Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

TAMARA ĆAPETA

25 päivänä huhtikuuta 2024 (1)

Asia C-60/23

Skatteverket

vastaan

Digital Charging Solutions GmbH

(Ennakkoratkaisupyyntö – Högsta förvaltningsdomstolen (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 14, 15 ja 24 artikla – Sähkökäyttöisten ajoneuvojen latauspisteet – Sähkökäyttöisten ajoneuvojen latauslaitteen käyttömahdollisuuden tarjoaminen, tarvittavan sähkön toimittaminen sekä teknisen avun ja tietotekniikkapalvelujen tarjoaminen – Luokittelu tavaroiden luovutukseksi tai palvelujen suoritukseksi – 14 artiklan 1 kohta ja 2 kohdan c alakohta sekä 28 artikla – Käyttömahdollisuuden latauslaitteisiin tarjoavan toimijan luonne ja tehtävä kyseisessä luovutuksessa






I       Johdanto

1.        Rekisteröityjen sähkökäyttöisten ajoneuvojen lukumäärä Euroopan unionissa kasvaa tasaisesti.(2) Tämä on linjassa Euroopan vihreän kehityksen ohjelman kanssa, jonka tarkoituksena on tehdä Euroopan unionista ilmastoneutraali maanosa vuoteen 2050 mennessä. Sähkökäyttöisten ajoneuvojen käyttö edellyttää väistämättä siihen liittyvää infrastruktuuria, kuten latauspisteitä.

2.        Kun maailma muuttuu, muutoksesta syntyvien uusien suhteiden säänteleminen edellyttää lakien säätämistä tai olemassa olevien lakien (uudelleen) tulkintaa. Tässä asiassa käsitellään kyseistä aihetta, sillä kansallinen tuomioistuin pyytää arvonlisäverodirektiivin(3) tulkitsemista tilanteessa, jossa direktiiviä sovelletaan liiketoimiin, jotka johtuvat sähkökäyttöisen ajoneuvon lataamista palvelevien välineiden (kuten kortin tai sovelluksen) käytöstä.

3.        Nyt käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö on esitetty Högsta förvaltningsdomstolenin (korkein hallinto-oikeus, Ruotsi) käsittelemässä riidassa, jossa asianosaisina ovat Saksan oikeuden mukaan perustettu yhtiö Digital Charging Solutions GmbH (jäljempänä DCS) ja Skatteverket (Ruotsin verohallinto) ja joka koskee Skatteverketin 8.4.2022 antamaa ennakkoratkaisua.

II     Pääasian tausta, ennakkoratkaisukysymykset ja asian käsittely unionin tuomioistuimessa

4.        DCS:n liiketoiminnan kotipaikka on Saksassa, eikä sillä ole kiinteää toimipaikkaa Ruotsissa. Yhtiö tarjoaa pääsyä latauspisteverkostoon Ruotsissa oleville sähkökäyttöisten ajoneuvojen käyttäjille. Käyttäjät saavat verkoston kautta reaaliaikaista tietoa latauspisteiden hinnoista ja siitä, ovatko latauspisteet käytettävissä, minkä lisäksi he saavat käyttöönsä toimintoja latauspisteiden paikantamista ja reittisuunnittelua varten.

5.        DCS ei ylläpidä verkostoon kuuluvia latauspisteitä, vaan niitä ylläpitävät latauspisteoperaattorit, joiden kanssa DCS on tehnyt sopimuksia. DCS antaa sähkökäyttöisten ajoneuvojen käyttäjien käyttöön kortin ja sovelluksen tunnistautumista varten, jotta nämä voivat ladata ajoneuvojaan latauspisteillä (jäljempänä kortin tai sovelluksen käyttäjät). Kun korttia tai sovellusta käytetään, latauspisteoperaattori rekisteröi latauksen ja laskuttaa siitä DCS:ää. Laskutus tapahtuu kuukausittain kunkin kalenterikuukauden lopussa ja maksut on suoritettava 30 päivän kuluessa.

6.        DCS laskuttaa kortin tai sovelluksen käyttäjiä kuukausittain ensinnäkin heille toimitetun sähkön määrästä latauspisteoperaattoreilta saamiensa laskujen perusteella ja toiseksi pääsystä verkostoon ja siihen liittyvistä palveluista. Luovutetun sähkön hinta vaihtelee ladatusta määrästä riippuen, mutta verkostoon pääsystä ja suoritetusta palvelusta peritään kiinteähintainen maksu siitä riippumatta, ostiko käyttäjä tosiasiassa sähköä kyseisenä ajanjaksona vai ei. Yhtiöltä ei voi ostaa vain sähköä maksamatta samalla pääsystä verkostoon.

7.        DCS haki 14.4.2021 Skatterättsnämndeniltä (keskusverolautakunta, Ruotsi) ennakkoratkaisua. Kyseinen valtion viranomainen antoi 8.4.2022 ennakkoratkaisun, jossa se katsoi, että DCS tarjoaa moniosaista suoritusta, jossa on pääasiallisesti kyse sähkön luovuttamisesta käyttäjille, ja että suorituspaikkana oli pidettävä Ruotsia.

8.        Skatteverket haki Skatterättsnämndenin ennakkoratkaisun vahvistamista Högsta förvaltningsdomstolenilta (korkein hallinto-oikeus), joka on pyytänyt ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelta. DCS valitti Högsta förvaltningsdomstoleniin vaatien, että Skatterättsnämndenin ennakkoratkaisua muutetaan. Yhtiö esitti kansallisessa tuomioistuimessa, että kyse oli kahdesta erillisestä luovutuksesta, nimittäin sähkön luovutuksesta sekä palvelujen suorituksesta (pääsyn tarjoaminen latauspisteverkostoon), jolloin Ruotsissa tulee verottaa vain sitä osaa tästä kokonaisuudesta, joka muodostuu sähkön luovutuksesta.

9.        Kuten ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, Skatterättsnämndenin jäsenet ovat erimielisiä. Yhtäältä enemmistö katsoo, että latauspisteoperaattorit luovuttavat sähköä DCS:lle, joka puolestaan luovuttaa sitä käyttäjille. Kyse on siten liiketoimien ketjusta, jossa latauspisteoperaattorit eivät ole sopimussuhteessa käyttäjiin.

10.      Toisaalta Skatterättsnämndenin jäsenten vähemmistö katsoo, että DCS suorittaa käyttäjille palvelun, joka muodostuu erityisesti pääsyn tarjoamisesta latauspisteverkostoon ja käyttäjien laskuttamisesta lataamisen jälkeen, mikä tarkoittaa sitä, että se antaa käyttäjille eräänlaisia luottoja sähkön ostamista varten.(4) Tässä lähestymistavassa otetaan erityisesti huomioon se, että käyttäjät voivat vapaasti valita muun muassa sähkön laadun, määrän ja ostoajankohdan sekä sen, miten sähköä käytetään.

11.      Tässä tilanteessa Högsta förvaltningsdomstolen on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko suoritus, joka muodostuu sähkökäyttöisen ajoneuvon lataamisesta ajoneuvon käyttäjälle latauspisteellä, arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa ja 15 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tavaran luovutus?

2)      Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan myöntävästi, onko katsottava, että välissä olevan yhtiön sisältävän liiketoimien ketjun kaikissa osissa on kyse tällaisesta luovutuksesta, kun liiketoimien ketjuun liittyy kustakin osasta tehtyjä sopimuksia mutta vain ajoneuvon käyttäjällä on määräysvalta sellaisiin seikkoihin kuin määrä, ajankohta ja latauspaikka ja siihen, miten sähköä käytetään?”

12.      Kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimelle ovat esittäneet DCS, Skatteverket, Unkarin hallitus ja Euroopan komissio.

13.      Ruotsin hallitus ja komissio esittivät suullisia huomautuksia 7.2.2024 pidetyssä istunnossa.

III  Asiaa koskevat oikeussäännöt

14.      Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa säädetään, että ”’[t]avaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.

15.      Saman direktiivin 14 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään seuraavia liiketoimia:

– –

c)      tavaroiden siirtoa osto- tai myyntikomissiota koskevan sopimuksen perusteella.”

16.      Palvelujen suorittamista koskevassa 28 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”

17.      Unionin tuomioistuin on katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaan sovellettu päätelmä pätee myös arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettuun tavaroiden luovutukseen ostokomissiota koskevan sopimuksen perusteella.(5)

IV     Asian tarkastelu

18.      Arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan mukaan sähkö on arvonisäverotuksen kannalta tavaraa.

19.      Unionin tuomioistuin on katsonut, että moniosaista suoritusta, joka muodostuu sähkövirran tarjoamisesta ajoneuvon akkuun sekä latauslaitteiden käyttömahdollisuuden ja tarvittavan teknisen ja tietoteknisen tuen tarjoamisesta on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa ja 15 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna tavaroiden luovutuksena.(6)

20.      Tämä ratkaissee ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ensimmäisen kysymyksen. Siksi tässä ratkaisuehdotuksessa tarkastellaan unionin tuomioistuimen pyynnöstä vain toista kysymystä.

21.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin halua toisella kysymyksellään lähinnä selvittää, miten arvonlisäverodirektiiviä sovelletaan sähkökäyttöisen ajoneuvon lataamista kortin tai sovelluksen avulla koskevan liiketoimen eri vaiheisiin.

22.      Tähän kysymyksen vastaamiseksi on tärkeää aluksi korostaa, että taloudelliset ja kaupalliset realiteetit ovat yhteisen arvonlisäverojärjestelmän soveltamisen perusedellytyksiä. Unionin tuomioistuin on toistanut tämän monesti.(7)

23.      Tästä syystä asian tarkastelu on aloitettava kysymällä, miten tässä asiassa kyseessä oleva liiketoimi tai liiketoimet tapahtuvat.

24.      Ymmärtääkseni DCS tekee kaksi erilaista suoritusta: palvelujen suorituksen ja tavaran luovutuksen.

25.      Palvelujen suoritus muodostuu siitä, että sähkökäyttöisen ajoneuvon kuljettajan käyttöön annetaan kortti tai sovellus, jossa annetaan tietoa latauspisteverkostosta ja tarjotaan pääsy siihen. Tästä palvelujen suorituksesta DCS lähettää (kuukausittain) kiinteähintaisen laskun riippumatta siitä, onko sähköä ostettu vai ei. Kyseisen palvelun suorituspaikkana pidetään arvonlisäverodirektiivin 43 artiklan nojalla Saksaa, koska se on palveluntarjoajan kotipakka.

26.      Tavaran eli sähkön luovutus on erotettavissa palvelujen suorituksesta. Ensiksi mainitusta luovutuksesta lähetetään jokaisen kuukauden päätteeksi lasku, jonka määrä riippuu kulutetun sähkön määrästä.

27.      Vaikka erilliset laskut eivät välttämättä sulje pois sitä, että kyse on yhtenä kokonaisuutena pidettävästä moniosaisesta suorituksesta ja siten yhdestä liiketoimesta,(8) olisi keinotekoista olla pitämättä erillään kahta suoritusta, joilla ei vaikuttaisi olevan toisiinsa niin läheistä yhteyttä, että niiden olisi katsottava muodostavan jakamattoman taloudellisen suorituksen. Näin ollen niitä on lähtökohtaisesti käsiteltävä arvonlisäverotuksessa erillisinä ja itsenäisinä liiketoimina.(9)

28.      Pääasiassa kyseessä olevien suoritusten pitäminen yhtenä moniosaisena suorituksena eikä kahtena erillisenä suorituksena johtaisi mielestäni asiassa merkityksellisten sopimusjärjestelyjen ja siten taloudellisten ja kaupallisten realiteettien sivuuttamiseen.(10)

29.      Sen tunnustaminen, että pääsyn tarjoaminen latauspisteverkostoon on sähkön luovuttamisesta erillinen suoritus, olisi mielestäni kyseessä olevien oikeussuhteiden realistisisin oikeudellinen luonnehdinta niiden arvonlisäverokohtelun kannalta. Siksi argumentti, jonka DCS esitti ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 8 kohta), vaikuttaa oikeaan osuvalta.

30.      Sekä komissio että Ruotsin hallitus olivat istunnossa yhtä mieltä siitä, että palvelujen suoritus, joka koostuu erikseen laskutettavasta pääsyn tarjoamisesta verkostoon, ei ole tämän asian kannalta merkityksellinen. Nyt keskitytään siksi toisessa suorituksessa, eli sähkön luovutuksessa, tehtävien liiketoimien oikeudelliseen luonnehdintaan.

31.      Sähkön luovutukseen liittyvät liiketoimet koskevat latauspisteoperaattorin ja DCS:n välistä suhdetta ja DCS:n ja kortin tai sovelluksen käyttäjän välistä suhdetta. Latauspisteoperaattorin ja kortin tai sovelluksen käyttäjän välillä ei ole välitöntä suhdetta, eikä tästä seikasta ole tässä asiassa riitaakaan.

32.      Kyseessä olevia suhteita voidaan arvonlisäverotuksen kannalta luonnehtia kolmella tavalla.

33.      Ensimmäinen tapa perustuu tuomion Auto Lease Holland mukaiseen oikeuskäytäntöön.(11) Tämän oikeuskäytännön mukaan DCS:n ja kortin tai sovelluksen käyttäjän välistä liiketointa on pidettävä luotonantoa merkitsevien palvelujen suorituksena (ja siten arvonlisäverosta vapautettuna arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan nojalla). En pidä tällaista lähestymistapaa kyseisten liiketoimien arvonlisäverotuksen kannalta soveliaana. Koska Skatterättsnämndenin vähemmistö kuitenkin esittää tätä lähestymistapaa, tarkastelen ensin kyseistä vaihtoehtoa jaksossa A.

34.      Toinen vaihtoehto on, että näitä kahta liiketointa kohdellaan peräkkäisinä myynteinä, joihin molempiin sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohtaa; tämä on niin sanottu osto–myynti-malli (buy-sell model). Tämä on Skatterättsnämndenin enemmistön ja myös kaikkien tähän ennakkoratkaisumenettelyyn osallistuvien kanta. Tarkastelen tätä vaihtoehtoa jaksossa B.

35.      Kolmas vaihtoehto on, että kyseisten liiketoimien katsotaan perustuvan arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaiseen komissiomalliin. Vaikka tätä vaihtoehtoa ei käsitelty ennakkoratkaisupyynnössä eivätkä asian käsittelyn kirjalliseen vaiheeseen osallistuneet osapuolet viitanneet siihen, siitä keskusteltiin istunnossa. Kyseinen vaihtoehto on mielestäni osuvin tapa luonnehtia tässä asiassa kyseessä olevia liiketoimia. Käsittelen arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltamista jaksossa C.

A       Tuomioon Auto Lease Holland pohjautuva oikeuskäytäntö

36.      Tuomiot Auto Lease Holland ja Vega International koskivat polttoainekorttien käyttöön liittyvien liiketoimien arvonlisäverotusta. Näiden kahden asian tosiseikat eivät ole keskenään identtisiä, mutta niillä on eräitä yhteisiä piirteitä. Molemmissa asioissa oli kortin käyttäjän, kortin myöntäjän ja energian toimittajan lisäksi useita muita toimijoita, ja molemmissa asioissa oli kyse peräkkäisistä myynneistä rahoitustoimen kautta. Unionin tuomioistiuin korosti kyseisissä tuomioissa vähemmän tavaran (polttoaineen) luovutusta kuin tuon luovutuksen maksamista koskevia menettelyjä.(12)

37.      Tuomion Vega International lopputulos, joka oli ainoa looginen seuraus tuomiosta Auto Lease Holland, oli se, että kortin myöntäjän ja kortin käyttäjän välinen liiketoimi oli luoton myöntämistä koskeva palvelu.

38.      Kuten oikeuskirjallisuudesta(13) ja arvonlisäverokomiteassa käydyistä keskusteluista(14) ilmenee, kyseiset ratkaisut herättivät kuitenkin erilaisia huolia. Moni arvosteli esitettyä tulkintaa siitä, että sen myötä välittäjästä tuli näkymätön.

39.      Mielestäni voidaan kyseenalaistaa, ovatko näiden asioiden konkreettiset olosuhteet rinnastettavissa nyt käsiteltävän asian olosuhteisiin. Yleisemmällä tasolla totean, että sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamisen liiketoimintamalli eroaa ainakin tällä hetkellä polttoaineen tankkaamisen liiketoimintamallista. Muun kuin sähkökäyttöisen ajoneuvon voi tankata polttoainekortilla, millä hyvänsä muulla maksukortilla tai käteisellä millä huoltoasemalla tahansa, mutta sama ei päde sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamiseen. Sähkökäyttöisiä ajoneuvoja varten on erilaisia latausjärjestelmiä, ja ne voidaan ladata vain latauspisteillä, jotka kuuluvat kulloinkin kyseessä olevaan verkostoon. Ajoneuvoa ei voi ladata käyttämättä korttia tai sovellusta, joka antaa pääsyn verkostoon. Lopuksi on riidatonta, että sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamiseen tarkoitetut kortit tai sovellukset eivät ole maksuvälineitä.

40.      Lisäksi on niin, että jos kortin myöntäjän ja kortin tai sovelluksen käyttäjän välinen liiketoimi on erillinen verovapaa liiketoimi (luoton myöntäminen), arvonlisäverovelvollinen käyttäjä ei voi vähentää maksamaansa arvonlisäveroa, sillä latauspisteoperaattori laskuttaa sähköstä vain kortin myöntäjää.

41.      Näin ollen tuomion Auto Lease Holland mukaisessa oikeuskäytännössä tehtyjä päätelmiä ei voida automaattisesti soveltaa erilaisiin sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamista palvelevia välineitä koskeviin liiketoimintamalleihin ja liiketoimiin, ja niitä tulisi siksi käyttää vain niissä tilanteissa, joissa kyseiset ratkaisut annettiin.(15)

B       Osto–myynti-malli (arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohta)

42.      Osto–myynti-mallissa liiketoimet nähdään peräkkäisinä myynteinä yhdessä ainoassa horisontaalisessa toimitusketjussa. DCS ostaa sähköä latauspisteoperaattorilta ja myy sen sitten kortin tai sovelluksen käyttäjälle.

43.      Arvonlisäverotuksessa tämä malli perustuu arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohtaan. Jokainen liiketoimi on erillinen tavaran luovutus, millä kyseisen säännöksen mukaan tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

44.      Kuten unionin tuomioistuin on todennut, omistusoikeuden siirtoon sisältyvät kaikki yhden osapuolen toteuttamat aineellisen omaisuuden siirtotoimenpiteet, joilla toinen osapuoli oikeutetaan tosiasiallisesti määräämään omaisuudesta niin kuin tämä olisi sen omistaja.(16)

45.      Tämän voitaisiin katsoa edellyttävän, että tietty määräämisvalta tavaraan siirretään, jotta liiketointa voitaisiin pitää tavaran luovutuksena.(17) Tämä on erityisen vaikeaa, kun luovutettu tavara on, kuten pääasiassa, energiaa, jota ei voida helposti siirtää tai säilyttää.(18)

46.      Sähköllä on nimittäin muihin tavaroihin verrattuna (kuten arvonlisäverodirektiivin 15 artiklan 1 kohdasta sekä 38 ja 39 artiklasta ilmenee) erityinen luonne, ja sen ominaisuuksiin kuuluu, että sähkövirran liikkeiden jäljittäminen on paljon vaikeampaa kuin muiden tavaroiden kohdalla.(19)

47.      Jos kyseistä mallia sovellettaisiin nyt käsiteltävän asian olosuhteisiin, sähkön omistajuus olisi siirrettävä latauspisteoperaattorilta DCS:lle, jotta tämä voisi sen jälkeen myydä sen kortin tai sovelluksen käyttäjälle. Nyt käsiteltävän asian olosuhteissa näin ei tietenkään tapahdu. Tavara siirretään sen sijaan latauspisteoperaattorilta suoraan kortin tai sovelluksen käyttäjälle. Sen paremmin sähkön tosiasiallinen hallinta kuin sen oikeudellinen omistusoikeus eivät siis muodollisesti siirry latauspisteoperaattorilta DCS:lle.

48.      Laki kuitenkin sallii sen, että omistusoikeus katsotaan oikeudellisesti luovutetuksi ilman, että tavara tosiasiassa siirtyy.

49.      Oikeuskäytännössä on nimittäin katsottu, että sille, ettei tavaraa ole saatu suoraan laskun laatijalta, voi olla lainmukaisia syitä, kuten muun muassa kaksi peräkkäistä myyntiä, jotka koskevat samoja tavaroita, jotka annettujen ohjeiden mukaisesti kuljetetaan suoraan ensimmäiseltä myyjältä toiselle ostajalle, jolloin kyseessä on kaksi peräkkäistä arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua luovutusta mutta ainoastaan yksi tosiasiallinen kuljetustapahtuma. Ei myöskään ole välttämätöntä, että ensimmäisestä ostajasta on tullut kyseisten tavaroiden omistaja kuljetusajankohtana, koska kyseisessä säännöksessä tarkoitetun luovutuksen olemassaolo ei edellytä tavaran omistusoikeuden siirtoa.(20)

50.      Pääasiassa kyseessä olevan tilanteen voidaan siten katsoa kuuluvan peräkkäisiä myyntejä merkitsevän osto–myynti-mallin alaan. Tämä edellyttää, että omistajalle kuuluvan oikeuden määrätä sähköstä oletetaan siirtyneen latauspisteoperaattorilta DCS:lle, mikä mahdollistaa sen, että tämä myy kyseisen tavaran edelleen.

51.      Molemmat liiketoimet ovat arvonlisäverollisia liiketoimia. Koska kortin myöntäjä laskuttaa sähköstä kortin tai sovelluksen käyttäjää, tämä voi vähentää arvonlisäveron ollessaan verovelvollinen.

52.      Nyt käsiteltävän asian olosuhteissa DCS ei kuitenkaan lupaa latauspisteoperaattorille ostavansa tältä sähköä eikä päätä sähkön ostamisesta. Ostotapahtuman panee itse asiassa alulle kortin tai sovelluksen käyttäjä, kun hän päättää, miltä latauspisteeltä sähköä tilataan ja miten paljon sähköä siirretään, ja luovutus tapahtuu kyseisen käyttäjän ajoneuvoon.

53.      Jos ei oteta lukuun riskiä siitä, etteivät kortin tai sovelluksen käyttäjät maksa DCS:lle, tämä ei siis ota minkäänlaista yrittäjän riskiä kyseisen sähkön luovutuksen osalta, koska kaikki sähkö on jo myyty ja toimitettu sen laskuttaessa käyttäjää.

54.      Näin ollen on syytä arvioida, vastaako toinen vaihtoehto, eli arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan soveltaminen kyseisiin liiketoimiin, paremmin sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamisen taloudellisia realiteetteja.

C       Komissionsaajamalli (arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohta)

55.      Komissionsaajamallissa tässä asiassa kyseessä olevaa liiketointa kuvailtaisiin siten, että komissionsaaja toimii välittäjänä latauspisteoperaattorin ja kortin tai sovelluksen käyttäjän välillä.

56.      Komissionsaajamalleja voi olla kahdenlaisia: myyntikomissionsaajamalli ja ostokomissionsaajamalli.(21)

57.      Myyntikomissionsaajamallissa latauspisteoperaattori on päämies ja välineen myöntäjä (kuten DCS) komissionsaaja. Tässä mallissa välineen myöntäjä myy kortin tai sovelluksen käyttäjälle sähköä omissa nimissään mutta latauspisteoperaattorin lukuun.

58.      Ostokomissionsaajamallissa kortin tai sovelluksen käyttäjä on päämies ja DCS komissionsaaja. Tässä mallissa välineen myöntäjä (DCS) ostaa sähköä latauspisteoperaattorilta omissa nimissään mutta kortin tai sovelluksen käyttäjän lukuun. Kyseinen malli kuvaa parhaiten nyt käsiteltävän asian olosuhteita, sillä sähköä ostetaan kortin tai sovelluksen käyttäjän aloitteesta, kuten olen jo edellä todennut (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 52 kohta).

59.      Oikeudellisesti molemmat komissionsaajamallit perustuvat arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaan ja 28 artiklaan.(22) Direktiivin 28 artiklassa säädetään, että tilanteessa, jossa henkilö toimii asiamiehenä, eli omissa nimissään mutta toisen lukuun, kyseisen henkilön on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut. Vaikka arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa käsitellään vain palvelujen suorittamista, unionin tuomioistuin on todennut, että sama päätelmä pätee myös tavaroiden luovutukseen.(23)

60.      Unionin tuomioistuin on edelleen katsonut, että direktiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa luodaan oikeudellinen fiktio kahdesta peräkkäisestä identtisestä tavaroiden luovutuksesta, jotka kuuluvat arvonlisäverotuksen piiriin.(24)

61.      Kuuluakseen komissionsaajamallin alaan kyseisten liiketoimien on siten täytettävä kaksi edellytystä. Ensinnäkin on oltava toimeksianto, jonka täytäntöönpanossa komissionsaaja toimii komissionantajan lukuun tavaroiden luovutuksessa ja/tai palvelujen suorituksessa, ja toiseksi komissionsaajan hankkimien tavaroiden luovutusten ja/tai palvelujen suoritusten on oltava samoja kuin komissionantajalle myydyt tai siirretyt tavaroiden luovutukset ja/tai palvelujen suoritukset.(25)

62.      Ruotsin hallitus ja komissio olivat istunnossa yksimielisiä siitä, että pääasian olosuhteissa molemmat edellytykset täyttyivät.

63.      Olen samaa mieltä.

64.      Ensimmäisen eli toimeksiantoa koskevan edellytyksen osalta kyseistä tilanne voidaan oikeammin kuvata toimeksiantosopimukseen perustuvaksi tavaran siirroksi, jossa kortin tai sovelluksen käyttäjä on komissionantaja ja DCS komissionsaaja, kuin peräkkäisiksi kahdenvälisiksi sopimuksiksi. Myös unionin tuomioistuimelle esitetystä ennakkoratkaisukysymyksestä ilmenee, että DCS toimii välittäjänä.

65.      Pitää paikkansa, ettei kortin tai sovelluksen käyttäjä jokaisella latauskerralla nimenomaisesti pyydä DCS:ää ostamaan puolestaan sähköä. Unionin tuomioistuin on kuitenkin jo todennut, ettei ostajan tarvitse nimenomaisesti valtuuttaa komissionsaajaa.(26) Vaihtoehtoisesti kortin tai sovelluksen esittäminen latauspisteellä voidaan katsoa komissionsaajalle annetuksi toimeksiannoksi ostaa tietty määrä sähköä.

66.      Toisen edellytyksen osalta on väitetty, että sähkön luovutus latauspisteoperaattorilta välineen myöntäjälle ei ole samanlainen kuin sähkön luovutus välineen myöntäjältä käyttäjälle, koska jälkimmäiseen tapaukseen liittyy muitakin tekijöitä kuin sähkön luovutus.(27)

67.      Tämä voisi pitää paikkansa tietyissä olosuhteissa.(28)

68.      Nyt käsiteltävässä asiassa kortin tai sovelluksen käyttöön liittyvien palvelujen suoritus on kuitenkin sähkön luovutukseen nähden erillinen toimenpide (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 29 kohta). Jäljelle jäävä sähkön luovutus latauspisteoperaattorin ja DCS:n välisessä liiketoimessa ei eroa sähkön luovutuksesta DCS:n ja kortin tai sovelluksen käyttäjän välisessä liiketoimessa.

69.      Näyttää siis siltä, että molemmat edellytykset – toimeksianto ja luovutusten identtisyys – täyttyvät nyt käsiteltävän asian olosuhteissa, joten kyseessä olevat liiketoimet sopivat ostokomissionsaajamalliin.

70.      Lopuksi totean, että komissionsaajamallin soveltaminen nyt käsiteltävän kaltaiseen tilanteeseen mahdollistaisi arvonlisäveron vähentämisen verovelvolliselle kortin tai sovelluksen käyttäjälle, sillä tämä saa arvonlisäverollisen laskun DCS:ltä.

D       Komissionsaajamalli sopivampana vaihtoehtona nyt käsiteltävän asian olosuhteissa

71.      Edellä sanotusta seuraa, että tässä asiassa kyseessä olevan liiketoimintamallin mukaiset liiketoimet voidaan jäsentää sekä arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan että 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan kautta. Tällaiset peräkkäiset liiketoimet ja toimitusten ketjut voidaan jäsentää sekä osto–myynti-mallin että komissionsaajamallin kautta.

72.      Kysymys kuuluu, kumpaa säännöstä olisi sovellettava.

73.      Mielestäni arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukainen komissionsaajamalli sopii parhainten sellaisen liiketoimintamallin arvonlisäverotukseen, josta tässä asiassa on kyse.

74.      Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan ja arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan välisen suhteen osalta voidaan todeta, että 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitetun liiketoimen määritelmässä ei mitenkään viitata 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun ”aineellisen omaisuuden omistajalle” kuuluvaan määräämisvaltaan. Unionin tuomioistuin on siten katsonut, että koska arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettua liiketointa ei ole määritelty samoin sanamuodoin kuin mainitun direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua liiketointa, Euroopan unionin lainsäätäjän tarkoituksena oli erottaa nämä kaksi liiketointa toisistaan, vaikka se ryhmittelikin ne saman tavaroiden luovutuksen käsitteen alle.(29) Siten arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohta on itsenäinen saman direktiivin 14 artiklan 1 kohtaan nähden, vaikka molemmat koskevat tavaroiden luovutuksen käsitettä.(30)

75.      Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan sanamuodosta ja rakenteesta ilmenee – ja oikeuskäytännössä on vahvistettu –, että kyseisen artiklan 2 kohta on erityissäännös sen 1 kohtaan sisältyvään tavaroiden luovutuksen yleiseen määritelmään nähden ja että 2 kohdan soveltamisedellytykset ovat itsenäisiä 1 kohdan soveltamisedellytyksiin nähden.(31)

76.      Kun liiketoimi voi kuulua sekä yleissäännöksen että erityissäännöksen soveltamisalaan, siihen on sovellettava jälkimmäistä, sillä muuten erityissäännös olisi tarpeeton.

77.      Lisäksi nyt kyseessä olevan suhteen jäsentäminen arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan kautta olisi vähemmän fiktiivistä kuin direktiivin 14 artiklan 1 kohdan soveltaminen. Jotta viimeksi mainittua säännöstä voitaisiin soveltaa, olisi katsottava, että sähkön luovutukset ovat peräkkäisiä tapahtumia, vaikka sähköä on kuljetettu vain kerran, ja että molemmat luovutukseen osallistuneet osapuolet ovat silti voineet määrätä siitä omistajana. Komissionsaajamallissa, joka perustuu arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaan luettuna yhdessä 28 artiklan kanssa, välittäjän on katsottava vastaanottaneen ja luovuttaneen sähkön itse (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 59 kohta). Näin ollen olisi enää lisäksi katsottava, että käyttäessään korttia tai sovellusta kortin tai sovelluksen käyttäjä antoi DCS:lle toimeksiannon ostaa sähköä käyttäjän lukuun mutta omissa nimissään (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 65 kohta).

78.      Jos asian arviointi perustettaisiin arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaan, vältyttäisiin niiltä vaikeuksilta, jotka liittyvät omistajalle kuuluvan määräämisvallan käyttöön.(32)

79.      Asian arvioinnin perustaminen kyseiseen säännökseen heijastaisi myös paremmin pääasiassa kyseessä olevan kaltaisten sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamista palvelevia välineitä koskevien taloudellisten ja kaupallisten transaktioiden oikeaa luonnetta.

80.      Pitää paikkansa, että arvonlisäverokomitea on antanut sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamista palvelevia välineitä koskevat suuntaviivat, joissa esitetään arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan soveltamista.(33) Nämä suuntaviivat eivät kuitenkaan ole niin yksiselitteisiä tai kattavia kuin luulisi tai odottaisi.

81.      Ensinnäkin kyseiset suuntaviivat koskevat pääosin latauspisteoperaattorin ja välineen myöntäjän välistä suhdetta,(34) eivätkä ne välttämättä kata kaikkia sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamista koskevia liiketoimintamalleja.

82.      Malliin, jossa, kuten nyt käsiteltävässä asiassa, on kaksi erillistä luovutusta ja siten kaksi erillistä liiketointa – nimittäin palvelun suoritus, josta peritään kiinteä hinta siitä riippumatta, ostetaanko sähköä vai ei, sekä tavaran eli sähkön luovutus, josta laskutetaan jokaisen kuun päättyessä – voidaan soveltaa myös arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaa.

83.      Mielestäni on merkitsevää, että DCS ei toimi oikeana sähkön luovuttajana, koska se ei ota minkäänlaista yrittäjän riskiä tuon luovutukseen osalta. Sitä vastoin kyseisellä yhtiöllä on taloudellinen rooli pääasiassa kyseessä olevassa tavaran luovutuksessa, ja sitä voidaan siksi pitää välittäjänä.(35)

84.      Jos samat tavarat luovutetaan peräkkäin siten, että määrätyt tavarat kuljetetaan määräyksen mukaan ensimmäiseltä myyjältä suoraan ostajalle, jolloin on kyse kahdesta eri luovutuksesta, on taloudellisten ja kaupallisten realiteettien kannalta mielestäni oikeampaa katsoa, että välissä oleva taho toimii vain välittäjänä.

85.      Lopuksi totean, että jos arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaa sovelletaan nyt kyseessä olevan kaltaiseen liiketoimeen, kortin tai sovelluksen käyttäjälle taataan avoimesti vähennysoikeus.(36) Ehdotettu ratkaisu olisi siten verotuksen neutraalisuuden periaatteen mukainen.(37)

86.      Näin ollen katson, että arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohtaan perustuva vaihtoehto on sopivin ratkaisu sen kaltaisissa olosuhteissa, joista on kyse pääasiassa.

87.      Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohta olisi sovellettavissa pääasiaan vain, jos direktiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan kaksi soveltamisedellytystä (toimeksianto ja luovutusten identtisyys) eivät täyty. Kansallisen tuomioistuimen ratkaistavaksi kuuluu se, täyttyvätkö nämä soveltamisedellytykset.

88.      Jos arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohtaa sovelletaan, kuten arvonlisäverokomitean sähkökäyttöisten ajoneuvojen lataamista palvelevista välineistä antamissa suuntaviivoissa esitetään (ks. tämän ratkaisuehdotuksen 80 kohta), DCS:ää olisi pidettävä saman direktiivin 38 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuna verovelvollisena jälleenmyyjänä ja sähkön luovutuksen latauspisteoperaattorilta DCS:lle olisi saman direktiivin 38 artiklan 1 kohdan mukaan katsottava tapahtuvan siellä, missä verovelvollisella jälleenmyyjällä (eli DCS:llä) on liiketoimintansa kotipaikka. Nyt käsiteltävän asian olosuhteissa tuo paikka olisi Saksassa.

89.      Arvonlisäverodirektiivin 39 artiklan nojalla on joka tapauksessa katsottava, että sähkön luovutus DCS:ltä sähkökäyttöistä ajoneuvoaan lataavalle kortin tai sovelluksen käyttäjälle tapahtuu siellä, missä kuljettaja tosiasiassa käyttää ja kuluttaa sähkön, eli paikassa, jossa latauspiste sijaitsee. Nyt käsiteltävässä asiassa tuo paikka olisi Ruotsissa.

90.      Edellä esitetyn perusteella katson, että arvonlisäverodirektiiviä on tulkittava siten, että sähkökäyttöisen ajoneuvon lataaminen latauspisteverkostossa, johon käyttäjällä on pääsy muun yhtiön kuin latauspisteoperaattorin kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella, merkitsee, että kulutettu sähkö toimitetaan tuolta operaattorilta kyseiselle käyttäjille ja että yhtiö, joka tarjoaa pääsyn kyseisiin latauspisteisiin, toimii kyseisessä luovutuksessa mainitun direktiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettuna komissionsaajana.

91.      Vaihtoehtoisesti, mikäli arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan kaksi soveltamisedellytystä eivät täyty, pääsyn latauspisteverkostoon tarjoavan yhtiön on katsottava luovuttavan sähkön käyttäjälle saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

V       Ratkaisuehdotus

92.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Högsta förvaltningsdomstolenin esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettua neuvoston direktiiviä 2006/112/EY

on tulkittava siten, että sähkökäyttöisen ajoneuvon lataaminen latauspisteverkostossa, johon käyttäjällä on pääsy muun yhtiön kuin latauspisteoperaattorin kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella, merkitsee, että kulutettu sähkö toimitetaan tuolta operaattorilta kyseiselle käyttäjälle ja että yhtiö, joka tarjoaa pääsyn kyseisiin latauspisteisiin, toimii kyseisessä luovutuksessa mainitun direktiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettuna komissionsaajana.

Vaihtoehtoisesti, mikäli direktiivin 2006/112 14 artiklan 2 kohdan c alakohdan kaksi soveltamisedellytystä eivät täyty, pääsyn latauspisteverkostoon tarjoavan yhtiön on katsottava luovuttavan sähkön käyttäjälle saman direktiivin 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitetulla tavalla.

1      Alkuperäinen kieli: englanti.

2      Ks. esimerkiksi Euroopan ympäristökeskus, ”New registrations of electric vehicles in Europe”, 24.10.2023, https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles.

3      Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 22.12.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2010/162/EU (EUVL 2010, L 10, s. 14) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi).

4      Ks. tuomio 6.2.2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, jäljempänä Auto Lease Holland), tuomio 3.9.2015, Fast Bunkering Klaipėda, (C-526/13, EU:C:2015:536, jäljempänä Fast Bunkering Klaipėda) ja tuomio 15.5.2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412, jäljempänä Vega International).

5      Tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50 kohta).

6      Tuomio 20.4.2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

7      Tuomio 20.2.1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, 23 kohta), tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 48 kohta) ja tuomio 4.5.2023, Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, 45 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

8      Ks. vastaavasti tuomio 26.5.2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, 26 kohta).

9      Ks. vastaavasti tuomio 16.7.2015, Mapfre asistencia ja Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 57 kohta).

10      Unionin tuomioistuin on katsonut, että asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset heijastavat pääasiallisesti liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta ja ne ovat siten tekijä, joka on otettava huomioon, kun pyritään määrittämään, mikä liiketoimen luonne on. Ks. tuomio 28.2.2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, 72 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

11      Siihen kuuluvat tuomio Auto Lease Holland ja tuomio Vega International. Vaikka useimpien kommentaattorien tavoin viittaan toisinaan tuomioon Fast Bunkering Klaipėda, joka koski kysymystä siitä, sovelletaanko vapautuksia arvonlisäverovelvollisuudesta polttoaineen luovutukseen kansainvälisessä kuljetuksissa käytettäviin aluksiin tankattavaksi, katson, ettei kyseinen asia ole erityisten olosuhteidensa takia rinnastettavissa mainittuihin kahteen muuhun asiaan (ks. vastaavasti Ek, M., ”The concept of transfer of goods pursuant to a commission contract in EU VAT”, Skattenytt, 2022, 3–26, s. 19).

12      Ks. Auto Lease Holland (34–36 kohta) ja Vega International (39–41 kohta).

13      Kirsch, S., ja Orban, C., ”CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International case”, Intertax, 2019, s. 898–900 (jossa viitataan seurauksiin, jotka eivät ole parhaita mahdollisia). On esitetty kärkevämpääkin arvostelua (Reiß, W. UR s. 2003, 428–441, s. 437, ja Wäger, UStG, 2. painos, 2022, § 3, UStG), jossa tuomioon Auto Lease Holland viitataan ”kivikautisena vero-oikeutena”; Gómez, D. ja Echevarría Zubeldia, G., ”The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ judgment in Vega International”, Intl. VAT Monitor, 2019, s. 6; Garnito, P., ”A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1”, Intl. VAT Monitor, 2020, s. 222–234; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ja van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. painos, 2020, s. 131; Ek, M., ks. alaviite 11 edellä; Alv-asijantuntijaryhmä, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the EU, Case C-235/18 Vega International: Fuel cards, 29.3.2022, https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. Lienee aiheellista huomauttaa, että alv-asiantuntijaryhmä, joka virallistettiin arvonlisäverotuksen asiantuntijaryhmän perustamisesta 26.6.2012 annetulla komission päätöksellä (EUVL 2012, C 188, s. 2), on eri asia kuin arvonlisäverokomitea; Arvonlisäverokomitea, ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1067, heinäkuu 2023, s. 3; Merkx, M., ”VAT and business models for charging electric vehicles”, International VAT Monitor, 2021, 275–284, s. 281.

14      Arvonlisäverokomitea, ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1008, maaliskuu 2021, s. 11; ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1020, lokakuu 2021; ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1046, lokakuu 2022; ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1064 FINAL, maaliskuu 2023; ja ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1067, heinäkuu 2023.

15      Gómez, D. ja Echevarría Zubeldia, G., ks. alaviite 13 edellä.

16      Ks. vastaavasti tuomio 8.2.1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, 7 kohta) ja tuomio 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

17      Ek, M., ks. alaviite 11 edellä, s. 8.

18      Julkisasiamies Sharpston totesi ratkaisuehdotuksessaan Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, 42 kohta) polttoaineen luovutuksen osalta seuraavaa: ”Kun polttoaine on toimitettu avomeriliikenteeseen käytettävän aluksen polttoainesäiliöihin, on erittäin vaikea kuvitella, että sitä ’luovutettaisiin’ muuhun kuin kyseisen aluksen (ja siten sen käyttäjän toimesta) energiankulutukseen liittyviin tarkoituksiin. Mikä tahansa muu polttoaineen tosiasiallinen luovutus, joka tapahtuu sen omistajan, joka ei ole aluksen käyttäjä, toimesta, edellyttäisi epätarkoituksenmukaista fyysistä väliintuloa. – – Käytännössä ei ole todennäköistä, ettei polttoainetta käytettäisi aluksen tarpeisiin, ja vaikuttaa epäuskottavalta, että välittäjä haluaa ottaa hoidettavakseen omistajuuteen liittyviä velvoitteita (esimerkiksi varastointi- ja vakuutuskustannusten muodossa) sinä aikana, jona hän saattaa olla polttoaineen omistaja, voidakseen luovuttaa sitä muulla tavoin.” Ks. myös tuomio Fast Bunkering Klaipėda (52 kohta).

19      Merkx, M., ks. alaviite 13 edellä, s. 280.

20      Ks. vastaavasti tuomio 10.7.2019, Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, 36 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

21      Gómez, D. ja Echevarría Zubeldia, G., ks. alaviite 13 edellä; Ek, M., ks. alaviite 11 edellä, s. 6; Arvonlisäverokomitea, ”Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1046, lokakuu 2022, s. 7.

22      Toisinaan keskustellaan myös näkyvien ja näkymättömien komissionsaajien eroista, koska eräiden jäsenvaltioiden sopimusoikeudessa näitä kohdellaan eri tavoin (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ja van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. painos, 2020, s. 130). Tämä ratkaisuehdotus ei kuitenkaan koske mainittua kysymystä (ks. tältä osin Ek, M., ks. alaviite 11 edellä, s. 10).

23      Ks. vastaavasti tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, 88 kohta) ja tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50 kohta).

24      Ks. vastaavasti tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 49 ja 50 kohta).

25      Tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 51 kohta).

26      Ks. vastaavasti tuomio 21.1.2021, UCMR-ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, 44 ja 47 kohta).

27      Merkx, M., ks. alaviite 13 edellä, s. 281.

28      Tämä pitäisi paikkansa, jos sähkön luovutusta ei voitaisi erottaa siihen liittyvien muiden palvelujen suorituksesta. Sellaisissa olosuhteissa ensimmäinen luovutus latauspisteoperaattorilta kortin myöntäjälle olisi yksittäinen (tavaran) luovutus, kun taas toinen luovutus kortin myöntäjältä käyttäjälle olisi (tavaran ja palvelujen) yhdistetty luovutus. Näin näytti olevan 20.4.2023 annetun tuomion Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312) olosuhteissa.

29      Ks. vastaavasti tuomio 4.10.2017, Mercedes-Benz Financial Services UK(C-164/16, EU:C:2017:734, 31 kohta), tuomio 13.6.2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 35 kohta) ja tuomio 25.2.2021, Gmina Wrocław (Käyttöoikeuden muuttuminen) (C-604/19, EU:C:2021:132, 54 kohta).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ja van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2. painos, 2020, s. 130.

31      Ks. vastaavasti tuomio 13.6.2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 36 kohta) ja tuomio 27.4.2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

32      Ks. vastaavasti tuomio 13.6.2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 35 ja 41 kohta).

33      Arvonlisäverokomitean 19.4.2021 pitämässään 118. kokouksessa laatimat suuntaviivat, asiakirja C-taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      Merkxin mukaan, ks. alaviite 13 edellä, s. 279, suuntaviivoissa ”otettiin kantaa ainoastaan latauspisteoperaattorin tekemän luovutuksen luonnehdintaan”.

35      Ks. vastaavasti tuomio 19.2.2009, Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, 36 kohta).

36      On kuitenkin korostettava, ettei nyt käsiteltävässä asiassa ole kyse vähennysoikeudesta.

37      Verotuksen neutraalisuuden käsitteellä on erityinen merkityksensä verotutkimuksen teoriassa, ja sitä käytetään siksi vero-oikeudessa yhdenvertaisen kohtelun käsitteen rinnalla ja toisinaan sen sijasta (julkisasiamies Szpunarin ratkaisuehdotus Hauptzollamt B (Valinnainen verohuojennus), C-100/20, EU:C:2021:387, 76 kohta).