Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

null

STANOVISKO GENERÁLNÍ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

přednesené dne 7. března 2024(1)

Věc C-87/23

Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija“

proti

Valsts ieņēmumu dienests

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko)]

„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Daňové právní předpisy – Daň z přidané hodnoty – Směrnice 2006/112/ES – Články 2, 9, 28 a 73 – Poskytnutí služby za úplatu – Pojem ‚osoba povinná k dani‘ – Ekonomická činnost – Typologický přístup – Neziskové sdružení, které organizuje a realizuje projekty dalšího vzdělávání financované Evropským fondem pro regionální rozvoj (EFRR) – Poskytování vzdělávacích služeb při zapojení subdodavatelů – Započtení částky podpory do základu daně“






I.      Úvod

1.        Právo daně z přidané hodnoty upravuje zdanění pouze těch plnění, při nichž osoba povinná k dani poskytuje další osobě spotřební statky (cestou dodání zboží nebo poskytnutí služby). Poskytnutí služby osobou nepovinnou k dani (například soukromou osobou) jiné osobě proto zdanění nepodléhá, i když je služba poskytnuta za úplatu. Totéž platí pro odpočet daně zaplacené na vstupu. Nárok na něj má pouze osoba povinná k dani, a to pouze tehdy, pokud plnění přijala od jiné osoby povinné k dani.

2.        Z toho je zřejmé, že určení osoby povinné k dani má rozhodující význam. Soudní dvůr ve svých nedávných rozhodnutích týkajících se otázky, zda musí být obec(2) nebo dozorčí orgán právnické osoby(3) považovány za osoby povinné k dani, zvolil typologický přístup. Tento přístup má zásadní význam i v projednávané věci.

3.        V ní totiž neziskové sdružení, které podle vnitrostátního zákona nemůže vytvářet zisk, organizovalo resp. realizovalo vzdělávací služby spolufinancované z dotací. Vzhledem k tomu, že toto sdružení jako realizátor projektu nemělo k dispozici potřebné lektory, obrátilo se na třetí dodavatele. Odměnu, kterou zaplatili účastníci vzdělávání, považovalo za úplatu za poskytnutí zdanitelné služby, odvedlo příslušnou daň a uplatnilo odpočet daně ze zaplacených faktur od dodavatelů. Daňový orgán s tímto odpočtem daně zaplacené na vstupu nesouhlasí, protože má za to, že sdružení nevykonává ekonomickou činnost. Tvrdí, že sdružení ze zákona nemůže vytvářet zisk a samo vzdělávací služby neposkytovalo. Podle použitelného práva mohou takovéto projekty realizovat pouze neziskové organizace nebo státní orgány, nikoliv však podnikatelé, proto organizace tohoto projektu nemůže být ze své podstaty ekonomickou činností.

4.        Soudní dvůr může v projednávané věci přesněji stanovit kritéria pro posouzení ekonomické činnosti osoby povinné k dani v rámci typologického posouzení. Měl by přitom upřesnit, že skutečnost, že nejsou pokryty náklady nebo že se jedná o neziskovou činnost, není na závadu resp. představuje nanejvýš jeden aspekt v celkovém posouzení, sama osobě ovšem nepostačuje pro konstatování, že se nejedná o osobu povinnou k dani.

II.    Právní rámec

A.      Unijní právo

5.        Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty(4) (dále jen „směrnice o DPH“) stanoví:

„Předmětem DPH jsou tato plnění:

c)      poskytnutí služby za úplatu uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“.

6.        Článek 9 odst. 1 směrnice o DPH stanoví:

„ ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

7.        Článek 28 směrnice o DPH se týká komisionáře služeb a zní následovně:

„Jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama.“

8.        Článek 73 směrnice o DPH upravuje základ daně:

„Při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“

9.        Článek 168 písm. a) směrnice o DPH se týká odpočtu daně a zní:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

a)      DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani; […]“

B.      Lotyšské právo

10.      Lotyšsko provedlo směrnici o DPH do lotyšského práva zákonem Pievienotās vērtības nodokļa likums (zákon o DPH, dále jen „zákon o DPH“) schváleným dne 29. listopadu 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, č. 197).

11.      Pro nezisková sdružení je navíc relevantní Biedrību un nodibinājumu likums (zákon o sdruženích a nadacích), který byl schválen dne 30. října 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, č. 161).

12.      Článek 2 odst. 1 tohoto zákona stanoví, že sdružení jsou dobrovolná sdružení osob založená za účelem dosažení cílů uvedených v jejich stanovách, jejich účelem přitom není dosahovat zisku. Podle čl. 7 odst. 1 tohoto zákona jsou ale oprávněna vykonávat za účelem dosažení cílů sdružení nebo nadace vedlejší ekonomickou činnost související se zachováním a využíváním jejich majetku, jakož i vykonávat jinou ekonomickou činnost.

III. Skutkový stav

13.      V roce 2016 bylo sdružení Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (dále jen „sdružení“) pověřeno realizací dvou projektů financovaných z unijních prostředků (a sice z Evropského fondu pro regionální rozvoj, dále jen „EFRR“). Jednalo se přitom o vzdělávání odborníků v oblasti informačních a komunikačních technologií za účelem podpory inovací a rozvoje průmyslu (dále jen „projekt IKT“) a o vzdělávání v malých podnicích a mikropodnicích za účelem rozvoje inovací a digitálních technologií v Lotyšsku (dále jen „projekt MMP“). Podle předběžných otázek je sdružení neziskovou organizací.

14.      Ohledně obou projektů sdružení uzavřelo příslušné smlouvy o realizaci s Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Ústřední finanční a zadávací agentura, dále jen „CFLA“). Pro oba projekty existují veřejnoprávní prováděcí ustanovení (nařízení Rady ministrů č. 617 a 365). Podle těchto nařízení může projektovou žádost předložit pouze sdružení nebo orgán přímé správy.

15.      V rámci projektu IKT jsou poskytovány finanční prostředky (dále rovněž „podpora“) na vzdělávání zaměstnanců podniků v oblastech uvedených v příloze nařízení. Poskytovatelem příslušných služeb je právnická nebo fyzická osoba, která splňuje požadavky stanovené nařízením. Příjemce finančních prostředků na realizaci projektu provádí nákup potřebného zboží a služeb v souladu s pravidly pro zadávací řízení. Podpora je poskytována ve formě dotace.

16.      V rámci projektu MMP je poskytováno vzdělávání nezbytné pro zavedení produktových, procesních, marketingových nebo organizačních inovací v podniku. Příjemce finančních prostředků využívá k provádění způsobilých činností uvedených v nařízení externí poskytovatele, kteří poskytují služby v oblasti vzdělávání. V rámci projektu je podpora poskytována konečným příjemcům (příjemcům vzdělávání) ve formě dotace. Dotace je poskytována nepřímo prostřednictvím poskytnutí vzdělávacích služeb (dále jen „vzdělávací služby“). Příjemce finančních prostředků poskytuje podporu konečným příjemcům.

17.      V rámci projektu IKT uzavřelo sdružení s obchodními společnostmi několik smluv o poskytování vzdělávacích služeb. Ve smlouvách je stanoveno, že sdružení provede platbu společnosti poskytující tyto služby poté, co příjemci vzdělávání vzdělávací kurz nejprve v plné výši zaplatí jemu, bude předložena nezbytná projektová dokumentace a podepsán protokol o převzetí a předání. Sdružení uzavřelo rovněž smlouvy s příjemci vzdělávání. V těchto smlouvách se příjemce vzdělávání zavazuje, že nejprve zaplatí náklady na vzdělávání a DPH na základě faktur vystavených sdružením. V některých případech je příjemce vzdělávání povinen zaplatiti sdružení v souladu se smlouvou navíc také „administrativní poplatek“ ve výši 5 % nebo 10 % poskytnuté částky podpory s připočtením DPH. Sdružení se zavazuje převést příjemci vzdělávání částku podpory v souladu s rozhodnutím o poskytnutí státní podpory do deseti dnů po obdržení částky podpory od CFLA.

18.      Podle smluv založených ve spise a vysvětlení poskytnutých sdružením fakturovalo sdružení v rámci projektu IKT příjemcům vzdělávání příslušné kurzy včetně DPH a v přiznáních k DPH je vykázalo jako zdanitelná plnění. Příjemci vzdělávání sdružení zaplatili. Poskytovatel vzdělávacích služeb vyfakturoval sdružení po ukončení vzdělávání celou částku za poskytnuté vzdělávací služby včetně DPH, kterou sdružení zaplatilo a uplatnilo jako daň zaplacenou na vstupu. Sdružení po ukončení projektu poukázalo finanční prostředky, které obdrželo od CFLA, v závislosti na míře podpory příjemců těchto služeb a případně rovněž vystavilo fakturu za administraci projektu IKT ve výši 5 % – 10 % částky podpory.

19.      Struktura projektu MMP byla naproti tomu odlišná. Sdružení zaprvé uzavřelo, stejně jako v projektu IKT, smlouvu s obchodní společností na poskytování vzdělávacích služeb pro malé podniky a mikropodniky. Rovněž tato smlouva stanoví, že sdružení zaplatí zvolené obchodní společnosti za poskytnuté služby na základě jí vystavených faktur, na nichž bude také uvedena DPH. A zadruhé byla uzavřena trojstranná smlouva mezi sdružením, poskytovatelem vzdělávacích služeb a podnikem, který tyto vzdělávací služby přijímá. Příjemce vzdělávání se v této smlouvě zavazuje, že se bude podílet na financování vzdělávacích služeb (ze 30 %). Není ovšem jisté, kdo tento podíl na financování fakturoval a jak přesně proběhlo. Zdá se, že sdružení vystavilo příjemci fakturu na těchto 30 % s připočtením DPH a dostalo ji od něj zaplacenu. Sdružení obdrželo od CFLA zbývajících 70 % (bez DPH). Poskytovatel vzdělávacích služeb naproti tomu vyfakturoval tyto služby sdružení ze 100 % s připočtením DPH.

20.      Sdružení zjevně odvedlo DPH uvedenou na svých fakturách a DPH uvedenou na fakturách společností, které poskytly vzdělávací služby, si naproti tomu odečetlo od své daňové povinnosti jako daň zaplacenou na vstupu. S ohledem na strukturu projektu MMP muselo dojít k nadměrnému odpočtu sdružení (DPH ze 30 % mínus DPH ze 100 %).

21.      Daňová správa přijala po provedení kontrol v letech 2019 a 2021 celkem osm rozhodnutí, jimiž sdružení dodatečně vyměřila za období od ledna do října 2018 DPH ve výši 87 299,37 eur, s připočtením poplatků z prodlení ve výši 7 707,52 eur a pokuty ve výši 611,96 eur. Současně odmítla vrátit přeplatek na DPH (myšlena je zřejmě vratka v rámci odpočtu daně na vstupu) za měsíce červenec, září, říjen, listopad a prosinec 2018, jakož i za měsíce únor, březen, květen a prosinec 2019 ve výši celkem 101 363,24 eur.

22.      Daňová správa ve svých rozhodnutích uvedla, že podle nařízení Rady ministrů č. 617 a 365 může projekty realizovat sdružení nebo správní orgán, nikoli však podnik. Vzhledem k tomu, že sdružení bylo založeno za účelem dosažení cílů uvedených v jeho stanovách, které nesměřují k dosažení zisku, a že ani realizace projektů neslouží k dosažení zisku, nebyly tyto projekty prováděny v rámci ekonomické činnosti sdružení. Sdružení v praxi zajišťovalo řízení projektu a spravovalo tok plateb podpory pocházející z unijních prostředků. Sdružení samotné neposkytovalo vzdělávací služby; ty poskytovaly podniky, s nimiž mělo sdružení uzavřenou smlouvu. Sdružení tedy nemá nárok na odpočet daně na vstupu.

23.      Sdružení se naproti tomu domnívá, že jeho status jakožto sdružení nemá vliv na jeho nárok na odpočet daně na vstupu. Je registrováno jako osoba povinná k DPH a během realizace projektu poskytovalo vzdělávací služby. Vzdělávání je plnění podléhající DPH. Sdružení tedy bylo povinno vystavit daňové doklady a má proto nárok na odpočet daně na vstupu.

24.      Žalobě podané proti těmto rozhodnutím bylo vyhověno rozsudky přijatými Administratīvā rajona tiesa (okresní správní soud, Lotyšsko). Daňová správa podala proti těmto rozsudkům odvolání.

IV.    Řízení o předběžné otázce

25.      Všechny věci byly spojeny do jednoho řízení před Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko). Ten řízení přerušil a v rámci řízení o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU předložil Soudnímu dvoru tyto otázky:

1.      Musí být čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že nezisková organizace, jejímž předmětem činnosti je realizace programů státní podpory financovaných z Evropského fondu pro regionální rozvoj, má být považována za osobu povinnou k dani vykonávající ekonomickou činnost?

2.      Musí být článek 28 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že sdružení, které v praxi neposkytuje vzdělávací služby, má přesto být považováno za poskytovatele služby, pokud za účelem umožnění realizace projektu, který je prostřednictvím státní podpory financován z Evropského fondu pro regionální rozvoj, byly služby zakoupeny od jiného hospodářského subjektu?

3.      Pokud poskytovatel služby obdrží od příjemce služby pouze částečnou úhradu za poskytnutou službu (30 %) a zbývající hodnota služby je uhrazena formou vyplacení podpory z Evropského fondu regionální podpory, je zdanitelným protiplněním podle článku 73 směrnice o DPH celková částka, kterou poskytovatel služby obdrží jak od příjemce služby, tak od třetí osoby ve formě vyplacení podpory?

26.      V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření sdružení, Lotyšsko a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.

V.      Právní analýza

A.      K předběžným otázkám

27.      Sdružení se před vnitrostátním soudem brání proti tomu, že mu byl odepřen odpočet daně z faktur vystavených podniky, které poskytly vzdělávací služby. Podmínkou odpočtu daně podle článku 168 písm. a) směrnice o DPH mimo jiné je, že sdružení je osobou povinnou k dani a služby, za které byla jinému zaplacena DPH, byly použity pro účely jeho zdanitelných plnění.

28.      V této souvislosti je nezbytné vyjasnit, kdo komu poskytl jakou službu za úplatu a kdo tuto službu přijal. To je v zásadě podstatou druhé otázky předkládajícího soudu, která se týká čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH s přihlédnutím k jejímu článku 28. Odpovím proto nejprve na tuto otázku (k tomu bod B.). Současně s ní lze zodpovědět a vyjasnit třetí otázku, zda dotace poskytnuté CFLA, které pochází z prostředků EFRR, rovněž spadají do daňového základu služeb v rámci obou projektů, které sdružení vyúčtovalo příjemci vzdělávací služby (k tomu body B.1.c. a B.2.c.). Jestliže sdružení poskytlo služby jiné osobě, muselo tak učinit v rámci své ekonomické činnosti (čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH), jen tehdy jej lze považovat za osobu povinnou k dani (k tomu bod C.).

29.      Předkládající soud přitom vychází z nevyřčeného předpokladu, že vzdělávací služby – mají-li být zdanitelné – rovněž podléhají dani a nevztahuje se na ně osvobození od daně podle čl. 132 odst. 1 písm. i) směrnice o DPH (to zahrnuje rovněž odborný výcvik nebo rekvalifikaci) resp. příslušné ustanovení, které jej provádí do vnitrostátního práva. Vzhledem k tomu, že tyto informace nejsou k dispozici, nelze to posoudit. Rovněž moje analýza proto vychází z tohoto předpokladu.

B.      K určení poskytovatele a příjemce plnění a základu daně (druhá a třetí otázka)

30.      Daň z přidané hodnoty má jakožto obecná daň ze spotřeby zdanit schopnost spotřebitele plnit, kterou dokládá vynaložení majetkových aktiv za účelem obstarání si spotřební výhody(5). Proto je nutné, aby příjemce plnění získal spotřební výhodu. Uvedené stejnou měrou platí pro dodání zboží i pro poskytnutí služby ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. a) a c) směrnice o DPH. Spotřební výhodou přicházející v úvahu v projednávané věci jsou vzdělávací služby. Vzdělávání není dodáním zboží ve smyslu článku 14, a představuje tedy poskytnutí služby ve smyslu čl. 24 odst. 1 směrnice o DPH.

31.      Je však třeba vyjasnit, kdo tuto službu (vzdělávání) poskytl a komu. To vyvolává otázku, jak určit poskytovatele a příjemce plnění, pokud se na poskytování „služby za úplatu“ ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH podílí více osob. Přitom je nezbytné rozlišovat mezi dvěma různými projekty (IKT a MMP).

1.      Vztah mezi poskytovatelem a příjemcem plnění v rámci projektu IKT

a)      Vodítka k určení poskytovatele a příjemce plnění

32.      Vzhledem k tomu, že účelem DPH je zdanění nákladů vynaložených příjemcem plnění na spotřební statky, lze se při určení příjemce plnění v zásadě zaměřit na osobu, která za poskytnutí dané služby zaplatila. Ta totiž hradí příslušné náklady, protože poskytnutí služby představuje výhodu, kterou může spotřebovat a kterou přijala. Příjemce plnění zpravidla vyplývá ze smluvních ujednání.

33.      Soudní dvůr tak výslovně uvedl, že ke zjištění příjemce zdanitelného plnění je třeba určit, kdo je vázán právním vztahem, v rámci něhož jsou poskytována vzájemná plnění(6). O takový právní vztah se však podle něj jedná již v případě, že mezi poskytnutým plněním a platbou existuje dostatečně přímá souvislost(7). V této souvislosti představují relevantní smluvní ujednání prvek, který je třeba zohlednit, jelikož smluvní situace obvykle odráží hospodářskou a obchodní realitu plnění(8).

34.      Platební tok je ovšem jen jedním z vodítek. K tomu, aby mohlo být poskytnutí služby považováno za uskutečněné „za úplatu“ ve smyslu směrnice o DPH, totiž není nezbytné, jak rovněž vyplývá z jejího článku 73, aby protiplnění bylo získáno přímo od příjemce služby. Toto protiplnění naopak může poskytnout i třetí osoba(9). Pokud tedy příjemce vzdělávání zaplatil vzdělávací služby pouze částečně a zbývající částku zaplatila třetí osoba, nevylučuje to domněnku, že se jedná o službu poskytnutou příjemci vzdělávání.

35.      V projednávané věci (projekt IKT) příjemce vzdělávání nejprve zaplatil sdružení celou částku za kurz. CFLA následně vyplatila podporu sdružení, které ji poskytlo dále příjemci vzdělávání. V této konstelaci je příjemce vzdělávání příjemcem poskytnuté služby. Kromě toho sdružení uzavřelo smlouvu s poskytovatelem vzdělávání a jemu za jeho službu zaplatilo. Sdružení je tedy příjemcem této služby.

36.      Vzhledem k tomu, že podnikatel poskytující plnění v oblasti DPH funguje jako výběrčí daně na účet státu(10), je při určení poskytovatele v zásadě třeba se zaměřit na osobu, která obdržela protiplnění. Pouze tato osoba totiž může státu odvést DPH, která je v protiplnění zahrnuta. Zpravidla to vyplývá ze smluvních ujednání. Do úvahy proto v projednávané věci rovněž přichází dva poskytovatelé. Zaprvé poskytovatel vzdělávání uzavřel smlouvu se sdružením a obdržel od něj úplatu za svou službu. A zadruhé sdružení uzavřelo smlouvu s příjemcem vzdělávání a obdrželo od něj úplatu za vzdělávací služby.

37.      Na rozdíl od názoru, který zastává daňová správa, není na závadu, že vzdělávací služby neposkytlo samo sdružení, tedy neposkytlo je prostřednictvím vlastního personálu, nýbrž tím pověřilo samostatný třetí subjekt. Zapojení subdodavatele je v hospodářském životě naprosto běžné a vede k poskytnutí plnění subdodavatele zadavateli, který pak toto plnění jako vlastní plnění poskytne svému zákazníkovi. Tento aspekt již Soudní dvůr vyjasnil(11).

38.      Rozhodující je, že subdodavatel (v projednávané věci poskytovatel vzdělávání) poskytl své vzdělávací služby jejich příjemci nikoliv vlastním jménem, nýbrž (v projednávané věci: pod) cizím jménem (totiž jménem sdružení). V projektu IKT se tak jedná o dvě poskytnutí služby. Zaprvé poskytovatel vzdělávání poskytuje službu sdružení a zadruhé sdružení poskytuje službu příjemci vzdělávání, který ji celou platí. Administrativní poplatek, který sdružení účtovalo navíc, je „zisková marže“ sdružení k vzdělávací službě nakoupené od jejího poskytovatele.

b)      Vymezení od komisionářského plnění

39.      Výše uvedená vodítka k určení poskytovatele a příjemce plnění platí vždy tehdy, když někdo jedná vlastním jménem (na vlastní účet). Jedná-li někdo cizím jménem (na cizí účet), pak se jedná o případ zastoupení, v němž se právní účinky týkají zastoupené osoby. Ten zahrnuje jak zmocnění k zastupování v právních záležitostech prostřednictvím plné moci, tak i zapojení subdodavatele, který jedná pod cizím jménem. V projednávané věci (projekt IKT) jsou proto vzdělávací služby poskytovatele vzdělávání přičítány sdružení.

40.      Článek 28 směrnice o DPH se v rámci projektu IKT neuplatní, protože tento článek vychází z jednání poskytovatele vlastním jménem na cizí účet(12). Tak tomu není, protože vzdělávací služby poskytuje sdružení vlastním jménem a na vlastní účet. Příkazce (komitent), na jehož účet jsou služby nakupovány nebo prodávány, není v projednávané věci zjevný.

c)      Výše protiplnění

41.      U projektu IKT lze bez problémů určit i výši protiplnění, protože náklady příjemce vzdělávacích služeb vůči sdružení i náklady sdružení vůči poskytovateli těchto služeb jsou jasně dány. Podpora, kterou CFLA dodatečně zaplatila sdružení a která byla následně poukázána příjemci vzdělávání, výši protiplnění za obě služby nemění, nýbrž pouze snižuje ekonomické zatížení příjemce vzdělávání. Platba podpory CFLA a její poukázání příjemci vzdělávání prostřednictvím sdružení proto nemá na daňovou povinnost a nárok sdružení na odpočet daně na vstupu žádný vliv.

2.      Vztah mezi poskytovatelem a příjemcem plnění v rámci projektu MMP

a)      Vodítka k určení poskytovatele a příjemce plnění

42.      O něco složitější je určení poskytovatele a příjemce plnění v rámci projektu MMP. Zde existuje smlouva uzavřená mezi sdružením a poskytovatelem vzdělávání a týkající se poskytování vzdělávacích služeb příjemci, které platí sdružení. Dále existuje trojstranná smlouva mezi sdružením, poskytovatelem vzdělávání a příjemcem vzdělávání, podle které příjemce vzdělávání spolufinancuje 30 % nákladů. Obsah této smlouvy ale není jasný. Podle vysvětlujícího nákresu v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce má poskytovatel vzdělávání vystavit příjemci vzdělávání fakturu na 30 % nákladů svých služeb. Třetí otázka a vysvětlivky k ní naproti tomu hovoří o tom, že sdružení vystavilo příjemci vzdělávání fakturu na 30 % nákladů na vzdělávací služby a uplatnilo odpočet daně na vstupu z faktury, kterou vystavil poskytovatel vzdělávání (100 %). Dále proto vycházím z toho, že poskytovatel vzdělávání vystavil sdružení fakturu na vzdělávací služby (100 %), kterou sdružení zaplatilo z prostředků, které obdrželo od příjemce vzdělávání (30 %) a od CFLA (70 %).

43.      Rozdíl v porovnání se situací v projektu IKT spočívá v tom, že je možné, že sdružení nevystupovalo vůči příjemci vzdělávání jako poskytovatel vzdělávacích služeb vlastním jménem, nýbrž pouze jako organizátor realizace vzdělávacího projektu. Lze si proto představit, že sdružení příjemci vzdělávání neposkytuje vzdělávací služby, nýbrž pouze plnění spočívající v obstarání záležitosti (organizace dotovaného vzdělávání) a vzdělávací služby poskytuje sdružení poskytovatel vzdělávání. Možné ale rovněž je, že podobně jako v projektu IKT poskytovatel vzdělávání poskytuje vzdělávací služby jejich příjemci jménem (resp. pod jménem) sdružení. Pak platí výklad uvedený výše obdobně. Posouzení konkrétní podoby smlouvy přísluší v končeném důsledku předkládajícímu soudu.

44.      Budeme-li předpokládat, že se jedná o smlouvu, podle které sdružení zajišťuje vlastním jménem pouze organizaci dotovaného vzdělávání, pak daňová správa a předkládající soud správně vychází z toho, že sdružení neposkytuje vzdělávací služby, nýbrž plnění spočívající v obstarání záležitosti. V tomto případě by ovšem článek 28 směrnice o DPH mohl ovlivnit určení příjemce plnění a jeho obsah.

b)      K existenci komisionářského plnění

45.      Článek 28 směrnice o DPH stanoví, že „jestliže se osoba povinná k dani podílí na poskytnutí služby a jedná přitom vlastním jménem, avšak na účet jiné osoby, má se za to, že obdržela i poskytla tuto službu ona sama“. Toto ustanovení zahrnuje jak případ, že komisionář vlastním jménem na účet třetí osoby službu nakupuje, tak i případ, že službu prodává.

46.      Jak Soudní dvůr správně zdůrazňuje ve své ustálené judikatuře(13), toto zacházení s komisionářským plněním z hlediska DPH je právní fikcí. Podle této fikce subjekt, který se podílí na poskytování služeb a je komisionářem, nejprve obdrží dotčené služby od subjektu, na jehož účet jedná a který je komitentem, a poté sám tyto služby poskytne zákazníkovi(14).

47.      Pokud by tedy sdružení jako komisionář prodalo vlastním jménem, ale na účet poskytovatele vzdělávání vzdělávací služby jejich příjemci (takzvaný komisní prodej), pak fikce článku 28 směrnice o DPH vede k tomu, že sdružení místo obstarání záležitosti vůči poskytovateli vzdělávání poskytuje vzdělávací služby jejich příjemci, a to ty služby, které předtím přijalo od poskytovatele vzdělávání. Mění se tedy směr poskytnutí plnění a jeho předmět.

48.      Pokud by naproti tomu sdružení jako komisionář vlastním jménem, avšak na účet příjemce vzdělávání nakoupilo vzdělávací služby (takzvaný komisní nákup), pak fikce článku 28 směrnice o DPH vede k tomu, že se místo obstarání záležitosti vůči poskytovateli vzdělávání jedná o služby, které předtím byly přijaty od poskytovatele vzdělávání. V tomto případě se mění pouze předmět plnění.

49.      Činnost komisionáře vlastně představuje čistě plnění spočívající v obstarání záležitosti, za které obdrží provizi. Z důvodů souvisejících s DPH je však toto plnění spočívající v obstarání záležitosti překvalifikováno, takže je považováno za plnění, které má být obstaráno (hlavní plnění). To je zásadní především z hlediska osvobození od daně(15); tato osvobození jsou tak rozšířena i na obstarání záležitosti komisionářem. Ve výsledku tedy díky této fikci dochází k rovnému zacházení mezi přímými plněními a komisionářskými plněními.

50.      Z článku 28 směrnice o DPH ale vyplývá, že musí existovat pověření, při jehož výkonu komisionář jedná na účet komitenta při poskytnutí služeb(16). Mezi komisionářem a komitentem proto musí existovat ujednání(17), jehož předmětem je udělení dotčeného pověření. Komitent je proto v některých právních řádech rovněž nazýván jako „příkazce“. Ani jedno není v projednávané věci vyloučeno a předkládajícímu soudu přísluší, aby určil, zda se jedná o takovouto komisionářskou smlouvu.

c)      Výše protiplnění

51.      Určení protiplnění v rámci projektu MMP je naproti tomu méně problematické. Platí, že příjemce vzdělávání hradí pouze 30 % nákladů, které sdružení samo zaplatilo za nakoupené vzdělávací služby. I když sdružení vystavilo pouze fakturu na těchto 30 % a pouze z této částky odvedlo DPH, článek 73 směrnice o DPH jasně stanoví, že základ daně zahrnuje vše, co poskytovatel získal od příjemce (v projednávané věci od příjemce vzdělávání ve výši 30 %) „nebo třetí osoby“. Kromě toho článek 73 směrnice o DPH jasně stanoví, že to platí včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.

52.      Pokud se platba třetí osoby (v projednávané věci CFLA) týká konkrétní služby pro konkrétního příjemce (v projednávané věci příjemce vzdělávání), pak tato částka nesporně spadá do základu daně služby(18).

53.      Zdá se, že tomu tak v projednávané věci je, jak shodně uvádí Komise a Lotyšsko. Podpora, kterou CFLA zaplatila sdružení a která zůstane sdružení, pokud a protože poskytlo příslušnou službu příjemci vzdělávání, se přímo vztahuje ke konkrétní vzdělávací službě. Je tak součástí protiplnění za službu poskytnutou příjemci vzdělávání a spadá proto do základu daně. Z toho vyplývá, že tato platba má v projednávané věci (v rámci projektu MMP) vliv na daňovou povinnost sdružení.

3.      Dílčí závěry

54.      Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH nepožaduje, aby poskytovatel poskytl plnění výlučně osobně. Může zapojit i samostatnou třetí osobu jako subdodavatele, který jeho jménem resp. pod jeho jménem službu poskytne. Existuje-li smlouva, podle které je služba nakupována nebo prodávána vlastním jménem, avšak na účet třetí osoby, použije se článek 28 směrnice o DPH. Ten mění předmět plnění a v případě komisního prodeje i směr plnění. Dotace, které fond zaplatí za konkrétní plnění jeho poskytovateli, přitom spadají podle článku 73 směrnice o DPH jako platba třetí osoby, kterou poskytovatel obdrží za toto plnění, do základu daně.

C.      Pojem „ekonomická činnost“ ve smyslu článku 9 směrnice o DPH (první otázka)

55.      Aby bylo možné považovat sdružení, které jako neziskové sdružení nesmí vytvářet zisk, za osobu povinnou k dani, musí svými vzdělávacími službami v rámci obou projektů vykonávat ekonomickou činnost. Pouze v tom případě má nárok na odpočet daně na vstupu. Podle čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH zahrnuje pojem „ekonomická činnost“ veškerou činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání.

56.      Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že z této formulace je patrný rozsah působnosti pojmu „ekonomická činnost“, jakož i objektivní charakter tohoto pojmu, a to v tom smyslu, že činnost je posuzována sama o sobě, bez ohledu na její účel nebo výsledky(19). Z této judikatury rovněž vyplývá, že za účelem určení, zda je poskytnutí služby uskutečněno za úplatu a zda tedy tato činnost musí být kvalifikována jako ekonomická činnost, je třeba analyzovat všechny podmínky, za kterých byla tato služba poskytnuta(20).

57.      Potvrzuje to znění čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH. Ekonomickou činnost, která vede k tomu, že se určitá osoba považuje za osobu povinnou k dani, popisuje prostřednictvím různých konkrétních povolání a „jiných obdobných povolání“, jejichž výkon se považuje za ekonomickou činnost.

1.      K typologickému přístupu

58.      Vzhledem k obtížnosti stanovení přesné definice ekonomické činnosti je pochopitelné, že si směrnice o DPH vypomáhá tím, že nezbytnou ekonomickou činnost popisuje pomocí typických příkladů povolání („výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby“, resp. „těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání“) a tím konkretizuje pojem osoby povinné k dani a k tomu nezbytné ekonomické činnosti.

59.      Takový typologický popis je otevřenější oproti abstraktnímu pojmu(21). Příslušnost k typu nemusí být určena logicko-abstraktním přiřazením, nýbrž může být určena podle stupně podobnosti s archetypem (vzorem). Toto porovnání v konkrétním případě vyžaduje celkové posouzení, které zohledňuje všeobecné zvyklosti.

60.      V této souvislosti může být podle dosavadní judikatury Soudního dvora relevantním faktorem to, zda je výše platby stanovena podle kritérií, která zajišťují, že je dostatečná k pokrytí provozních nákladů poskytovatele(22). Totéž platí pro výši příjmů, jakož i další faktory, jako je počet klientů(23). Pouhá okolnost, že každé individuálně posuzované poskytnutí služeb není hrazeno podle výše odpovídající nákladům, které s sebou neslo, přitom nemůže stačit k prokázání, že činnost jako celek není odměňována podle kritérií zajišťujících pokrytí provozních nákladů poskytovatele(24). Proti ekonomické činnosti ovšem hovoří, pokud příspěvky placené příjemci dotyčných plnění sloužily pouze k pokrytí malé části celkových provozních nákladů vzniklých poskytovatelům(25).

61.      Soudní dvůr tento typologický přístup v nedávné době dále rozpracoval, například ve svém rozhodnutí týkajícím se ekonomické činnosti dozorčí rady. Soudní dvůr rozhodl, že se o ekonomickou činnost nejedná, protože situace člena dozorčí rady se v konkrétním případě na rozdíl od situace osoby povinné k dani vyznačuje s tím, že z vykonávané činnosti nevyplývá žádné ekonomické riziko. Tato dozorčí rada „na rozdíl od podnikatele [...] nemá významný vliv na příjmy ani výdaje“(26).

62.      Zcela jasně se tento přístup v nedávné době projevil v rozhodnutích Gmina O. a Gmina L. Soudní dvůr v nich správně uvedl, že vzhledem k tomu, jak je obtížné vypracovat přesnou definici ekonomické činnosti, je třeba analyzovat všechny podmínky, za kterých je činnost prováděna, na základě posouzení každého jednotlivého případu s odkazem na typické jednání podnikatele působícího v dotyčné oblasti(27).

2.      K neexistenci cíle dosahovat zisk

63.      Jak jsem již uvedla dříve(28), považuji tento přístup za jediný použitelný, umožňující v hraničních případech rozhodnout, zda dotčená osoba vykonává ekonomickou činnost či nikoliv. Pro tento přístup ovšem není rozhodující jedno jediné kritérium, například chybějící pokrytí nákladů nebo pouze krátkodobá či dokonce jednorázová činnost. Podnik, který po několik let zaznamenává ztráty (ať ze strategických důvodů nebo z důvodů nepříznivého tržního prostředí), bezesporu zůstává osobou povinnou k dani. Totéž platí pro podnik, který v hospodářském styku realizuje jediný obchod (takzvané projektové společnosti) a v jeho rámci vygeneruje obrat značného rozsahu.

64.      Doba trvání činnosti je pouze jedním aspektem z mnoha. Totéž platí pro chybějící pokrytí nákladů při kalkulaci cen. Posledně jmenované je často přehlíženo. Ale již ze znění čl. 9 odst. 1 směrnice o DPH vyplývá, že cíl dosáhnout zisk není relevantní. Podle něj se osobou povinnou k dani rozumí jakákoliv osoba, která vykonává samostatně ekonomickou činnost, bez ohledu na výsledky této činnosti.

65.      Z toho vyplývá, že je zcela irelevantní, pokud sdružení podle práva upravujícího neziskové organizace nemůže v konkrétním případě generovat zisk. Ekonomickou činnost to nevylučuje. Totéž platí pro jiné činnosti, které přináší ztráty nebo jsou dokonce trvale ztrátové, jak je tomu často u neziskových organizací.

66.      Potvrzuje to čl. 98 odst. 2 směrnice o DPH ve spojení s její přílohou III bodem 15 v tehdy platném(29) a i nyní platném(30) znění. Podle tohoto ustanovení mohou členské státy uplatňovat sníženou sazbu pro dobročinné organizace. Vzhledem k tomu, že neziskovost je podstatným znakem dobročinnosti, vycházel normotvůrce zjevně z toho, že i takové organizace mohou vykonávat ekonomickou činnost. V opačném případě by uplatňování snížené sazby na tyto činnosti postrádalo smysl. Nezisková povaha, stejně jako nepokrytí nákladů, proto v souladu s názorem Komise jako taková nevylučuje, že dotčená osoba vykonává ekonomickou činnost a je tedy nezbytné ji považovat za osobu povinnou k dani.

3.      K porovnání způsobu vykonávání činnosti

67.      Není-li ovšem relevantní výsledek a účel ekonomické činnosti, pak je rozhodujícím kritériem způsob, jakým je dotčená činnost vykonávána. Při srovnávacím posouzení v rámci typologického přístupu není tak důležité, zda jsou požadovány srovnatelné ceny jako u typického podniku, nýbrž zda je činnost (zejména s ohledem na její způsob) vykonávána srovnatelně s typickým profilem určité profese, se kterou v této souvislosti vstupuje do hospodářské soutěže. Způsob, jakým jsou tvořeny ceny, o tom příliš nevypovídá a lze jej považovat nanejvýš za jeden aspekt z mnoha.

68.      Sdružení, které jednou za rok zorganizuje prodej pečiva vyrobeného vlastními členy, bude sotva osobou povinnou k dani ve smyslu práva daně z přidané hodnoty. Něco jiného platí, pokud má sdružení vlastní pekárnu a pečivo prodává každý týden. V posledně uvedeném případě je totiž činnost sdružení (s cílem dosáhnout zisk či nikoliv) srovnatelná s činností běžného prodejce pečiva.

69.      Budeme-li tedy činnost sdružení v projednávané věci posuzovat v jejím celku a porovnáme-li ji s typickou osobou povinnou k dani v podobné situaci (v projednávané věci s typickým podnikem, který organizuje respektive poskytuje vzdělávací služby), pak společné rysy převažují nad rozdíly.

70.      Sdružení je při realizaci vzdělávacích projektů dotovaných CFLA aktivní (vyvíjí iniciativu). Předkládá projektové žádosti, vyhledává příslušné poskytovatele vzdělávání, u kterých nakupuje vzdělávací služby, a příslušné osoby, které tyto služby využijí a (přinejmenším zčásti) zaplatí. Skutečnost, zda zaplatí plnou cenu resp. zda sdružení najde další „zákazníky“, závisí na kvalitě vzdělávání. Sdružení tedy nese určité ekonomické riziko. Zdá se, že i v kalkulaci nákladů sdružení dbá na obecné pokrytí nákladů, jestliže v projektu IKT navíc účtovalo administrativní poplatek. Skutečnost, že v projektu MMP tento poplatek zřejmě účtován nebyl, přitom není na závadu, protože přinejmenším vstupní náklady jsou ze 100 % refinancovány. Jak bylo uvedeno, skutečné pokrytí nákladů je beztak pouze jedním aspektem mezi mnoha v rámci celkového posouzení.

71.      Sdružení aktivně vyhledává projekty resp. zákazníky a subdodavatele podle vlastních měřítek a zjevně má i vlastní (či u třetích osob nakoupený) personál, který jeho projekty organizuje. Ve vnějším vztahu vystupuje jako poskytovatel vzdělávacích služeb resp. jako jejich příjemce. Činí tak plánovaně na trhu a za úplatu. Tím sdružení vstupuje do hospodářské soutěže s každým dalším poskytovatelem vzdělávacích služeb.

72.      Neexistuje ani nejistota ohledně financování, ani při zapojení dotací od EFRR. I když 70 % zaplatí EFRR resp. CFLA, je tato skutečnost jasná předem, přičemž tato částka je příjemci poukázána zčásti až po obdržení dotace. Se situací obcí ve věcech Gmina L. a Gmina O(31). to není ani v náznacích srovnatelné, jak ve svém vyjádření podrobně uvádí i samo sdružení. Každá typická osoba povinná k dani by postupovala tímto nebo podobným způsobem, odhlédneme-li od cíle dosáhnout zisk. Ten ale, jak bylo uvedeno výše (body 63 a další), nepředstavuje v právu daně z přidané hodnoty nezbytnou podmínku. Pro zdanění nákladů konečného spotřebitele není relevantní, zda poskytovatel plnění jedná či nejedná s cílem dosáhnout zisk. Na základě typologické přístupu musí být sdružení v projednávané věci považováno za osobu povinnou k dani podle článku 9 směrnice o DPH.

73.      Námitka daňového orgánu vyplývající z vnitrostátního práva, podle kterého může na základě vnitrostátních nařízení realizovat projekty pouze orgán přímé správy nebo sdružení, a proto je vyloučena ekonomická činnost, na tomto výsledku nic nemění. Zaprvé i správní orgán (přesněji jeho zřizovatel) může vykonávat ekonomickou činnost, jak vyplývá z článku 13 směrnice o DPH. Zadruhé vnitrostátní právo nemůže předepisovat, kdy musí být sdružení, které vykonává ekonomickou činnost, považováno za osobou povinnou k dani ve smyslu unijního práva a kdy nikoliv. To vyplývá spíše ze směrnice o DPH. Kromě toho samo vnitrostátní právo stanoví, že i neziskové sdružení může vykonávat ekonomickou činnost. Konečně nemůže mít právní forma poskytovatele plnění zásadně žádný vliv na zdanění spotřebitele. Jeho finanční náklad, který má být zdaněn, je do velké míry nezávislý na právní formě poskytovatele plnění.

4.      Dílčí závěry

74.      Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH tedy musí být vykládán v tom smyslu, že vyžaduje, aby v rámci celkového posouzení byla porovnána konkrétně dotčená činnost s činností typické osoby povinné k dani náležející k dotčené profesní skupině (v projednávané věci poskytovatel vzdělávacích služeb). S ohledem na výše popsané skutečnost nevyvstávají v projednávané věci žádné pochybnosti o tom, že sdružení vykonává samostatnou ekonomickou činnost.

VI.    Závěry

75.      Navrhuji proto, aby Soudní dvůr na předběžné otázky, které předložil Administratīvā apgabaltiesa (krajský správní soud, Lotyšsko) odpověděl takto:

„1.      Článek 9 odst. 1 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že vyžaduje, aby v rámci celkového posouzení byla porovnána konkrétně dotčená činnost s činností typické osoby povinné k dani náležející k dotčené profesní skupině (v projednávané věci poskytovatel vzdělávacích služeb). S ohledem na podobný způsob poskytování vzdělávacích služeb nevyvstávají v konkrétním případě žádné pochybnosti o samostatné ekonomické činnosti.

2.      Článek 2 odst. 1 písm. c) směrnice o DPH nepožaduje, aby poskytovatel poskytoval plnění výlučně osobně. Může zapojit i samostatnou třetí osobu jako subdodavatele, který jeho jménem resp. pod jeho jménem službu poskytne. Existuje-li smlouva, podle které je služba nakupována nebo prodávána vlastním jménem, avšak na účet třetí osoby, použije se článek 28 směrnice o DPH, který mění předmět plnění komisionáře a u komisního prodeje i směr tohoto plnění.

3.      Dotace, které zaplatí fond za konkrétní službu určitým poskytovatelům těchto služeb, spadají jako platba třetí osoby, kterou poskytovatel získal za tuto službu, podle článku 73 směrnice o DPH do základu daně.“

1      Původní jazyk: němčina.

2      Rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, bod 43), a Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, bod 35).

3      Rozsudek ze dne 21. prosince 2023, Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (DPH – člen představenstva) (C-288/22, EU:C:2023:1024, bod 50 a body 52 a násl., v němž bylo představenstvo v konečném důsledku přirovnáno k typickému podnikateli, který nese podnikatelské riziko a má podnikatelskou svobodu), jednoznačnější je rozsudek ze dne 13. června 2019, IO (DPH – činnost člena dozorčí rady) (C-420/18, EU:C:2019:490, bod 42).

4      Směrnice Rady ze dne 28. listopadu 2006 (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1) ve znění použitelném pro sporné roky 2018 a 2019, která byla v tomto ohledu naposledy pozměněna směrnicí Rady 2019/475/EU ze dne 18. února 2019 (Úř. věst. 2019, L 83, s. 42).

5      Viz pro příklad: rozsudky ze dne 3. května 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, bod 23), ze dne 11. října 2007, KÖGÁZ a další (C-283/08 a C-312/06, EU:C:2007:598, bod 37 – „stanovení její výše poměrně k ceně, kterou osoba povinná k dani obdrží za zboží nebo služby, které poskytuje“), a ze dne 18. prosince 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, body 20 a 23 – „Rozhoduje pouze povaha přijatého závazku: Aby takový závazek spadal do společného systému daně z přidané hodnoty, musí implikovat spotřebu“).

6      Rozsudek ze dne 3. května 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, bod 33), tímto směrem jde rovněž rozsudek ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, body 40 a násl.).

7      Rozsudky ze dne 20. ledna 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, bod 27), ze dne 16. září 2021, Balgarska nacionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, bod 31), ze dne 20. ledna 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, bod 29), a ze dne 22. listopadu 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, bod 39).

8      Rozsudek ze dne 18. června 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, bod 66), podobně již rozsudek ze dne 20. června 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, bod 43).

9      Rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 40), ze dne 27. března 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, bod 34), a ze dne 7. října 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 a C-55/09, EU:C:2010:590, bod 56).

10      Takto Soudní dvůr v ustálené judikatuře: rozsudky ze dne 11. listopadu 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, bod 31), ze dne 15. října 2020, E. (DPH – snížení základu daně) (C-335/19, EU:C:2020:829, bod 31), ze dne 8. května 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, bod 22), ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, bod 23), ze dne 13. března 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, bod 25), a ze dne 1. dubna 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, bod 39).

11      Rozsudek ze dne 3. května 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, body 34 a násl.): Prodejce telefonních karet poskytuje telekomunikační službu, kterou mu předtím opatřil poskytovatel telefonních služeb (jako subdodavatel). Stejně tak rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, bod 39), a Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, bod 31).

12      Viz k tomu pouze judikatura Soudního dvora v rozsahu, v němž se již zabývala článkem 28: Rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, body 31 a násl.), ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C-274/15, EU:C:2017:333, body 85 a násl.), a ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, body 34 a násl.).

13      Rozsudky ze dne 21. ledna 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, bod 43), ze dne 12. listopadu 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, body 49 a 50), ze dne 19. prosince 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, body 37 a 38), ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, bod 49), ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C-274/15, EU:C:2017:333, body 85, 86 a 88), a ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, bod 35).

14      Rozsudek ze dne 4. května 2017, Komise v. Lucembursko (C-274/15, EU:C:2017:333, bod 86), a ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, bod 35).

15      Viz výslovně rozsudek ze dne 14. července 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, bod 36).

16      Takto rozsudek ze dne 12. listopadu 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, bod 51).

17      Rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, bod 32), ze dne 12. listopadu 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, bod 52).

18      V tomto smyslu rovněž Soudní dvůr: rozsudek ze dne 13. června 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, body 23 a násl.).

19      Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 47), podobně rozsudek ze dne 25. února 2021, Gmina Wrocław (Přeměna práva stavby) (C-604/19, EU:C:2021:132, bod 69), tímto směrem rovněž rozsudek ze dne 16. září 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Smlouva o společné činnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, bod 39).

20      Rozsudky ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 48), a ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, bod 29), v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012, Kügler (C-263/11, EU:C:2012:497, bod 34), a ze dne 26. září 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, bod 27).

21      Viz k tomu blíže moje stanovisko ve věci Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, bod 25).

22      Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 49), v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. února 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, bod 38 a zde citovaná judikatura).

23      Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 49), v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, bod 31), ze dne 19. července 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, bod 38), a ze dne 26. září 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, bod 29).

24      Rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 51).

25      Rozsudky ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, bod 33), a ze dne 29. října 2009, Komise v. Finsko (C-246/08, EU:C:2009:671, bod 50). Tento aspekt zdůrazňuje i rozsudek ze dne 15. dubna 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, bod 52).

26      Rozsudek ze dne 13. června 2019, IO (DPH – činnost člena dozorčí rady) (C-420/18, EU:C:2019:490, bod 42).

27      Rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, bod 43), a Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, bod 35), oba s odkazem na rozsudek ze dne 12. května 2016, Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, bod 29).

28      Viz moje stanovisko ve věcech Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (DPH – člen představenstva) (C-288/22, EU:C:2023:590, bod 22), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, body 48 a násl.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, body 63 a násl.), a Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, bod 25).

29      Až do změny v dubnu 2022 bylo znění přílohy III bodu 15 následující: „dodání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které členské státy uznávají za dobročinné a které provádějí činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení, nejsou-li tato plnění osvobozena od daně podle článků 132, 135 a 136.“

30      V současnosti zní příloha III bod 15 takto: „dodání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které provádějí činnost v oblasti sociální péče a sociálního zabezpečení, jak jsou vymezeny členskými státy, a které členské státy uznávají za subjekty sociální povahy, nejsou-li tato plnění osvobozena od daně podle článků 132, 135 a 136.“

31      Rozsudky ze dne 30. března 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), a Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).