγαθό.

19.      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι μια σύνθετη πράξη η οποία αποτελείται από τη μεταφορά ηλεκτρικής ενέργειας στη μπαταρία ενός οχήματος και την παροχή προσβάσεως στον εξοπλισμό φορτίσεως και την αναγκαία τεχνική βοήθεια και υπηρεσίες πληροφορικής συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, και του άρθρου 15, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (6).

20.      Τούτο φαίνεται να απαντά στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Ως εκ τούτου, κατόπιν αιτήματος του Δικαστηρίου, οι παρούσες προτάσεις περιορίζονται στην ανάλυση του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος.

21.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί με ποιον τρόπο εφαρμόζεται η οδηγία ΦΠΑ σε κάθε επιμέρους στάδιο της πράξεως που συνίσταται στη φόρτιση ΗΟ μέσω της χρήσεως κάρτας ή εφαρμογής.

22.      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, είναι αναγκαίο να υπογραμμιστεί εκ προοιμίου ότι θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ αποτελεί η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας. Το Δικαστήριο έχει καταλήξει επανειλημμένως στην ως άνω διαπίστωση (7).

23.      Κατά συνέπεια, πρέπει να ξεκινήσω τη σχετική ανάλυση θέτοντας το ερώτημα με ποιον τρόπο λαμβάνει ή λαμβάνουν χώρα η επίμαχη ή οι επίμαχες στην υπό κρίση υπόθεση πράξεις.

24.      Κατ’ εμέ, η DCS εκτελεί δύο διαφορετικές παραδόσεις: μια παροχή υπηρεσιών και μια παράδοση αγαθών.

25.      Η παροχή υπηρεσιών συνίσταται στο γεγονός ότι χορηγεί στον οδηγό του ΗΟ μια κάρτα ή εφαρμογή, η οποία παρέχει πληροφορίες και επιτρέπει την πρόσβαση στο δίκτυο των σημείων φορτίσεως. Για τη συγκεκριμένη παροχή υπηρεσιών, η DSC εκδίδει (μηνιαίο) τιμολόγιο με ένα πάγιο ποσό, ανεξαρτήτως εάν αγοράζεται ή όχι ηλεκτρική ενέργεια. Σύμφωνα με το άρθρο 43 της οδηγίας ΦΠΑ, ο τόπος «παροχής» της υπηρεσίας αυτής είναι η Γερμανία, καθόσον εκεί βρίσκεται η έδρα του παρέχοντος τις υπηρεσίες.

26.      Η παράδοση του αγαθού, δηλαδή της ηλεκτρικής ενέργειας, συνιστά παράδοση διακριτή από την παροχή των υπηρεσιών. Για την παράδοση αυτή εκδίδεται τιμολόγιο στο τέλος κάθε μήνα, ανάλογα με την ποσότητα ηλεκτρικής ενέργειας που χρησιμοποιήθηκε.

27.      Μολονότι οι χωριστές τιμολογήσεις δεν αποκλείουν κατ’ ανάγκην την ύπαρξη μίας ενιαίας, σύνθετης παράδοσης και, συνεπώς, μίας ενιαίας πράξεως (8), όταν δύο παραδόσεις δεν φαίνεται να είναι τόσο στενά συνδεδεμένες ώστε να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, ο μη διαχωρισμός τους θα ήταν τεχνητός. Κατά συνέπεια, πρέπει, κατ’ αρχήν, να θεωρηθεί ότι αποτελούν χωριστές και ανεξάρτητες πράξεις για τους σκοπούς του ΦΠΑ (9).

28.      Η εκτίμηση ότι οι παραδόσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης συνιστούν μια σύνθετη πράξη και όχι δύο χωριστές παραδόσεις παραβλέπει, κατά τη γνώμη μου, τις κρίσιμες συμβατικές ρυθμίσεις και, συνεπώς, δεν λαμβάνει υπόψη την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα (10).

29.      Η διαπίστωση ότι η παροχή προσβάσεως στο δίκτυο είναι ανεξάρτητη από την προμήθεια της ηλεκτρικής ενέργειας αποτελεί, κατά τη γνώμη μου, την πλέον ρεαλιστική νομική θεώρηση για τους σκοπούς μεταχείρισης, από την άποψη του ΦΠΑ, των σχετικών εννόμων σχέσεων. Ως εκ τούτου, φρονώ ότι το επιχείρημα που προβλήθηκε από την DSC ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου (βλ. σημείο 8 των παρουσών προτάσεων) ευσταθεί.

30.      Τόσο η Επιτροπή όσο και η Σουηδική Κυβέρνηση συμφώνησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι η παροχή υπηρεσιών η οποία συνίσταται στην παροχή προσβάσεως στο δίκτυο και τιμολογείται χωριστά δεν παρουσιάζει ενδιαφέρον για την υπό κρίση υπόθεση. Ως εκ τούτου, το ενδιαφέρον εν προκειμένω επικεντρώνεται στον νομικό χαρακτηρισμό των πράξεων της δεύτερης παραδόσεως, ήτοι της παροχής ηλεκτρικής ενέργειας.

31.      Οι πράξεις που σχετίζονται με την παροχή της ηλεκτρικής ενέργειας αφορούν τη σχέση μεταξύ των ΔΣΦ και της DCS και τη σχέση μεταξύ της DCS και των χρηστών της κάρτας/εφαρμογής. Μεταξύ των ΔΣΦ και των χρηστών της κάρτας/εφαρμογής δεν υφίσταται άμεση σχέση· αυτό, εξάλλου, δεν αμφισβητείται στην υπό κρίση υπόθεση.

32.      Υπάρχουν τρεις πιθανοί τρόποι με τους οποίους μπορούν να χαρακτηριστούν οι ως άνω σχέσεις για τους σκοπούς του ΦΠΑ.

33.      Ο πρώτος συνάγεται από τη νομολογία Auto Lease Holland (11). Σύμφωνα με τη νομολογία αυτή, η πράξη μεταξύ της DCS και του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής αντιμετωπίζεται ως παροχή υπηρεσίας χορηγήσεως πιστώσεως (και, συνεπώς, απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ). Φρονώ ότι η προσέγγιση αυτή δεν προσιδιάζει στις υπό κρίση πράξεις. Ωστόσο, δεδομένου ότι υπέρ της συγκεκριμένης προσεγγίσεως τάσσεται η μειοψηφία της Skatterättsnämnden (επιτροπής επιλύσεως διαφορών σχετικών με το εισόδημα), θα εξετάσω αρχικώς την εν λόγω επιλογή (υπό στοιχείο Α).

34.      Η δεύτερη επιλογή συνίσταται στην αντιμετώπιση των δύο πράξεων ως διαδοχικών πωλήσεων, οι οποίες εμπίπτουν αμφότερες στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ· αυτό είναι το αποκαλούμενο μοντέλο αγοράς-πώλησης. Υπέρ αυτής της προσεγγίσεως τάσσεται τόσο η πλειοψηφία της Skatterättsnämnden (επιτροπής επιλύσεως διαφορών σχετικών με το εισόδημα) όσο και άπαντες οι μετέχοντες στην προκείμενη διαδικασία. Θα αναλύσω την επιλογή αυτή στο σημείο Β των παρουσών προτάσεων.

35.      Η τρίτη δυνατότητα είναι η θεώρηση των σχετικών πράξεων ως πράξεων που στηρίζονται στο μοντέλο της μεταβίβασης αγαθού με βάση σύμβαση εντολής δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Η λύση αυτή, μολονότι δεν προβάλλεται στη διάταξη περί παραπομπής ούτε υποστηρίχθηκε από τους μετέχοντες που κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις στο πλαίσιο της προκείμενης διαδικασίας, συζητήθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Αυτή η επιλογή αποτελεί, κατά τη γνώμη μου, τον πλέον κατάλληλο χαρακτηρισμό των πράξεων της υπό κρίση υποθέσεως. Θα εξετάσω την εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ στο σημείο Γ των παρουσών προτάσεων.

1.      Η νομολογία Auto Lease Holland

36.      Οι αποφάσεις Auto Lease Holland και Vega International αφορούν τη μεταχείριση, από την άποψη του ΦΠΑ, πράξεων που συνδέονται με τη χρήση καρτών καυσίμων. Τα πραγματικά περιστατικά των δύο αυτών υποθέσεων δεν είναι πανομοιότυπα, έχουν, ωστόσο, ορισμένα κοινά χαρακτηριστικά. Σε αμφότερες εμπλέκονται περισσότεροι παράγοντες εκτός από τον χρήστη της κάρτας, ήτοι ο εκδότης της κάρτας και ο προμηθευτής της ενέργειας, και αμφότερες αφορούν διαδοχικές πωλήσεις μέσω μιας ενιαίας χρηματοοικονομικής πράξεως. Στις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο δεν επικεντρώνεται τόσο στην παράδοση του αγαθού (καυσίμων) όσο στις λεπτομέρειες πληρωμής της εν λόγω παραδόσεως (12).

37.      Το συμπέρασμα που συνάγεται από την απόφαση Vega International, η οποία αποτελεί απλώς το λογικό επακόλουθο της αποφάσεως Auto Lease Holland, συνίσταται στη διαπίστωση ότι η πράξη μεταξύ του εκδότη της κάρτας και του χρήστη της κάρτας συνιστά υπηρεσία χορηγήσεως πιστώσεως.

38.      Ωστόσο, όπως αποτυπώνεται τόσο στα ακαδημαϊκά συγγράμματα (13) όσο και στις συζητήσεις εντός του πλαισίου της επιτροπής ΦΠΑ (14), η νομολογία αυτή εγείρει άλλες ανησυχίες. Αρκετοί επικριτές επισημαίνουν το γεγονός ότι η προτεινόμενη ερμηνεία έχει ως συνέπεια την αφάνεια του μεσάζοντα.

39.      Κατά τη γνώμη μου, είναι αμφίβολο εάν οι συγκεκριμένες περιστάσεις των υποθέσεων εκείνων μπορούν να συγκριθούν με αυτές της υπό κρίση υποθέσεως. Γενικότερα, το επιχειρηματικό μοντέλο της φορτίσεως των ΗΟ δεν είναι, επί του παρόντος τουλάχιστον, το ίδιο με αυτό των καυσίμων. Ενώ στα μη ηλεκτρικά οχήματα είναι δυνατή η πλήρωσή τους με καύσιμα με τη χρήση της κάρτας καυσίμων ή οποιασδήποτε άλλης κάρτας ή μετρητών και τούτο μπορεί να συμβεί σε οποιοδήποτε πρατήριο καυσίμων, δεν ισχύει το ίδιο όσον αφορά τη φόρτιση των ΗΟ. Τα ΗΟ χρησιμοποιούν διαφορετικά συστήματα φορτίσεως και μπορούν να φορτιστούν μόνο στα σημεία φορτίσεως που περιλαμβάνονται στο επίμαχο δίκτυο. Η φόρτιση δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί χωρίς τη χρήση της κάρτας/εφαρμογής που επιτρέπει την πρόσβαση στο δίκτυο. Τέλος, ουδόλως αμφισβητείται ότι οι κάρτες/εφαρμογές των ΗΟ δεν αποτελούν μέσα πληρωμών.

40.      Επιπλέον, εάν θεωρηθεί ότι η πράξη μεταξύ του εκδότη της κάρτας και του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής συνιστά μια διαφορετική, μη φορολογητέα πράξη (χορήγηση πιστώσεως), ο χρήστης στερείται της δυνατότητας να εκπέσει τον ΦΠΑ, εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο, δεδομένου ότι το τιμολόγιο για την ηλεκτρική ενέργεια εκδίδεται αποκλειστικώς από τον ΔΣΦ και έχει ως αποδέκτη τον εκδότη της κάρτας.

41.      Ως εκ τούτου, οι διαπιστώσεις της νομολογίας Auto Lease Holland δεν μπορούν να εφαρμοστούν αυτομάτως στα διαφορετικά επιχειρηματικά μοντέλα και λειτουργίες του εξοπλισμού φορτίσεως των ΗΟ και, επομένως, δεν πρέπει να χρησιμοποιούνται σε περιπτώσεις στις οποίες οι περιστάσεις διαφέρουν από εκείνες επί των οποίων εκδόθηκαν οι εν λόγω αποφάσεις (15).

Β.      Το μοντέλο αγοράς-πώλησης (άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ)

42.      Το μοντέλο αγοράς-πώλησης ερμηνεύει τις επίμαχες πράξεις ως διαδοχικές πωλήσεις με μια ενιαία, οριζόντια αλυσίδα παραδόσεων. Η DCS αγοράζει ηλεκτρική ενέργεια από τον ΔΣΦ και, εν συνεχεία, την πωλεί στον χρήστη της κάρτας/εφαρμογής.

43.      Για τους σκοπούς του ΦΠΑ, το μοντέλο αυτό στηρίζεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Κάθε πράξη αποτελεί χωριστή παράδοση αγαθών, η οποία, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, συνίσταται στη μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.

44.      Όπως έχει διευκρινίσει το Δικαστήριο, η έννοια της παραδόσεως του αγαθού περιλαμβάνει κάθε πράξη μεταβιβάσεως ενσώματου αγαθού από συμβαλλόμενο ο οποίος εξουσιοδοτεί τον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει στην πράξη το εν λόγω αγαθό ως κύριος (16).

45.      Τούτο μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαιτείται να μεταβιβασθεί κάποιου είδους έλεγχος επί των αγαθών προκειμένου η συγκεκριμένη πράξη να χαρακτηριστεί ως παράδοση αγαθών (17). Αυτό είναι εξαιρετικά δύσκολο στην περίπτωση που το προς παράδοση αγαθό είναι η ενέργεια, όπως συμβαίνει στην υπόθεση της κύριας δίκης, η οποία δεν μπορεί ούτε να μεταβιβαστεί ούτε να αποθηκευθεί ευχερώς (18).

46.      Πράγματι, σε σύγκριση με άλλα αγαθά (όπως προκύπτει από το άρθρο 15, παράγραφος 1, και τα άρθρα 38 και 39 της οδηγίας ΦΠΑ), η ηλεκτρική ενέργεια έχει ιδιαίτερο χαρακτήρα, ενώ ένα εκ των χαρακτηριστικών της είναι ότι είναι πολύ δυσκολότερη, σε σχέση με τα υπόλοιπα αγαθά, η ανίχνευση της φυσικής της ροής (19).

47.      Εάν αυτό εφαρμοστεί στις περιστάσεις της υπό κρίση υπόθεσης, η κυριότητα επί της ηλεκτρικής ενέργειας θα έπρεπε να μεταβιβασθεί από τους ΔΣΦ στην DCS, προκειμένου αυτή να έχει τη δυνατότητα να την πωλήσει εν συνεχεία στους χρήστες της κάρτας/εφαρμογής. Τούτο, ασφαλώς, δεν συμβαίνει στην περίπτωση της υπό κρίση υποθέσεως. Αντιθέτως, το αγαθό διατίθεται απευθείας από τους ΔΣΦ στους χρήστες της κάρτας/εφαρμογής. Συνεπώς, ούτε η πραγματική νομή επί της ηλεκτρικής ενέργειας ούτε ο νόμιμος τίτλος επ’ αυτής μεταβιβάζονται τυπικώς από τους ΔΣΦ στην DCS.

48.      Ωστόσο, κατά πλάσμα δικαίου, καθίσταται δυνατή η νομική μεταβίβαση της κυριότητας χωρίς να υφίσταται πραγματική μεταβίβαση.

49.      Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, μπορεί να συντρέχουν νόμιμοι λόγοι για τους οποίους κάποιος δεν έλαβε ένα αγαθό απευθείας από τον εκδότη του τιμολογίου όπως, μεταξύ άλλων, η ύπαρξη δύο διαδοχικών πωλήσεων που αφορούν τα ίδια αγαθά, τα οποία, κατά παραγγελία, μεταφέρονται κατευθείαν από τον πρώτο πωλητή στον δεύτερο αποκτώντα, και συνεπώς υπάρχουν δύο διαδοχικές παραδόσεις κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, αλλά μόνον μία πραγματική μεταφορά. Επιπλέον, δεν είναι απαραίτητο ο πρώτος αποκτών να καταστεί κύριος των επίμαχων αγαθών τη στιγμή της μεταβιβάσεώς τους, δεδομένου ότι η ύπαρξη παραδόσεως κατά την έννοια της διατάξεως αυτής δεν απαιτεί τη μεταβίβαση της υπό νομική έννοια κυριότητας του αγαθού (20).

50.      Ως εκ τούτου, η περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης μπορεί να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στο μοντέλο αγοράς-πώλησης, το οποίο προϋποθέτει την ύπαρξη διαδοχικών πωλήσεων. Τούτο απαιτεί επίκληση του πλάσματος ότι το δικαίωμα διαθέσεως της ηλεκτρικής ενέργειας από ένα πρόσωπο ως κύριο μεταβιβάζεται από τους ΔΣΦ στην DCS, όπερ παρέχει στην τελευταία τη δυνατότητα να πωλήσει εν συνεχεία το επίμαχο αγαθό.

51.      Για τους σκοπούς του ΦΠΑ, αμφότερες οι ως άνω πράξεις αποτελούν φορολογητέες πράξεις. Δεδομένου ότι το τιμολόγιο για την ηλεκτρική ενέργεια εκδίδεται από τον εκδότη της κάρτας και έχει ως αποδέκτη τον χρήστη της κάρτας/εφαρμογής, ο τελευταίος δύναται να εκπέσει τον ΦΠΑ εφόσον είναι υποκείμενος στον φόρο.

52.      Εντούτοις, στο πλαίσιο της υπό κρίση υποθέσεως, η DCS ούτε δεσμεύεται έναντι των ΔΣΦ ούτε αποφασίζει να αγοράσει ορισμένη ποσότητα ηλεκτρικής ενέργειας. Για την ακρίβεια, η ενέργεια του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής είναι αυτή που θέτει σε κίνηση τη διαδικασία της πώλησης, όταν αυτός αποφασίζει από ποιο σημείο φορτίσεως θα γίνει η παραγγελία της ηλεκτρικής ενέργειας και ποια ποσότητα ηλεκτρικής ενέργειας θα μεταφερθεί, και στο όχημα αυτού του χρήστη πραγματοποιείται η παράδοση.

53.      Κατά συνέπεια, πέραν του κινδύνου να μην πληρωθεί από τον χρήστη της κάρτας/εφαρμογής, η DCS δεν αναλαμβάνει οποιονδήποτε άλλον επιχειρηματικό κίνδυνο σε αυτήν την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας, καθόσον το σύνολό της έχει ήδη πωληθεί και παραδοθεί κατά τη χρονική στιγμή τιμολογήσεως του χρήστη.

54.      Αξίζει, επομένως, να διερευνηθεί εάν η άλλη επιλογή, αυτή δηλαδή της υπαγωγής της επίμαχης πράξεως στη διάταξη του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αποτελεί, ενδεχομένως, καταλληλότερη λύση δεδομένης της οικονομικής πραγματικότητας της φόρτισης των ΗΟ.

Γ.      Μοντέλο σύμβασης εντολής (άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ)

55.      Το μοντέλο της σύμβασης εντολής περιγράφει την επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση πράξη ως συναλλαγή που περιλαμβάνει έναν εντολοδόχο ο οποίος ενεργεί ως μεσάζων μεταξύ του ΔΣΦ και του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής.

56.      Υπάρχουν δύο είδη μοντέλων σύμβασης εντολής: το μοντέλο της σύμβασης παραγγελιοδοχικής πώλησης και το μοντέλο σύμβασης παραγγελιοδοχικής αγοράς (21).

57.      Στο μοντέλο της σύμβασης παραγγελιοδοχικής πώλησης, εντολέας είναι ο ΔΣΦ ενώ εντολοδόχος είναι ο πάροχος του εξοπλισμού (όπως η DCS). Στο πλαίσιο αυτού του μοντέλου, ο πάροχος του εξοπλισμού πωλεί την ηλεκτρική ενέργεια στο όνομά του, αλλά για λογαριασμό του ΔΣΦ, στον χρήστη της κάρτας/εφαρμογής.

58.      Στο μοντέλο της σύμβασης παραγγελιοδοχικής αγοράς, εντολέας είναι ο χρήστης της κάρτας/εφαρμογής και εντολοδόχος η DCS. Στο πλαίσιο αυτού του μοντέλου, ο πάροχος του εξοπλισμού (DCS) αγοράζει την ηλεκτρική ενέργεια από τον ΔΣΦ στο όνομά του αλλά για λογαριασμό του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής. Το μοντέλο αυτό περιγράφει με τον καλύτερο τρόπο την περίπτωση της υπό κρίση υποθέσεως, καθόσον η αγορά της ηλεκτρικής ενέργειας πραγματοποιείται, όπως προαναφέρθηκε (βλ. σημείο 52 των παρουσών προτάσεων), κατόπιν πρωτοβουλίας του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής.

59.      Από νομικής απόψεως, αμφότερα τα μοντέλα συμβάσεως εντολής στηρίζονται στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, και το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ (22). Το άρθρο 28 ορίζει ότι στην περίπτωση που ένα πρόσωπο μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών, δηλαδή ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις επίμαχες υπηρεσίες. Μολονότι το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά αποκλειστικά και μόνο την παροχή υπηρεσιών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το ίδιο μπορεί επίσης να ισχύει και για την παράδοση αγαθών (23).

60.      Το Δικαστήριο έχει κρίνει περαιτέρω ότι το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας καθιερώνει πλάσμα δικαίου κατά το οποίο υπάρχουν δύο παραδόσεις πανομοιότυπων αγαθών πραγματοποιούμενες διαδοχικά, οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ (24).

61.      Ως εκ τούτου, προκειμένου να γίνει δεκτό ότι οι σχετικές πράξεις εμπίπτουν στο μοντέλο της σύμβασης εντολής πρέπει να πληρούνται δύο προϋποθέσεις. Αφενός, να υφίσταται εντολή, προς εκτέλεση της οποίας μεσολαβεί ο εντολοδόχος, για λογαριασμό του εντολέα, στην παράδοση αγαθών και/ή στην παροχή υπηρεσιών, και, αφετέρου, να ταυτίζονται οι παραδόσεις των αγαθών και/ή οι παροχές των υπηρεσιών που αποκτήθηκαν από τον εντολοδόχο και οι παραδόσεις των αγαθών και/ή οι παροχές των υπηρεσιών που πωλήθηκαν ή μεταβιβάστηκαν στον εντολέα (25).

62.      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Σουηδική Κυβέρνηση και η Επιτροπή επισήμαναν ότι αμφότερες οι ως άνω προϋποθέσεις πληρούνται στην περίπτωση της υποθέσεως της κύριας δίκης.

63.      Συμφωνώ.

64.      Όσον αφορά την πρώτη προϋπόθεση της εντολής προς εκτέλεση, η επίμαχη περίπτωση μπορεί να περιγραφεί ακριβέστερα ως μεταβίβαση αγαθών βάσει συμβάσεως εντολής, στην οποία ο χρήστης της κάρτας/εφαρμογής είναι ο εντολέας και η DCS ο εντολοδόχος, και όχι ως διαδοχικές διμερείς συμβάσεις. Ακόμη και το γράμμα του προδικαστικού ερωτήματος που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο αναγνωρίζει ότι η DCS φαίνεται να ενεργεί ως μεσάζων.

65.      Είναι αληθές ότι ο χρήστης της κάρτας/εφαρμογής δεν υποβάλλει ρητό αίτημα στην DCS προκειμένου αυτή να προβεί στην αγορά της ηλεκτρικής ενέργειας για λογαριασμό του σε κάθε επιμέρους φόρτιση. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο αγοραστής δεν απαιτείται να παρέχει ρητή εντολή προς τον παραγγελιοδόχο (26). Επικουρικώς, η επίδειξη της κάρτας/εφαρμογής στο σημείο φορτίσεως μπορεί να ερμηνευθεί ως εντολή προς τον εντολοδόχο να αγοράσει συγκεκριμένη ποσότητα ηλεκτρικής ενέργειας.

66.      Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, υποστηρίζεται ότι η παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας από τον ΔΣΦ στον πάροχο του εξοπλισμού δεν είναι πανομοιότυπη με την παράδοση ηλεκτρικής ενέργειας από τον πάροχο του εξοπλισμού στον χρήστη, καθόσον, στην τελευταία περίπτωση, υπάρχουν ορισμένα πρόσθετα στοιχεία στην παροχή της ηλεκτρικής ενέργειας (27).

67.      Τούτο ενδέχεται να ισχύει σε ορισμένες περιπτώσεις (28).

68.      Ωστόσο, στην υπό κρίση υπόθεση, η παροχή των υπηρεσιών που συνδέονται με τη χρήση της κάρτας/εφαρμογής διακρίνεται από την παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας (βλ. σημείο 29 των παρουσών προτάσεων). Η προμήθεια ηλεκτρικής ενέργειας που απομένει δεν έχει καμία διαφορά στη συναλλαγή μεταξύ του ΔΣΦ και της DCS και τη συναλλαγή μεταξύ της DCS και του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής.

69.      Κατά συνέπεια, φαίνεται ότι αμφότερες οι προϋποθέσεις –η ύπαρξη εντολής προς εκτέλεση και η ταυτότητα των παραδόσεων– πληρούνται στις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως και, συνεπώς, οι επίμαχες πράξεις εντάσσονται στο μοντέλο της σύμβασης παραγγελιοδοχικής αγοράς.

70.      Τέλος, η εφαρμογή του μοντέλου της σύμβασης εντολής σε περιπτώσεις όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως παρέχει στους υποκείμενους στον φόρο χρήστες της κάρτας/εφαρμογής τη δυνατότητα να εκπέσουν τον ΦΠΑ, δεδομένου ότι λαμβάνουν τιμολόγια με ΦΠΑ από την DCS.

Δ.      Το μοντέλο της σύμβασης εντολής ως η πλέον κατάλληλη επιλογή υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως

71.      Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι πράξεις που αφορούν το επίμαχο στην υπό κρίση υπόθεση επιχειρηματικό μοντέλο μπορούν να περιγραφούν τόσο από το άρθρο 14, παράγραφος 1, όσο και από το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Τόσο το μοντέλο αγοράς-πώλησης όσο και το μοντέλο της σύμβασης εντολής είναι ικανά να περιγράψουν αυτές τις διαδοχικές πράξεις και αλυσιδωτές παραδόσεις.

72.      Το ερώτημα που τίθεται είναι το εξής: ποια διάταξη θα πρέπει να εφαρμοστεί;

73.      Κατά τη γνώμη μου, για επιχειρηματικά μοντέλα όπως αυτό της υπό κρίση υποθέσεως, το μοντέλο της σύμβασης εντολής, όπως αυτό αποτυπώνεται στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, αποτελεί την πλέον κατάλληλη μεταχείριση από την άποψη του ΦΠΑ.

74.      Όσον αφορά τη σχέση μεταξύ του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας, μπορεί να παρατηρηθεί ότι ο ορισμός της πράξεως που αποτελεί το αντικείμενο του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, ουδόλως αναφέρεται στο «δικαίωμα να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», για το οποίο γίνεται λόγος στο άρθρο 14, παράγραφος 1. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο νομοθέτης της Ένωσης, καίτοι συμπεριέλαβε στην ίδια έννοια, ήτοι την «παράδοση αγαθών», την πράξη του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ και εκείνη του άρθρου 14, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, σκοπό είχε να τις διαχωρίσει, δεδομένου ότι οι δύο αυτές πράξεις δεν ορίζονται καθ’ όμοιο τρόπο (29). Επομένως, μολονότι αμφότερα αφορούν την έννοια της «παράδοσης αγαθών», το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ είναι αυτοτελές σε σχέση με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας (30).

75.      Όπως προκύπτει με σαφήνεια από το γράμμα και την οικονομία του άρθρου 14 της οδηγίας περί ΦΠΑ –και επιβεβαιώνεται από τη νομολογία–, η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού συνιστά, σε σχέση με τον γενικό ορισμό που δίδεται στην παράγραφο 1, lex specialis, του οποίου οι προϋποθέσεις εφαρμογής έχουν αυτοτελή χαρακτήρα σε σχέση με τις προϋποθέσεις εφαρμογής της παραγράφου 1 (31).

76.      Στις περιπτώσεις που μια πράξη εμπίπτει τόσο στο πεδίο εφαρμογής του γενικού κανόνα όσο και στο πεδίο εφαρμογής του lex specialis, ρυθμίζεται από τον τελευταίο, ειδάλλως ο ειδικός κανόνας δεν θα είχε κανέναν λόγο υπάρξεως.

77.      Επιπλέον, η περιγραφή της επίμαχης σχέσεως με βάση το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν είναι τόσο «πλασματική» όσο αυτή που στηρίζεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της ίδια οδηγίας. Η επίκληση της τελευταίας διατάξεως προϋποθέτει ότι θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι υπάρχουν μεν διαδοχικές παραδόσεις της ηλεκτρικής ενέργειας, πλην όμως μόνο μία μεταφορά της, και, παρά ταύτα, έκαστος των συμβαλλομένων δύναται να τη διαθέσει ως κύριος. Το μοντέλο της σύμβασης εντολής, δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ σε συνδυασμό με το άρθρο 28 της ίδιας οδηγίας, προβλέπει ότι πρέπει να θεωρηθεί ότι ο μεσάζων λαμβάνει και προμηθεύει την ηλεκτρική ενέργεια ο ίδιος (βλ. σημείο 59 των παρουσών προτάσεων). Συνεπώς, απαιτείται απλώς να υποτεθεί επιπλέον ότι ο χρήστης της κάρτας/εφαρμογής δίνει στην DCS την εντολή να αγοράσει την ηλεκτρική ενέργεια για λογαριασμό του, αλλά στο όνομά του, κάθε φορά που χρησιμοποιεί την κάρτα/εφαρμογή (βλ. σημείο 65 των παρουσών προτάσεων).

78.      Η στήριξη της συλλογιστικής στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποφεύγει ενδεχόμενες δυσχέρειες όσον αφορά το γεγονός να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό (32).

79.      Επιπλέον, η στήριξη της συλλογιστικής στην ίδια ως άνω διάταξη αντανακλά ακριβέστερα τον πραγματικό χαρακτήρα των οικονομικών και εμπορικών πράξεων που αφορούν τον εξοπλισμό φορτίσεως των ΗΟ, όπως αυτός της υποθέσεως της κύριας δίκης.

80.      Είναι αληθές ότι η επιτροπή ΦΠΑ έχει εκδώσει κατευθυντήριες γραμμές σχετικά με τον εξοπλισμό φορτίσεως των ΗΟ, προτείνοντας την εφαρμογή του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ (33). Ωστόσο, οι κατευθυντήριες αυτές γραμμές δεν είναι ούτε τόσο ξεκάθαρες ούτε τόσο εξαντλητικές όσο θα πίστευε ή θα ανέμενε κανείς.

81.      Πρώτον, οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές καλύπτουν, κατά κύριο λόγο, τη σχέση μεταξύ του ΔΣΦ και του παρόχου του εξοπλισμού (34) και δεν καλύπτουν κατ’ ανάγκην όλα τα επιχειρηματικά μοντέλα της φορτίσεως ΗΟ.

82.      Στο πλαίσιο ενός μοντέλου στο οποίο υπάρχουν, όπως στην υπό κρίση υπόθεση, δύο χωριστές παραδόσεις και, ως εκ τούτου, δύο χωριστές πράξεις –δηλαδή μια παροχή υπηρεσιών, έναντι της οποίας καταβάλλεται ένα πάγιο τέλος ανεξαρτήτως εάν θα αγοραστεί ή όχι ηλεκτρική ενέργεια, και μια παράδοση αγαθού, ήτοι της ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία τιμολογείται στο τέλος εκάστου μηνός– μπορεί επίσης να εφαρμοστεί το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

83.      Είναι, κατά τη γνώμη μου, ενδεικτικό το γεγονός ότι η DCS δεν ενεργεί ως πραγματικός παρέχων την ηλεκτρική ενέργεια, διότι δεν αναλαμβάνει οποιονδήποτε επιχειρηματικό κίνδυνο στο πλαίσιο αυτής της παραδόσεως. Αντιθέτως, η εν λόγω εταιρία διαδραματίζει οικονομικό ρόλο στην παράδοση των αγαθών στην υπόθεση της κύριας δίκης και ως εκ τούτου μπορεί να θεωρηθεί ότι ενεργεί ως μεσάζων (35).

84.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι είναι ακριβέστερη, σε επίπεδο οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας, η εκτίμηση ότι στην περίπτωση διαφορετικών πωλήσεων των ίδιων αγαθών με συνέπεια τα αγαθά αυτά να μεταφέρονται, κατόπιν παραγγελίας, απευθείας από τον πρώτο πωλητή στο πρόσωπο που τα αποκτά, με αποτέλεσμα να πραγματοποιούνται δύο διαδοχικές παραδόσεις, το ενδιάμεσο πρόσωπο ενεργεί απλώς ως μεσάζων.

85.      Τέλος, εξίσου σημαντικό είναι ότι στην περίπτωση που επιλεγεί το άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προκειμένου να διέπει πράξεις όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (36) διαφυλάσσεται κατά διαφανή τρόπο υπέρ του χρήστη της κάρτας/εφαρμογής. Ως εκ τούτου, η προτεινόμενη λύση είναι σύμφωνη προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας (37).

86.      Κατά συνέπεια, φρονώ ότι η επιλογή που στηρίζεται στο άρθρο 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί την πλέον ενδεδειγμένη λύση για περιπτώσεις όπως αυτή της υποθέσεως της κύριας δίκης.

87.      Στην υπόθεση της κύριας δίκης, το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να τύχει εφαρμογής μόνον εάν δεν πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της ίδιας οδηγίας (εντολή προς εκτέλεση και ταυτότητα των παραδόσεων). Εναπόκειται στον εθνικό δικαστή να εξακριβώσει εάν οι προϋποθέσεις αυτές πληρούνται.

88.      Στην περίπτωση που εφαρμοστεί το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, όπως προτείνεται από τις κατευθυντήριες γραμμές της επιτροπής ΦΠΑ για τον εξοπλισμό φορτίσεως των ΗΟ (βλ. σημείο 80 των παρουσών προτάσεων), η DCS θα χαρακτηριστεί, κατά την έννοια του άρθρου 38, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας, ως «μεταπωλητής υποκείμενος στον φόρο» και η παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας από τους ΔΣΦ στην DCS θα θεωρηθεί ότι πραγματοποιείται εκεί όπου ο υποκείμενος στον φόρο μεταπωλητής (DCS) έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας σύμφωνα με το άρθρο 38, παράγραφος 1, της ίδια οδηγίας. Υπό τις περιστάσεις της υπό κρίση υποθέσεως, ο τόπος αυτός είναι η Γερμανία.

89.      Εν πάση περιπτώσει, κατά το άρθρο 39 της οδηγίας ΦΠΑ, η παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας από την DCS σε κάθε χρήστη της κάρτας/εφαρμογής που φορτίζει το ΗΟ του πρέπει να θεωρείται ότι πραγματοποιείται στον τόπο όπου ο οδηγός πράγματι χρησιμοποιεί και καταναλώνει την ηλεκτρική ενέργεια, δηλαδή στον τόπο όπου είναι εγκατεστημένο το σημείο φορτίσεως. Στην υπό κρίση υπόθεση, ο τόπος αυτός είναι η Σουηδία.

90.      Βάσει των ανωτέρω, φρονώ ότι η οδηγία ΦΠΑ έχει την έννοια ότι η επαναφόρτιση ΗΟ σε δίκτυο σημείων φορτίσεως στο οποίο ο χρήστης αποκτά πρόσβαση μέσω της σύναψης συμβάσεως συνδρομής με εταιρία διαφορετική από τον ΔΣΦ συνεπάγεται ότι η καταναλωνόμενη ηλεκτρική ενέργεια παραδίδεται από τον εν λόγω διαχειριστή στον χρήστη και ότι η εταιρία που παρέχει πρόσβαση σε αυτά τα σημεία φορτίσεως ενεργεί, στο πλαίσιο της εν λόγω παραδόσεως, ως παραγγελιοδόχος κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας.

91.      Επικουρικώς, στην περίπτωση που δεν πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας στον χρήστη πραγματοποιείται από την εταιρία που παρέχει στους χρήστες πρόσβαση στο δίκτυο των σημείων φορτίσεως κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

V.      Πρόταση

92.      Υπό το πρίσμα των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που του υπέβαλε το Högsta förvaltningsdomstolen (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Σουηδία) ως ακολούθως:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας,

έχει την έννοια ότι η επαναφόρτιση ηλεκτρικού οχήματος σε δίκτυο σημείων φορτίσεως στο οποίο ο χρήστης αποκτά πρόσβαση μέσω της σύναψης συμβάσεως συνδρομής με εταιρία διαφορετική από τον διαχειριστή του σημείου φορτίσεως συνεπάγεται ότι η καταναλωνόμενη ηλεκτρική ενέργεια παραδίδεται από τον εν λόγω διαχειριστή στον χρήστη και ότι η εταιρία που παρέχει πρόσβαση σε αυτά τα σημεία φορτίσεως ενεργεί, στο πλαίσιο της εν λόγω παραδόσεως, ως παραγγελιοδόχος κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας.

Επικουρικώς, στην περίπτωση που δεν πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις του άρθρου 14, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας στον χρήστη πραγματοποιείται από την εταιρία που παρέχει στους χρήστες πρόσβαση στο δίκτυο των σημείων φορτίσεως κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

2      Βλ., για παράδειγμα, Ευρωπαϊκός Οργανισμός Περιβάλλοντος, «New registrations of electric vehicles in Europe», 24 Οκτωβρίου 2023, διαθέσιμο στην ηλεκτρονική διεύθυνση: https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles.

3      Οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕΕ του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ).

4      Βλ. αποφάσεις της 6ης Φεβρουαρίου 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, στο εξής: απόφαση Auto Lease Holland), της 3ης Σεπτεμβρίου 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, στο εξής: απόφαση Fast Bunkering Klaipėda), και της 15ης Μαΐου 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412, στο εξής: απόφαση Vega International).

5      Απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 50).

6      Απόφαση της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312)

7      Αποφάσεις της 20ής Φεβρουαρίου 1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, σκέψη 23), της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 48), και της 4ης Μαΐου 2023, Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

8      Πρβλ. απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, σκέψη 26).

9      Πρβλ. απόφαση της 16ης Ιουλίου 2015, Mapfre asistencia και Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, σκέψη 57).

10      Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι κρίσιμοι συμβατικοί όροι αντικατοπτρίζουν, κατ’ αρχήν, την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των πράξεων και, ως εκ τούτου, αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη για τον προσδιορισμό του χαρακτήρα της πράξεως. Βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, σκέψη 72 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

11      Η νομολογία αυτή περιλαμβάνει τις αποφάσεις Auto Lease Holland και Vega International. Μολονότι ενίοτε παραπέμπω στην υπόθεση Fast Bunkering Klaipėda, όπως εξάλλου και οι περισσότεροι σχολιαστές, οι ιδιαιτερότητες της υποθέσεως εκείνης, η οποία αφορούσε το ζήτημα του κατά πόσον οι παραδόσεις καυσίμων για τον εφοδιασμό πλοίων που εκτελούν διεθνείς μεταφορές υπόκεινται σε απαλλαγές από τον ΦΠΑ, με οδηγούν στο συμπέρασμα ότι η εν λόγω υπόθεση δεν μπορεί να συγκριθεί με τις άλλες δύο (για μια παρόμοια άποψη, βλ. Ek, M., «The concept of transfer of goods pursuant to a commission contract in EU VAT», Skattenytt, 2022, σ. 3 έως 26, στη σ. 19).

12      Βλ. απόφαση Auto Lease Holland (σκέψεις 34 και 36) και απόφαση Vega International (σκέψεις 39 έως 41).

13      Kirsch, S., και Orban, C., «CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International case», Intertax, 2019, σ. 898 έως 900 (οι οποίοι αναφέρονται σε «κατώτερες των βέλτιστων» συνέπειες). Υπάρχουν επίσης ορισμένες αυστηρότερες κριτικές (Reiß, W., UR 2003, σ. 428 έως 441, στη σ. 437, και Wäger, UStG, 2. Auflage, 2022, § 3, UStG), που αναφέρονται στην απόφαση Auto Lease Holland ως «φορολογικό δίκαιο της λίθινης εποχής»· Gómez, D., και Echevarría Zubeldia, G., «The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ judgment in Vega International», Intl. VAT Monitor, 2019, σ. 6, Garnito, P., «A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1», Intl. VAT Monitor, 2020, σ. 222 έως 234, Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S., και van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2η έκδ., 2020, σ. 131, Ek, M, υποσημείωση 11, όπ.π.· ομάδα εμπειρογνωμόνων σε θέματα ΦΠΑ, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the EU Case C-235/18 Vega International: Fuel cards, 29 Μαρτίου 2022, διαθέσιμο στην ηλεκτρονική διεύθυνση: https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. Γενικώς, αξίζει ενδεχομένως να υπογραμμιστεί ότι η ομάδα εμπειρογνωμόνων σε θέματα ΦΠΑ, η οποία συστάθηκε δυνάμει της απόφασης της Επιτροπής, της 26ης Ιουνίου 2012, για τη συγκρότηση ομάδας εμπειρογνωμόνων για το φόρο προστιθεμένης αξίας (ΕΕ 2012, C 188, σ. 2), είναι διαφορετική από την επιτροπή ΦΠΑ· επιτροπή ΦΠΑ, «Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1067, Ιούλιος 2023, σ. 3, Merkx, M., «VAT and business models for charging electric vehicles», International VAT Monitor, 2021, σ. 275 έως 284, στη σ. 281.

14      Επιτροπή ΦΠΑ, «Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1008, Μάρτιος 2021, σ. 11, «Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1020, Οκτώβριος 2021, «Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1046, Οκτώβριος 2022, «Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1064, τελικό, Μάρτιος 2023, και «Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1067, Ιούλιος 2023.

15      Gómez, D., και Echevarría Zubeldia, G., υποσημείωση 13, όπ.π.

16      Πρβλ. αποφάσεις της 8ης Φεβρουαρίου 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, σκέψη 7), και της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

17      Ek, M, υποσημείωση 11, όπ.π., σ. 8.

18      Όσον αφορά την παράδοση καυσίμων, η γενική εισαγγελέας H. Sharpston έκρινε στις προτάσεις της στην υπόθεση Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, σημείο 42) ότι: «[μ]ετά την παράδοση των καυσίμων στις δεξαμενές ενός πλοίου ανοικτής θαλάσσης, είναι εξαιρετικά δύσκολο να νοηθεί ότι έχουν “διατεθεί” για κάτι άλλο εκτός από κατανάλωσή τους από το συγκεκριμένο πλοίο (και συνεπώς από τον έχοντα την εκμετάλλευσή του) για τις ενεργειακές του ανάγκες. Οποιαδήποτε εναλλακτική πραγματική διάθεση των καυσίμων από κατά νόμον κύριό τους διαφορετικό από τον έχοντα την εκμετάλλευση του πλοίου θα απαιτούσε μια μάλλον ανέφικτη φυσική παρέμβαση […]. Στην πράξη δεν υπάρχει πιθανότητα να μην καταναλωθούν τα καύσιμα για τις ανάγκες του πλοίου και φαίνεται απίθανο ο μεσάζων, κατά το χρόνο που ενδεχομένως θα είναι κατά νόμον ιδιοκτήτης, να επιθυμεί να αναλάβει την ευθύνη της ιδιοκτησίας (με τη μορφή, επί παραδείγματι, των δαπανών αποθηκεύσεως και ασφαλίσεως), προκειμένου να τα διαθέσει με άλλο τρόπο». Βλ., επίσης, απόφαση Fast Bnkering Klaipėda (σκέψη 52).

19      Merkx, M., υποσημείωση 13, όπ.π., σ. 280.

20      Πρβλ. απόφαση της 10ης Ιουλίου 2019, Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21      Gómez, D., και Echevarría Zubeldia, G., υποσημείωση 13, όπ.π., Ek, M., υποσημείωση 11, όπ.π., σ. 6, επιτροπή ΦΠΑ «Case Law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union», έγγραφο εργασίας υπ’ αριθ. 1046, Οκτώβριος 2022, σ. 7.

22      Υπάρχουν επίσης ενίοτε συζητήσεις ως προς τις διαφορές μεταξύ των εμφανών και των αφανών εντολοδόχων, δεδομένου ότι ορισμένα κράτη μέλη επιφυλάσσουν διαφορετική μεταχείριση στον έναν ή τον άλλον σε επίπεδο δικαίου των συμβάσεων (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. και van Kesteren, H., «Fundamentals of EU VAT law», 2η έκδ., 2020, σ. 130). Το ζήτημα αυτό, ωστόσο, βαίνει πέραν του σκοπού των παρουσών προτάσεων (συναφώς, βλ. Ek, M., υποσημείωση 11, όπ.π., σ. 10).

23      Πρβλ. αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-274/15, EU:C:2017:333, σκέψη 88), και της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 50).

24      Πρβλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψεις 49 και 50).

25      Απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 51).

26      Πρβλ. απόφαση της 21ης Ιανουαρίου 2021, UCMR - ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, σκέψεις 44 και 47).

27      Merkx, M., υποσημείωση 13, όπ.π., σ. 281.

28      Τούτο θα ίσχυε στην περίπτωση που η παράδοση της ηλεκτρικής ενέργειας δεν θα μπορούσε να διαχωριστεί από την παροχή των λοιπών συνδεδεμένων υπηρεσιών. Σε αυτή την περίπτωση, η πρώτη παράδοση από τον ΔΣΦ στον εκδότη της κάρτας θα συνιστούσε μια ενιαία παράδοση (αγαθού), ενώ η δεύτερη παράδοση από τον εκδότη της κάρτας στον χρήστη θα συνιστούσε μια σύνθετη παροχή (αγαθών και υπηρεσιών). Αυτό ίσχυε, κατά τα φαινόμενα, στην περίπτωση της αποφάσεως της 20ής Απριλίου 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

29      Πρβλ. αποφάσεις της 4ης Οκτωβρίου 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, σκέψη 31), της 13ης Ιουνίου 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, σκέψη 35), και της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή του δικαιώματος επικαρπίας) (C-604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 54).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. και van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2η έκδ., 2020, σ. 130.

31      Πρβλ. αποφάσεις της 13ης Ιουνίου 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, σκέψη 36), και της 27ης Απριλίου 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

32      Πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουνίου 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, σκέψεις 35 και 41).

33      Κατευθυντήριες γραμμές που προέκυψαν από την 118η συνάντηση της 19ης Απριλίου 2021, έγγραφο C-taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      Κατά τον Merkx, M., υποσημείωση 13, όπ.π., σ. 279, οι εν λόγω κατευθυντήριες γραμμές «παίρνουν θέση μόνον ως προς τον χαρακτηρισμό της παράδοσης από τους ΔΣΦ».

35      Πρβλ. απόφαση της 19ης Φεβρουαρίου 2009, Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, σκέψη 36).

36      Πρέπει ωστόσο να υπογραμμιστεί ότι η υπό κρίση υπόθεση δεν αφορά το δικαίωμα αυτό.

37      Η έννοια της φορολογικής ουδετερότητας έχει ιδιαίτερη σημασία στην επιστημονική θεωρία στον φορολογικό τομέα, με αποτέλεσμα να εφαρμόζεται στο φορολογικό δίκαιο από κοινού με την έννοια της ίσης μεταχείρισης, ενίοτε δε αντί της τελευταίας αυτής έννοιας [προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Szpunar στην υπόθεση Hauptzollamt B (Προαιρετική μείωση φόρου), C-100/20, EU:C:2021:387, σημείο 76].