Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

TAMARA ĆAPETA

föredraget den 25 april 2024 (1)

Mål C-60/23

Skatteverket

mot

Digital Charging Solutions GmbH

(begäran om förhandsavgörande från Högsta förvaltningsdomstolen, Sverige)

”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artiklarna 14, 15 och 24 – Laddningsstationer för elfordon – Tillhandahållande av utrustning för laddning av elfordon, leverans av nödvändig el samt tillhandahållande av tekniskt bistånd och it-tjänster – Kvalificering som ’leverans av varor’ eller ’tillhandahållande av tjänster’ – Artiklarna 14.1, 14.2 c och 28 – Arten av och rollen för leverantören av den tekniska utrustningen vid tillhandahållandet”






I.      Inledning

1.        Antalet registrerade elfordon i Europeiska unionen ökar stadigt.(2) Detta är i linje med den europeiska gröna given för att göra Europeiska unionen till en klimatneutral världsdel år 2050. Användningen av elfordon kräver i sig viss åtföljande infrastruktur, såsom laddningsstationer.

2.        Parallellt med förändringarna ute i verkligheten är det nödvändigt att anta eller (om)tolka de lagar som redan finns för att reglera de nya förbindelser som uppkommer genom sådana förändringar. Förevarande mål aktualiserar sådana frågor, då den nationella domstolen efterfrågar en tolkning av mervärdesskattedirektivet(3) när detta tillämpas på sådana transaktioner som följer av användningar av anordningar för att ladda elfordon (såsom kort eller applikationer).

3.        Förevarande begäran om förhandsavgörande har sitt ursprung i ett mål i Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) mellan Digital Charging Solutions GmbH (nedan kallat DCS), ett bolag bildat enligt tysk rätt, och Skatteverket (Sverige) angående giltigheten av Skatteverkets förhandsbesked av den 8 april 2022 (nedan kallat förhandsbeskedet).

II.    Bakgrunden till det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

4.        DCS har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Tyskland och saknar fast etableringsställe i Sverige. Bolaget tillhandahåller användare av elfordon i Sverige tillgång till ett laddningsstationsnätverk. Genom nätverket får användarna information om pris och tillgänglighet för de laddningsstationer som ingår i nätverket. Dessutom ingår i nätverkstjänsten funktioner för att söka och hitta laddningsstationer samt för ruttplanering.

5.        Laddningsstationerna som ingår i nätverket drivs inte av DCS utan av laddningsstationsoperatörer som bolaget har ingått avtal med. För att ladda fordon vid laddningsstationerna förser DCS användarna med ett kort och en applikation för autentisering (nedan kallade kort/app-användare). När kortet eller applikationen används registreras laddningen hos laddningsstationsoperatören, som fakturerar DCS för användarnas laddningar. Faktureringen sker månadsvis i slutet av varje kalendermånad med krav på betalning inom 30 dagar.

6.        Efter att DCS erhållit fakturan från operatörerna fakturerar DCS användarna månadsvis för levererad mängd el och tillgången till nätverkstjänsten. DCS fakturerar kort/app-användarna separat för laddningen och nätverkstjänsten. Priset för elen är rörligt beroende på hur mycket el som faktureras. Däremot tas det ut en fast avgift för tjänsten. Avgiften för tjänsten är densamma oavsett om användaren faktiskt köper någon el under perioden eller inte. Det är inte möjligt att enbart köpa el från bolaget utan att samtidigt betala för tillgång till nätverket.

7.        Den 14 april 2021 ansökte DCS om ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (Sverige). Skatterättsnämnden meddelade den 8 april 2022 ett förhandsbesked och fann att det som DCS tillhandahåller utgör ett sammansatt tillhandahållande som huvudsakligen präglas av leverans av el och att platsen för tillhandahållandet därför ska anses vara i Sverige.

8.        Skatteverket har begärt att Högsta förvaltningsdomstolen, som är den hänskjutande domstolen, ska fastställa förhandsbeskedet. DCS har också överklagat förhandsbeskedet till samma domstol och yrkat att det ska ändras. Bolaget har inför den hänskjutande domstolen gjort gällande att det är fråga om två separata tillhandahållanden, nämligen en leverans av el och ett tillhandahållande av tjänster (underlättande av tillträdet till laddningsstationsnätverket) och att den enda del av tillhandahållandet som ska beskattas i Sverige är leveransen av el.

9.        Som framgår av begäran om förhandsavgörande ansåg majoriteten i Skatterättsnämnden att laddningsstationsoperatörerna levererar el till DCS, som i sin tur levererar den till användarna. Det rör sig således om en transaktionskedja där operatörerna inte har något avtalsförhållande med användarna.

10.      En minoritet i Skatterättsnämnden ansåg däremot att DCS tillhandahåller användarna en tjänst som bland annat består av att tillhandahålla ett laddningsstationsnätverk och att i efterhand fakturera av användarna, vilket inkluderar en viss kreditgivning för köp av el.(4) Detta synsätt tar särskilt hänsyn till att användarna fritt kan bestämma omständigheter som bland annat kvalitet, kvantitet, inköpstidpunkt och hur elen ska användas.

11.      Mot denna bakgrund beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

”1)      Utgör ett tillhandahållande som består av laddning av ett elfordon i en laddningsstation till användaren av fordonet en leverans av en vara enligt artiklarna 14.1 och 15.1 i mervärdesskattedirektivet?

2)      Om svaret på fråga 1 är ja, ska då en sådan leverans anses föreligga i alla led i en transaktionskedja som innefattar ett mellanliggande företag där transaktionskedjan åtföljs av avtal i varje led, men endast användaren av fordonet förfogar över omständigheter som kvantitet, tidpunkt och plats för laddningen samt hur elen ska användas?”

12.      Skriftliga yttranden har getts in till domstolen av DCS, Skatteverket, den ungerska regeringen och Europeiska kommissionen.

13.      Förhandling hölls den 7 februari 2024, vid vilken den svenska regeringen och kommissionen yttrade sig muntligen.

III. Tillämpliga bestämmelser

14.      Artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet stadgar att ”leverans av varor” avser överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

15.      I artikel 14.2 i det direktivet föreskrivs följande:

”Förutom den transaktion som avses i punkt 1 skall följande transaktioner anses som leverans av varor:

…

c)       Överföring av en vara i enlighet med ett kommissionsavtal om köp eller försäljning.”

16.      I artikel 28, som avser tillhandahållande av tjänster, föreskrivs följande:

”Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, skall han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.”

17.      Domstolen har funnit att resonemanget om tolkningen av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet även är tillämpligt på leveranser av varor som grundar sig på ett kommissionsavtal om köp, i enlighet med artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet.(5)

IV.    Bedömning

18.      I artikel 15 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att el i mervärdesskattehänseende är en vara.

19.      Enligt domstolen är en sammansatt transaktion som består i att tillhandahålla el till ett fordons batteri och tillgång till laddningsanordningar samt nödvändigt tekniskt stöd och it-stöd en leverans av varor i den mening som avses i artiklarna 14.1 och 15.1 i mervärdesskattedirektivet.(6)

20.      Detta verkar ge svar på den hänskjutande domstolens första fråga. På domstolens begäran begränsar sig detta förslag till avgörande därför till en bedömning av den andra frågan.

21.      Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i hur mervärdesskattedirektivet ska tillämpas på varje steg i en transaktion för att ladda ett elfordon genom att använda ett laddningskort eller en applikation.

22.      För att besvara denna fråga ska det inledningsvis understrykas att det grundläggande kriteriet för tillämpningen av det gemensamma systemet för mervärdesskatt är den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten. Domstolen har upprepat detta vid många gånger.(7)

23.      Det är därför nödvändigt att inleda bedömningen med att fråga hur transaktionen eller transaktionerna i fråga sker.

24.      Som jag förstår det utför DCS två olika tjänster: tillhandahållande av tjänster och leverans av varor.

25.      Tillhandahållandet av tjänster består i att förse en förare av ett elfordon med ett kort eller en applikation som ger information om och tillgång till laddningsstationsnätverket. För detta tillhandahållande av tjänster utfärdar DSC en (månatlig) faktura med ett fast pris, oavsett om elen därefter köps in eller inte. På grundval av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet är platsen för ”tillhandahållande” av denna tjänst Tyskland, eftersom det är där tjänsteleverantören är etablerad.

26.      Leverans av en vara, närmare bestämt el, är en leverans som kan särskiljas från det första tillhandahållandet av tjänster. För denna leverans utfärdas en faktura i slutet av varje månad, beroende på den mängd el som använts.

27.      Även om separata fakturor inte nödvändigtvis utesluter ett enda sammansatt tillhandahållande och således en enda transaktion,(8) skulle det vara konstlat att inte hålla isär två tillhandahållanden som inte förefaller ha ett så nära samband att de utgör ett odelbart ekonomiskt tillhandahållande. De ska således i princip anses utgöra fristående och självständiga transaktioner i mervärdesskattehänseende.(9)

28.      Att betrakta tjänsterna i målet vid den nationella domstolen som ett sammansatt tillhandahållande snarare än två separata tillhandahållanden skulle enligt min mening strida mot de relevanta avtalsbestämmelserna och således vara att bortse från den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten.(10)

29.      Att medge att tillträdet till nätverket är fristående i förhållande till elleveranserna skulle enligt min mening vara den mest realistiska juridiska representationen när det gäller behandlingen i mervärdesskattehänseende av de aktuella rättsliga förhållandena. Följaktligen förefaller DCS argument vid den hänskjutande domstolen (se punkt 8 ovan) korrekt.

30.      Såväl kommissionen som den svenska regeringen medgav vid förhandlingen att tillhandahållandet av tjänster i form av tillträde till nätverket, som faktureras separat, inte är av intresse i förevarande mål. Förevarande mål avser således den rättsliga kvalificeringen av transaktionerna avseende den andra leveransen, som består i att tillhandahålla el.

31.      Transaktionerna avseende elleveranserna rör förhållandet mellan laddningsstationsoperatören och DCS samt förhållandet mellan DCS och kort/app-användaren. Det finns inget direkt förhållande mellan laddningsstationsoperatören och kort/app-användaren. Detta har heller inte ifrågasatts i det förevarande fallet.

32.      Det finns tre möjliga sätt att beskriva förhållandena i fråga i mervärdesskattehänseende.

33.      Det första följer av den rättspraxis som bygger på domen Auto Lease Holland.(11) Enligt denna rättspraxis behandlas transaktionen mellan DCS och kort/app-användaren som ett tillhandahållande av kredittjänster (som således är undantaget från mervärdesskatt enligt artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet). Jag anser inte att det synsättet är lämpligt för behandlingen av de förevarande transaktionerna. Eftersom detta synsätt emellertid har föreslagits av en minoritet i Skatterättsnämnden kommer jag att analysera detta alternativ först (punkt A nedan).

34.      Det andra alternativet är att likställa de två transaktionerna med på varandra följande försäljningar som båda omfattas av artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, den så kallade köp-sälj-modellen. Detta är hur majoriteten i Skatterättsnämnden liksom samtliga deltagare i detta förfarande ser på saken. Jag kommer att analysera detta alternativ under punkt B nedan.

35.      Den tredje möjligheten är att betrakta de berörda transaktionerna som baserade på en kommissionsmodell enligt artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet.Detta alternativ nämndes visserligen varken i begäran om förhandsavgörande eller av deltagarna i den skriftliga delen av förfarandet, men det diskuterades vid förhandlingen. Det är enligt min uppfattning den lämpligaste kvalificeringen av de transaktioner som är i fråga i förevarande mål. Jag kommer att behandla tillämpningen av artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet under punkt C nedan.

A.      Rättspraxis utifrån domen Auto Lease Holland

36.      Domarna Auto Lease Holland och Vega International rörde mervärdesskattebehandlingen av transaktioner i samband med användningen av bensinkort. Omständigheterna i dessa två mål är inte identiska, men de uppvisar vissa gemensamma kännetecken. De inbegrep flera aktörer utöver kortanvändaren, kortutgivaren och energileverantören och avsåg på varandra följande försäljningar med en finansiell transaktion. I dessa domar betonade domstolen i mindre utsträckning leveransen av varor (bränsle) än betalningsvillkoren för denna leverans.(12)

37.      Utgången i domen Vega International, som bara är en logisk följd av domen Auto Lease Holland, är att transaktionen mellan kortutgivaren och kortanvändaren är en kreditgivningstjänst.

38.      Som illustreras av doktrinen(13) och diskussionerna inom mervärdesskattekommittén(14) ger denna rättspraxis emellertid upphov till olika farhågor. Många har kritiserat att den föreslagna tolkningen gör mellanmannen osynlig.

39.      Enligt min mening är det tveksamt om de konkreta omständigheterna i de målen är jämförbara med omständigheterna i förevarande mål. Mer allmänt är affärsmodellen för att ladda elfordon inte densamma som att tanka bränsle, åtminstone inte för närvarande. Medan ett icke-elektriskt fordon går att tanka med ett drivmedelskort eller med något annat kort eller kontanter, och detta på valfri bensinstation, är så inte fallet när det gäller laddning av elfordon. Elfordon använder olika avgiftssystem och kan bara laddas vid de laddningsstationer som ingår i det aktuella nätverket. Utan ett kort eller en applikation som ger tillgång till respektive nätverk går det inte att ladda fordonet. Slutligen är det ostridigt att kort/applikationer för elfordon inte är betalningsinstrument.

40.      Om transaktionen mellan kortutgivaren och kort/app-användaren är en annan, icke beskattningsbar transaktion (beviljande av kredit), kan användaren dessutom inte dra av mervärdesskatten även om denne är en beskattningsbar person, eftersom elfakturan bara ställs ut av laddningsstationsoperatören till kortutgivaren.

41.      Slutsatserna i den rättspraxis som bygger på domen Auto Lease Holland kan följaktligen inte automatiskt överföras på olika affärsmodeller och transaktioner för laddning av elfordon. De bör därför inte tillämpas utanför de omständigheter under vilka de avgörandena meddelades.(15)

B.      Köp-sälj-modellen (artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet)

42.      Enligt köp-sälj-modellen betraktas de aktuella transaktionerna som på varandra följande försäljningar med en enda, horisontell leveranskedja. DCS köper el från laddningsstationsoperatören och säljer den sedan till kort/app-användaren.

43.      För mervärdesskatteändamål grundar sig denna modell på artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet. Varje transaktion är en separat leverans av varor, vilket enligt den bestämmelsen avser överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

44.      Såsom domstolen har förklarat omfattar överföring av egendom samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan som ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han eller hon var ägare till den.(16)

45.      Detta skulle kunna anses kräva att en viss form av kontroll över varorna överförs för att en transaktion ska kunna kvalificeras som leverans av varor.(17) Detta är särskilt svårt när den levererade varan såsom i detta fall är energi, som inte lätt kan överföras eller lagras.(18)

46.      Jämfört med andra varor (såsom framgår av artiklarna 15.1, 38 och 39 i mervärdesskattedirektivet) har el en speciell karaktär, och en av egenskaperna är att det är mycket svårare än för alla andra varor att spåra dess fysiska flöde.(19)

47.      Om den tillämpades på omständigheterna i det aktuella fallet skulle det vara nödvändigt att överföra äganderätten till elen från laddningsstationsoperatören till DCS, så att DCS kan sälja den vidare till kort/app-användaren. Så är naturligtvis inte fallet i förevarande mål, utan varorna överförs direkt från laddningsstationsoperatören till kort/app-användaren. Varken det faktiska innehavet av elen eller den lagliga äganderätten till denna överförs således formellt från laddningsstationsoperatören till DCS.

48.      Lagen tillåter emellertid en fiktion om äganderättsövergång utan en faktisk överföring.

49.      Enligt rättspraxis kan det nämligen finnas legitima skäl som motiverar att varor inte har mottagits direkt från den som utfärdat fakturan, såsom exempelvis två på varandra följande försäljningar av samma varor som befordras direkt från den första säljaren till den andra förvärvaren, vilket medför att det blir fråga om två på varandra följande leveranser i den mening som avses i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet, men bara en faktisk transport. Det är inte heller nödvändigt att den första förvärvaren har blivit ägare till dessa varor vid tidpunkten för transporten, eftersom en leverans i den mening som avses i denna bestämmelse inte förutsätter att den formella äganderätten till varorna har övergått.(20)

50.      Situationen i det nationella målet kan således förstås så, att den omfattas av köp-sälj-modellen, vilket innebär flera på varandra följande försäljningar. Den kräver att man tillgriper fiktionen att rätten att såsom ägare förfoga över elen har överförts från laddningsstationsoperatören till DCS, vilket gör det möjligt för DCS att sedan sälja varan vidare.

51.      Båda transaktionerna är beskattningsbara transaktioner i mervärdesskattehänseende. Eftersom elfakturan utfärdas av kortutgivaren till kort/app-användaren, kan användaren dra av mervärdesskatten om denne är en beskattningsbar person.

52.      Under omständigheterna i det aktuella fallet lovar DCS emellertid inte laddningsstationsoperatören att köpa någon mängd el, och beslutar inte heller om inköp. I stället är det kort/app-användarens agerande som inleder inköpsprocessen. Det är denna aktör som bestämmer till vilken laddningsstation elen beställs och vilken mängd el som överförs, och det är till användarens fordon som leveransen sker.

53.      Bortsett från risken att inte få betalt av kort/app-användaren, tar DCS således inte någon affärsrisk i nämnda elleverans, eftersom allt redan har sålts och levererats när användaren faktureras.

54.      Det är därför värt att undersöka om inte det andra alternativet, det vill säga att sortera in transaktionerna i fråga under artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet, stämmer bättre överens med de ekonomiska realiteterna kring laddning av elfordon.

C.      Kommissionärsmodellen (artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet)

55.      I kommissionärsmodellen beskrivs den transaktion som är aktuell i förevarande mål så, att den involverar en agent som mellanman mellan laddningsstationsoperatören och kort/app-användaren.

56.      Det kan finnas två slags kommissionärsmodeller: försäljningskommissionärsmodellen och inköpskommissionärsmodellen.(21)

57.      I försäljningskommissionärsmodellen är laddningsstationsoperatören huvudman, medan agenten tillhandahåller utrustningen (såsom DCS). Enligt denna modell säljer den som tillhandahåller utrustningen el till kort/app-användaren i eget namn men för laddningsstationsoperatörens räkning.

58.      I inköpskommissionärsmodellen är huvudmannen kort/app-användaren, medan agenten är DCS. Enligt den modellen köper den som tillhandahåller laddningsutrustningen (DCS) el från laddningsstationsoperatören i eget namn men för kort/app-användarens räkning. Den modellen beskriver bäst situationen i förevarande fall, eftersom köp av el, som jag redan har angett (se punkt 52 ovan), sker på initiativ av kort/app-användaren.

59.      Rättsligt sett bygger båda kommissionärsmodellerna på artiklarna 14.2 c och 28 i mervärdesskattedirektivet.(22) I artikel 28 föreskrivs att om en person uppträder som ombud, det vill säga i eget namn men för någon annans räkning, ska denna person själv anses ha tagit emot och tillhandahållit tjänsten i fråga. Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet avser förvisso endast tillhandahållande av tjänster, men domstolen har slagit fast att detsamma kan gälla för leveranser av varor.(23)

60.      Domstolen har vidare konstaterat att artikel 14.2 c i direktivet skapar den rättsliga fiktionen att två identiska varor levereras efter varandra, vilka omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.(24)

61.      För att omfattas av kommissionärsmodellen ska åtgärderna i fråga följaktligen uppfylla två krav. För det första måste det finnas ett agentförhållande där kommissionären handlar för kommittentens räkning för att leverera varor och/eller tillhandahålla tjänster. Och för det andra måste de leveranser av varor och/eller tillhandahållanden av tjänster som förvärvats av kommissionären och de leveranser av varor och/eller tillhandahållanden av tjänster som sålts eller överförts till kommittenten vara identiska.(25)

62.      Vid förhandlingen medgav den svenska regeringen och kommissionen att båda dessa två villkor var uppfyllda under omständigheterna i målet.

63.      Jag delar denna uppfattning.

64.      Vad gäller det första villkoret för ett agentförhållande, kan situationen i fråga snarare beskrivas som en överföring av varor på grundval av agenturavtalet, där kort/app-användaren är huvudman och DCS är agenten, än som en serie bilaterala avtal. Även av tolkningsfrågans lydelse framgår att DCS uppträder som mellanman.

65.      Förvisso finns det ingen uttrycklig begäran från kort/app-användaren till DCS om att köpa el för användarens räkning vid varje fakturering. Domstolen har emellertid slagit fast att köparen inte uttryckligen behöver ge kommissionären ett uppdrag.(26) Alternativt kan uppvisande av kortet/applikationen vid faktureringsstället förstås som en fullmakt för agenten att köpa en viss mängd el.

66.      Vad gäller det andra villkoret har det hävdats att laddningsstationsoperatörens leverans av el till laddningsstationen inte är identisk med leveransen av el från den som tillhandaåller laddningsstationen till användaren, eftersom det i det sistnämnda fallet finns ytterligare moment utöver leveransen av el.(27)

67.      Så kan vara fallet under vissa omständigheter.(28)

68.      I förevarande mål skiljer sig däremot tillhandahållandet av tjänster som är knutna till användningen av kortet/appen från leveransen av el (se punkt 29 ovan). Resten av elleveransen skiljer sig inte åt i transaktionen mellan laddningsstationsoperatören och DCS och transaktionen mellan DCS och kort/app-användaren.

69.      Följaktligen förefaller båda villkoren – att det ska vara fråga om ett agentförhållande och att tillhandahållandena ska vara identiska – vara uppfyllda i förevarande fall. De aktuella transaktionerna överensstämmer således med inköpskommissionärsmodellen.

70.      Slutligen skulle en tillämpning av kommissionärsmodellen på en situation som den aktuella göra det möjligt för en kort/app-användare som är en beskattningsbar person att dra av mervärdesskatten, eftersom denne erhåller fakturan med mervärdesskatt från DCS.

D.      Kommissionärsmodellen som ett lämpligare alternativ under de aktuella omständigheterna

71.      Av det ovan anförda följer att de transaktioner som berörs av den affärsmodell som är i fråga i förevarande mål kan beskrivas av både artikel 14.1 och av artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet. Såväl köp-sälj-modellen som kommissionärsmodellen kan beskriva sådana på varandra följande transaktioner och kedjeleveranser.

72.      Vilken bestämmelse ska tillämpas?

73.      När det gäller en affärsmodell som den i förevarande mål anser jag att den kommissionärsmodell som beskrivs i artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet är lämpligast för behandlingen i mervärdesskattehänseende.

74.      Vad gäller förhållandet mellan artikel 14.1 och artikel 14.2 i mervärdesskattedirektivet, kan det noteras att definitionen av den transaktion som regleras i artikel 14.2 c inte hänvisar till ”rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”, såsom i artikel 14.1. Domstolen har därför funnit att unionslagstiftaren, samtidigt som denna sammanfört dessa transaktioner under termen ”leverans av varor”, likväl har försökt att skilja mellan sådana transaktioner som avses i artikel 14.2 a i direktivet och sådana som avses i artikel 14.1, eftersom dessa båda typer av transaktioner inte definieras på samma sätt.(29) Även om både artikel 14.1 och artikel 14.2 c rör begreppet ”leverans av varor”, är artikel 14.2 c följaktligen självständig i förhållande till artikel 14.1.(30)

75.      Det framgår av ordalydelsen och systematiken i artikel 14 i mervärdesskattedirektivet, och har bekräftats i rättspraxis, att artikel 14.2 utgör lex specialis i förhållande till den allmänna definitionen i artikel 14.1 och att villkoren för tillämpning av artikel 14.2 är oberoende av dem för artikel 14.1.(31)

76.      När en transaktion kan omfattas både av tillämpningsområdet för den allmänna regeln och av lex specialis, bör den omfattas av den sistnämnda. I annat fall skulle det inte finnas någon anledning att ha den mer specifika bestämmelsen.

77.      Att beskriva relationen i fråga genom artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet skulle dessutom framstå som mindre ”fiktivt” än att använda sig av artikel 14.1 i direktivet. För att kunna stödja sig på sistnämnda bestämmelse måste man nämligen anta att elen levereras successivt men bara transporteras en gång, samtidigt som var och en av de inblandade parterna haft möjlighet att förfoga över den i egenskap av ägare. Enligt kommissionärsmodellen innebär artikel 14.2 c jämförd med artikel 28 i mervärdesskattedirektivet att mellanmannen själv ska anses ha mottagit och levererat elen (se punkt 59 ovan). Det är således endast nödvändigt att dessutom anta att kort/app-användaren gav DCS fullmakt att köpa el för hans eller hennes räkning men i eget namn varje gång användaren nyttjar kortet/applikationen (se punkt 65 ovan).

78.      Grundar man resonemanget på artikel 14.2 c i direktivet undviker man alla svårigheter kring förfogande av materiell egendom som ägare.(32)

79.      Det skulle också bättre återspegla den verkliga arten av de ekonomiska och kommersiella transaktionerna i samband med laddning av elfordon, såsom de i fråga i målet, att grunda resonemanget på den bestämmelsen.

80.      Förvisso har mervärdesskattekommittén lämnat riktlinjer för laddningsstationer för elfordon och där föreslagit att artikel 14.1 i direktivet ska tillämpas.(33) De riktlinjerna är dock inte så enkla och så uttömmande som man skulle kunna tro eller förvänta sig.

81.      Dessa riktlinjer omfattar nämligen i huvudsak förhållandet mellan laddningsstationsoperatören och den som tillhandaåhåller utrustningen(34) och omfattar inte nödvändigtvis alla affärsmodeller för laddning av elfordon.

82.      I en modell där det som i detta fall föreligger två separata leveranser och därmed två separata transaktioner – dels ett tillhandahållande av tjänster, för vilket det tas en fast tariff oberoende av om det senare sker ett köp av el eller inte, dels en leverans av varor, det vill säga el, som faktureras i slutet av varje månad – är det också möjligt att tillämpa artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet.

83.      Det är enligt min mening ett tydligt tecken på att DCS inte agerar som verklig elleverantör, eftersom det bolaget inte tar någon affärsrisk vid den leveransen. Däremot spelar DCS en ekonomisk roll vid leveransen av varor och kan således anses utgöra en mellanman.(35)

84.      Jag bedömer således att det i ekonomiskt och kommersiellt hänseende är mer korrekt att om det föreligger flera olika försäljningar avseende samma varor, så att vissa varor som på instruktion transporteras direkt från den första säljaren till förvärvaren, med följden att det blir fråga om två på varandra följande leveranser, agerar den i mitten endast som mellanman.

85.      Sist men inte minst säkerställs avdragsrätten(36) för kort/app-användaren på ett transparent sätt om artikel 14.2 c i direktivet får reglera transaktioner av det aktuella slaget. Den föreslagna lösningen skulle därför vara förenlig med principen om skatteneutralitet.(37)

86.      Jag bedömer därför att alternativet grundat på artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet är den lämpligaste lösningen under sådana omständigheter som de i detta mål.

87.      Bara om de två villkoren i artikel 14.2.c i direktivet (agentförhållande och samma leverans) inte är uppfyllda ska artikel 14.1 i direktivet tillämpas i det nationella målet. Det ankommer på den nationella domstolen att pröva om de villkoren är uppfyllda.

88.      Om artikel 14.1 tillämpas, såsom föreslås i mervärdesskattekommitténs riktlinjer på laddningsstationer för elfordon (se punkt 80 ovan), ska DCS kvalificeras som en ”beskattningsbar återförsäljare” i den mening som avses i artikel 38.2 i mervärdesskattedirektivet, och laddningsstationsoperatörens leverans av el till DCS ska då anses äga rum där den beskattningsbara återförsäljaren (DCS) har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, i enlighet med artikel 38.1 i direktivet. I förevarande fall skulle det vara Tyskland.

89.      Under alla omständigheter ska, enligt artikel 39 i mervärdesskattedirektivet, DCS tillhandahållande av el till en kort/app-användare som laddar till elfordon anses äga rum där föraren faktiskt använder och förbrukar elen, det vill säga på den plats där laddningsstationen är belägen. I förevarande fall skulle det vara Sverige.

90.      Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att laddning av ett elfordon via ett nätverk av laddningsstationer som användaren har tillgång till genom ett abonnemang som användaren ingått med ett annat bolag än laddningsstationsoperatören innebär att den el som förbrukas levereras från denna operatör till användaren och att det bolag som erbjuder tillgång till dessa laddningsstationer vid detta tillhandahållande agerar i egenskap av kommissionär i den mening som avses i artikel 14.2 c i direktivet.

91.      I andra hand, för det fall de två villkoren i artikel 14.2 c i mervärdesskattedirektivet inte är uppfyllda, ska leveransen av el till användaren anses utföras av det bolag som tillhandahåller användaren tillträde till ett nätverk av laddningsstationer i den mening som avses i artikel 14.1 i direktivet.

V.      Förslag till avgörande

92.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar tolkningsfrågorna från Högsta förvaltningsdomstolen (Sverige) på följande sätt:

Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt

ska tolkas så, att laddning av ett elfordon via ett nätverk av laddningsstationer som användaren har tillgång till genom ett abonnemang som användaren ingått med ett annat bolag än laddningsstationsoperatören innebär att den el som förbrukas levereras från denna operatör till användaren och att det bolag som erbjuder tillgång till dessa laddningsstationer vid detta tillhandahållande agerar i egenskap av kommissionär i den mening som avses i artikel 14.2 c i direktivet.

I andra hand, för det fall de två villkoren i artikel 14.2 c i direktiv 2006/112 inte är uppfyllda, ska leveransen av el till användaren anses utföras av det bolag som tillhandahåller användaren tillträde till ett nätverk av laddningsstationer i den mening som avses i artikel 14.1 i direktivet.

1      Originalspråk: engelska.

2      Se, exempelvis, Europeiska miljöbyrån, ”New registrations of electric vehicles in Europe”, Europeiska miljöbyrån, 24 oktober 2023, tillgänglig på https://www.eea.europa.eu/en/analysis/indicators/new-registrations-of-electric-vehicles.

3      Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2009/162/EU av den 22 december 2009 (EUT L 10, 2010, s. 14) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

4      Denna minoritet hänvisade till dom av den 6 februari 2003, Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73) (nedan kallad domen Auto Lease Holland), dom av den 3 september 2015, Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:536) (nedan kallad domen Fast Bunkering Klaipėda), och dom av den 15 maj 2019, Vega International Car Transport and Logistic (C-235/18, EU:C:2019:412) (nedan kallad domen Vega International).

5      Dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 50).

6      Dom av den 20 april 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-282/22, EU:C:2023:312) (nedan kallad domen Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).

7      Dom av den 20 februari 1997, DFDS (C-260/95, EU:C:1997:77, punkt 23), dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 48), och dom av den 4 maj 2023, Balgarska telekomunikatsionna kompania (C-127/22, EU:C:2023:381, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

8      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 26).

9      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juli 2015, Mapfre asistencia och Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, punkt 57).

10      Domstolen slog fast att de relevanta avtalsvillkoren i princip återspeglar transaktionernas ekonomiska och affärsmässiga verklighet och således utgör en omständighet som ska beaktas för att försöka identifiera en transaktions art. Se dom av den 28 februari 2023, Fenix International (C-695/20, EU:C:2023:127, punkt 72 och där angiven rättspraxis).

11      Detta inkluderar domarna Auto Lease Holland och Vega International. Även om jag ibland kommer att hänvisa till domen Fast Bunkering Klaipėda, såsom flertalet kommentatorer har gjort, anser jag att de särskilda omständigheterna i det målet, som avsåg frågan huruvida bränsleleveranser till fartyg som utför internationella transporter omfattades av undantag från mervärdesskatteplikt, inte är jämförbara med de två andra målen (se, för ett liknande synsätt, Ek, M; ”The concept of transfer of goods in a commission contract in EU VAT”, Skattenytt, 2022, s. 3–26, på s. 19).

12      Se punkterna 34–36 i domen Auto Lease Holland samt punkterna 39–41 i domen Vega International.

13      Kirsch, S., och Orban, C., ”CJEU confirms that the provision and settlement of fuel cards may constitute a financial service that is exempt from VAT in Vega International case”, Intertax, 2019, s. 898–900 (som hänvisar till ”suboptimala följder”). Viss kritik är än mer uttalad (Reiß, W., UR 2003, s. 428–441, på s. 437, och Wäger i Wäger, UStG, 2. Wäger, UStG 2. Auflage 2022, § 3 UStG) och kallar rättspraxis enligt domen Auto Lease Holland för ”stenåldersmässig skatterätt”. Gómez, D., och Echevarría Zubeldia, G., ”The VAT conundrum of fuel cards: Thoughts on the ECJ Judgment in Vega International”, Intl. VAT Monitor, 2019, s. 6; Garnito, P., ”A look back at EU VAT developments in 2019 regarding insurance and financial services: Part 1”, Intl. VAT Monitor, 2020, s. 222–234, Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. och van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law (2:a upplagan, 2020), s. 131; Ek, M., ibidem, fotnot 11, mervärdesskatteexpertgruppen, Issues arising from recent judgements of the Court of Justice of the EU, Case C-235/18 Vega International: Fuel cards, 29 mars 2022, tillgänglig på https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88–94f761f9773b/library/dbc22ed9-fcdb-485b-bc90-e9a16a6c4a9f/details. Det kan vara värt att påpeka att mervärdesskatteexpertgruppen, som gavs formell form genom kommissionens beslut av den 26 juni 2012 om inrättande av en expertgrupp för mervärdesskatt (EUT C 188, 2012, s. 2–3), är skild från mervärdesskattekommittén. Mervärdesskattekommittén, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1067, juli 2023, s. 3; Merkx, M., ”VAT and Business Models for Charging Electric Vehicles”, International VAT Monitor, 2021, 275–284, s. 281.

14      Mervärdesskattekommittén, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper N° 1008, mars 2021, s. 11, ibidem, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper N° 1020, oktober 2021, ibidem, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper N° 1046, oktober 2022, ibidem, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper N° 1064 FINAL, 20 mars 2023, och ibidem, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper N° 1067, juli 2023.

15      Gómez, D., och Echevarría Zubeldia, G., ibidem, fotnot 13.

16      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 februari 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe (C-320/88, EU:C:1990:61, punkt 7), och dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

17      Ek, M., ibidem, fotnot 11, på s. 8.

18      Vad gäller leverans av bränsle fann generaladvokaten Sharpston följande i sitt förslag till avgörande i målet Fast Bunkering Klaipėda (C-526/13, EU:C:2015:156, punkt 42): ”När bränslet väl har fyllts på i tankarna på ett fartyg som används på öppet hav skulle det vara mycket svårt att tänka sig att det kunde ’förfogas över’ på något annat sätt än genom att användas av det berörda fartyget (och därmed användaren av fartyget) för att uppfylla dess energibehov. Något annat slags faktiskt förfogande av en rättslig ägare till bränslet, som inte samtidigt är fartygets användare, skulle verka kräva en relativt besvärlig fysisk åtgärd. I verkligheten är det fullständigt osannolikt att bränslet inte skulle utnyttjas för fartygets behov och det verkar inte troligt att mellanmannen, under den tid denne måhända är den rättsliga ägaren till bränslet, skulle vilja påta sig äganderättsliga skyldigheter (i form av, exempelvis, lagrings- och försäkringskostnader) för att kunna förfoga över bränslet på något annat sätt.” Se även domen Fast Bunkering Klaipėda, punkt 52.

19      Merkx, M., ibidem, fotnot 13, s. 280.

20      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 juli 2019, Kuršu zeme (C-273/18, EU:C:2019:588, punkt 36 och där angiven rättspraxis).

21      Gómez, D., och Echevarría Zubeldia, G., ibidem, fotnot 13, Ek, M., ibidem, fotnot 11, på s. 6, mervärdesskattekommittén, ”Case Law, Issues arising from recent judgments of the Court of Justice of the European Union”, Working Paper No 1046, oktober 2022, s. 7.

22      Ibland har det även diskuterats skillnader mellan öppna och dolda kommissionärer, eftersom vissa medlemsstater behandlar den ena eller den andra på olika sätt i avtalsrättsligt avseende (Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. och van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law (2:a upplagan, 2020), s. 130). Detta ligger dock bortom syftet med detta förslag till avgörande (se, i detta avseende, Ek, M., ibidem, fotnot 11, på s. 10).

23      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 maj 2017, kommissionen/Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, punkt 88), och dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 50).

24      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkterna 49 och 50).

25      Dom av den 12 november 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, punkt 51).

26      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 januari 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, punkterna 44 och 47).

27      Merkx, M., ibidem, fotnot 13, på s. 281.

28      Så skulle vara fallet om elförsörjningen inte kunde skiljas från tillhandahållandet av andra, därmed sammanhängande stödtjänster. Under sådana omständigheter skulle den första leveransen från laddningsstationsoperatören till kortutgivaren vara en enda leverans (av varor), medan den andra leveransen från kortutgivaren till användaren skulle vara ett sammansatt tillhandahållande (av varor och tjänster). Så tycktes vara fallet under omständigheterna i målet Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

29      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 oktober 2017, Mercedes-Benz Financial Services UK (C-164/16, EU:C:2017:734, punkt 31), dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, punkt 35), och dom av den 25 februari 2021, Gmina Wrocław (Omvandling av nyttjanderätten) (C-604/19, EU:C:2021:132, punkt 54).

30      Nellen, F., van Doesum, A., Corniejle, S. och van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT law (2:a upplagan, 2020), s. 130.

31      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, punkt 36), och dom av den 27 april 2023, Fluvius Antwerpen (C-677/21, EU:C:2023:348, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

32      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 juni 2018, Gmina Wrocław (C-665/16, EU:C:2018:431, punkterna 35 och 41).

33      Riktlinjer från det 118:e sammanträdet den 19 april 2021, dokument C-taxud.c.1(2021)6657619–1018.

34      Enligt Merkx, M., ibidem, fotnot 13, på s. 279 tog de riktlinjerna ”endast ställning till kvalificeringen av laddningsstationsoperatörens leveranser”.

35      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 19 februari 2009, Athesia Druck (C-1/08, EU:C:2009:108, punkt 36).

36      Det ska emellertid betonas att förevarande mål inte rör den rätten.

37      Begreppet skatteneutralitet är av särskild betydelse inom teoribildningen på skatteområdet och används därför inom skatterätten vid sidan av, och ibland i stället för, begreppet likabehandling. (Förslag till avgörande av generaladvokaten Szpunar i målet Hauptzollamt B (Fakultativ skattenedsättning), C-100/20, EU:C:2021:387, punkt 76).