Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTES

TAMARAS ČAPETAS [TAMARA ĆAPETA]

SECINĀJUMI,

sniegti 2024. gada 25. aprīlī (1)

Lieta C-60/23

Skatteverket

pret

Digital Charging Solutions GmbH

(Högsta förvaltningsdomstolen (Zviedrijas Augstākā administratīvā tiesa) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu uzlikšana – Pievienotās vērtības nodoklis (PVN) – Direktīva 2006/112/EK – 14., 15. un 24. pants – Elektrotransportlīdzekļu uzlādes stacijas – Elektrotransportlīdzekļu uzlādes aprīkojuma nodošana rīcībā, nepieciešamās elektroenerģijas piegāde, kā arī tehniskās palīdzības un informātikas pakalpojumu sniegšana – Klasificēšana par “preču piegādi” vai “pakalpojumu sniegšanu” – 14. panta 1. punkts, 14. panta 2. punkta c) apakšpunkts un 28. pants – Ierīču nodrošinātāja raksturs un loma šajā piegādē






I.      Ievads

1.        Eiropas Savienībā reģistrēto elektrisko transportlīdzekļu (ET) skaits pastāvīgi pieaug (2). Tas atbilst Eiropas zaļajam kursam, kura mērķis ir līdz 2050. gadam panākt Eiropas Savienības kontinenta klimatneitralitāti. ET lietošanai ir nepieciešama atbalsta infrastruktūra, piemēram, uzlādes stacijas.

2.        Līdztekus pārmaiņām reālajā pasaulē ir jāpieņem vai (atkārtoti) jāinterpretē tiesību akti, kas jau pastāv nolūkā reglamentēt jaunas savstarpējās attiecības, kas rodas līdz šādām pārmaiņām. Šajā lietā tiek aplūkota šī tēma, valsts tiesai lūdzot sniegt PVN direktīvas (3) interpretāciju gadījumos, kad to piemēro darījumiem, kas rodas ET uzlādes ierīču (piemēram, kartes vai lietotnes) izmantošanas rezultātā.

3.        Šī lūguma sniegt prejudiciālu nolēmums ir radies strīdā, kas tiek izskatīts Högsta förvaltningsdomstolen (Zviedrijas Augstākā administratīvā tiesa), starp Digital Charging Solutions GmbH (turpmāk tekstā – “DCS”), kas ir saskaņā ar Vācijas tiesībām dibināta sabiedrība, un Skatteverket (Ieņēmumu dienests, Zviedrija) par tās 2022. gada 8. aprīļa nodokļu nolēmuma (turpmāk tekstā – “nodokļu nolēmums”) spēkā esamību.

II.    Pamatlietas rašanās fakti, prejudiciālie jautājumi un tiesvedība Tiesā

4.        DCS saimnieciskas darbības vieta ir Vācijā bez pastāvīga uzņēmuma Zviedrijā. Šis uzņēmums ET lietotājiem Zviedrijā nodrošina piekļuvi uzlādes staciju tīklam. Caur šo tīklu uzņēmuma lietotāji saņem reāllaika informāciju par cenām uzlādes stacijās, to atrašanās vietu un pieejamību, kā arī tajā ir funkcija uzlādes staciju meklēšanai un maršruta plānošanai.

5.        Šīs tīkla uzlādes stacijas neapsaimnieko DCS, bet gan uzlādes staciju operatori (turpmāk tekstā – “USO”), ar kuriem DCS ir noslēdzis attiecīgus līgumus. DCS ET lietotājiem nodrošina karti un autentifikācijas lietotni (turpmāk tekstā – “kartes/lietotnes lietotāji”), ko viņi var izmantot, lai uzlādētu ET uzlādes stacijās. Tiklīdz karte vai lietotne tiek izmantota, USO reģistrē uzlādes seansu un tie tad izraksta DCS rēķinu par lietotāja veikto uzlādi. Rēķini tiek izrakstīti reizi mēnesī katra kalendārā mēneša beigās, un to apmaksas termiņš ir 30 dienas.

6.        Pamatojoties uz USO izrakstītiem rēķiniem DCS kartes/lietotnes lietotājiem izraksta rēķinu par, pirmkārt, ikmēneša piegādāto elektroenerģijas apjomu, un, otrkārt, par piekļuvi tīklam un blakuspakalpojumiem. Elektroenerģijas cena mainās atkarībā uzlādētā elektroenerģijas apjoma, bet tiek noteikta arī fiksēta samaksa par piekļuvi un sniegto pakalpojumu, kas tiek iekasēta neatkarīgi no tā, vai lietotājs attiecīgajā periodā faktiski iegādājies elektroenerģiju vai nē. Nav iespējams no uzņēmuma iegādāties tikai elektroenerģiju, vienlaikus nemaksājot par piekļuvi tīklam.

7.        2021. gada 14. aprīlī DCS iesniedza Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde, Zviedrija) lūgumu sniegt nodokļu nolēmumu. Šī valsts pārvalde 2022. gada 8. aprīlī sniedza nolēmumu, atzīstot, ka DCS sniegtie pakalpojumi ir komplekss darījums, ko pamatā veido elektroenerģijas piegāde lietotājiem, un par piegādes vietu ir uzskatāma Zviedrija.

8.        Skatteverket (Ieņēmumu dienests, Zviedrija) vērsās Högsta förvaltningsdomstolen (Zviedrijas Augstākā administratīvā tiesa) – iesniedzējtiesā ar prasību apstiprināt minēto nodokļu nolēmumu. Arī DCS minētajā tiesā iesniedza apelācijas sūdzību, lūdzot grozīt nodokļu nolēmumu. Šis uzņēmums valsts tiesā apgalvoja, ka pastāv divas atsevišķas piegādes, proti, elektroenerģijas piegāde un pakalpojumu sniegšana (piekļuves atvieglošana uzlādes staciju sistēmai), tādējādi vienīgā pakalpojumu daļa, kas būtu apliekama ar nodokli Zviedrijā, ir elektroenerģijas piegāde.

9.        Kā izriet no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu, pirmkārt, Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde) viedoklis ir dalīts. No vienas puses, vairākums piekrīt viedoklim, ka USO piegādā elektroenerģiju DCS, kas savukārt to piegādā lietotājiem. Tādējādi tā esot darījumu ķēde, kurā USO nav līgumiski saistītas ar šiem lietotājiem.

10.      Savukārt Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde) mazākums uzskata, ka DCS lietotājiem sniedz pakalpojumu, kas tostarp ietver uzlādes staciju tīkla nodrošināšanu un vēlāku rēķinu izrakstīšanu lietotājiem, tādējādi piešķirot tiem noteikta veida kredītu elektroenerģijas iegādei.(4) Šajā nostājā it īpaši tiek ņemt vērā apstāklis, ka lietotājiem ir brīva izvēle starp tādiem nosacījumiem kā, piemēram, elektroenerģijas kvalitāte, daudzums, iegādes brīdis un izmantošanas veids.

11.      Šādos apstākļos Högsta förvaltningsdomstolen (Augstākā administratīvā tiesa) nolēma apturēt lietas izskatīšanu un uzdot Eiropas Tiesai šādus prejudiciālos jautājumus:

“1.      Vai pakalpojums, kas izpaužas kā [ET] uzlāde, ko uzlādes stacijā veic transportlīdzekļa lietotājs, ir preču piegāde PVN direktīvas 14. panta 1. punkta un 15. panta 1. punkta izpratnē?

2.      Ja atbilde uz pirmo jautājumu ir apstiprinoša, vai šāda piegāde ir uzskatāma par pastāvošu visos darījumu ķēdes posmos, kuros ir iesaistīts starpniekuzņēmums, ja katrā no šiem darījumu ķēdes posmiem ir spēkā līgumi, bet tikai transportlīdzekļa lietotājs kontrolē tādus faktorus kā uzlādes daudzumu, laiku un vietu un to, kā elektroenerģija tiek izmantota?”

12.      Rakstveida apsvērumus Tiesai iesniedza DCS, Skatteverket (Ieņēmumu dienests, Zviedrija), Ungārijas valdība, kā arī Eiropas Komisija.

13.      Tiesas sēde notika 2024. gada 7. februārī, un tās laikā mutvārdu apsvērumus sniedza Zviedrijas valdība un Komisija.

III. Atbilstošās tiesību normas

14.      PVN direktīvas 14. panta 1. punktā noteikts, ka ““preču piegāde” ir tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.

15.      Minētās direktīvas 14. panta 2. punktā ir paredzēts:

“Papildus 1. punktā minētajam darījumam par preču piegādi uzskata šādus darījumus:

[..]

c)      preču nodošanu, pildot līgumu, saskaņā ar ko par preču pirkšanu vai pārdošanu maksājama komisijas maksa.”

16.      Direktīvas 28. pantā, kas attiecas uz pakalpojumu sniegšanu, ir noteikts:

“Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kādas citas personas interesēs, ir iesaistīts pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus”.

17.      Tiesa nosprieda, ka pamatojums, kas izmantots, interpretējot PVN direktīvas 28. pantu, attiecas arī uz preču piegādi saskaņā ar komerciālās komisijas līgumu PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē (5).

IV.    Juridiskā analīze

18.      PVN direktīvas 15. pantā ir paredzēts, ka PVN mērķiem elektrību uzskata par materiālu īpašumu.

19.      Tiesa uzskata, ka komplekss pakalpojums, ko veido elektroenerģijas padeve transportlīdzekļa akumulatoriem un piekļuve uzlādes aprīkojumam un nepieciešamajiem tehniskās palīdzības un informātikas pakalpojumiem, ir preču piegāde PVN direktīvas 14. panta 1. punkta un 15. panta 1. punkta izpratnē (6).

20.      Tas, šķiet, sniedz atbildi uz iesniedzējtiesas pirmo jautājumu. Tāpēc pēc Tiesas lūguma šajos secinājumos ir analizēts tikai otrais jautājums.

21.      Ar otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, kā PVN direktīva ir piemērojama katram ar ET uzlādi saistītā darījuma posmam, kas tek veikts, izmantojot uzlādes karti vai lietotni.

22.      Lai atbildētu uz šo jautājumu, vispirms ir jāuzsver, ka ekonomiskās un komerciālās realitātes ņemšana vērā ir kopējās PVN sistēmas piemērošanas pamatkritērijs. Tiesa to ir uzsvērusi vairākkārt (7).

23.      Tādēļ analīze ir jāsāk ar jautājumu, kā notiek šajā lietā aplūkojamais(-ie) darījums(-i).

24.      Manuprāt, DCS īsteno divus dažādus darījumus – pakalpojumu sniegšanu un preču piegādi.

25.      Pakalpojumu sniegšana ietver kartes vai lietotnes nodrošināšanu ET vadītājam, lai sniegtu informāciju par uzlādes staciju tīklu un nodrošinātu piekļuvi tam. Par šiem pakalpojumiem DCS izraksta (ikmēneša) rēķinu par fiksētu cenu neatkarīgi no tā, vai elektroenerģija vēlāk tiek vai netiek iegādāta. Atbilstoši PVN direktīvas 43. pantam šo pakalpojumu “sniegšanas” vieta ir Vācija, jo tā ir pakalpojumu sniedzēja reģistrācijas vieta.

26.      Preču, proti, elektroenerģijas, piegāde ir pakalpojums, kas ir nošķirams no pirmā pakalpojuma. Par šo pakalpojumu katra mēneša beigās tiek izrakstīts rēķins atkarībā no izmantotā elektroenerģijas apjoma.

27.      Tas, ka rēķini tiek izrakstīti atsevišķi, neizslēdz vienotu kompleksu pakalpojumu un tādējādi – vienotu darījumu (8), gadījumā, kad divi pakalpojumi nešķiet tik cieši saistīti, lai tie būtu viens nedalāms saimnieciskais pakalpojums, to sadalīšana būtu samākslota. Tādējādi PVN mērķiem tie principā ir jāuzskata par atsevišķiem un neatkarīgiem darījumiem (9).

28.      Ja pakalpojumi pamatlietā tiktu aplūkoti kā komplekss pakalpojums nevis divi atsevišķi pakalpojumi, manuprāt, netiktu ievēroti atbilstošie līguma noteikumi un tādējādi netiktu ņemta vērā faktiskā ekonomiskā un komerciālā situācija (10).

29.      Atzīstot, ka piekļuves nodrošināšana tīklam ir neatkarīga no elektroenerģijas piegādes, manuprāt, tiktu nodrošināta realitātei atbilstošākā juridiskā pārstāvība PVN piemērošanas nolūkā attiecīgo tiesisko attiecību kontekstā. Tādējādi arguments, ko DCS izvirzījusi iesniedzējtiesā (skat. šo secinājumu 8. punktu), šķiet pareizs.

30.      Gan Komisija, gan Zviedrijas valdība tiesas sēdē piekrita, ka šīs lietas priekšmets nav tādu pakalpojumu sniegšana, kuri ietver piekļuves nodrošināšanu tīklam un par ko rēķins tiek izrakstīts atsevišķi. Tātad šeit jāfokusējas uz otrās pakalpojuma daļas jeb elektroenerģijas piegādes juridisko kvalifikāciju.

31.      Elektroenerģijas piegādē ietvertie darījumi attiecas uz saikni starp USO un DCS, kā arī uz saikni starp DCS un kartes/lietotnes lietotāju. Nav tiešas saiknes starp USO un kartes/lietotnes lietotāju; ka arī tas šajā lietā netiek apstrīdēts.

32.      Ir trīs iespējamie veidi, kā raksturot attiecīgo saikni PVN kontekstā.

33.      Pirmais veids izriet no judikatūras lietā Auto Lease Holland.(11) Šī judikatūra attiecas uz darījumu starp DCS un kartes/lietotnes lietotāju tiek aplūkots kā kredīta piešķiršanas pakalpojums (un tātad tam nav piemērojams PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunkts). Es neuzskatu, ka šāda pieeja ir piemērota šiem darījumiem. Tomēr, tā kā šo pieeju piedāvā Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde) mazākums, šo iespēju (A) analizēšu kā pirmo.

34.      Otra iespēja ir aplūkot abus darījumus kā secīgus pārdošanas darījumus, kam ir veikti uz PVN direktīvas 14. panta 1. punkta pamata; tas ir tā saucamais pirkšanas-pārdošanas modelis. Tāda ir Skatterättsnämnden (Nodokļu tiesību pārvalde) vairākuma, kā arī visu šīs tiesvedības dalībnieku nostāja. Šo iespēju es analizēšu (B) daļā.

35.      Trešā iespēja ir interpretēt attiecīgos darījumus kā tādus, kuru pamatā ir PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktā minētais komisijas maksas modelis.Šī iespēja, lai gan uz tā netika pieminēta nedz lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu, nedz puses to pieminējušas tiesvedības rakstveida daļā, tika apspriesta tiesas sēdē. Manuprāt šī iespēja sniedz vispiemērotāko šajā lietā aplūkojamo darījumu kvalifikāciju. PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošanai pievērsīšos (C) daļā.

A.      Judikatūra lietā Auto Lease Holland

36.      Spriedumi Auto Lease Holland un Vega International attiecas uz PVN režīmu, kas tika pielietots darījumiem, saistītiem ar degvielas karšu izmantošanu. Šo abu lietu apstākļi nav identiski, bet tiem ir dažas kopīgas iezīmes. Abās lietās figurē vairāki dalībnieki, ne tikai kartes lietotājs, kartes nodrošinātājs un enerģijas piegādātājs, un tās abas ir saistītas ar secīgu pārdošanu ar finanšu darījuma starpniecību. Šajos spriedumos Tiesa pievērsās ne tik daudz preču (degvielas) piegādes jautājumam, cik jautājumam par šī piegādes samaksas kārtību (12).

37.      Sprieduma Vega International rezultāts, kas ir tikai loģiskas sekas iepriekš minētajam spriedumam Auto Lease Holland, bija konstatējums, ka darījums starp kartes izdevēju un kartes lietotāju ir kredīta piešķiršanas pakalpojums.

38.      Tomēr, kā liecina zinātniskie raksti (13) un diskusijas PVN komitejā (14), šis lietu virziens radīja cita veida bažas. Daudzi kritiķi pārmeta to, ka piedāvātā interpretācija noved pie starpnieka neredzamības.

39.      Manuprāt, ir apšaubāmi tas, ka šo lietu konkrētie apstākļi būtu salīdzināmi ar šeit izskatāmās lietas apstākļiem. Vispārīgāk runājot, ET uzlādes komerciālais modelis nav tāds pats kā degvielas uzpildes modelis, vismaz tā tas ir šobrīd. Lai gan neelektronisko transportlīdzekļu degvielas uzpildei var izmantot gan degvielas karti, gan jebkādu citu karti, gan skaidru naudu, un uzpildi var veikt jebkurā degvielas uzpildes stacijā, ET gadījumā tas tā nav. ET tiek izmantotas atšķirīgas uzlādes sistēmas, un uzlādi var veikt tikai attiecīgā tīkla uzlādes stacijās. Uzlādi nevar veikt bez kartes/lietotnes, kas nodrošina piekļuvi attiecīgajam tīklam. Visbeidzot – ir vispārzināms tas, ka ET kartes/lietotnes nav maksāšanas līdzekļi.

40.      Turklāt, ja darījums starp kartes izdevēju un kartes lietotāju ir atšķirīgs, ar nodokli neapliekams darījums (kredīta piešķiršana), kartes lietotājs, ja tas ir nodokļa maksātājs, nevar atskaitīt PVN, jo elektroenerģijas rēķinu USO izsniedz tikai kartes izdevējam.

41.      Tādējādi judikatūras secinājumi sprieduma Auto Holland virzienā nav automātiski attiecināmi uz dažādiem ET uzlādes aprīkojuma uzņēmējdarbības modeļiem un tādēļ tos nevajadzētu izmantot ārpus apstākļiem, kādos tie ir sniegti (15).

B.      Pirkšanas-pārdošanas modelis (PVN direktīvas 41. panta 1. punkts)

42.      Atbilstoši “pirkšanas-pārdošanas” modelim attiecīgos darījumus uzskata par secīgiem pārdošanas darījumiem ar vienotu horizontālu piegādes ķēdi. DCS pērk elektroenerģiju no USO un pēc tam to pārdod kartes/lietotnes lietotājam.

43.      PVN mērķiem šī modeļa pamatā ir PVN direktīvas 14. panta 1. punkts. Katrs darījums ir atsevišķa preču piegāde, kas saskaņā ar šo tiesību normu nozīmē tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam.

44.      Kā Tiesa ir skaidrojusi, īpašumtiesību nodošana attiecas uz visiem vienas personas veiktiem materiāla īpašuma nodošanas darījumiem, ar kuriem otrai pusei tiek piešķirtas tiesības ar to rīkoties tā, it kā tā būtu īpašniece (16).

45.      Šajā gadījumā varētu pieņemt, ka, lai darījumu varētu kvalificēt kā preču piegādi, nepieciešama noteikta veida kontroles pār precēm nodošana (17). Situācija ir īpaši sarežģīta gadījumā, kad piegādātā prece ir enerģija, kā tas ir pamatlietā, kuras nodošana un uzglabāšana nav vienkārša (18).

46.      Proti, salīdzinājumā ar citām precēm (kā norādīts PVN direktīvas 15. panta 1. punktā un 38. un 39. pantā) elektroenerģijai ir īpašs raksturs, un viena no tās īpašībām ir, ka tās fizisko plūsmu ir daudz grūtāk izsekot nekā jebkurai citai precei (19).

47.      Piemērojot šo pieeju šīs lietas apstākļos, USO īpašumtiesības uz elektroenerģiju būtu jānodod DCS, lai pēdējā minētā varētu elektroenerģiju pārdot tālāk kartes/lietotnes lietotājam. Ir skaidrs, ka šīs lietas apstākļos tā nav. Drīzāk USO nodod preces tieši kartes/lietotnes lietotājam. Tādējādi ne faktiskais elektroenerģijas valdījums, ne īpašumtiesības uz to netiek formāli nodotas no USO sabiedrībai DCS.

48.      Tomēr likums pieļauj, ka īpašumtiesības tiek nodotas juridiski fiktīvi, bez faktiskas nodošanas.

49.      Proti, saskaņā ar judikatūru var pastāvēt leģitīmi iemesli, kas pamato to, ka preces netika saņemtas tieši no rēķina izsniedzēja, piemēram, divu secīgu vienu un to pašu preču pārdošanas darījumu esamības gadījumā, kuras pēc pasūtījuma pirmais pārdevējs tieši transportē otrajam pircējam, kas nozīmē, ka runa ir par divām secīgām piegādēm PVN direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē, bet tikai vienu faktisku pārvadājumu. Turklāt nav vajadzīgs, lai pirmais preču pircējs būtu kļuvis par attiecīgo preču īpašnieku šīs transportēšanas brīdī, jo piegādes esamības šīs tiesību normas izpratnē priekšnosacījums nav īpašumtiesību nodošana uz preci (20).

50.      Tādējādi apstākļus pamatlietā var aplūkot kā tādus, kas atbilst pirkšanas-pārdošanas modelim, kurš ietver secīgus pārdošanas darījumus. Tas prasa tiesību rīkoties ar elektroenerģiju kā īpašniekam fiktīvu nodošanu no USO sabiedrībai DCS, kas pēc tam ļauj DCS pārdot attiecīgās preces.

51.      PVN izpratnē abi darījumi ir ar nodokli apliekami. Tā kā rēķinu par elektroenerģiju kartes izdevējs izsniedz kartes/lietotnes lietotājam, lietotājs var atskaitīt PVN, ja viņš vai viņa ir nodokļa maksātājs.

52.      Tomēr šīs lietas apstākļos DCS nedz sola pirkt kādu elektroenerģijas daudzumu no USO, nedz arī nolemj to pirkt. Patiesībā pirkšanas procesu iniciē kartes/lietotnes lietotāja veikta darbība, kad tas izlemj, kurā uzlādes stacijā tiek pasūtīta elektroenerģija, kāds elektroenerģijas daudzums tiek nodots, un tieši šī lietotāja transportlīdzeklī notiek piegāde.

53.      Tādējādi, izņemot risku, ka kartes/lietotnes lietotājs nesamaksās, šajā elektroenerģijas piegādē DCS neuzņemas nekādu uzņēmējdarbības risku, jo viss jau ir pārdots un piegādāts, kad lietotājam tiek izrakstīts rēķins.

54.      Tādēļ ir vērts pārbaudīt, vai cita iespēja, proti, strīdīgo darījumu iekļaušana PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta piemērošanas jomā, nav atbilstošāka ET uzlādes ekonomiskajai realitātei.

C.      Komisijas maksas modelis (PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkts)

55.      Atbilstoši komisijas maksas modelim attiecīgais darījums šajā lietā tiktu raksturots kā tāds, kurā ir iesaistīts pilnvarnieks, kurš darbojas kā starpnieks starp USO un kartes/lietotnes lietotāju.

56.      Pastāv divu veidu komisijas maksas modeļi: pārdošanas komisijas maksas modelis un pirkšanas komisijas maksas modelis (21).

57.      Atbilstoši pārdošanas komisijas maksas modelim komitents ir USO, savukārt pilnvarnieks ir ierīces izdevējs (piemēram, DCS). Saskaņā ar šo modeli ierīces izdevējs pārdod elektroenerģiju kartes/lietotnes lietotājam savā vārdā, bet USO uzdevumā.

58.      Atbilstoši pirkšanas komisijas maksas modelim komitents ir kartes/lietotnes lietotājs un pilnvarnieks ir DCS. Saskaņā ar šo modeli ierīces izdevējs (DCS) pērk elektroenerģiju no USO savā vārdā, bet kartes/lietotnes lietotāja uzdevumā. Šis modelis visatbilstošāk raksturo situāciju šajā lietā, jo, kā jau norādīts iepriekš (skat. šo secinājumu 52. punktu), elektroenerģijas iegāde notiek pēc kartes/lietotnes lietotāja iniciatīvas.

59.      Juridiskā ziņā abu komisijas maksas modeļu pamatā ir PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkts un 28. pants (22). 28. pantā ir paredzēts, ka gadījumā, ja persona rīkojas kā pilnvarnieks, proti – savā vārdā, bet kādas citas personas uzdevumā, jāuzskata, ka attiecīgā persona pati ir saņēmusi un sniegusi šos pakalpojumus. Pat ja PVN direktīvas 28. pants attiecas tikai uz pakalpojumu sniegšanu, Tiesa ir nospriedusi, ka to pašu principu var attiecināt uz preču piegādi (23).

60.      Tālāk Tiesa ir uzskatījusi, ka ar šīs direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu tiek radīta juridiska fikcija par divām identiskām un secīgi sniegtām preču piegādēm, kas ietilpst PVN piemērošanas jomā (24).

61.      Tādējādi, lai šīs attiecīgie darījumi atbilstu komisijas maksas modelim, ir jābūt izpildītiem diviem nosacījumiem. Pirmkārt, ir jābūt pilnvarojumam, kuru izpildot komisionārs komitenta vārdā iesaistās preču piegādē un/vai pakalpojumu sniegšanā, kā arī, otrkārt, komisionāram piegādātajām precēm un/vai sniegtajiem pakalpojumiem ir jābūt identiskiem komitentam pārdotajām vai nodotajām precēm un/vai sniegtajiem pakalpojumiem (25).

62.      Tiesas sēdē Zviedrijas valdība un Komisija atzina, ka pamatlietas apstākļos šie abi divi nosacījumi ir izpildīti.

63.      Es tam piekrītu.

64.      Runājot par pirmo – pilnvarojuma nosacījumu, aplūkojamo situāciju precīzāk varētu raksturot kā preču nodošanu saskaņā ar pilnvarojuma līgumu, kur kartes/lietotnes lietotājs darbojas kā komitents un DCS – kā pilnvarnieks, nevis kā secīgas divpusējas vienošanās. Arī Tiesai uzdotā prejudiciālā jautājuma formulējumā ir norādīts, ka DCS ir starpnieks.

65.      Protams, katras uzlādes laikā no DCS kartes/lietotnes lietotāja netiek saņemts tiešs pieprasījums iegādāties elektroenerģiju lietotāja vārdā. Tomēr Tiesa jau ir nospriedusi, ka pircējam nav skaidri jāpiešķir pilnvarojums komisionāram (26). Pretējā gadījumā kartes/lietotnes uzrādīšana uzlādes stacijā var tikt saprasta kā pilnvarniekam dots pilnvarojums iegādāties konkrētu elektroenerģijas daudzumu.

66.      Attiecībā uz otro nosacījumu tiek apgalvots, ka USO veiktā elektroenerģijas piegāde ierīces izdevējam nav identiska ar ierīces izdevēja veikto elektroenerģijas piegādi lietotājam, jo pēdējā minētajā gadījumā pastāv papildu elementi attiecībā uz elektroenerģijas piegādi (27).

67.      Noteiktos apstākļos tas tā varētu būt (28).

68.      Tomēr šajā lietā pakalpojumu sniegšana, kas ir saistīta ar kartes/lietotnes izmantošanu, ir nodalīta no elektroenerģijas piegādes (skat. šo secinājumu 29. punktu). Pārējā elektroenerģijas piegādes pakalpojuma daļa darījumā starp USO un DCS un darījumā starp DCS un kartes/lietotnes lietotāju neatšķiras.

69.      Tādējādi šķiet, šīs lietas apstākļos ir izpildīti abi nosacījumi – pilnvarojuma esamība un pakalpojumu identiskums, un tādējādi attiecīgie darījumi atbilst pirkšanas komisijas maksas modelim.

70.      Visbeidzot, komisijas maksas modeļa piemērošana tādai situācijai kā šajā lietā ļautu kartes/lietotnes lietotājam, kas ir nodokļa maksātājs, atskaitīt PVN, ņemot vērā, ka lietotājs no DCS saņem rēķinu ar PVN.

D.      Komisijas maksas modelis kā piemērotāks risinājums šīs lietas apstākļos

71.      No iepriekš minētā izriet, ka uz šajā lietā aplūkotā uzņēmējdarbības modeļa darījumiem var attiecināt gan PVN direktīvas 14. panta 1. punktu, gan 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu. Šādi secīgi darījumi un ķēdes piegādes var būt raksturīgas gan pirkšanas-pārdošanas modelim, gan komisijas maksas modelim.

72.      Paliek jautājums – kura no šīm tiesību normām būtu jāpiemēro?

73.      Manuprāt, šajā lietā aplūkotajam uzņēmējdarbības modelim piemērotākais PVN režīms ir PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktā aprakstītais komisijas maksas modelis.

74.      Attiecībā uz PVN direktīvas 14. panta 1. punkta un 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta saistību var konstatēt, ka 14. panta 2. punkta c) apakšpunktā minētā darījuma definīcijā nav nevienas atsauces uz “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”, par kuru ir runa 14. panta 1. punktā. Tādējādi Tiesa uzskatīja, ka Savienības likumdevējs, lai gan apvienojot šos darījumus zem viena jēdziena “preču piegāde”, ir vēlējies nošķirt PVN direktīvas 14. panta 2. punkta a) apakšpunktā minēto darījumu no šīs direktīvas 14. panta 1. punktā minētā, jo abi šie darījumi nav definēti vienādi (29). Tādējādi, lai gan abos gadījumos runa ir par jēdzienu “preču piegāde”, PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkts ir autonoms salīdzinājumā ar minētās direktīvas 14. panta 1. punktu (30).

75.      Tātad no PVN direktīvas 14. panta formulējuma un sistēmas, kā tas ir apstiprināts arī judikatūrā, izriet, ka salīdzinājumā ar minētā panta 1. punktā doto vispārīgo definīciju minētā panta 2. punkts ir lex specialis, kura piemērošanas nosacījumi ir autonomi salīdzinājumā ar 1. punkta piemērošanas nosacījumiem (31).

76.      Ja uz darījumu var attiekties gan vispārīgā norma, gan lex specialis darbības joma, uz to būtu jāattiecina pēdējā minētā, pretējā gadījumā nebūtu nekāda iemesla pastāvēt šim īpašajam noteikumam.

77.      Turklāt, aplūkojamo attiecību raksturošana, atsaucoties uz PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu, būtu mazāka “fikcija” nekā atsaukšanās uz šīs direktīvas 14. panta 1. punktu. Proti, paļaujoties uz pēdējo minēto tiesību normu, ir nepieciešams pieņēmums, ka elektroenerģija tiktu piegādāta secīgi, bet transportēta tikai vienreiz, un lai katrai no iesaistītajām pusēm būtu iespēja ar to rīkoties kā īpašniekam. Tātad komisijas maksas modelis, atbilstoši PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktam, apvienojumā ar tās 28. pantu, nozīmē, ka tiek uzskatīts, ka starpnieks pats ir saņēmis un piegādājis elektroenerģiju (skat. šo secinājumu 59. punktu). Tātad būtu tikai papildus jāpieņem, ka katru reizi, kad kartes/lietotnes lietotājs lieto karti/lietotni, lietotājs pilnvaro DCS savā vārdā iegādāties elektroenerģiju lietotāja interesēs (skat. šo secinājumu 65. punktu).

78.      Pamatošanās uz PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu ļautu izvairīties no jebkādām grūtībām saistībā ar tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam (32).

79.      Turklāt, ja argumentāciju pamatotu ar to pašu normu, tas labāk atspoguļotu ET uzlādes darījumu saimniecisko un komerciālo darījumu patieso raksturu.

80.      Patiešām PVN komiteja ir publicējusi pamatnostādnes par ET uzlādes aprīkojumu, ierosinot piemērot PVN direktīvas 14. panta 1. punktu (33). Tomēr šīs pamatnostādnes nav tik vienkāršas un izsmeļošas, kā varētu domāt vai cerēt.

81.      Pirmkārt, šajās pamatnostādnes pamatā ir aplūkotas attiecības starp USO un ierīces izdevēju (34) un ne vienmēr aptver visus ET uzlādes komerciālos modeļus.

82.      Modelī, kurā, kā tas ir šajā lietā, pastāv divi atsevišķi pakalpojumi un darījumi, proti, pakalpojuma sniegšana, par kuru tiek iekasēta fiksēta maksa neatkarīgi no tā, vai elektroenerģija tiek vai netiek iegādāta, un preču piegāde, proti, elektroenerģijas piegāde, par kuru katra mēneša beigās tiek izrakstīts rēķins, var piemērot arī PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu.

83.      Manuprāt, tas nozīmē, ka DCS nedarbojas kā patiess elektroenerģijas piegādātājs, jo, sniedzot šo pakalpojumu, tā neuzņemas nekādu uzņēmējdarbības risku. Savukārt pamatlietā aplūkotajā preču piegādē šī sabiedrība pilda ekonomisku lomu, un tādējādi to var uzskatīt par starpnieku (35).

84.      Manuprāt, no ekonomiskās un komerciālās realitātes skatpunkta situācijas precīzāks raksturojums ir tāds, ka, ja vienas un tās pašas preces tiek pārdotas atšķirīgi tādējādi, ka pēc attiecīgu norādījumu saņemšanas preces tiek transportētas no pirmā pārdevēja pircējam, un rezultātā pastāv divi secīgi pakalpojumi, vidējais tirgus dalībnieks darbojas tikai kā starpnieks.

85.      Visbeidzot, ja tādiem darījumiem kā šajā lietā tiek izvēlēts piemērot PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunktu, kartes/lietotnes lietotājam pārskatāmā veidā tiek garantētas tiesības uz nodokļa atskaitīšanu (36). Tādējādi ierosinātais risinājums atbilstu nodokļu neitralitātes principam (37).

86.      Tādēļ es uzskatu, ka iespēja, kuras pamatā ir PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkts, ir vispiemērotākais risinājums tādos apstākļos kā pamatlietā.

87.      PVN direktīvas 14. panta 1. punkts būtu piemērojams pamatlietā tikai tad, ja nebūtu izpildīti abi minētās direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta nosacījumi (pilnvarojums un pakalpojumu identiskums). Tas, vai nosacījumi ir izpildīti, ir jāpārbauda valsts tiesai.

88.      Ja tiktu piemērots PVN direktīvas 14. panta 1. punkts, kā ieteikts PVN komitejas pamatnostādnēs par ET uzlādes aprīkojumu (skat. šo secinājumu 80. punktu), minētās direktīvas 38. panta 2. punkta izpratnē DCS būtu kvalificējama kā “tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs”, un elektroenerģijas piegāde no USO sabiedrībai DCS būtu uzskatāma par notikušu vietā, kur tirgotājs, kas ir nodokļa maksātājs (DCS), ir reģistrējis savu uzņēmējdarbību, saskaņā ar minētās direktīvas 38. panta 1. punktu. Šīs lietas apstākļos tā būtu Vācija.

89.      Katrā ziņā saskaņā ar PVN direktīvas 39. pantu elektroenerģijas piegāde no DCS kartes/lietotnes lietotājam, kurš uzlādē savu ET, ir jāuzskata par notikušu vietā, kur transportlīdzekļa vadītājs faktiski izmanto un patērē elektroenerģiju, proti, vietā, kur atrodas uzlādes stacija. Šajā gadījumā tā ir Zviedrija.

90.      Pamatojoties uz iepriekš minēto, manuprāt, PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja ET uzlāde tiek veikta uzlādes staciju tīklā, kuram lietotājs var piekļūt, izmantojot abonementu, kas noslēgts ar citu sabiedrību, nevis uzlādes stacijas operatoru, tiek uzskatīts, ka patērēto elektroenerģiju lietotājiem piegādā šis operators un ka sabiedrība, kas nodrošina piekļuvi attiecīgajām uzlādes stacijām, šīs piegādes ietvaros rīkojas kā komisionārs minētās direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

91.      Pakārtoti, ja nav izpildīti abi PVN direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta nosacījumi, tiek uzskatīts, ka elektroenerģijas piegādi lietotājam ir veikusi sabiedrība, kas lietotājiem nodrošina piekļuvi uzlādes staciju tīklam minētās direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē.

V.      Secinājumi

92.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, aicinu Tiesu uz Högsta förvaltningsdomstolen (Zviedrijas Augstākā administratīvā tiesa) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:

Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu

ir jāinterpretē tādējādi, ka, ja elektrotransportlīdzekļa uzlāde tiek veikta uzlādes staciju tīklā, kuram lietotājs var piekļūt, izmantojot abonementu, kas noslēgts ar citu sabiedrību, nevis uzlādes stacijas operatoru, tiek uzskatīts, ka patērēto elektroenerģiju lietotājiem piegādā šis operators un ka sabiedrība, kas nodrošina piekļuvi attiecīgajām uzlādes stacijām, šīs piegādes ietvaros rīkojas kā komisionārs minētās direktīvas 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta izpratnē.

Pakārtoti, ja nav izpildīti abi Direktīvas 2006/112 14. panta 2. punkta c) apakšpunkta nosacījumi, tiek uzskatīts, ka elektroenerģijas piegādi lietotājam ir veikusi sabiedrība, kas lietotājiem nodrošina piekļuvi uzlādes staciju tīklam minētās direktīvas 14. panta 1. punkta izpratnē.

1      Oriģinālvaloda – angļu.

2      Skat., piemēram, Eiropas Vides aģentūra, “New registrations of electric vehicles in Europe”, 2023. gada 24. oktobris, pieejams: https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles.

3      Padomes Direktīva 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.), kurā grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2009/162/ES (2009. gada 22. decembris) (OV 2010, L 10, 14. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).

4      Skat. spriedumus, 2003. gada 6. februāris, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73, turpmāk tekstā – “Auto Lease Holland”), 2015. gada 3. septembris, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, turpmāk tekstā – “Fast Bunkering Klaipėda”) un 2019. gada 15. maijs, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412, turpmāk tekstā – “Vega International”).

5      Spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50. punkts).

6      Spriedums, 2023. gada 20. aprīlis, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312).

7      Spriedumi, 1997. gada 20. februāris, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, 23. punkts); 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 48. punkts), kā arī 2023. gada 4. maijs, Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, 45. punkts un tajā minētā judikatūra).

8      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2016. gada 26. maijs, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, 26. punkts).

9      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 16. jūlijs, Mapfre asistencia un Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, 57. punkts).

10      Tiesa uzskatīja, ka attiecīgie līguma noteikumi principā atspoguļo faktisko darījumu ekonomisko un komerciālo situāciju, un tādējādi ir elements, kas jāņem vērā gadījumā, kad jāidentificē darījuma veids. Skat. spriedumu, 2023. gada 28. februāris, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, 72. punkts un tajā minētā judikatūra).

11      Tas ietver arī lietu Auto Lease Holland un Vega International. Lai gan līdzīgi kā lielākā daļa komentētāju arī es reizēm atsaukšos uz spriedumu Fast Bunkering Klaipėda, ņemot vērā šīs lietas īpatnības saistībā ar jautājumu, vai degvielas piegāde kuģiem, kas veic starptautiskus pārvadājumus, ir apliekama ar PVN, manuprāt, šī lieta nav salīdzināma ar abām pārējām lietām (līdzīgu nostāju skat. Ek, M. “The Concept of Transfer of Goods pursuant to a commission Contract in EU VAT”, Skattenytt, 2022, 3-26, 19. lpp.).

12      Skat. spriedumus Auto Lease Holland (34. un 36. punkts) un Vega International (39.–41. punkts).

13      Kirsch, S. un Orban, C., “CJEU Confirms that the Provision and Settlement of Fuel Cards May Constitute a Financial Service that Is Exempt from VAT in Vega International Case”, Intertax, 2019, 898.–900. lpp. (atsauce uz “neoptimālām sekām”). Ir pat vēl dažas verbālākas kritikas (Reiß, UR 2003, 428.–441. lpp., 437. lpp., un Wäger, UStG, 2. Auflage 2022, 3. pants, UStG), kurā ir atsauce uz spriedumu Auto Lease Holland kā uz “leduslaikmeta nodokļu likumu”; Gómez, D. un Echevarría Zubeldia, G., “The VAT Conundrum of Fuel Cards: Thoughts on the ECJ Judgment in Vega International”, Intl. VAT Monitor, 2019, 6; Garnito, P., “A Look Back at EU VAT Developments in 2019 Regarding Insurance and Financial Services: Part 1”, Intl. VAT Monitor, 2020, 222.–234. lpp.; Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. un van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, (2. izd., 2020), 131. lpp.; Ek, M., “The Concept of Transfer of Goods pursuant to a Commission Contract in EU VAT”, minēts 11. zemsvītras piezīmē; PVN ekspertu grupa, Issues arising from recent judgements of the Court of Justice of the EU, Case C-235/15 Vega International. Fuel cards, 29 March 2022, pieejams: https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. Jebkurā gadījumā būtu vērts norādīt, ka PVN ekspertu grupa (VEG), kas izveidota ar Komisijas 2012. gada 26. jūnija Lēmumu, ar ko izveido pievienotās vērtības nodokļa ekspertu grupu (OV 2012, C 188, 2.–3. lpp.), ir nodalīta no PVN komitejas; PVN komiteja, “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1067, 2023. gada jūlijs, 3. lpp.; Merkx, M., “VAT and Business Models for Charging Electric Vehicles”, International VAT Monitor, 2021, 275.–284. lpp., 281. lpp.

14      PVN komiteja, “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1008, 2021. gada marts, 11. lpp.; Idem, “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1020, 2021. gada oktobris, “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1046, 2022. gada oktobris; “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1064, gal. vers., 2023. gada marts, un “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1067, 2023. gada jūlijs.

15      Gómez, D. un Echevarría Zubeldia, G., minēts iepriekš 13. zemsvītras piezīmē, op. cit.

16      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 1990. gada 8. februāris, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, 7. punkts) un, 2023. gada 27. aprīlis, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).

17      Ek, M., minēts 11. zemsvītras piezīmē, op. cit., 8. lpp.

18      Attiecībā uz degvielas piegādi ģenerāladvokāte E. Šarpstone [E. Sharpston] secinājumos lietā Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, 42. punkts) noteica: “Tiklīdz degviela ir piegādāta kuģa, ko izmanto kuģošanai atklātā jūrā, degvielas tvertnē, ir ārkārtīgi grūti iedomāties, ka tā tiks “izmantota” citam mērķim, nevis patēriņam uz attiecīgā kuģa (un tātad, ka to izmantos operators), lai apmierinātu vajadzības pēc kurināmā. Jebkura cita degvielas faktiska izmantošana, ko veic cita persona, nevis kuģa operators, šķiet, liktu veikt tādas darbības, kuras praktiski ir grūti īstenojamas. [..] Praktiski nepastāv iespēja, ka degviela netiks patērēta kuģa vajadzībām, un šķiet neiespējami, ka starpnieks laikā, kurā viņš var būt juridiskais īpašnieks, vēlēsies uzņemties atbildību, kāda izriet no īpašumtiesībām (veidā, kas izpaužas, piemēram, kā izmaksas par glabāšanu un apdrošināšanu), lai to izmantotu citiem mērķiem.” Skat. arī spriedumu, 2015. gada 3. septembris, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536, 52. punkts).

19      Merkx, M., 13. zemsvītras piezīme, op. cit., 280. lpp.

20      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2019. gada 10. jūlijs, Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).

21      Gómez, D. un Echevarría Zubeldia, G., 13. zemsvītras piezīms, op. cit.; Ek, M., 11. zemsvītras piezīme, op. cit.; 6. lpp.; PVN komiteja, “Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, darba dokuments Nr. 1046, 2022. gada oktobris, 7. lpp.

22      Dažkārt diskusijas notiek arī par atšķirībām starp izpaustajām un neizpaustajām komisijas maksām, ņemot vērā, ka dažas dalībvalstis abu veidu komisijas maksas no līgumtiesību viedokļa aplūko atšķirīgi (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. un van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 2. izdevums, 2020), 130. lpp.). Tomēr tas pārsniedz šo secinājumu priekšmetu (šajā ziņā skat. Ek, M. “The Concept of Transfer of Goods pursuant to a Commission Contract in EU VAT”, minēts 11. zemsvītras piezīmē, 10. lpp).

23      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 4. maijs, Komisija/Luksemburga (C-274/15, EU:C:2017:333, 88. punkts), un, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 50. punkts).

24      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 49. un 50. punkts).

25      Spriedums, 2020. gada 12. novembris, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 51. punkts).

26      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2021. gada 21. janvāris, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, 44. un 47. punkts).

27      Merkx, M., 13. zemsvītras piezīme, op. cit., 281. lpp.

28      Tā tas būtu gadījumā, ja elektroenerģijas piegādi nevarētu nodalīt no citu saistīto pakalpojumu sniegšanas. Šādos apstākļos pirmais pakalpojums, ko USO sniedz kartes izdevējam, būtu vienots pakalpojums (preču piegāde), savukārt otrais pakalpojums, ko kartes izdevējs sniedz lietotājam, būtu komplekss pakalpojums (preču un pakalpojumu piegāde). Šķiet, ka tas tā ir 2023. gada 20. aprīļa sprieduma lietā Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312) apstākļos.

29      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2017. gada 4. oktobris, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, 31. punkts); 2018. gada 13. jūnijs, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 35. punkts) un 2021. gada 25. februāris, Gmina Wrocław (Īpašuma pastāvīgas lietošanas tiesību pārveidošana) (C-604/19, EU:C:2021:132, 54. punkts).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. un van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 2. izdevums, 2020. g,, 130. lpp.

31      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2018. gada 13. jūnijs, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 36. punkts), un 2023. gada 27. aprīlis, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).

32      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2018. gada 13. jūnijs, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, 35. un 41. punkts).

33      Pamatnostādnes, kas pieņemtas 118. sēdē, 2021. gada 19. aprīlī, dokuments C-taxud.c.1(2021)6657619-1018.

34      Kā norāda Merkx, M. 13 . zemsvītras piezīme, op. cit., 279. lpp.), šajās pamatnostādnēs “ir pausta nostāja tikai par USO sniegto pakalpojumu kvalifikāciju”.

35      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2009. gada 19. februāris, Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, 36. punkts).

36      Tomēr ir jāuzsver, ka šī lieta neattiecas uz šādām tiesībām.

37      Nodokļu neitralitātes konceptam ir īpaša nozīme nodokļu teorijā, un tādēļ nodokļu tiesību jomā tas tiek izmantots līdztekus vienlīdzīgas attieksmes jēdzienam un dažkārt tā vietā (Ģenerāladvokāta M. Špunara [M. Szpunar] secinājumi lietā Hauptzollamt B (Fakultatīvs nodokļa samazinājums), C-100/20, EU:C:2021:387, 76. punkts).