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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

MME TAMARA ĆAPETA

présentées le 25 avril 2024 (1)

Affaire C-60/23

Skatteverket

contre

Digital Charging Solutions GmbH

[demande de décision préjudicielle formée par le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Articles 14, 15 et 24 – Points de recharge de véhicules électriques – Mise à disposition de l’équipement destiné à la recharge de véhicules électriques, la livraison de l’électricité nécessaire ainsi que la fourniture d’une assistance technique et de services informatiques – Qualification de “ livraison de biens ” ou de “ prestation de services ” – Article 14, paragraphe 1, article 14, paragraphe 2, sous c), et article 28 – Nature et rôle du fournisseur de l’équipement dans cette livraison »






I.      Introduction

1.        Le nombre de véhicules électriques (VE) immatriculés dans l’Union européenne est en constante augmentation (2). Cela est conforme au pacte vert pour l’Europe visant à faire de l’Union européenne un continent neutre pour le climat d’ici à 2050. L’utilisation de VE nécessite par nature une infrastructure connexe, telle que les points de recharge.

2.        Parallèlement aux changements intervenant dans le monde réel, il est nécessaire d’adopter de nouvelles dispositions ou de réinterpréter celles qui existent déjà afin de régir les nouvelles relations qui apparaissent à la suite de ces changements. La présente affaire traite de ce sujet, étant donné que la juridiction nationale demande l’interprétation de la directive TVA (3), lorsque cette dernière s’applique aux opérations résultant de l’utilisation des dispositifs (tels qu’une carte ou une application) destinés à recharger les VE.

3.        Le présent renvoi préjudiciel trouve son origine dans un litige devant le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède) opposant Digital Charging Solutions GmbH (DCS), société de droit allemand, au Skatteverket (administration fiscale suédoise, Suède) au sujet de la validité du rescrit fiscal que ce dernier a adopté le 8 avril 2022 (ci-après le « rescrit fiscal »).

II.    Les antécédents du litige au principal, les questions préjudicielles et la procédure devant la Cour

4.        DCS a établi le siège de son activité économique en Allemagne et ne dispose pas d’un établissement stable en Suède. Cette société fournit aux utilisateurs de VE en Suède l’accès à un réseau de points de recharge. Par le biais de ce réseau, les utilisateurs reçoivent en temps réel des informations sur les prix, la localisation et la disponibilité des points de recharge, en plus des fonctions de localisation de points de recharge ainsi que de planification d’itinéraire.

5.        Les points de recharge faisant partie du réseau ne sont pas exploités par DCS, mais par des opérateurs de points de recharge (OPR) avec lesquels DCS a conclu des contrats. En vue de permettre aux utilisateurs de recharger leurs véhicules aux points de recharge, DCS leur fournit une carte et une application d’authentification (ci-après les « utilisateurs de la carte/de l’application »). Lors de l’utilisation de la carte ou de l’application, la session de recharge est enregistrée chez un OPR, qui facture ensuite cette session à DCS. La facturation a lieu sur une base mensuelle à la fin de chaque mois civil et le paiement doit être effectué dans un délai de 30 jours.

6.        Sur la base des factures émises par les OPR, DCS facture aux utilisateurs de la carte/de l’application, premièrement, la quantité d’électricité fournie mensuellement, et, deuxièmement, l’accès au réseau et aux services adjacents. Le prix de l’électricité varie en fonction de la quantité facturée, mais une redevance fixe est perçue pour l’accès et le service fourni, qui est facturée indépendamment du fait que l’utilisateur ait effectivement acheté de l’électricité pendant la période considérée ou non. Il n’est pas possible d’acheter uniquement de l’électricité à la société sans payer en même temps l’accès au réseau.

7.        Le 14 avril 2021, DCS a introduit auprès du Skatterättsnämnden (commission du droit fiscal, Suède) une demande de rescrit fiscal. Le 8 avril 2022, cet organisme gouvernemental a émis un rescrit indiquant que la fourniture effectuée par DCS constituait une opération complexe principalement caractérisée par la livraison d’électricité aux utilisateurs et que le lieu de la livraison devait être considéré comme se situant en Suède.

8.        Le Skatteverket (administration fiscale, Suède) a saisi le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative), la juridiction de renvoi, d’un recours tendant à la confirmation de ce rescrit fiscal. DCS a également introduit un recours devant cette juridiction, en demandant la modification du rescrit fiscal. Cette société a fait valoir devant la juridiction de renvoi qu’il existait deux fournitures distinctes, à savoir une livraison d’électricité et une prestation de services (la facilitation de l’accès au réseau de points de recharge), de sorte que la seule partie de la fourniture devant être taxée en Suède est celle qui consiste en la livraison d’électricité.

9.        Ainsi qu’il ressort de la demande de décision préjudicielle, le Skatterättsnämnden (commission du droit fiscal) est divisé. D’un côté, la majorité estime que les OPR fournissent de l’électricité à DCS, qui, à son tour, la fournit aux utilisateurs. Il s’agit donc d’une chaîne d’opérations dans laquelle les OPR ne sont pas contractuellement liés à ces utilisateurs.

10.      D’un autre côté, une minorité au sein du Skatterättsnämnden (commission du droit fiscal) estime que DCS fournit aux utilisateurs un service consistant, notamment, en la mise à disposition d’un réseau de points de recharge et en la facturation subséquente, ce qui implique qu’elle leur accorde une certaine forme de crédit pour l’achat d’électricité (4). Cette approche tient compte en particulier du fait que les utilisateurs sont libres de choisir parmi des conditions telles que, la qualité, la quantité, le moment de l’achat et le mode d’utilisation de l’électricité.

11.      Dans ces conditions, le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

« 1)       Une fourniture à l’utilisateur d’un [VE] consistant dans la recharge dudit véhicule à un point de recharge constitue-t-elle une livraison de bien au sens [de l’article] 14, paragraphe 1, et [de l’article] 15, paragraphe 1, de la [directive TVA] ?

2)       En cas de réponse affirmative à la question 1, une telle livraison doit-elle être considérée comme existant à toutes les étapes d’une chaîne d’opérations où intervient une société intermédiaire, lorsque la chaîne d’opérations est assortie d’un contrat à chaque étape, mais que seul l’utilisateur du véhicule a le pouvoir de décider de questions telles que la quantité, les moment et lieu de la recharge, et la manière d’utiliser l’électricité ? »

12.      DCS, le Skatteverket (administration fiscale), le gouvernement hongrois ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites devant la Cour.

13.      Une audience s’est tenue le 7 février 2024, au cours de laquelle le gouvernement suédois et la Commission ont présenté des observations orales.

III. Le cadre juridique

14.      L’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA, dispose : « [e]st considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ».

15.      L’article 14, paragraphe 2, de cette directive est libellé comme suit :

« Outre l’opération visée au paragraphe 1, sont considérées comme livraison de biens les opérations suivantes :

[...]

c)       la transmission d’un bien effectuée en vertu d’un contrat de commission à l’achat ou à la vente. »

16.      L’article 28, qui traite des prestations de services, dispose :

« Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »

17.      La Cour a considéré que le raisonnement suivi pour l’interprétation de l’article 28 de la directive TVA s’applique également à l’acquisition des biens en vertu d’un contrat de commission à l’achat, conformément à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA (5).

IV.    Analyse

18.      L’article 15 de la directive TVA prévoit que, aux fins de la TVA, l’électricité est un bien.

19.      La Cour considère qu’une prestation complexe composée de l’acheminement de l’électricité à la batterie d’un véhicule, d’un accès à des équipements de recharge, de l’assistance technique et informatique nécessaire, constitue une livraison de biens au sens de l’article 14, paragraphe 1, et de l’article 15, paragraphe 1, de la directive TVA (6).

20.      Cela semble répondre à la première question préjudicielle de la juridiction de renvoi. Dès lors, à la demande de la Cour, les présentes conclusions se limitent à l’analyse de la seconde question préjudicielle.

21.      Par sa seconde question, la juridiction de renvoi souhaite savoir, en substance, comment la directive TVA s’applique à chaque étape de l’opération consistant à recharger un VE au moyen d’une carte ou d’une application.

22.      Pour répondre à cette question, il importe de souligner d’emblée que le critère fondamental dans l’application du système commun de TVA est la réalité économique et commerciale. La Cour l’a répété à plusieurs reprises (7).

23.      Il est donc nécessaire de commencer l’analyse en s’interrogeant sur le déroulement de l’opération ou des opérations en cause dans la présente affaire.

24.      À mon sens, DCS effectue deux fournitures différentes : une prestation de services et une livraison de biens.

25.      La prestation de services consiste à remettre à un conducteur de VE une carte ou une application qui fournit les informations relatives au réseau de points de recharge et permet l’accès à celui-ci. Pour cette prestation de services, DCS émet une facture (mensuelle) comportant une redevance fixe, que l’électricité soit achetée ou non. Conformément à l’article 43 de la directive TVA, le lieu de « prestation » de ce service est en Allemagne, car il s’agit de l’endroit où le prestataire de services est établi.

26.      La livraison de biens, à savoir l’électricité, est une fourniture dissociable de la prestation de services. Pour cette livraison, une facture est émise à la fin de chaque mois, en fonction de la quantité d’électricité utilisée.

27.      Si des factures distinctes n’excluent pas nécessairement une fourniture complexe unique et donc une opération unique (8), lorsque deux fournitures n’apparaissent pas si étroitement liées qu’elles constitueraient une prestation économique indissociable, il serait artificiel de ne pas les maintenir séparées. Par conséquent, elles doivent, en principe, être considérées comme des opérations distinctes et indépendantes aux fins de la TVA (9).

28.      Si l’on considérait les fournitures en cause dans l’affaire au principal comme une fourniture complexe plutôt que comme deux fournitures distinctes, cela reviendrait, selon moi, à méconnaître les dispositions contractuelles pertinentes et partant à omettre de prendre en considération la réalité économique et commerciale (10).

29.      Le fait de reconnaître que l’accès au réseau est autonome par rapport à la livraison d’électricité constituerait, selon moi, la représentation juridique la plus réaliste, aux fins du traitement des relations juridiques en cause au regard de la TVA. Par conséquent, l’argument avancé par DCS devant la juridiction de renvoi (voir point 8 des présentes conclusions) semble correct.

30.      Lors de l’audience, tant la Commission que le gouvernement suédois ont admis que la prestation de services consistant en l’accès au réseau, facturée séparément, ne présentait pas d’intérêt dans la présente affaire. L’accent est placé, en l’espèce, sur la qualification juridique des opérations de la seconde fourniture, la livraison d’électricité.

31.      Les opérations impliquées dans la livraison d’électricité concernent la relation entre l’OPR et DCS ainsi que la relation entre DCS et l’utilisateur de la carte/de l’application. Il n’existe aucune relation directe entre l’OPR et l’utilisateur de la carte/de l’application, et cela n’est pas contesté en l’espèce.

32.      Il existe trois manières possibles de caractériser les relations en cause aux fins de la TVA.

33.      La première découle de la ligne jurisprudentielle Auto Lease Holland (11). Cette dernière traite l’opération entre DCS et l’utilisateur de la carte/de l’application comme une prestation de services d’octroi de crédit [donc exonérée de TVA par l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA]. Une telle approche ne me paraît pas appropriée pour le traitement des présentes opérations. Néanmoins, comme cette approche est proposée par une minorité au sein du Skatterättsnämnden (commission du droit fiscal), j’analyserai tout d’abord cette option (A).

34.      La deuxième option consiste à traiter les deux opérations comme des ventes successives, toutes deux soumises à l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA ; il s’agit du modèle dit de l’achat-revente. Telle est la position de la majorité au sein du Skatterättsnämnden (commission du droit fiscal) ainsi que de tous les participants à la présente procédure. J’analyserai ensuite cette option (B).

35.      La troisième possibilité consiste à considérer les opérations concernées comme étant fondées sur un modèle de commission visé à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA. Cette option, bien qu’elle n’ait été évoquée ni dans l’ordonnance de renvoi ni par les participants à la phase écrite de la procédure, a été discutée lors de l’audience. Cette option constitue, à mon sens, la qualification la plus appropriée des opérations en cause dans la présente affaire. Je traiterai enfin de l’application de l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA (C).

A.      La ligne jurisprudentielle Auto Lease Holland

36.      Les arrêts rendus dans les affaires Auto Lease Holland et Vega International concernaient le traitement au regard de la TVA d’opérations liées à l’utilisation de cartes de carburant. Les circonstances de ces deux affaires ne sont pas identiques, mais elles présentent certaines caractéristiques communes. Elles impliquaient toutes deux de multiples acteurs au-delà de l’utilisateur de la carte, du fournisseur de cette dernière et du fournisseur d’énergie, et concernaient des ventes successives réalisées au moyen d’une opération financière. Dans ces arrêts, la Cour a mis l’accent moins sur la livraison de biens (carburant) que sur les modalités de paiement de celle-ci (12).

37.      La conclusion à laquelle est parvenue la Cour dans l’arrêt Vega International, qui n’est autre que la conséquence logique de l’arrêt Auto Lease Holland, est que l’opération effectuée entre l’émetteur et l’utilisateur de la carte constituait un service d’octroi de crédit.

38.      Toutefois, comme l’illustrent les écrits de doctrine (13) ainsi que les discussions dans le cadre du comité de la TVA (14), ces affaires ont soulevé diverses préoccupations. De nombreux critiques ont désapprouvé le fait que l’interprétation proposée ait conduit à l’invisibilité de l’intermédiaire.

39.      À mon avis, il est douteux que les circonstances concrètes de ces affaires soient comparables à celles du cas d’espèce. Plus généralement, le modèle commercial de la recharge des VE n’est pas le même que celui de la recharge en carburant, du moins pas à l’heure actuelle. Alors qu’il est possible de recharger un véhicule non-électrique en utilisant soit la carte de carburant, ou toute autre carte, soit de l’argent liquide, et ce, à n’importe quelle station de carburant, tel n’est pas le cas pour la recharge des VE. Ces derniers utilisent différents systèmes de recharge et ne peuvent être rechargés qu’aux points de recharge inclus dans le réseau en cause. La recharge ne peut pas être effectuée sans l’utilisation d’une carte/application permettant l’accès au réseau. Enfin, il est communément admis que les cartes/applications des VE ne sont pas des instruments de paiement.

40.      En outre, si l’opération entre l’émetteur et l’utilisateur de la carte/de l’application est une opération différente et non imposable (octroi d’un crédit), l’utilisateur ne pourra pas déduire la TVA s’il est assujetti, car l’OPR n’établit la facture d’électricité qu’à l’attention de l’émetteur de la carte.

41.      Par conséquent, les enseignements provenant de la ligne jurisprudentielle Auto Lease Holland ne sont pas automatiquement transposables aux différents modèles commerciaux et aux opérations concernant les dispositifs de recharge des VE, et ne devraient dès lors pas être utilisées dans d’autres circonstances que celles dans lesquelles ces arrêts ont été rendus (15).

B.      Le modèle de l’achat-revente (article 14, paragraphe 1, de la directive TVA)

42.      Selon le modèle de l’achat-revente, les opérations en cause sont considérées comme des ventes successives s’inscrivant dans une chaîne unique et horizontale de livraisons. DCS achète de l’électricité auprès de l’OPR et la revend ensuite à l’utilisateur de la carte/de l’application.

43.      Aux fins de la TVA, ce modèle repose sur l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA. Chaque opération est une livraison de biens distincte qui, selon cette disposition, implique le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire.

44.      Ainsi que la Cour l’a expliqué, le transfert de propriété inclut toute opération de transfert d’un bien corporel par une partie qui habilite l’autre partie à en disposer en fait comme si elle était le propriétaire de ce bien (16).

45.      Il pourrait être considéré qu’il est nécessaire qu’une certaine forme de contrôle sur les biens soit transférée pour qu’une opération puisse être qualifiée de livraison de biens (17). Cela est particulièrement difficile lorsque le bien fourni est de l’énergie, comme dans l’affaire au principal, qui ne peut être ni transférée ni stockée facilement (18).

46.      En effet, en comparaison avec d’autres biens (comme l’illustrent l’article 15, paragraphe 1, ainsi que les articles 38 et 39 de la directive TVA), l’électricité a une nature spécifique, l’une de ses caractéristiques étant qu’il est beaucoup plus difficile que pour tout autre bien de retracer son flux physique (19).

47.      S’il était appliqué à la présente affaire, il serait nécessaire de transférer la propriété de l’électricité de l’OPR à DCS, afin que cette dernière puisse la revendre ensuite à l’utilisateur de la carte/de l’application. Tel n’est évidemment pas le cas en l’espèce. Au contraire, les biens sont transférés directement de l’OPR à l’utilisateur de la carte/de l’application. Ainsi, ni la possession effective de l’électricité, ni la propriété légale de celle-ci ne sont formellement transférées de l’OPR à DCS.

48.      Néanmoins, le droit permet d’opérer un transfert juridique fictif de la propriété sans qu’il y ait de transfert effectif.

49.      En effet, selon la jurisprudence, il peut exister des raisons licites justifiant qu’un bien n’a pas été reçu directement de la main de l’émetteur de la facture, telles que, notamment, l’existence de deux ventes successives portant sur les mêmes biens qui, sur ordre, sont transportés directement du premier vendeur au second acquéreur, de sorte qu’il y a deux livraisons successives au sens de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA, mais un seul transport effectif. En outre, il n’est pas nécessaire que le premier acquéreur soit devenu propriétaire des biens en cause au moment de ce transport, étant donné que l’existence d’une livraison au sens de cette disposition ne présuppose pas le transfert de la propriété juridique du bien (20).

50.      Dès lors, il peut être considéré que les circonstances de l’affaire au principal relèvent du modèle de l’achat-revente, qui implique des ventes successives. Cela exige de recourir à la fiction selon laquelle le droit de disposer de l’électricité comme un propriétaire a été transféré de l’OPR à DCS, ce qui permet à cette dernière de revendre ensuite les produits en cause.

51.      Aux fins de la TVA, les deux opérations sont imposables. La facture d’électricité étant établie par l’émetteur de la carte à l’attention de l’utilisateur de la carte/de l’application, ce dernier peut déduire la TVA s’il est assujetti.

52.      Néanmoins, en l’espèce, DCS ne promet pas à l’OPR d’acheter une quantité d’électricité, pas plus qu’elle ne le décide. En réalité, c’est l’action de l’utilisateur de la carte/de l’application qui initie le processus de vente lorsqu’il décide à quel point de recharge l’électricité est commandée, quelle quantité d’électricité doit être transférée et c’est dans le véhicule de cet utilisateur que la livraison a lieu.

53.      Ainsi, à l’exception du risque de ne pas être payée par l’utilisateur de la carte/de l’application, DCS ne prend aucun risque entrepreneurial dans cette livraison d’électricité, car tout est déjà vendu et livré lorsqu’elle facture celle-ci à l’utilisateur.

54.      Il convient donc d’examiner si l’autre option, à savoir celle qui fait relever les opérations en cause de l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA ne correspond pas mieux à la réalité économique de la recharge des VE.

C.      Le modèle du commissionnaire [article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA]

55.      Le modèle du commissionnaire décrirait l’opération en cause dans la présente affaire comme impliquant un commissionnaire qui sert d’intermédiaire entre l’OPR et l’utilisateur de la carte/ de l’application.

56.      Il peut exister deux types de modèle de commissionnaire : celui du commissionnaire à la vente et celui du commissionnaire à l’achat (21).

57.      Dans le modèle du commissionnaire à la vente, le commettant est l’OPR, tandis que le commissionnaire est l’émetteur du dispositif (comme DCS). Dans ce modèle, l’émetteur du dispositif vend de l’électricité en son nom propre, mais pour le compte de l’OPR, à l’utilisateur de la carte/de l’application.

58.      Dans le modèle du commissionnaire à l’achat, le commettant est l’utilisateur de la carte/de l’application et le commissionnaire est DCS. Dans ce modèle, l’émetteur du dispositif (DCS) achète de l’électricité auprès de l’OPR, en son nom propre mais pour le compte de l’utilisateur de la carte/de l’application. Ce modèle décrit le mieux la situation en l’espèce, puisque l’achat d’électricité se fait, comme je l’ai déjà indiqué (voir point 52 des présentes conclusions), à l’initiative de l’utilisateur de la carte/de l’application.

59.      D’un point de vue juridique, les deux modèles de commissionnaire reposent sur l’article 14, paragraphe 2, sous c), ainsi que l’article 28 de la directive TVA (22). L’article 28 prévoit que, dans une situation où une personne agit en qualité de commissionnaire, c’est-à-dire en son nom propre mais pour le compte d’autrui, cette personne est réputée avoir reçu et fourni personnellement le service en question. Même si l’article 28 de la directive TVA ne concerne que les prestations de services, la Cour a jugé qu’il peut également s’appliquer aux livraisons de biens (23).

60.      La Cour a, en outre, estimé que l’article 14, paragraphe 2, sous c), de cette directive crée la fiction juridique de deux livraisons de biens identiques effectuées consécutivement, lesquelles relèvent du champ d’application de la TVA (24).

61.      Par conséquent, pour relever du modèle du commissionnaire, les opérations en cause doivent remplir deux conditions. D’une part, il doit exister un mandat en exécution duquel le commissionnaire intervient, pour le compte du commettant, dans la livraison de bien et/ou la prestation de services ainsi que, d’autre part, il doit y avoir une identité entre les livraisons des biens et/ou des prestations des services acquis par le commissionnaire et les livraisons des biens et/ou des prestations des services vendus ou cédés au commettant (25).

62.      Lors de l’audience, le gouvernement suédois et la Commission ont convenu que ces deux conditions étaient remplies dans les circonstances de l’affaire au principal.

63.      J’approuve ce point de vue.

64.      S’agissant de la première condition relative au mandat, la situation en cause s’analyse davantage comme un transfert de biens fondé sur le contrat de mandat, dans lequel un utilisateur de carte/d’application est un commettant et DCS est le commissionnaire, que comme une succession d’accords bilatéraux. Même le libellé de la question posée à la Cour reconnaît que DCS apparaît comme un intermédiaire.

65.      Certes, il n’existe aucune demande explicite de la part de l’utilisateur de la carte/de l’application auprès de DCS pour acheter de l’électricité pour son compte lors de chaque recharge. Toutefois, la Cour a déjà jugé que l’acheteur ne doit pas explicitement donner mandat au commissionnaire (26). À défaut, la présentation de la carte/de l’application au point de recharge peut être considérée comme un mandat donné au commissionnaire pour acheter une quantité spécifique d’électricité.

66.      S’agissant de la seconde condition, il a été soutenu que la livraison d’électricité par l’OPR à l’émetteur de la carte n’est pas identique à celle effectuée par l’émetteur de la carte à l’utilisateur, car, dans ce dernier cas, il existe des éléments supplémentaires par rapport à ladite livraison (27).

67.      Cela pourrait être exact dans certaines circonstances (28).

68.      Toutefois, en l’espèce, la prestation des services liés à l’utilisation de la carte/de l’application est distincte de la livraison d’électricité (voir point 29 des présentes conclusions). La livraison d’électricité restante ne présente pas de différences entre l’opération effectuée entre l’OPR et DCS et celle réalisée entre DCS et l’utilisateur de la carte/de l’application.

69.      Par conséquent, il apparaît que les deux conditions – la présence d’un mandat et l’identité entre les livraisons – sont remplies dans le cas d’espèce, si bien que les opérations en cause correspondent au modèle du commissionnaire à l’achat.

70.      Enfin, l’application du modèle du commissionnaire à une situation telle que celle de l’espèce permettrait à l’utilisateur de la carte/de l’application assujetti de déduire la TVA, étant donné qu’il reçoit la facture avec TVA de la part de DCS.

D.      Le modèle du commissionnaire en tant qu’option la plus appropriée en l’espèce

71.      Il résulte de ce qui précède que les opérations concernées par le modèle d’entreprise en cause dans la présente affaire peuvent être décrites à la fois par l’article 14, paragraphe 1, et l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA. Tant le modèle de l’achat-revente que celui du commissionnaire sont susceptibles de décrire de telles opérations successives et de telles livraisons en chaîne.

72.      La question qui se pose est la suivante : quelle disposition convient-il d’appliquer ?

73.      Selon moi, le modèle du commissionnaire, décrit à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA, constitue le traitement le plus approprié en matière de TVA pour le modèle d’entreprise tel que celui en cause en l’espèce.

74.      En ce qui concerne la relation entre l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA et l’article 14, paragraphe 2, sous c), de cette directive, il peut être observé que la définition de l’opération visée à l’article 14, paragraphe 2, sous c), ne fait aucune référence au « pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire », dont il est question à l’article 14, paragraphe 1. Par conséquent, la Cour a considéré que, le législateur de l’Union européenne, tout en les regroupant sous la même notion de « livraison de biens », a entendu distinguer l’opération visée à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA de celle visée à l’article 14, paragraphe 1, de cette directive, ces deux opérations n’étant pas définies selon les mêmes termes (29). Ainsi, bien qu’ils portent tous deux sur la notion de « livraison de biens », l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA est autonome par rapport à l’article 14, paragraphe 1, de ladite directive (30).

75.      Il ressort du libellé et de l’économie de l’article 14 de la directive TVA – et la jurisprudence le confirme – que le paragraphe 2 de cet article constitue, par rapport à la définition générale énoncée au paragraphe 1 de celui-ci, une lex specialis, dont les conditions d’application revêtent un caractère autonome par rapport à celles dudit paragraphe 1 (31).

76.      Lorsqu’une opération peut relever à la fois du champ d’application de la règle générale et de celui de la lex specialis, elle devrait être soumise à cette dernière, sans quoi la règle spécifique n’aurait aucune raison d’être.

77.      En outre, le fait de décrire la relation en cause en ayant recours à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA relèverait moins de la « fiction » que de s’appuyer sur l’article 14, paragraphe 1, de cette directive. En effet, le recours à cette dernière disposition nécessite de supposer que l’électricité soit livrée successivement, mais ne soit transportée qu’une seule fois, et que chacune des parties concernées ait eu la possibilité d’en disposer comme un propriétaire. Le modèle du commissionnaire, conformément à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA, lu en combinaison avec son article 28, prévoit que l’intermédiaire est réputé avoir reçu et fourni personnellement l’électricité (voir point 59 des présentes conclusions). Il serait donc seulement nécessaire de supposer, en outre, que l’utilisateur de la carte/de l’application ait donné mandat à DCS pour acheter de l’électricité pour son compte, mais en son nom propre, chaque fois qu’il utilise la carte/l’application (voir point 65 des présentes conclusions).

78.      Le fondement du raisonnement sur l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA permettrait d’éviter toutes difficultés quant au fait de disposer du bien corporel comme un propriétaire (32).

79.      De surcroît, le fait de fonder le raisonnement sur cette disposition reflèterait mieux la véritable nature des opérations économiques et commerciales impliquant des dispositifs destinés à la recharge des VE, tels que celles en cause au principal.

80.      Certes, le comité de la TVA a publié des lignes directrices concernant les dispositifs de recharge des VE, suggérant l’application de l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA (33). Toutefois, ces lignes directrices ne sont pas aussi simples ou exhaustives qu’on pourrait le penser ou l’espérer.

81.      En effet, d’une part, ces lignes directrices couvrent, pour l’essentiel, la relation entre l’OPR et l’émetteur du dispositif (34) et non pas nécessairement tous les modèles commerciaux de recharge des VE.

82.      Dans un modèle dans lequel il existe, comme en l’espèce, deux fournitures distinctes et partant deux opérations distinctes – autrement dit, une prestation de services, pour laquelle une redevance fixe est perçue, indépendamment du fait que l’électricité soit achetée ou non, et une livraison de biens, à savoir, l’électricité, qui est facturée à la fin de chaque mois – il est également possible d’appliquer l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA.

83.      Cela montre, selon moi, que DCS n’agit pas en tant que véritable fournisseur d’électricité dans la mesure où elle ne prend aucun risque entrepreneurial dans cette livraison. En revanche, cette société joue un rôle économique dans la livraison de biens dans l’affaire au principal et peut donc être considérée comme un intermédiaire (35).

84.      Dès lors, s’il existe des ventes successives portant sur les mêmes biens, qui, sur ordre, sont transportés directement du premier vendeur à l’acquéreur, de sorte qu’il y a différentes livraisons successives, il me semble qu’il est plus exact, au regard de la réalité économique et commerciale, de considérer que la personne du milieu n’agit qu’en tant qu’intermédiaire.

85.      Dernier point et non des moindres, si l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA est choisi pour régir l’opération telle que celle en l’espèce, le droit à déduction (36) serait garanti de manière transparente à l’utilisateur de la carte/de l’application. Il s’ensuit que la solution proposée serait conforme au principe de neutralité fiscale (37).

86.      Je considère, dès lors, que l’option fondée sur l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA constitue la solution la mieux adaptée à des circonstances telles que celles de l’affaire au principal.

87.      Ce n’est que dans le cas où les deux conditions visées à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA (mandat et identité entre les livraisons) ne seraient pas remplies que l’article 14, paragraphe 1, de cette directive trouverait à s’appliquer dans la présente affaire. C’est à la juridiction nationale qu’il appartient de vérifier si ces conditions sont remplies.

88.      Si l’article 14, paragraphe 1, de la directive TVA est appliqué, ainsi que le suggère le comité de la TVA dans ses lignes directrices concernant les dispositifs de recharge des VE (voir point 80 des présentes conclusions), DCS pourrait alors être considérée comme un « assujetti-revendeur » au sens de l’article 38, paragraphe 2, de cette directive, et la livraison d’électricité par l’OPR à DCS serait réputée avoir lieu à l’endroit où l’assujetti-revendeur (DCS) a établi le siège de son activité, conformément à l’article 38, paragraphe 1, de cette directive. En l’espèce, il s’agirait de l’Allemagne.

89.      En tout état de cause, conformément à l’article 39 de la directive TVA, la livraison d’électricité par DCS à un utilisateur de carte/d’application, qui recharge son VE, doit être réputée avoir lieu à l’endroit où le conducteur utilise et consomme effectivement l’électricité, c’est-à-dire à l’endroit où se trouve le point de recharge. En l’espèce, il s’agirait de la Suède.

90.      Eu égard à ce qui précède, je suis d’avis que la directive TVA doit être interprétée en ce sens que la recharge d’un VE dans un réseau de points de recharge auquel un utilisateur a accès au moyen d’un abonnement conclu avec une société autre que l’OPR implique que l’électricité consommée est livrée par cet opérateur à cet utilisateur et que la société offrant l’accès à ces points de recharge agit, dans le cadre de cette livraison, en tant que commissionnaire au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous c), de cette directive.

91.      À défaut, si les deux conditions visées à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive TVA ne sont pas remplies, il y a lieu de considérer que la livraison d’électricité à l’utilisateur est réputée être effectuée par la société qui fournit aux utilisateurs l’accès à un réseau de points de recharge, au sens de l’article 14, paragraphe 1, de cette directive.

V.      Conclusion

92.      À la lumière des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre aux questions préjudicielles posées par le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède) de la       manière suivante :

La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,

doit être interprétée en ce sens que :

la recharge d’un véhicule électrique dans un réseau de points de recharge auquel un utilisateur a accès au moyen d’un abonnement conclu avec une société autre que l’opérateur des points de recharge implique que l’électricité consommée est livrée par cet opérateur à cet utilisateur et que la société offrant l’accès à ces points de recharge agit, dans le cadre de cette livraison, en tant que commissionnaire au sens de l’article 14, paragraphe 2, sous c), de cette directive.

À défaut, si les deux conditions visées à l’article 14, paragraphe 2, sous c), de la directive 2006/112 ne sont pas remplies, il y a lieu de considérer que la livraison d’électricité à l’utilisateur est réputée être effectuée par la société qui fournit aux utilisateurs l’accès à un réseau de points de recharge, au sens de l’article 14, paragraphe 1, de cette directive.

1      Langue originale : l’anglais.

2      Voir, par exemple, Agence européenne pour l’environnement, « New registrations of electric vehicles in Europe » (Nouvelles immatriculations de véhicules électriques en Europe), 24 octobre 2023, disponible à l’adresse Internet suivante : https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles.

3      Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/162/UE du Conseil, du 22 décembre 2009 (JO 2010, L 10, p. 14) (ci-après la « directive TVA »).

4      Voir arrêts du 6 février 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, ci-après « Auto Lease Holland », EU:C:2003:73,) ; du 3 septembre 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, ci-après « Fast Bunkering Klaipėda », EU:C:2015:536,), et du 15 mai 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, ci-après « Vega International », EU:C:2019:412,).

5      Voir arrêt du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, point 50).

6      Voir arrêt du 20 avril 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

7      Voir arrêts du 20 février 1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, point 23) ; du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, point 48), et du 4 mai 2023, Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, point 45 ainsi que jurisprudence citée).

8      Voir, en ce sens, arrêt du 26 mai 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, point 26).

9      Voir, à cet égard, arrêt du 16 juillet 2015, Mapfre asistencia et Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, point 57).

10      La Cour a considéré que les stipulations contractuelles pertinentes reflètent, en principe, la réalité économique et commerciale des opérations et représentent donc un élément à prendre en considération lorsqu’on tente d’identifier la nature d’une opération. Voir arrêt du 28 février 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, point 72 ainsi que jurisprudence citée).

11      Il s’agit notamment des arrêts Auto Lease Holland et Vega International. Si je me réfèrerai parfois à l’affaire Fast Bunkering Klaipėda, comme le font la plupart des commentateurs, les particularités de cette affaire, qui portait sur la question de savoir si les livraisons de carburant pour les bateaux effectuant des transports internationaux étaient soumises à des exonérations de TVA, me conduisent à considérer que celle-ci n’est pas comparable aux deux autres (pour un point de vue similaire, voir Ek, M., « The concept of transfert of goods pursuant to a commission contract in EU VAT » Skattenytt, 2022, paragraphes 3 à 26, p. 19).

12      Voir arrêts Auto Lease Holland (points 34 et 36) et Vega International (points 39 à 41).

13      Kirsch, S., et Orban, C., « CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International Case », Intertax, 2019, p. 898 à 900, (faisant référence aux « conséquences sous-optimales »). Certains auteurs émettent des critiques encore plus virulentes (Reiß, W., UR 2003, paragraphes 428 à 441, p. 437, et Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, paragraphe 3 de l’UStG), qui décrivent l’arrêt rendu dans l’affaire Auto Lease Holland comme du « droit fiscal de l’âge de pierre » ; Gómez, D., et Echevarría Zubeldia, G., « The VAT conundrum of fuel cards : thoughts on the ECJ judgment in Vega International », Intl. VAT Monitor, 2019, p. 6 ; Garnito, P., « A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services : Part 1 », Intl. VAT Monitor, 2020, p. 222 à 234 ; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. et van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 2e éd., 2020, p. 131 ; EK, M., op.cit., note en bas de page 11 ; groupe d’experts sur la TVA, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the EU Case C-235/18 Vega International : Fuel cards, 29 mars 2022, disponible à l’adresse Internet suivante : https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab8894f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. À toutes fins utiles, il peut être rappelé que le groupe d’experts sur la TVA, institutionnalisé par la décision de la Commission, du 26 juin 2012, instituant un groupe d’experts sur la taxe sur la valeur ajoutée (JO 2012, C 188, p. 2), est distinct du comité de la TVA ; comité de la TVA, « Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1067, octobre 2023, p. 3 ; Merkx, M., « VAT and business models for charging electric vehicles », International VAT Monitor, 2021, paragraphes 275 à 284, p. 281.

14      Comité de la TVA, « Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1008, mars 2021, p. 11 ; « Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1020, octobre 2021, « Case law : Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1046, octobre 2022 ; « Case law : Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1064 Final, mars 2023 ; et « Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1067, juillet 2023.

15      Gómez, D., et Echevarría Zubeldia, G., op. cit., note en bas de page 13.

16      Voir, en ce sens, arrêts du 8 février 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, point 7) et du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, point 35 ainsi que jurisprudence citée).

17      Ek, M., op.cit., note en bas de page 11, p. 8.

18      En ce qui concerne la livraison de carburant, l’avocate générale Sharpston a estimé, dans ses conclusions dans l’affaire Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, point 42) ce qui suit : « Une fois le carburant chargé dans les réservoirs d’un bateau affecté à la navigation en haute mer, il est extrêmement difficile de concevoir qu’il en soit “ disposé ” d’une manière autre que par sa consommation par le bateau concerné (et donc par l’exploitant de celui-ci) en vue de satisfaire les besoins en énergie du bateau. Tout autre acte par lequel un propriétaire juridique autre que l’exploitant du navire disposerait en fait du carburant semble exiger une intervention physique peu aisée. [...] Il est, en pratique, improbable que le carburant ne soit pas consommé pour les besoins du navire et il ne semble pas plausible que l’intermédiaire, au cours de la période pendant laquelle il peut en être le propriétaire juridique, souhaite assumer la responsabilité dont la propriété s’accompagne (sous forme, par exemple, de frais d’entreposage et d’assurance) afin de pouvoir en disposer d’une autre manière. » Voir, également, arrêt rendu dans l’affaire Fast Bunkering Klaipėda (point 52).

19      Merkx, M., op.cit., note en bas de page 13, p. 280.

20      Voir, en ce sens, arrêt du 10 juillet 2019, Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, point 36 ainsi que jurisprudence citée).

21      Gómez, D., et Echevarría Zubeldia, G., op.cit., note en bas de page 13; Ek, M., op.cit., note en bas de page 11, p. 6 ; comité de la TVA, « Case law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union », document de travail n o 1046, octobre 2022, p.7.

22      Il existe également parfois des discussions portant sur les différences entre les commissionnaires transparents et opaques, étant donné que certains États membres les soumettent à des traitements distincts du point de vue du droit des contrats (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. et van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 2e éd., 2020, p. 130). Cela dépasse toutefois l’objet des présentes conclusions (voir, à cet égard, Ek, M., op.cit., note en bas de page 11, p. 10).

23      Voir, en ce sens, arrêts du 4 mai 2017, Commission/Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, point 88) et du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, point 50).

24      Voir, en ce sens, arrêt du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, points 49 et 50).

25      Voir arrêt du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, point 51).

26      Voir, en ce sens, arrêt du 21 janvier 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, points 44 et 47).

27      Merkx, M., op.cit., note en bas de page 13, p. 281.

28      Ce serait exact si la livraison d’électricité ne pouvait être dissociée de la fourniture d’autres services connexes. Dans de telles circonstances, la première fourniture par l’OPR à l’émetteur de la carte serait une fourniture unique (de biens), tandis que la seconde fourniture par l’émetteur de la carte à l’utilisateur serait une fourniture complexe (de biens et de services). Tel semblait être le cas dans les circonstances de l’arrêt du 20 avril 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

29      Voir, en ce sens, arrêts du 4 octobre 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, point 31) ; du 13 juin 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, point 35), et du 25 février 2021, Gmina Wrocław (Conversion du droit d’usufruit) (C-604/19, EU:C:2021:132, point 54).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. et van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 2e éd., 2020, p. 130.

31      Voir, en ce sens, arrêts du 13 juin 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, point 36) et du 27 avril 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, point 38 ainsi que jurisprudence citée).

32      Voir, en ce sens, arrêt du 13 juin 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, points 35 et 41).

33      Lignes directrices découlant de la 118e réunion du 19 avril 2021, document C-taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      Selon Merkx, M., op.cit., note en bas de page 13, p. 279, ces lignes directrices « n’ont pris position qu’en ce qui concerne la qualification de la fourniture effectuée par l’OPR ».

35      Voir, en ce sens, arrêt du 19 février 2009, Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, point 36).

36      Il convient toutefois de souligner que la présente affaire ne concerne pas ce droit.

37      La notion de « neutralité fiscale » a une signification particulière dans la théorie fiscale et elle est donc utilisée en droit fiscal parallèlement à celle de l’égalité de traitement et parfois à la place de celle-ci [conclusions de l’avocat général Szpunar dans l’affaire Hauptzollamt B (Réduction fiscale facultative) (C-100/20, EU:C:2021:387, point 76)].