Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINĖS ADVOKATĖS

TAMARA ĆAPETA IŠVADA,

pateikta 2024 m. balandžio 25 d.(1)

Byla C-60/23

Skatteverket

prieš

Digital Charging Solutions GmbH

(Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 14, 15 ir 24 straipsniai – Elektromobilių įkrovimo prieigos – Elektromobiliams įkrauti skirtų priemonių teikimas, reikalingos elektros energijos tiekimas ir techninės pagalbos bei IT paslaugų teikimas – Priskyrimas prie „prekių tiekimo“ arba „paslaugų teikimo“ – 14 straipsnio 1 dalis, 2 dalies c punktas ir 28 straipsnis – Priemonės teikėjo pobūdis ir vaidmuo vykdant šį tiekimą“






I.      Įvadas

1.        Įregistruotų elektromobilių skaičius Europos Sąjungoje nuolat didėja(2). Tai atitinka Europos žaliąjį kursą, kuriuo siekiama užtikrinti, kad iki 2050 m. Europos Sąjunga taptų neutralaus poveikio klimatui žemynu. Naudojant elektromobilius būtina papildoma infrastruktūra, kaip antai įkrovimo vietos.

2.        Keičiantis materialiam pasauliui, kartu būtina priimti arba (iš naujo) išaiškinti jau galiojančias teisės nuostatas, reglamentuojančias susiklostančius naujus santykius kartu su šiuo pasikeitimu. Šioje byloje nagrinėjamas šis klausimas. Nacionalinis teismas siekia, kad būtų išaiškinta PVM direktyva(3), taikoma sandoriams, sudaromiems naudojantis elektromobilių įkrovimo priemonėmis (kaip antai kortele arba programėle).

3.        Šis prašymas pateiktas dėl Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) nagrinėjamo ginčo, kilusio tarp pagal Vokietijos teisę įsteigtos bendrovės Digital Charging Solutions GmbH (toliau – DCS) ir Skatteverket (Švedijos mokesčių agentūra) dėl antrosios priimto 2022 m. balandžio 8 d. mokestinio sprendimo (toliau – mokestinis sprendimas).

II.    Pagrindinės bylos aplinkybės, prejudiciniai klausimai ir procesas Teisingumo Teisme

4.        DCS vykdo veiklą Vokietijoje ir neturi nuolatinės buveinės Švedijoje. Bendrovė suteikia galimybę elektromobilių naudotojams Švedijoje naudotis įkrovimo prieigų tinklu. Per šį tinklą naudotojai gauna informaciją realiu laiku apie kainas, vietą ir galimybes naudotis įkrovimo prieigomis, taip pat įkrovimo prieigų paieškos ir maršruto planavimo funkcijas.

5.        Tinkle esančias įkrovimo prieigas eksploatuoja ne DCS, o įkrovimo prieigų operatoriai (toliau – ĮPO), su kuriais DCS yra sudariusi sutartis. DCS elektromobilių naudotojams suteikia kortelę ir autentifikavimo programėlę, kad jie galėtų įsikrauti transporto priemones įkrovimo prieigose (toliau – kortelių (programėlės) naudotojai). Naudojantis kortele arba programėle, įkrovimo sesija registruojama ĮPO sistemoje ir šis išrašo DCS sąskaitą faktūrą už šią sesiją. Sąskaitos faktūros išrašomos kas mėnesį kiekvieno kalendorinio mėnesio pabaigoje, o mokėjimas turi būti atliktas per 30 dienų.

6.        DCS, gavusi ĮPO išrašytas sąskaitas faktūras, kas mėnesį išrašo kortelių (programėlės) naudotojams sąskaitas, pirma, už patiektą elektros energijos kiekį ir, antra, už galimybę naudotis tinklo paslauga ir susijusiomis paslaugomis. Tiekiamos elektros energijos kaina kinta priklausomai nuo įkrauto elektros energijos kiekio, tačiau už paslaugą imamas fiksuotas mokestis, kuris taikomas nepaisant to, ar naudotojas atitinkamu laikotarpiu faktiškai pirko elektros energiją. Negalima tik pirkti elektros energijos iš bendrovės, kartu nemokant už galimybę naudotis tinklu.

7.        2021 m. balandžio 14 d. DCS kreipėsi į Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija, Švedija), prašydama priimti mokestinį sprendimą. 2022 m. balandžio 8 d. ši vyriausybės agentūra priėmė sprendimą, jame nurodė, kad DCS vykdomas tiekimas yra sudėtinis sandoris, kurį daugiausia sudaro elektros energijos tiekimas naudotojams, taigi tiekimo vieta turėtų būti laikoma Švedija.

8.        Skatteverket (Švedijos mokesčių agentūra) kreipėsi į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusį Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas) su prašymu patvirtinti šį mokestinį sprendimą. DCS taip pat kreipėsi į tą patį teismą, prašydama iš dalies pakeisti mokestinį sprendimą. Bendrovė nacionaliniame teisme tvirtino, kad yra du atskiri tiekimai, t. y. elektros energijos tiekimas ir paslaugų teikimas (galimybės naudotis įkrovimo prieigų tinklu supaprastinimas), taigi vienintelė vykdomo tiekimo dalis, kuri turėtų būti apmokestinama Švedijoje, yra elektros energijos tiekimas.

9.        Kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija) narių nuomonė išsiskyrė. Narių dauguma mano, kad ĮPO tiekia elektros energiją DCS, o ši savo ruožtu ją tiekia naudotojams. Taigi tai – operacijų grandinė, kurioje ĮPO nėra prisiėmę sutartinių įsipareigojimų šiems naudotojams.

10.      Tuo tarpu Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija) narių mažuma mano, kad DCS teikia naudotojams paslaugą, kurią visų pirma sudaro įkrovimo prieigų tinklo suteikimas ir vėlesnis sąskaitų faktūrų išrašymas – tai reiškia, kad jiems suteikiama tam tikra paskola elektros energijai pirkti(4). Šis požiūris visų pirma grindžiamas tuo, kad naudotojai gali laisvai pasirinkti sąlygas, kaip antai elektros energijos kokybę, kiekį, įsigijimo laiką ir naudojimo būdą.

11.      Susiklosčius šioms aplinkybėms, Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1.      Ar tiekimas elektromobilio naudotojui, kurį sudaro transporto priemonės įkrovimas įkrovimo prieigoje, yra prekių tiekimas pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį ir 15 straipsnio 1 dalį?

2.      Jei į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar tokiu atveju toks tiekimas turi būti laikomas egzistuojančiu visuose sandorių grandinės etapuose, kuriuose dalyvauja tarpininkaujanti bendrovė, kai kiekviename sandorių grandinės etape sudaroma sutartis, tačiau tik transporto priemonės naudotojas turi teisę nuspręsti dėl tokių aspektų, kaip elektros energijos kiekis, pirkimo laikas ir įkrovimo vieta, taip pat dėl elektros energijos naudojimo būdo?“

12.      Teisingumo Teismui rašytines pastabas pateikė DCS, Skatteverket (Švedijos mokesčių agentūra), Vengrijos vyriausybė ir Europos Komisija.

13.      2024 m. vasario 7 d. įvyko teismo posėdis, per jį buvo išklausytos Švedijos vyriausybė ir Komisija.

III. Teisinis pagrindas

14.      PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „[p]rekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“.

15.      Tos direktyvos 14 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta:

„Be 1 dalyje nurodyto sandorio prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:

<...>

c)      prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.“

16.      28 straipsnyje, kuriame reglamentuotas paslaugų teikimas, nustatyta:

„Kai apmokestinamasis asmuo, veikdamas savo paties vardu, bet kito asmens naudai, dalyvauja teikiant paslaugas, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats.“

17.      Teisingumo Teismas nusprendė, kad aiškinant PVM direktyvos 28 straipsnį taikomi motyvai galioja ir kalbant apie prekių įsigijimą pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant yra mokamas komisinis atlyginimas, kaip nurodyta PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkte(5).

IV.    Analizė

18.      PVM direktyvos 15 straipsnyje nustatyta, kad, kiek tai susiję su apmokestinimu PVM, elektra laikoma preke.

19.      Teisingumo Teismo nuomone, sudėtinis sandoris, kurį sudaro elektros energijos tiekimas elektromobilio akumuliatoriui, galimybės naudotis krovimo įranga suteikimas ir būtina techninė pagalba bei IT paslaugos, yra prekių tiekimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį ir 15 straipsnio 1 dalį(6).

20.      Atrodo, kad tai yra atsakymas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pirmąjį klausimą. Taigi, Teisingumo Teismo prašymu, šioje išvadoje analizuojamas tik antrasis klausimas.

21.      Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, kaip PVM direktyva taikoma kiekvienam sandorio, sudaromo, kai elektromobilis įkraunamas naudojant kortelę arba programėlę, etapui.

22.      Norint atsakyti į šį klausimą, pirmiausia svarbu pažymėti, kad esminis bendros PVM sistemos taikymo kriterijus yra ekonominė ir komercinė tikrovė. Teisingumo Teismas tai ne kartą pakartojo(7).

23.      Taigi analizę būtina pradėti klausimu, kaip vyksta šioje byloje nagrinėjamas (-i) sandoris (-iai).

24.      Kaip suprantu, DCS vykdo du skirtingus tiekimus: teikia paslaugą ir tiekia prekes.

25.      Paslauga teikiama suteikiant elektromobilio vairuotojui kortelę arba programėlę, kurioje pateikiama informacija apie įkrovimo stotelių vietas ir suteikiama galimybė jomis naudotis. Už šią paslaugą DSC išrašo sąskaitą faktūrą (kas mėnesį) fiksuota kaina, nepaisydama to, ar perkama elektros energija, ar ne. Pagal PVM direktyvos 43 straipsnį šios paslaugos „teikimo“ vieta yra Vokietija, nes ten yra įsisteigusi paslaugos teikėja.

26.      Prekių, t. y. elektros energijos, tiekimas yra atskiriamas nuo paslaugų teikimo. Už šį tiekimą sąskaita faktūra išrašoma kiekvieno mėnesio pabaigoje, atsižvelgiant į sunaudotos elektros energijos kiekį.

27.      Jeigu atskiros sąskaitos faktūros nebūtinai reiškia, kad negali būti vieno sudėtinio tiekimo, taigi – vieno sandorio(8), kai du tiekimai neatrodo taip glaudžiai susiję, kad sudarytų nedalomą ekonominį tiekimo sandorį, jų išskaidymas būtų dirbtinis. Todėl jie iš esmės turi būti laikomi atskirais ir savarankiškais sandoriais PVM taikymo tikslais(9).

28.      Jeigu pagrindinėje byloje aptariami tiekimai būtų laikomi vienu sudėtiniu tiekimu, o ne dviem atskirais tiekimais, būtų nepaisoma atitinkamų sutartinių susitarimų, taigi – ekonominės ir komercinės tikrovės(10).

29.      Mano nuomone, pripažinus, kad galimybė naudotis tinklu nepriklauso nuo elektros energijos tiekimo, būtų tikroviškiausiai teisiniu požiūriu atspindėti susiklostę teisiniai santykiai, kiek tai susiję su apmokestinimu PVM. Taigi atrodo, kad DSC prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme nurodytas argumentas (žr. šios išvados 8 punktą) yra teisingas.

30.      Ir Komisija, ir Švedijos vyriausybė per teismo posėdį sutiko su tuo, kad paslaugų, kurias teikiant sudaroma galimybė naudotis tinklu ir už kurias sąskaitos faktūros išrašomos atskirai, teikimas šioje byloje nėra svarbus. Vadinasi, šioje byloje daugiausia dėmesio bus skiriama antrojo tiekimo sandorių (elektros energijos tiekimas), teisiniam kvalifikavimui.

31.      Sandoriai, sudaromi tiekiant elektros energiją, apima ĮPO ir DCS, taip pat DCS ir kortelės (programėlės) naudotojo santykius. Tiesioginių santykių tarp ĮPO ir kortelės (programėlės) naudotojo nesusiklosto, ir šioje byloje tai nėra ginčijama.

32.      Yra trys galimi būdai susiklostantiems santykiams apibūdinti, kiek tai susiję su PVM.

33.      Pirmasis išplaukia iš Sprendime Auto Lease Holland įtvirtintos jurisprudencijos(11). Šioje jurisprudencijoje DCS ir kortelės (programėlės) naudotojo sandoris laikomas paslaugos, kurią teikiant suteikiama paskola (taigi ji neapmokestinama PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą), teikimu. Nemanau, kad toks požiūris yra tinkamas vertinant šiuos sandorius. Vis dėlto, kadangi šį požiūrį siūlo Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija) narių mažuma, pirmiausia išanalizuosiu šį variantą (A skirsnis).

34.      Antrasis variantas – abu šiuos sandorius vertinti kaip paeiliui vykdomus pirkimo-pardavimo sandorius, kuriems abiem taikoma PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis – tai vadinamasis „pirkimo-pardavimo modelis“. Šio požiūrio laikosi dauguma Skatterättsnämnden (Mokesčių teisės komisija) narių, taip pat visi šio proceso dalyviai. Šį variantą išanalizuosiu B skirsnyje.

35.      Trečiasis galimas variantas – sudaromus sandorius suvokti taip, kad jie grindžiami komisinio atlyginimo modeliu pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą.Nors šis variantas nebuvo nurodytas prašyme priimti prejudicinį sprendimą ir proceso dalyviai jo nenurodė vykstant rašytinei proceso daliai, jis buvo aptartas per teismo posėdį. Šis variantas, mano nuomone, tinkamiausias šioje byloje aptariamų sandorių apibūdinimas. PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkto taikymą išnagrinėsiu C skirsnyje.

A.      Sprendime Auto Lease Holland įtvirtinta jurisprudencija

36.      Sprendimuose Auto Lease Holland ir Vega International išnagrinėtas naudojant degalų korteles sudaromų sandorių apmokestinimas PVM. Šių dviejų bylų aplinkybės nėra tapačios, bet jos turi tam tikrų bendrų ypatumų. Jose abiejose aptartais atvejais šalia kortelės naudotojo, kortelių tiekėjo ir energijos tiekėjo buvo keli subjektai ir vienas po kito buvo vykdomi keli pardavimai atliekant finansinę operaciją. Šiuose sprendimuose Teisingumo Teismas labiau akcentavo ne prekių (degalų) tiekimą, o mokėjimo už jas tvarką(12).

37.      Sprendime Vega International, kuris yra tik logiška Sprendimo Auto Lease Holland pasekmė, buvo padaryta išvada, kad kortelę išdavusio subjekto ir kortelės naudotojo sudarytas sandoris prilygsta paskolos suteikimo paslaugai.

38.      Vis dėlto, kaip matyti iš mokslo darbų(13) ir diskusijų PVM komitete(14), toje jurisprudencijoje kilo kitų klausimų. Daugelis kritikų priekaištavo, kad taikant siūlomą aiškinimą tarpininkas tampa nematomas.

39.      Mano nuomone, kyla abejonių, ar konkrečios tų bylų aplinkybės yra panašios į nagrinėjamos bylos aplinkybes. Apskritai elektromobilių įkrovimo verslo modelis bent jau šiuo metu nėra toks pats kaip aprūpinimo degalais verslo modelis. Nors neelektrinę transporto priemonę galima įkrauti naudojant degalų kortelę, bet kurią kitą kortelę arba grynuosius pinigus ir tai galima padaryti bet kurioje degalinėje, to negalima pasakyti apie elektromobilių įkrovimą. Elektromobiliams įkrauti naudojamos skirtingos įkrovimo sistemos ir juos galima įkrauti tik į aptariamą tinklą įtrauktose įkrovimo prieigose. Įkrovimo negalima atlikti nenaudojant kortelės (programėlės), suteikiančios galimybę naudotis tinklu. Galiausiai neginčijama, kad elektromobilių kortelės (programėlės) nėra mokėjimo priemonės.

40.      Be to, jeigu kortelę išdavusio subjekto ir kortelės (programėlės) naudotojo sudaromas sandoris yra kitoks, neapmokestinamasis sandoris (paskolos suteikimas), antrasis negalės atskaityti PVM, jeigu yra apmokestinamasis asmuo, nes sąskaitą faktūrą už elektros energiją ĮPO išrašo tik kortelę išdavusiam subjektui.

41.      Taigi Sprendime Auto Lease  Holland įtvirtintoje jurisprudencijoje padarytos išvados nėra automatiškai perkeliamos nagrinėjant skirtingus verslo modelius ir elektromobilių įkrovimo priemonių operacijas, vadinasi, jomis nereikėtų vadovautis esant kitoms aplinkybėmis nei tos, kurioms susiklosčius buvo priimti tie sprendimai(15).

B.      „Pirkimo-pardavimo“ modelis (PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis)

42.      Pagal „pirkimo-pardavimo“ modelį aptariami sandoriai vertinami kaip vienas po kito vykdomi pardavimai vienoje horizontalioje tiekimo grandinėje. DCS perka elektros energiją iš ĮPO ir paskui ją parduoda kortelės (programėlės) naudotojui.

43.      Kiek tai susiję su PVM, šis modelis grindžiamas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi. Kiekvienas sandoris yra atskiras prekių tiekimas, kuris pagal tą nuostatą reiškia teisės disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui perdavimą.

44.      Teisingumo Teismas yra išaiškinęs, kad nuosavybės perdavimas susijęs su visais materialiojo turto perdavimo sandoriais, kuriais viena šalis suteikia kitai šaliai teisę disponuoti tuo turtu taip, lyg ji būtų šio turto savininkė(16).

45.      Tai galima vertinti kaip reikalavimą perleisti tam tikros formos prekių kontrolę tam, kad sandoris būtų laikomas prekių tiekimu(17). Tai ypač sudėtinga, kai tiekiama prekė, kaip pagrindinėje byloje aptariamu atveju, yra elektros energija, kurią nelengva perduoti arba saugoti(18).

46.      Iš tiesų, palyginti su kitomis prekėmis (kaip matyti iš PVM direktyvos 15 straipsnio 1 dalies, 38 ir 39 straipsnių), elektros energija yra specifinio pobūdžio, o viena iš jos savybių yra ta, kad jos fizinį srautą atsekti daug sunkiau nei kitų prekių(19).

47.      Jeigu tai būtų taikoma šios bylos aplinkybėms, ĮPO reikėtų perduoti nuosavybės teisę į elektros energiją DCS, kad pastaroji galėtų ją toliau parduoti kortelės (programėlės) naudotojui. Žinoma, esant šios bylos aplinkybėms taip neatsitinka. Veikiau ĮPO tiesiogiai perduoda prekes kortelės (programėlės) naudotojui. Taigi ĮPO oficialiai neperduoda DCS nei faktinio elektros energijos valdymo, nei nuosavybės teisės į ją.

48.      Vis dėlto pagal įstatymus teisinio nuosavybės teisės perleidimo fikcija gali įvykti faktiškai nieko neperdavus.

49.      Iš tiesų pagal jurisprudenciją gali būti teisėtų priežasčių, dėl kurių prekė nėra tiesiogiai gauta iš sąskaitą faktūrą išdavusio asmens rankų, kaip antai, be kita ko, du paeiliui sudaryti pardavimo sandoriai dėl tų pačių prekių, kurios atitinkamai gabenamos tiesiogiai iš pirmojo pardavėjo antrajam įgijėjui, todėl tai yra du vienas po kito atliekami tiekimai, kaip jie suprantami pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, bet tik vienas faktinis prekių gabenimas. Be to, nebūtina, kad pirmasis įgijėjas būtų tapęs aptariamų prekių savininku šio gabenimo metu, turint mintyje, kad tiekimas pagal šią nuostatą nereiškia nuosavybės teisės perleidimo(20).

50.      Taigi aplinkybes pagrindinėje byloje galima aiškinti taip, kad ji atitinka „pirkimo-pardavimo“ modelį, kuris reiškia vieną po kito atliekamą pardavimą. Tam reikia remtis fikcija, kad ĮPO perdavė teisę disponuoti elektros energija kaip savininkui DCS ir dėl to ši gali toliau parduoti aptariamas prekes.

51.      Kiek tai susiję su PVM, abu sandoriai yra apmokestinamieji sandoriai. Kadangi sąskaitą faktūrą už elektros energiją kortelę išdavęs subjektas išrašo kortelės (programėlės) naudotojui, šis gali atskaityti PVM, jeigu yra apmokestinamasis asmuo.

52.      Vis dėlto, atsižvelgiant į šios bylos aplinkybes, DCS nei pažada ĮPO nupirkti kokį nors elektros energijos kiekį, nei nusprendžia jį nupirkti. Iš tiesų pirkimo procesą savo veiksmais inicijuoja kortelės (programėlės) naudotojas, kai nusprendžia, kurioje įkrovimo prieigoje užsakyti elektros energiją, koks elektros energijos kiekis bus perduotas ir būtent to naudotojo transporto priemonėje įvyksta tiekimas.

53.      Taigi DCS neprisiima jokios verslo rizikos dėl šio elektros energijos tiekimo, išskyrus riziką, kad kortelės (programėlės) naudotojas jai nesumokės, nes jai išrašant sąskaitą faktūrą naudotojui, viskas jau yra parduota ir pristatyta.

54.      Vadinasi, tikslinga išsiaiškinti, ar kitas galimas variantas, t. y. tas, pagal kurį aptariami sandoriai patenka į PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkto taikymo sritį, geriau atspindi ekonominę elektromobilių įkrovimo tikrovę, ar ne.

C.      Komisionieriaus modelis (PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktas)

55.      Pagal komisionieriaus modelį šioje byloje aptariamas sandoris būtų apibūdintas kaip sandoris, kurį sudarant kaip tarpininkas tarp ĮPO ir kortelės (programėlės) naudotojo dalyvauja agentas.

56.      Gali būti dviejų rūšių komisionieriaus modeliai: pardavimo komisionieriaus ir pirkimo komisionieriaus(21).

57.      Pagal pardavimo komisionieriaus modelį atstovaujamasis yra ĮPO, o agentas – įrangą suteikęs subjektas (pavyzdžiui, DCS). Pagal šį modelį įrangą suteikęs subjektas parduoda elektros energiją savo vardu, bet ĮPO naudai kortelės (programėlės) naudotojui.

58.      Pagal pirkimo komisionieriaus modelį atstovaujamasis yra kortelės (programėlės) naudotojas, o agentas – DCS. Pagal šį modelį įrangą suteikęs subjektas (DCS) perka elektros energiją iš ĮPO savo vardu, bet kortelės (programėlės) naudotojo naudai. Šis modelis geriausiai apibūdina nagrinėjamoje byloje aptariamą situaciją, nes, kaip jau minėjau (žr. šios išvados 52 punktą), elektros energija perkama kortelės (programėlės) naudotojo iniciatyva.

59.      Teisiniu požiūriu abu komisionieriaus modelio variantai grindžiami PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktu ir 28 straipsniu(22). 28 straipsnyje nustatyta, kad tuo atveju, kai asmuo veikia kaip agentas, t. y. savo paties vardu, bet kito asmens naudai, laikoma, kad tas paslaugas jis gavo ir suteikė pats. Net jeigu PVM direktyvos 28 straipsnyje reglamentuotas tik paslaugų teikimas, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad tas pačias nuostatas galima taikyti prekių tiekimui(23).

60.      Be to, Teisingumo Teismas yra konstatavęs, kad tos direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktas sukuria dviejų tapačių į PVM taikymo sritį patenkančių paslaugų, teikiamų viena po kitos, teisinę fikciją(24).

61.      Taigi tam, kad aptariami sandoriai atitiktų komisionieriaus modelį, jie turi tenkinti du reikalavimus. Pirma, turi būti įgaliojimas, kurį vykdydamas komisionierius komitento naudai dalyvauja tiekiant prekes ir (arba) teikiant paslaugas, ir, antra, komisionieriaus įsigytų prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas ir komitentui parduotų ar perleistų prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas turi būti tapatūs(25).

62.      Per posėdį Švedijos vyriausybė ir Komisija pritarė tam, kad susiklosčius pagrindinėje byloje aptariamoms aplinkybėms buvo tenkinamos abi šios sąlygos.

63.      Sutinku.

64.      Kalbant apie pirmąją atstovavimo sąlygą, nagrinėjamą situaciją galima tiksliau apibūdinti kaip prekių perdavimą pagal atstovavimo sutartį, pagal kurią kortelės (programėlės) naudotojas yra atstovaujamasis, o DCS – agentė, o ne kaip dvišalių susitarimų seką. Net Teisingumo Teismui pateikto klausimo tekste pripažįstama, kad DCS veikia kaip tarpininkė.

65.      Iš tiesų kortelės (programėlės) naudotojas aiškiai nepaprašo DCS jo vardu nupirkti elektros energijos kiekvieną kartą įkraunant elektromobilį. Vis dėlto Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad pirkėjas neturi aiškiai suteikti įgaliojimo komisionieriui(26). Subsidiariai pažymėtina, kad kortelės pateikimą (programėlės panaudojimą) įkrovimo prieigoje galima suprasti kaip įgaliojimą agentui nupirkti tam tikrą elektros energijos kiekį.

66.      Dėl antrosios sąlygos teigiama, kad ĮPO vykdomas elektros energijos tiekimas įrangą suteikusiam subjektui nėra tapatus įrangą suteikusio subjekto vykdomam elektros energijos tiekimui naudotojui, nes antruoju atveju šalia elektros energijos tiekimo yra papildomų elementų(27).

67.      Tam tikrais atvejais taip iš tiesų gali būti(28).

68.      Vis dėlto šiuo atveju su kortelės (programėlės) naudojimu susijusių paslaugų teikimas yra atskiras nuo elektros energijos tiekimo (žr. šios išvados 29 punktą). Likęs elektros energijos tiekimas nesiskiria vykdant ĮPO ir DCS sudarytą sandorį ir DCS bei kortelės (programėlės) naudotojo sudarytą sandorį.

69.      Taigi atrodo, kad abi sąlygos – atstovavimo buvimas ir tiekiamų prekių (teikiamų paslaugų) tapatumas – esant šios bylos aplinkybėms yra įvykdytos, vadinasi, aptariami sandoriai iš tiesų atitinka pirkimo komisionieriaus modelį.

70.      Galiausiai, taikant komisionieriaus modelį tokiai situacijai, kokia susiklostė šioje byloje, kortelės (programėlės) naudotojas, kuris yra apmokestinamasis asmuo, galėtų atskaityti PVM, nes jis iš DCS gauna sąskaitą faktūrą, kurioje nurodytas PVM.

D.      Komisionieriaus modelis, kaip tinkamesnis variantas esant šios bylos aplinkybėms

71.      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad taikant šioje byloje nagrinėjamą verslo modelį sudaromi sandoriai gali būti apibūdinti ir pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, ir pagal jos 14 straipsnio 2 dalies c punktą. Tiek „pirkimo-pardavimo“ modelis, tiek komisionieriaus modelis gali atspindėti tokius vienas po kito vykdomus sandorius ir tiekimo grandines.

72.      Kyla klausimas, kurią nuostatą reikėtų taikyti?

73.      Mano nuomone, tokį verslo modelį, koks nagrinėjamas šioje byloje, apmokestinimo PVM požiūriu tinkamiausia vertinti pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkte aprašytą komisionieriaus modelį.

74.      Kiek tai susiję su PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalies ir 2 dalies c punkto santykiu, galima pažymėti, kad sandorio, kuriam taikomas 14 straipsnio 2 dalies c punktas, apibrėžtyje nėra jokios nuorodos į 14 straipsnio 1 dalyje nurodytą „teisę kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu“. Taigi Teisingumo Teismas nusprendė, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas, priskirdamas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkte nurodytą sandorį ir jos 14 straipsnio 1 dalyje nurodytą sandorį prie tos pačios sąvokos „prekių tiekimas“, ketino juos atskirti, nes šie sandoriai apibrėžiami skirtingai(29). Vadinasi, nors PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkte ir jos 14 straipsnio 1 dalyje kalbama apie „prekių tiekimą“, šios nuostatos yra savarankiškos(30).

75.      Iš PVM direktyvos 14 straipsnio teksto ir struktūros matyti (ir tai patvirtinta jurisprudencijoje), kad šios nuostatos 2 dalis yra jos 1 dalyje nustatytos bendrosios prekių tiekimo apibrėžties lex specialis, kurios taikymo sąlygos skiriasi nuo minėtos 1 dalies taikymo sąlygų(31).

76.      Kai sandoriui gali būti taikoma ir bendroji taisyklė, ir lex specialis, jam turėtų būti taikoma antroji taisyklė, antraip nebūtų priežasties nustatyti specialiąją taisyklę.

77.      Be to, apibūdinti nagrinėjamus santykius pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą būtų mažesnė „fikcija“ nei remtis šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalimi. Norint remtis antrąja nuostata, reikia daryti prielaidą, kad elektros energijos tiekimo sandoriai vykdomi vienas po kito, tik ji transportuojama vieną kartą, ir vis dėlto kiekviena iš dalyvaujančių šalių turėjo galimybę ja disponuoti kaip savininkė. Taikant komisionieriaus modelį, PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkte, siejamame su 28 straipsniu, reikalaujama, kad tarpininkas pats būtų gavęs ir tiekęs elektros energiją (žr. šios išvados 59 punktą). Taigi reikėtų tik papildomai daryti prielaidą, kad kortelės (programėlės) naudotojas kiekvieną kartą, kai naudojosi kortele (programėle), suteikė DCS įgaliojimą pirkti elektros energiją jo naudai, tačiau savo vardu (žr. šios išvados 65 punktą).

78.      Motyvus grindžiant PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktu būtų išvengta bet kokių sunkumų, susijusių su disponavimu materialiuoju turtu kaip savininkui(32).

79.      Be to, jeigu motyvai būtų grindžiami ta pačia nuostata, būtų geriau atspindėtas tikrasis ekonominių ir komercinių sandorių, kuriuos sudarant naudojamos elektromobilių įkrovimo priemonės, kaip antai nagrinėjamos pagrindinėje byloje, pobūdis.

80.      PVM komitetas tikrai priėmė gairės dėl elektromobilių įkrovimo priemonių ir jose siūlė taikyti PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį(33). Vis dėlto šios gairės nėra tokios aiškios ar išsamios, kaip būtų galima manyti arba tikėtis.

81.      Pirma, šiose gairėse daugiausia kalbama apie ĮPO ir įrangą suteikusio subjekto tarpusavio santykius(34) ir nebūtinai nurodyti visi elektromobilių įkrovimo verslo modeliai.

82.      Taikant modelį, pagal kurį, kaip šiuo atveju, yra du atskiri tiekimai, taigi ir du atskiri sandoriai, t. y. vienas paslaugos teikimas, už kurį imamas fiksuotas mokestis, nepaisant to, ar perkama elektros energija, ir vienas prekių, t. y. elektros energijos, tiekimas, už kurį sąskaitos faktūros išrašomos kiekvieno mėnesio pabaigoje, taip pat gali būti taikomas PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktas.

83.      Mano nuomone, tai rodo, kad DCS neveikia kaip tikroji elektros energijos tiekėja, nes neprisiima jokios verslo rizikos, susijusios su šiuo tiekimu. Kita vertus, ši bendrovė pagrindinėje byloje aptariamu atveju vaidina ekonominį vaidmenį tiekiant prekes, todėl gali būti laikoma tarpininke(35).

84.      Taigi man atrodo, kad, atsižvelgiant į ekonominę ir komercinę tikrovę, tiksliau būtų teigti, kad jeigu vyksta keli tų pačių prekių pardavimai, o pirmasis pardavėjas pagal nurodymą tiesiogiai gabena šias prekes jas įsigyjančiam asmeniui ir dėl to vienas po kito vykdomi du tiekimai, vidurinis pardavėjas veikia tik kaip tarpininkas.

85.      Galiausiai svarbu ir tai, kad jeigu PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktas būtų pasirinktas reglamentuoti tokio pobūdžio sandorį, koks nagrinėjamas šiuo atveju, kortelės (programėlės) naudotojui būtų skaidriai užtikrinta teisė į atskaitą(36). Vadinasi, siūlomas sprendimas atitiktų mokesčių neutralumo principą(37).

86.      Taigi manau, kad PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktu grindžiamas variantas yra tinkamiausias sprendimas, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė pagrindinėje byloje aptariamu atveju.

87.      Tik tuo atveju, jeigu nebūtų tenkinamos abi PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkto sąlygos (atstovavimo ir tiekimo tapatumo), pagrindinei bylai turėtų būti taikoma šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalis. Tai, ar šios sąlygos tenkinamos, turi patikrinti nacionalinis teismas.

88.      Jeigu būtų taikoma PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalis, kaip siūloma PVM komiteto gairėse dėl elektromobilių įkrovimo priemonių (žr. šios išvados 80 punktą), DCS pagal šios direktyvos 38 straipsnio 2 dalį būtų priskiriama prie „apmokestinamųjų prekybininkų“ ir būtų laikoma, kad ĮPO tiekia elektros energiją DCS toje vietoje, kurioje apmokestinamoji prekybininkė (DCS) yra įsteigusi savo verslą pagal tos direktyvos 38 straipsnio 1 dalį. Esant šios bylos aplinkybėms, tai būtų Vokietija.

89.      Bet kuriuo atveju pagal PVM direktyvos 39 straipsnį turi būti laikoma, kad DCS tiekia elektros energiją kortelės (programėlės) naudotojui, įkraunančiam savo elektromobilį, toje vietoje, kur vairuotojas faktiškai naudoja ir vartoja elektros energiją, t. y. toje vietoje, kur yra įkrovimo prieiga. Šiuo atveju tai būtų Švedija.

90.      Remdamasi tuo, kas išdėstyta, manau, kad PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad elektromobilio įkrovimas įkrovimo prieigų tinkle, prie kurio naudotojas gali prisijungti pagal abonentinę sutartį, sudarytą su bendrove, kuri nėra ĮPO, reiškia, kad suvartotą elektros energiją šiam naudotojui tiekia tas operatorius, o bendrovė, suteikianti galimybę naudotis šiomis įkrovimo prieigomis, vykdydama šį tiekimą veikia kaip komisionierė, kaip tai suprantama pagal tos direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą.

91.      Jeigu netenkinamos abi PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punkto sąlygos, subsidiariai reikėtų laikytis požiūrio, kad elektros energiją naudotojui tiekia bendrovė, kuri suteikia naudotojams galimybę naudotis įkrovimo prieigų tinklu, kaip tai suprantama pagal tos direktyvos 14 straipsnio 1 dalį.

V.      Išvada

92.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti į Högsta förvaltningsdomstolen (Vyriausiasis administracinis teismas, Švedija) prejudicinius klausimus:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos

turi būti aiškinama taip, kad elektromobilio įkrovimas įkrovimo prieigų tinkle, prie kurio naudotojas gali prisijungti pagal abonentinę sutartį, sudarytą su bendrove, kuri nėra įkrovimo prieigų operatorė, reiškia, kad suvartotą elektros energiją šiam naudotojui tiekia tas operatorius, o bendrovė, suteikianti galimybę naudotis šiomis įkrovimo prieigomis, vykdydama šį tiekimą veikia kaip komisionierė, kaip tai suprantama pagal tos direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą.

Jeigu netenkinamos abi Direktyvos 2006/112 14 straipsnio 2 dalies c punkto sąlygos, subsidiariai reikėtų laikytis požiūrio, kad elektros energiją naudotojui tiekia bendrovė, kuri suteikia naudotojams galimybę naudotis įkrovimo prieigų tinklu, kaip tai suprantama pagal tos direktyvos 14 straipsnio 1 dalį.

1      Originalo kalba: anglų.

2      Žr., pavyzdžiui, Europos aplinkos agentūra, „New registrations of electric vehicles in Europe“ („Europoje įregistruoti nauji elektromobiliai“), 2023 m. spalio 24 d.; prieinama adresu: https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles

3      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1), iš dalies pakeista 2009 m. gruodžio 22 d. Tarybos direktyva 2009/162/ES (OL L 10, 2010, p. 14) (toliau – PVM direktyva).

4      Žr. 2003 m. vasario 6 d. Sprendimą Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73; toliau – Sprendimas Auto Lease Holland); 2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimą Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536; toliau – Sprendimas Fast Bunkering Klaipėda) ir 2019 m. gegužės 15 d. Sprendimą Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412; toliau – Sprendimas Vega International).

5      2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50 punktas).

6      2023 m. balandžio 20 d. Sprendimas Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

7      1997 m. vasario 20 d. Sprendimas DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, 23 punktas); 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 48 punktas) ir 2023 m. gegužės 4 d. Sprendimas Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, 45 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

8      Šiuo klausimu žr. 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, 26 punktas).

9      Šiuo klausimu žr. 2015 m. liepos 16 d. Sprendimą Mapfre asistencia and Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 57 punktas).

10      Teisingumo Teismas manė, kad reikšmingos sutarties sąlygos iš esmės atspindi sandorių ekonominę ir komercinę tikrovę, taigi jos yra veiksnys, į kurį reikia atsižvelgti siekiant nustatyti sandorio pobūdį. Žr. 2023 m. vasario 28 d. Sprendimą Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, 72 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

11      Ji apima sprendimus Auto Lease Holland ir Vega International. Jeigu kartais, kaip ir dauguma autorių, remsiuosi Sprendimu Fast Bunkering Klaipėda, pažymiu, jog dėl tos bylos ypatumų (joje buvo sprendžiamas klausimas, ar tarptautiniais maršrutais plaukiojantiems laivams tiekiamas kuras neapmokestinamas PVM) manau, kad ji nėra panaši į tas kitas dvi bylas (panašus požiūris išdėstytas Ek, M, „The concept of transfer of goods pursuant to a commission contract in EU VAT“ Skattenytt, 2022, p. 3–26, ypač p. 19).

12      Žr. Sprendimą Auto Lease Holland (34–36 punktai) ir Sprendimą Vega International (39–41 punktai).

13      Kirsch, S. ir Orban, C., „CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International case“, Intertax, 2019, p. 898–900 (jame kalbama apie „neoptimalias pasekmes“). Yra net tam tikros griežtesnės kritikos (Reiß, W., UR 2003, p. 428–441, ypač p. 437, ir Wäger, UStG, 2. Auflage, 2022, § 3, UStG) – šie autoriai Sprendime Auto Lease Holland įtvirtintą jurisprudenciją vadina „akmens amžiaus mokesčių teise“; Gómez, D. ir Echevarría Zubeldia, G., „The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ judgment in Vega International“, Intl. VAT Monitor, 2019, p. 6; Garnito, P., „A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1, Intl. VAT Monitor, 2020, p. 222–234; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ir van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2nd edition, 2020, p. 131; Ek, M., minėtas 11 išnašoje; PVM ekspertų grupė, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the EU, Case C-235/18 Vega International: Fuel cards, 2022 m. kovo 29 d., galima susipažinti internete adresu https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. Bet kuriuo atveju verta pažymėti, kad PVM ekspertų grupė, įgijusi institucijos statusą pagal 2012 m. birželio 26 d. Komisijos sprendimą, kuriuo sudaroma pridėtinės vertės mokesčio ekspertų grupė (OL C 188, 2012, p. 2), yra atskira nuo PVM komiteto; PVM komitetas „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1067, 2023 m. liepos mėn., p. 3; Merkx, M., „VAT and business models for charging electric vehicles“, International VAT Monitor, 2021, p. 275–284, ypač p. 281.

14      PVM komitetas, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1008, 2021 m. kovo mėn., p. 11; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1020, 2021 m. spalio mėn.; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1046, 2022 m. spalio mėn.; „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1064 FINAL, 2023 m. kovo mėn. ir „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1067, 2023 m. liepos mėn.

15      Gómez, D. ir Echevarría Zubeldia, G., šios išvados 13 išnaša, op. cit.

16      Šiuo klausimu žr. 1990 m. vasario 8 d. Sprendimą Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, 7 punktas) ir 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimą Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, 35 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

17      Ek, M., šios išvados 11 išnaša, op. cit., p  8.

18      Generalinė advokatė E. Sharpston išvadoje byloje Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, 42 punktas) dėl kuro tiekimo nurodė: „Supylus kurą į laivo, naudojamo navigacijoje atviroje jūroje, degalų bakus, labai sunku pateikti kitus „disponavimo“ kuru argumentus, išskyrus tai, kad kuras laive naudojamas jo energijos poreikiams tenkinti (vadinasi, jį naudoja ir laivo valdytojas). Bet koks kitoks teisėto kuro savininko, išskyrus laivo valdytoją, disponavimas kuru, atrodo, reikalautų visiškai nepraktiškos fizinės intervencijos. <...> Praktiškai nėra jokios tikimybės, kad kuras nebus sunaudotas laivo poreikiams, ir atrodo neįtikima, kad tarpininkas tam tikrą laiko tarpą, kuriuo jis gali būti teisėtas savininkas, norės prisiimti su nuosavybe susijusias pareigas (pvz., padengti kuro saugojimo ir draudimo išlaidas), kad galėtų kuru disponuoti kitais tikslais“. Taip pat žr. Sprendimą Fast Bunkering Klaipėda (52 punktas).

19      Merkx, M., šios išvados 13 išnaša, op. cit., p. 280.

20      Šiuo klausimu žr. 2019 m. liepos 10 d. Sprendimą Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

21      Gómez, D. ir Echevarría Zubeldia, G., „šios išvados 13 išnaša, op. cit.; Ek, M., šios išvados 11 išnaša, op. cit., p. 6; PVM komitetas, „Case law: Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union“, Darbo dokumentas Nr. 1046, 2022 m. spalio mėn., p. 7.

22      Taip pat kartais kyla diskusijų dėl atsiskleidusių ir neatskleidusių komisionierių skirtumų, nes kai kuriose valstybėse narėse sutarčių teisės požiūriu vieni arba kiti komisionieriai vertinami skirtingai (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ir van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2nd edition, 2020, 130). Vis dėlto tai nėra šios išvados dalykas (šiuo klausimu žr. Ek, M., 11 išnaša, op. cit., p. 10).

23      Šiuo klausimu žr. 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C-274/15, EU:C:2017:333, 88 punktas) ir 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50 punktas).

24      Šiuo klausimu žr. 2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimą ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 49 ir 50 punktai).

25      2020 m. lapkričio 12 d. Sprendimas ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 51 punktas).

26      Šiuo klausimu žr. 2021 m. sausio 21 d. Sprendimą UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, 44 ir 47 punktai).

27      Merkx, M., 13 išnaša, op. cit., p. 281.

28      Taip būtų tuo atveju, jeigu elektros energijos tiekimo nebūtų galima atskirti nuo kitų susijusių paslaugų teikimo. Esant tokioms aplinkybėms, pirmasis ĮPO vykdomas tiekimas kortelę išdavusiam subjektui būtų pavienis (prekių) tiekimas, o antrasis kortelę išdavusio subjekto vykdomas tiekimas naudotojui būtų sudėtinis (prekių ir paslaugų) tiekimas. Atrodo, kad taip buvo 2023 m. balandžio 20 d. Sprendime Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312) aptartu atveju.

29      Šiuo klausimu žr. 2017 m. spalio 4 d. Sprendimą Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, 31 punktas); 2018 m. birželio 13 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 35 punktas) ir 2021 m. vasario 25 d. Sprendimą Gmina Wrocław (Žemės ilgalaikės nuomos teisės pakeitimas) (C-604/19, EU:C:2021:132, 54 punktas).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. ir van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law, 2nd edition, 2020, p. 130.

31      Šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 36 punktas) ir 2023 m. balandžio 27 d. Sprendimą Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, 38 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).

32      Šiuo klausimu žr. 2018 m. birželio 13 d. Sprendimą Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 35 ir 41 punktai).

33      Per 2021 m. balandžio 19 d. posėdį parengtos gairės, Dokumentas C-taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      Merkx, M. (13 išnaša, op. cit., p. 279) nurodo, kad šiose gairėse „tik išreikštas požiūris dėl ĮPO vykdomo tiekimo kvalifikavimo“.

35      Šiuo klausimu žr. 2009 m. vasario 19 d. Sprendimą Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, 36 punktas).

36      Vis dėlto pažymėtina, kad šioje byloje nenagrinėjama tokia teisė.

37      Mokesčių mokslo teorijos požiūriu mokesčių neutralumo sąvoka ypač svarbi, todėl mokesčių teisėje yra taikoma greta vienodo požiūrio principo, o kartais vietoje jo (generalinio advokato M. Szpunar išvados byloje Hauptzollamt B (Neprivalomas mokesčio sumažinimas), C-100/20, EU:C:2021:387, 76 punktas.)