Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. KOKOTT

fremsat den 7. marts 2024 (1)

Sag C-87/23

Biedrība »Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija«

mod

Valsts ieņēmumu dienests

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Letland))

»Præjudiciel forelæggelse – skattelovgivning – moms – direktiv 2006/112/EF – artikel 2, 9, 28 og 73 – tjenesteydelse mod vederlag – begrebet afgiftspligtig person – økonomisk virksomhed – typologisk model – almennyttig forening, der organiserer og gennemfører uddannelsesprojekter, som finansieres af Den Europæiske Fond for Regionaludvikling – levering af uddannelsestjenester ved anvendelse af underentreprenører – medregning af støttebeløbet i afgiftsgrundlaget«






I.      Indledning

1.        Ifølge momsretten lægges der kun afgift på transaktioner, hvor en afgiftspligtig person forsyner en person med et forbrugsgode (i form af en vare eller en tjenesteydelse). Der lægges derfor ikke afgift på en tjenesteydelse, som udføres af en ikke-afgiftspligtig person (f.eks. en privat) for en anden person, heller ikke når den udføres mod vederlag. Det samme gælder for retten til fradrag af indgående afgift. Denne ret har kun en afgiftspligtig person, og dette kun, hvis den pågældende har modtaget transaktionen fra en anden afgiftspligtig person.

2.        Dette indebærer, at det har afgørende betydning at bestemme den afgiftspligtige person. I denne forbindelse har Domstolen for nylig valgt en typologisk model for at kunne afgøre, om en kommune (2) eller en juridisk persons bestyrelse (3) skal anses for en afgiftspligtig person. Denne model har også en særlig betydning i den foreliggende sag.

3.        I den foreliggende sag organiserede henholdsvis gennemførte en almennyttig forening, som ifølge national lov ikke må opnå overskud, nemlig uddannelsestjenester, som blev medfinansieret af subsidier. Da denne forening som projektansvarlig ikke rådede over egnede undervisere, engagerede den eksterne virksomheder. Den behandlede betalingerne fra modtagerne af undervisningen som vederlag for en afgiftspligtig tjenesteydelse, betalte den tilsvarende afgift og fradrog indgående afgift af fakturaerne fra de eksterne virksomheder. Afgiftsmyndigheden vil nægte dette fradrag af indgående afgift, da der ikke foreligger nogen økonomisk virksomhed. Foreningen må ifølge loven ikke opnå overskud og leverede heller ikke selv uddannelsestjenesterne. Da det ifølge gældende ret kun er almennyttige organisationer eller myndigheder, der kan gennemføre sådanne projekter, men ikke virksomheder, kan denne projektorganisation per se ikke være en økonomisk aktivitet.

4.        I den foreliggende sag kan Domstolen præcisere standarderne for bedømmelse af en afgiftspligtig persons økonomiske aktivitet inden for rammerne af den typologiske model. I denne forbindelse bør den præcisere, at manglende omkostningsdækning eller manglende hensigt om at opnå gevinst er uden betydning henholdsvis højst udgør ét aspekt i en samlet betragtning, men ikke isoleret set er tilstrækkeligt til at benægte egenskaben af afgiftspligtig person.

II.    Retsforskrifter

A.      EU-ret

5.        Artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (4) (herefter »momsdirektivet«) bestemmer følgende:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

c)      levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«

6.        Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

7.        Momsdirektivets artikel 28 vedrører kommissionæren i forbindelse med tjenesteydelser og har følgende ordlyd:

»Når en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.«

8.        Momsdirektivets artikel 73 fastsætter reglerne for beregningsgrundlaget:

»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«

9.        Momsdirektivets artikel 168, litra a), vedrører fradraget for indgående afgift og har følgende ordlyd:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)      den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person [...]«

B.      Lettisk ret

10.      Letland gennemførte momsdirektivet i den lettiske retsorden ved Pievienotās vērtības nodokļa likums (lov om merværdiafgift, herefter »momsloven«), som blev vedtaget den 29. november 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, nr. 197).

11.      For almennyttige foreninger er desuden Biedrību un nodibinājumu likums (lov om foreninger og fonde) relevant, som blev vedtaget den 30. oktober 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr. 161).

12.      I henhold til denne lovs artikel 2, stk. 1, er foreninger frivillige sammenslutninger af personer, som stiftes med henblik på at opfylde de i deres vedtægter nedfældede formål, som ikke må være at opnå en fortjeneste. I henhold til denne lovs artikel 7, stk. 1, har de imidlertid ret til at udøve en accessorisk virksomhed i forbindelse med opretholdelsen eller udnyttelsen af deres formue samt til at udøve anden økonomisk virksomhed med henblik på at opfylde foreningens eller fondens målsætninger.

III. Sagens faktiske omstændigheder

13.      I 2016 fik foreningen Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (herefter »foreningen«) overdraget gennemførelsen af to projekter, som var finansieret med EU-midler (fra Den Europæiske Fond for Regionaludvikling, herefter »EFRU«). Det drejer sig om faglig uddannelse inden for informations- og kommunikationsteknologi med henblik på fremme af innovation og udvikling af industrien (herefter »IKT-projektet«) og om uddannelse af mikrovirksomheder og små virksomheder med henblik på udvikling af innovation og de digitale teknologier i Letland (herefter »MSV-projektet«). Ifølge de præjudicielle spørgsmål er foreningen en almennyttig organisation, som handler uden gevinst for øje.

14.      Foreningen indgik en gennemførelsesaftale for de to projekter med Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (det centrale agentur for finansiering og kontrakter, herefter »finans- og kontraktagenturet«). For begge projekter foreligger der offentligretlige gennemførelsesbestemmelser (ministerrådets dekret nr. 617 og nr. 365). Ifølge disse dekreter kan kun en forening eller en direkte forvaltningsmyndighed foreslå projekter.

15.      For så vidt angår IKT-projektet ydes der finansiering (herefter også »støtte«) til uddannelse af arbejdstagere i virksomheder inden for de i dekretets bilag opregnede områder. De pågældende ydelser udbydes af en juridisk eller fysisk person, der opfylder de i dekretet fastsatte krav. Modtageren af den finansielle støtte til gennemførelse af projektet skal sørge for at erhverve de nødvendige varer og tjenesteydelser i overensstemmelse med lovgivningen på området for udbudsprocedurer. Støtten ydes i form af en støtteordning.

16.      Inden for rammerne af MSV-projektet ydes støtte til den uddannelse, der er nødvendig for at integrere innovation på området for produkter, processer, marketing eller organisation i virksomheden. Modtageren af den finansielle støtte anvender eksterne leverandører af tjenesteydelser – på uddannelsesområdet – til udførelsen af de støtteberettigede aktiviteter, der er opregnet i dekretet. I forbindelse med foranstaltningen ydes støtten til de endelige støttemodtagere (modtageren af undervisningen) i form af et tilskud. Tilskuddet ydes indirekte gennem leveringen af undervisningen (herefter »uddannelsestjenesterne«). Modtageren af den finansielle støtte leverer støtten videre til de endelige støttemodtagere.

17.      Foreningen indgik inden for rammerne af IKT-projektet flere forskellige kontrakter med erhvervsdrivende selskaber om levering af uddannelsestjenesterne. Det fremgår af kontrakterne, at foreningen foretager betaling til den virksomhed, der leverer disse ydelser, når modtagerne af undervisningen har betalt fuldt ud for det modtagne uddannelsesforløb, den nødvendige projektdokumentation er blevet fremlagt, og en overtagelses- og overdragelsesprotokol er blevet underskrevet. Foreningen indgik i denne forbindelse også kontrakter med modtagerne af uddannelsestjenesterne. I disse kontrakter forpligter modtageren af disse ydelser sig til at betale udgifterne til uddannelsesforløbet med tillæg af merværdiafgift til foreningen i overensstemmelse med de af foreningen udstedte fakturaer. I bestemte tilfælde forpligter modtageren af uddannelsen sig i henhold til kontrakten til ligeledes at betale foreningen et »administrationsgebyr« på 5% eller 10% af det tildelte støttebeløb med tillæg af moms. Foreningen forpligter sig til at overføre støttebeløbet til modtageren af uddannelsen i overensstemmelse med beslutningen om tildeling af statsstøtte inden for en frist på ti dage efter modtagelsen af støttebeløbet fra finans- og kontraktagenturet.

18.      Det fremgår af kontrakterne i sagens akter samt af de af foreningen fremførte redegørelser, at foreningen i forbindelse med IKT-projektet fakturerede modtagerne af undervisningen for uddannelsesforløbene inklusive moms, og at den angav disse forløb som momspligtige i momsangivelserne. Modtagerne foretog betaling til foreningen. Efter uddannelsens afslutning fakturerede leverandøren af uddannelsestjenesterne foreningen for den samlede pris på de leverede uddannelsestjenester inklusive moms, hvilket foreningen betalte og angav som indgående moms. Efter projektets afslutning overførte foreningen den modtagne finansiering fra finans- og kontraktagenturet til modtagerne af disse ydelser i forhold til støtteintensiteten og udstedte ligeledes en faktura til de pågældende modtagere på 5% eller 10% af støttebeløbet for administration af IKT-projektet.

19.      MSV-projektet er derimod opbygget på en anden måde. For det første indgik foreningen ligesom i IKT-projektet en kontrakt med en virksomhed om levering af uddannelsestjenester til små virksomheder og mikrovirksomheder. Det fremgår ligeledes af kontrakten, at foreningen skal betale den valgte virksomhed for de leverede ydelser i overensstemmelse med de af den pågældende virksomhed udstedte fakturaer, hvor der ligeledes er pålagt moms. For det andet blev der indgået en yderligere trepartskontrakt mellem foreningen, leverandøren af uddannelsestjenesten og den virksomhed, der modtager uddannelsestjenesten. I henhold til denne kontrakt forpligtede modtageren af undervisningen sig til at medfinansiere (30%) uddannelsen. Det er imidlertid uklart, hvem der afregnede denne medfinansiering, og hvordan dette præcist fandt sted. Det ser ud til, at foreningen afregnede disse 30% plus moms over for modtageren og modtog dem af denne. Foreningen fik de resterende 70% (eksklusive moms) udbetalt af finans- og kontraktagenturet. Leverandøren af uddannelsestjenesterne fakturerede derimod disse fuldt ud med tillæg af moms over for foreningen.

20.      Foreningen betalte tilsyneladende den i foreningens fakturaer anførte moms og fradrog til gengæld den moms, der var anført i fakturaerne fra de virksomheder, der leverede uddannelsestjenesterne, som indgående afgift fra sin skyldige moms. På grund af konstruktionen i MSV-projektet må der være opstået en overskydende indgående afgift for foreningen (moms af 30% minus momsen af 100[%]).

21.      I forbindelse med en kontrolundersøgelse traf afgiftsmyndigheden i alt otte afgørelser i 2019 og 2021, hvormed foreningen for så vidt angik perioden fra januar til oktober 2018 blev tilstillet en efteropkrævning på 87 299,37 EUR i moms, med tillæg af 7 707,52 EUR i morarenter og 611,96 EUR i bøde. Samtidig blev foreningen nægtet refusion af den for meget indbetalte moms (her menes formentlig tilbagebetaling i forbindelse med fradraget af indgående afgift) for juli, september, oktober, november og december 2018 samt februar, marts, maj og december 2019 med et samlet beløb på 101 363,24 EUR.

22.      Afgiftsmyndigheden bemærkede i sine afgørelser, at projekterne i henhold til ministerrådets dekret nr. 617 og nr. 365 kunne gennemføres af en forening eller en forvaltningsmyndighed, men ikke af en virksomhed. For så vidt som foreningen blev stiftet for at opfylde de i dens vedtægter fastsatte formål, som er kendetegnet ved ikke at sigte mod opnåelse af en fortjeneste, og for så vidt som der i forbindelse med gennemførelsen af projekterne ej heller forventedes en fortjeneste, blev projekterne efter afgiftsmyndighedens opfattelse ikke gennemført som led i foreningens økonomiske virksomhed. Ifølge afgiftsmyndigheden varetog foreningen i praksis projektstyringen og administrerede strømmen af udbetalinger af de støttebeløb, der hidrørte fra EU-midler. Foreningen leverede ikke selv uddannelsestjenester, idet disse blev leveret af virksomheder, som var kontraktmæssigt forbundet med foreningen. Således har foreningen efter afgiftsmyndighedens opfattelse ingen fradragsret for den indgående moms.

23.      Foreningen er derimod af den opfattelse, at dens karakter af forening ikke har nogen indvirkning på dens ret til at fradrage den indgående moms. Den er registreret som afgiftspligtig person og leverede uddannelsestjenester under gennemførelsen af projekterne. Den har gjort gældende, at uddannelse er en momspligtig aktivitet. Derfor havde den pligt til at udstede momsfakturaer, og som følge heraf havde den ret til at fradrage den indgående moms.

24.      Foreningen indbragte afgørelserne for retten, og ved domme afsagt af Administratīvā rajona tiesa (distriktsdomstol i forvaltningsretlige sager, Letland) blev dens påstande taget til følge. Afgiftsmyndigheden har appelleret disse domme.

IV.    Præjudiciel forelæggelse

25.      Samtlige sager er blevet forenet i én sag ved Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Letland). Denne udsatte sagen og forelagde Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i henhold til artikel 267 TEUF:

»1)      Skal [momsdirektivets] artikel 9, stk. 1, […] fortolkes således, at en nonprofitorganisation, som har til formål at gennemføre statsstøtteprogrammer, der er finansieret af Den Europæiske Fond for Regionaludvikling, skal anses for en afgiftspligtig person, som udøver økonomisk virksomhed?

2)      Skal [momsdirektivets] artikel 28 […] fortolkes således, at en forening, som ikke i praksis leverer uddannelsestjenester, alligevel skal sidestilles med leverandøren af tjenesteydelsen, når tjenesteydelserne erhverves fra en anden økonomisk aktør for at gøre det muligt at gennemføre et statsstøtteprojekt, som er finansieret af Den Europæiske Fond for Regionaludvikling?

3)      Når leverandøren af tjenesteydelsen alene modtager en delvis modværdi fra modtageren af den leverede tjenesteydelse (30%), og den resterende værdi af tjenesteydelsen erlægges i form af udbetaling af støtte ved hjælp af midler fra Den Europæiske Fond for Regionaludvikling, udgør den afgiftspligtige modværdi i henhold til [momsdirektivets] artikel 73 […] da det samlede beløb, som leverandøren af tjenesteydelsen modtager fra såvel modtageren af tjenesteydelsen som fra tredjemand i form af udbetaling af støtte?«

26.      I sagen for Domstolen har foreningen, Letland og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.

V.      Retlig bedømmelse

A.      De præjudicielle spørgsmål

27.      Foreningen har i sagen for den nationale ret anfægtet nægtelsen af fradrag af indgående afgift for fakturaerne til foreningen fra de virksomheder, som leverede uddannelsestjenesterne. Fradrag af indgående afgift i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a), forudsætter bl.a., at foreningen er en afgiftspligtig person, og at de ydelser, for hvilke der er betalt moms til en anden, blev anvendt i forbindelse med dens afgiftspligtige transaktioner.

28.      Det skal derfor afklares, hvem der leverede ydelser mod vederlag til hvem, og hvem der modtog dem fra hvem. Det er nærmere bestemt dette, den forelæggende ret ønsker oplyst med det andet spørgsmål, som omhandler momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), under hensyntagen til direktivets artikel 28. Dette spørgsmål besvares derfor først (jf. under B). Med dette spørgsmål kan samtidig det tredje spørgsmål besvares, og det kan præciseres, om tilskuddene fra finans- og kontraktagenturet, som stammer fra EFRU-midler, også indgår i afgiftsgrundlaget for tjenesteydelserne i forbindelse med de to projekter, som foreningen afregnede over for modtagerne af uddannelsestjenesterne (jf. under B.1.c og B.2.c). Hvis foreningen har leveret tjenesteydelser til en anden person, skal dette være sket i forbindelse med en økonomisk virksomhed (momsdirektivets artikel 9, stk. 1), for at den kan anses for en afgiftspligtig person (jf. under C).

29.      Den forelæggende ret lægger den uudtalte præmis til grund, at uddannelsestjenesterne – såfremt de kan pålægges afgift – også er afgiftspligtige, og at afgiftsfritagelsen i momsdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) (denne omfatter også faglig uddannelse og omskoling), henholdsvis den tilsvarende gennemførelse i national ret ikke finder anvendelse. På grund af manglende oplysninger om de faktiske omstændigheder kan dette ikke bedømmes. Min undersøgelse er derfor også baseret på denne præmis.

B.      Bestemmelsen af leverandøren og modtageren af en tjenesteydelse og afgiftsgrundlaget (det andet og det tredje spørgsmål)

30.      Momsen skal som en generel forbrugsafgift afgiftsbelaste forbrugerens ydeevne, som kommer til udtryk i vedkommendes anvendelse af aktiver til at anskaffe en fordel til forbrug (5). Derfor skal modtageren af ydelsen have opnået en fordel til forbrug. Dette gælder både for en levering af varer og for en levering af ydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) og c). Den fordel til forbrug, som kan være opnået i den foreliggende sag, består i uddannelsestjenesten. Uddannelsen er ikke en levering af varer som omhandlet i momsdirektivets artikel 14 og er derfor en levering af ydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 24, stk. 1.

31.      Det skal imidlertid afklares, hvem der har leveret denne ydelse (uddannelse) til hvem. Dette rejser spørgsmålet om, hvorledes leverandøren og modtageren skal bestemmes, når flere personer deltager i »en levering af ydelser […] mod vederlag« som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c). I denne forbindelse skal der sondres mellem de to forskellige projekter (IKT og MSV).

1.      Leveringsrelationer i forbindelse med IKT-projektet

a)      Holdepunkter for bestemmelsen af leverandøren og modtageren af en levering eller en tjenesteydelse

32.      Eftersom momsen skal afgiftsbelaste modtagerens anvendelse af aktiver til et forbrugsgode, kan der ved bestemmelsen af modtageren af en levering eller ydelse principielt tages udgangspunkt i den person, der har betalt ydelsen. Denne bærer nemlig den tilsvarende udgift, da tjenesteydelsen for den pågældende udgør en fordel til forbrug, som han har modtaget. I reglen fremgår modtageren af ydelsen af de aftalemæssige bestemmelser.

33.      Således har Domstolen udtrykkeligt fastslået, at det for at identificere modtageren af den afgiftspligtige ydelse skal fastlægges, hvem der er knyttet til hinanden via et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (6). Domstolen lægger allerede til grund, at der foreligger et sådant retsforhold, hvis der består en tilstrækkeligt direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (7). I denne henseende er de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, for så vidt som den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne (8).

34.      Betalingsstrømmen er imidlertid kun et holdepunkt. For at en levering kan anses for at være foretaget »mod vederlag« som omhandlet i momsdirektivet, kræves det nemlig – således som det følger af dette direktivs artikel 73 – ikke, at modydelsen for denne levering skal erlægges direkte af modtageren af ydelserne. Derimod kan denne modydelse også erlægges af tredjemand (9). Såfremt modtageren af undervisningen kun har betalt en del af uddannelsestjenesten, og en tredjemand resten, udelukker dette derfor ikke, at tjenesteydelsen kan anses for leveret til modtageren af undervisningen.

35.      I det foreliggende tilfælde (IKT-projektet) betalte modtageren af undervisningen først kurset fuldt ud til foreningen. Efterfølgende betalte finans- og kontraktagenturet en støtte til foreningen, som denne sendte videre til modtageren af undervisningen. I denne konstellation er modtageren af undervisningen modtageren af tjenesteydelsen. Sideløbende indgik foreningen en kontrakt med en leverandør af uddannelsestjenesten og betalte denne for dens tjenesteydelse. For så vidt er foreningen modtageren af denne tjenesteydelse.

36.      Eftersom den erhvervsdrivende, der foretager leveringen eller leverer tjenesteydelsen, inden for momsretten optræder som afgiftsopkræver for staten (10), skal der ved bestemmelsen af leverandøren principielt tages udgangspunkt i den person, der har modtaget vederlaget. Kun denne person kan nemlig betale den i modværdien indeholdte moms til staten. I reglen fremgår også dette af de aftalemæssige bestemmelser. Også i dette tilfælde er der således ligeledes to mulige leverandører. For det første indgik leverandøren af uddannelsestjenesten en kontrakt med foreningen og modtog fra denne et vederlag for sin tjenesteydelse. For det andet indgik foreningen en kontrakt med modtageren af undervisningen og modtog fra denne et vederlag for uddannelsestjenesten.

37.      I modsætning til den opfattelse, som afgiftsmyndigheden har gjort gældende, er det uden betydning, at foreningen ikke selv udførte uddannelsestjenesten, dvs. ikke med egne medarbejdere, men i stedet overdrog dette til en selvstændig tredjemand. Anvendelse af en underentreprenør som mellemled er helt normal i forretningslivet og medfører en ydelse fra underentreprenøren til ordregiveren, som herefter leverer denne videre som sin egen ydelse til sine kunder. Domstolen har allerede præciseret dette (11).

38.      Det afgørende er, at underentreprenøren (i den foreliggende sag leverandøren af uddannelsestjenesten) ikke leverede sin uddannelsestjeneste over for modtageren af undervisningen i eget navn, men i (i den foreliggende sag: under) fremmed navn (nemlig foreningens navn). I forbindelse med IKT-projektet er der således tale om to leveringer. For det første leverer leverandøren af uddannelsestjenesten en tjenesteydelse til foreningen, og for det andet leverer foreningen en tjenesteydelse til modtageren af undervisningen, som betaler denne fuldt ud. Det administrationsgebyr, som opkræves af foreningen, er foreningens »margen« vedrørende den uddannelsestjeneste, som er indkøbt fra leverandøren af tjenesteydelsen.

b)      Afgrænsning i forhold til en tjenesteydelseskommission

39.      De ovenfor anførte holdepunkter for bestemmelsen af leverandøren og modtageren af en levering eller en tjenesteydelse gælder altid, når nogen handler i eget navn (for egen regning). Hvis nogen handler i fremmed navn (for fremmed regning), foreligger der et tilfælde af repræsentation, hvor retsvirkningerne rammer den repræsenterede. Dette omfatter såvel repræsentation i retshandler ved hjælp af fuldmagt som anvendelse af en underentreprenør, som agerer under et fremmed navn. I det foreliggende tilfælde (IKT-projektet) tilskrives de uddannelsestjenester, der leveres af leverandøren af uddannelsestjenesten, derfor foreningen.

40.      Momsdirektivets artikel 28 finder ikke anvendelse i forbindelse med IKT-projektet, idet momsdirektivets artikel 28 lægger til grund, at leverandøren handler i eget navn for fremmed regning (12). Dette er ikke tilfældet, idet uddannelsestjenesterne leveres af foreningen i eget navn og for egen regning. En principal (kommittent), for hvis regning tjenesteydelserne indkøbes eller sælges, ses ikke i det foreliggende tilfælde.

c)      Modværdiens størrelse

41.      Det er også uproblematisk at bestemme modværdiens størrelse i forbindelse med IKT-projektet, da både modtageren af uddannelsestjenestens udgift over for foreningen og foreningens udgift over for leverandøren af denne ydelse ligger fast. Den støtte, som finans- og kontraktagenturet efterfølgende betalte til foreningen, og som derefter blev sendt videre til modtagerne af undervisningen, ændrer ikke modværdiens størrelse for de to tjenesteydelser, men reducerer blot den økonomiske belastning af modtageren af undervisningen. Betalingen og videresendelsen af støtten fra finans- og kontraktagenturet til modtageren af undervisningen via foreningen har derfor ingen indvirkning på foreningens skyldige moms og fradrag af indgående afgift.

2.      Leveringsrelationer i forbindelse med MSV-projektet

a)      Holdepunkter for bestemmelsen af leverandøren og modtageren af en levering eller en tjenesteydelse

42.      Det er noget mere kompliceret at bestemme leverandøren og modtageren i forbindelse med MSV-projektet. Her findes der en kontrakt mellem foreningen og leverandøren af uddannelsestjenesten om levering af uddannelsestjenesten til en modtager af undervisningen, betalt af foreningen. Desuden findes der en trepartskontrakt mellem foreningen, leverandøren af uddannelsestjenesten og modtageren af undervisningen, ifølge hvilken modtageren af undervisningen deltager med 30% af udgifterne. Denne kontrakts indhold er imidlertid uklart. Ifølge den forklarende skitse i den præjudicielle anmodning udstedte leverandøren af uddannelsestjenesten en faktura på 30% af udgifterne til leverandørens ydelse til modtageren af undervisningen. I det tredje spørgsmål og forklaringerne til dette tales der derimod om, at foreningen fakturerede modtageren af undervisningen for 30% af udgifterne til uddannelsestjenesten, mens den gjorde fradrag af indgående afgift gældende på grundlag af leverandøren af uddannelsestjenestens faktura (100%). I det følgende lægges det derfor til grund, at leverandøren af uddannelsestjenesten udstedte en faktura for uddannelsestjenesterne (100%), som foreningen betalte af de midler, som den modtog fra modtageren af undervisningen (30%) og fra finans- og kontraktagenturet (70%).

43.      Forskellen i forhold til situationen i IKT-projektet ligger deri, at foreningen over for modtageren af undervisningen muligvis ikke optrådte som leverandør af uddannelsestjenesten i eget navn, men kun som organisator af gennemførelsen af uddannelsesprojektet. Derfor er det muligt, at foreningen over for modtageren af undervisningen ikke leverer en uddannelsestjenesteydelse, men kun en forretningsførelsestjenesteydelse (organisation af en støttet uddannelse), mens leverandøren af uddannelsestjenesten leverer en uddannelsestjenesteydelse til foreningen. Det er imidlertid også muligt, at leverandøren af uddannelsestjenesten leverer uddannelsestjenesterne i (henholdsvis under) foreningens navn over for modtageren af undervisningen. I så fald gælder de ovenfor anførte betragtninger tilsvarende. I sidste ende tilkommer det den forelæggende ret at bedømme den konkrete udformning af kontrakterne.

44.      Hvis det forudsættes, at det drejer sig om en kontrakt, hvorefter foreningen i eget navn kun påtager sig organisationen af den støttede uddannelse, er afgiftsmyndighedens og den forelæggende rets udgangspunkt korrekt, nemlig at foreningen ikke leverer uddannelsestjenester, men en forretningsførelsestjenesteydelse. I så fald kan momsdirektivets artikel 28 imidlertid muligvis påvirke bestemmelsen af modtageren af ydelsen og ydelsens indhold.

b)      Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en kommissionstransaktion

45.      Momsdirektivets artikel 28 præciserer, at »[n]år en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, men for tredjemands regning, optræder som formidler i forbindelse med en ydelse, anses han for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse«. Denne bestemmelse omfatter såvel det tilfælde, hvor kommissionæren i eget navn for en tredjemands regning indkøber en tjenesteydelse, som det tilfælde, hvor den pågældende også sælger en tjenesteydelse.

46.      Denne momsretlige behandling af kommissionstransaktionen er en retlig fiktion, som Domstolen korrekt har fastslået i fast praksis (13). I medfør af denne fiktion anses den erhvervsdrivende, der optræder som formidler ved leveringen af tjenesteydelserne, og som er kommissionær, for først at have modtaget de omhandlede tjenesteydelser fra den erhvervsdrivende, for hvis regning denne handler, og som er kommittent, før den pågældende anses for dernæst selv at levere disse tjenesteydelser til kunden (14).

47.      Hvis foreningen altså som kommissionær i eget navn, men for leverandøren af uddannelsestjenestens regning, havde solgt uddannelsestjenester til modtageren af undervisningen (såkaldt salgskommission), fører fiktionen i momsdirektivets artikel 28 til, at foreningen i stedet for en forretningsførelsesydelse over for leverandøren af uddannelsestjenesten leverer en uddannelsestjeneste til modtageren af undervisningen, nemlig den, som den forudgående har modtaget fra leverandøren af uddannelsestjenesten. Der sker således en ændring i leveringens retning og genstand.

48.      Hvis foreningen derimod som kommissionær i eget navn, men for modtageren af undervisningens regning, havde indkøbt uddannelsestjenesterne (såkaldt indkøbskommission), fører fiktionen i momsdirektivets artikel 28 til, at der i stedet for en forretningsførelsesydelse over for modtageren af undervisningen lægges en tjenesteydelse til grund, som forudgående blev modtaget fra leverandøren af uddannelsestjenesten. Her sker der kun en ændring af leveringens genstand.

49.      Kommissionærens virksomhed udgør egentlig en ren forretningsførelsestjenesteydelse, for hvilken vedkommende modtager en provision. Af momsretlige grunde omkvalificeres denne forretningsførelsestjenesteydelse imidlertid, således at den behandles på samme måde som den transaktion, der skal udføres (hovedydelsen). Dette er navnlig afgørende i forbindelse med skatte- og afgiftsfritagelser (15); disse udstrækkes herved til kommissionærens forretningsførelsestjenesteydelse. Dermed opnås der med denne fiktion en ligebehandling af direkte transaktioner og kommissionstransaktioner.

50.      Det følger imidlertid af momsdirektivets artikel 28, at der skal foreligge en fuldmagt, i henhold til hvilken kommissionæren for kommittentens regning medvirker ved leveringen af tjenesteydelser (16). Der skal således foreligge en aftale (17) mellem kommissionæren og kommittenten om tildeling af den omhandlede fuldmagt. Kommittenten betegnes derfor også som »principalen« i nogle retsordener. Ingen af disse to muligheder er udelukket i den foreliggende sag, og det påhviler den forelæggende ret at konstatere, om der foreligger en sådan kommissionsaftale.

c)      Modværdiens størrelse

51.      Det er derimod mindre problematisk at bestemme modværdien i forbindelse med MSV-projektet. Det er korrekt, at modtageren af undervisningen kun bærer 30% af de udgifter, som foreningen selv har afholdt for den indkøbte uddannelsestjeneste. Selv om foreningen kun udstedte en faktura på disse 30% og kun betalte den tilsvarende moms, præciserer momsdirektivets artikel 73, at afgiftsgrundlaget omfatter alt, hvad leverandøren af tjenesteydelsen modtager fra modtageren af tjenesteydelsen (i den foreliggende sag fra modtageren af undervisningen svarende til 30%) »eller tredjemand«. Derudover præciserer momsdirektivets artikel 73, at dette gælder inklusive tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

52.      Såfremt tredjemandens (i den foreliggende sag finans- og kontraktagenturets) betaling vedrører en konkret tjenesteydelse for en konkret modtager (i den foreliggende sag modtageren af undervisningen), er dette beløb uomtvistet omfattet af afgiftsgrundlaget for tjenesteydelsen (18).

53.      Dette synes – som Kommissionen og Letland overensstemmende har gjort gældende – at være tilfældet i den foreliggende sag. Den støtte, som finans- og kontraktagenturet betaler til foreningen, og som forbliver hos foreningen, hvis og fordi den har leveret en tilsvarende tjenesteydelse over for modtagen af undervisningen, vedrører direkte en konkret uddannelsestjeneste. Den er dermed en del af modydelsen for den tjenesteydelse, der er leveret til modtageren af undervisningen, og dermed også omfattet af afgiftsgrundlaget. Følgelig har denne betaling i det foreliggende tilfælde (i forbindelse med MSV-projektet) også indflydelse på foreningens momsskyld.

3.      Foreløbig konklusion

54.      Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), kræver ikke, at leverandøren skal levere tjenesteydelsen personligt. Han kan også anvende en selvstændig tredjemand som underentreprenør, som udfører tjenesteydelsen i henholdsvis under hans navn. Såfremt der foreligger en aftale, hvorefter en tjenesteydelse indkøbes eller sælges i eget navn, men for en tredjemands regning, finder momsdirektivets artikel 28 anvendelse. Denne ændrer leveringens genstand og i tilfælde af en salgskommission også leveringens retning. Den støtte, som en fond betaler til leverandøren af tjenesteydelsen for en konkret tjenesteydelse, er i denne forbindelse i henhold til momsdirektivets artikel 73 omfattet af afgiftsgrundlaget som en tredjemands betaling, som leverandøren modtager for denne tjenesteydelse.

C.      Begrebet økonomisk virksomhed som omhandlet i momsdirektivets artikel 9 (det første spørgsmål)

55.      For at foreningen, der som almennyttig forening ikke må opnå overskud, skal anses for en afgiftspligtig person, skal den med sine uddannelsestjenester i forbindelse med de to projekter have udøvet økonomisk virksomhed. Kun hvis dette er tilfældet, kan den have ret til fradrag af indgående afgift. I henhold til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omfatter begrebet »økonomisk virksomhed« alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv.

56.      I henhold til Domstolens praksis viser denne formulering udstrækningen af det anvendelsesområde, som begrebet »økonomisk virksomhed« omfatter, og dette begrebs objektive karakter, i den forstand, at virksomheden betragtes i sig selv, uafhængigt af sit formål eller sine resultater (19). Det fremgår desuden af denne praksis, at der med henblik på at fastslå, om en ydelse er leveret mod vederlag på en sådan måde, at denne virksomhed skal kvalificeres som økonomisk virksomhed, skal foretages en vurdering af samtlige omstændigheder, hvorunder ydelsen er blevet leveret (20).

57.      Dette bekræftes af ordlyden i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. I denne bestemmelse omskrives økonomisk virksomhed, der medfører, at en person betragtes som afgiftspligtig, med henvisning til forskellige konkrete erhverv og »dermed sidestillede erhverv«, idet der ved økonomisk virksomhed forstås virksomhed inden for disse erhverv.

1.      Den typologiske model

58.      I lyset af vanskeligheden ved at foretage en præcis definition af økonomisk virksomhed er det forståeligt, at momsdirektivet benytter sig af omskrivningen af den nødvendige økonomiske virksomhed med henvisning til typiske erhvervsformer (»producent, handlende, tjenesteyder« og »minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv«) for at konkretisere begrebet afgiftspligtig person og den økonomiske virksomhed, der er nødvendig herfor.

59.      I modsætning til et abstrakt begreb er en sådan typologisk beskrivelse mere åben (21). Tilhørsforholdet til typen skal ikke nødvendigvis bestemmes ved en logisk, abstrakt subsumption, men kan bestemmes ud fra graden af lighed med det oprindelige billede (prototypen). Denne sammenligning kræver en samlet betragtning i det konkrete tilfælde, som tager hensyn til opfattelsen i erhvervslivet.

60.      I henhold til Domstolens hidtidige praksis kan det i denne forbindelse være en relevant faktor, om betalingens størrelse fastsættes på grundlag af kriterier, der sikrer, at den er tilstrækkelig til at dække tjenesteyderens driftsomkostninger (22). Det samme gælder indtægternes størrelse og andre elementer såsom kundekredsens omfang (23). Den omstændighed, at hver enkelt tjenesteydelse individuelt betragtet ikke aflønnes på et niveau, der svarer til de omkostninger, som den har medført, er imidlertid ikke tilstrækkelig til at godtgøre, at virksomheden som helhed ikke aflønnes efter kriterier, der sikrer dækning af tjenesteyderens driftsomkostninger (24). Det taler imidlertid imod en økonomisk virksomhed, når de bidrag, der blev betalt af modtagerne af ydelserne, kun blev anvendt til at dække en lille del af tjenesteydernes samlede driftsomkostninger (25).

61.      Denne typologiske model har Domstolen i nyere tid udbygget yderligere, f.eks. i Domstolens afgørelse vedrørende et medlem af en bestyrelses økonomiske virksomhed. Dette blev benægtet, fordi situationen for et medlem af bestyrelsen i den konkrete sag i modsætning til situationen for en afgiftspligtig person er kendetegnet ved, at der ikke er nogen økonomisk risiko, som følger af den udøvede virksomhed. Dette medlem af bestyrelsen udøvede »til forskel fra en erhvervsdrivende [...] hverken nogen væsentlig indflydelse på indtægterne eller udgifterne« (26).

62.      Denne model blev for nylig helt tydelig i Gmina O.-dommen og Gmina L.-dommen. I disse domme anførte Domstolen korrekt, at der, henset til vanskeligheden ved at udarbejde en præcis definition af økonomisk virksomhed, skal foretages en vurdering af samtlige de omstændigheder, hvorunder denne virksomhed bliver udøvet, idet der herved skal foretages en vurdering fra sag til sag under henvisning til den typiske adfærd for en erhvervsdrivende, der er aktiv inden for det pågældende område (27).

2.      Den manglende hensigt om at opnå gevinst

63.      Denne model forekommer mig – som jeg allerede tidligere (28) har argumenteret for – at være den eneste håndterbare model til at kunne afgøre i grænsetilfælde, om den pågældende person udøver en økonomisk virksomhed eller ikke. Det afgørende for denne model er imidlertid ikke et enkelt kriterium som f.eks. manglende omkostningsdækning, eller om aktiviteten kun er kortvarig eller endda kun finder sted én gang. En virksomhed, som kommer ud med tab gennem flere år (uanset om det er af strategiske grunde eller på grund af ugunstige markedsvilkår), er uomtvistet fortsat en afgiftspligtig person. Dette gælder ligeledes for en virksomhed, som agerer i erhvervslivet gennem en enkelt forretning (såkaldte projektselskaber) og i denne forbindelse opnår en omsætning af betydeligt omfang.

64.      Aktivitetens varighed er kun ét aspekt blandt mange. Det samme gælder for manglende omkostningsdækning ved kalkulationen af priserne. Sidstnævnte bliver ofte overset. Det følger imidlertid allerede af ordlyden i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, at en hensigt om at opnå gevinst ikke er relevant. Ifølge denne bestemmelse forstås nemlig ved »afgiftspligtig person« enhver, der selvstændigt udøver økonomisk virksomhed uanset resultatet af den pågældende virksomhed.

65.      Deraf følger, at det er helt uden betydning, hvis foreningen i henhold til den nationale lovgivning om almennyttig virksomhed i det konkrete tilfælde ikke må opnå gevinst. Dette udelukker ikke, at der er tale om økonomisk virksomhed. Det samme gælder for andre tabsgivende aktiviteter, endda af varig karakter, som netop oftere forekommer hos almennyttige organisationer.

66.      Dette bekræftes af momsdirektivets artikel 98, stk. 2, sammenholdt med bilag III, nr. 15), i den dagældende (29) og også i den nugældende (30) affattelse. Ifølge denne bestemmelse kan medlemsstaterne anvende en nedsat afgiftssats for levering af ydelser fra velgørende organisationer. Da den manglende hensigt om at opnå gevinst er et væsentligt kendetegn for almennyttig aktivitet, lagde direktivgiver åbenbart til grund, at også sådanne organisationer kan drive økonomisk virksomhed. I modsat fald ville det ikke give mening at fastsætte en nedsat afgiftssats for disse transaktioner. Den manglende hensigt om at opnå gevinst – og det samme gælder for en manglende omkostningsdækning – udelukker derfor, i overensstemmelse med Kommissionens opfattelse, ikke i sig selv, at den pågældende person er økonomisk aktiv og dermed skal anses for en afgiftspligtig person.

3.      Sammenligning af den måde, virksomheden udøves på

67.      Hvis det imidlertid ikke er resultatet af og formålet med en økonomisk virksomhed, der er afgørende, er den måde, den pågældende virksomhed udføres på, det afgørende kriterium. Ved den sammenlignende bedømmelse i forbindelse med en typologisk model er det mindre afgørende, om der forlanges priser, der kan sammenlignes med typiske virksomheders priser, men derimod, om virksomheden (navnlig den måde, den udføres på) udøves på en måde, der kan sammenlignes med typiske erhverv, som der dermed konkurreres med. Den måde, priserne fastsættes på, siger kun lidt om dette og kan højst betragtes som ét aspekt blandt mange.

68.      En forening, som en gang om året gennemfører en kagebasar med medlemmernes hjemmebagte kager, er næppe en afgiftspligtig person i momsrettens forstand. Det forholder sig anderledes, hvis en forening driver sit eget bageri og gennemfører en kagebasar hver uge. I sidstnævnte tilfælde kan foreningens virksomhed (med eller uden gevinst for øje) nemlig sammenlignes med en normal kagesælgers virksomhed.

69.      Hvis man betragter foreningens virksomhed i den foreliggende sag i dens helhed og sammenligner den med en typisk afgiftspligtig person i en sammenlignelig situation (i den foreliggende sag en typisk virksomhed, som organiserer henholdsvis leverer uddannelsestjenester), ses der flere fællestræk end forskelle.

70.      Foreningen udfolder således en selvstændig aktivitet (et selvstændigt initiativ) for at gennemføre uddannelsesprojekterne med støtte fra finans- og kontraktagenturet. Den foreslår projektet, søger relevante uddannelsesvirksomheder, hvor den indkøber uddannelsestjenester, og finder personer, som kan modtage undervisningen, og som betaler (i det mindste en del af) disse ydelser. Om disse betaler den fulde pris henholdsvis om foreningen finder yderligere »kunder«, afhænger af uddannelsens kvalitet. Foreningen bærer således en vis økonomisk risiko. Omkostningskalkulationen synes at være orienteret mod en generel omkostningsdækning, når der i IKT-projektet opkræves et yderligere administrationsgebyr. Det er for så vidt uden betydning, at dette tilsyneladende ikke optræder i MSV-projektet, da i det mindste de indgående omkostninger refinansieres 100%. Som anført er en faktisk omkostningsdækning alligevel kun ét holdepunkt blandt flere i forbindelse med den samlede betragtning.

71.      Foreningen søger aktivt projekter henholdsvis kunder samt underentreprenører efter egne retningslinjer og har åbenbart også egne medarbejdere (eller medarbejdere indkøbt hos tredjemand) til at organisere projekterne. Den optræder udadtil som leverandør af uddannelsestjenester henholdsvis som modtager af disse. Dette sker planmæssigt på markedet og mod vederlag. Dermed konkurrerer foreningen med enhver anden udbyder af uddannelsestjenester.

72.      Der er heller ikke usikkerhed med hensyn til finansieringen, selv med inddragelse af støtten fra EFRU. Selv om 70% bliver betalt af EFRU henholdsvis finans- og kontraktagenturet, er dette fastlagt på forhånd, idet dette beløb delvist først bliver videresendt til støttemodtageren, når støtten er modtaget. Dette kan – hvilket foreningen også redegør udførligt for i sin udtalelse – ikke tilnærmelsesvis sammenlignes med kommunernes situation i Gmina L.-sagen og Gmina O.-sagen (31). Enhver typisk afgiftspligtig person ville handle på denne eller en sammenlignelig måde, hvis man ser bort fra hensigten om at opnå gevinst. Dette er imidlertid – som anført ovenfor (punkt 63 ff.) – ikke nødvendigt inden for momsretten. Det spiller ingen rolle for afgiftspålæggelsen på den endelige forbrugers udgift, om leverandøren handler med eller uden gevinst for øje. I henhold til den typologiske model skal foreningen i den foreliggende sag anses for en afgiftspligtig person som omhandlet i momsdirektivets artikel 9.

73.      Afgiftsmyndighedens indvending, som stammer fra national ret, og hvorefter projekterne ifølge de nationale dekreter kun kan gennemføres af en direkte forvaltningsmyndighed eller en forening, hvorfor økonomisk virksomhed er udelukket, kan ikke ændre ved denne konklusion. For det første kan også en myndighed (mere præcist retssubjektet bag myndigheden) udøve økonomisk virksomhed, som det fremgår af momsdirektivets artikel 13. For det andet kan national lovgivning ikke foreskrive, hvornår en forening, der driver økonomisk virksomhed, skal anses for en afgiftspligtig person i EU-retlig forstand, og hvornår den ikke skal. Dette fremgår i stedet af momsdirektivet. Desuden taler den nationale lovgivning selv om, at også en almennyttig forening kan udøve økonomisk virksomhed. Endelig kan leverandørens retsform principielt ikke have nogen indflydelse på afgiftspålæggelsen på den endelige forbruger. Dennes finansielle udgift – som skal belægges med afgift – er i videst muligt omfang uafhængig af leverandørens retsform.

4.      Foreløbig konklusion

74.      Momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, skal således fortolkes således, at der ved en samlet betragtning i henhold til denne bestemmelse kræves en sammenligning mellem den konkrete virksomhed og den virksomhed, der udøves af en typisk afgiftspligtig person inden for det pågældende erhverv (i den foreliggende sag en leverandør af uddannelsestjenester). Henset til de ovenfor beskrevne omstændigheder er der i den foreliggende sag ingen tvivl om, hvorvidt foreningen har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed.

VI.    Forslag til afgørelse

75.      På denne baggrund foreslår jeg Domstolen at besvare den præjudicielle anmodning fra Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Letland) som følger:

»1)      Artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at der ved en samlet betragtning i henhold til denne bestemmelse kræves en sammenligning mellem den konkrete virksomhed og den virksomhed, der udøves af en typisk afgiftspligtig person inden for det pågældende erhverv (i den foreliggende sag en leverandør af uddannelsestjenester). På grund af den sammenlignelige måde, uddannelsestjenesterne blev leveret på, hersker der i det konkrete tilfælde ikke tvivl om, at der har fundet selvstændig økonomisk virksomhed sted.

2)      Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), kræver ikke, at leverandøren skal levere tjenesteydelsen personligt. Han kan også anvende en selvstændig tredjemand som underentreprenør, som udfører tjenesteydelsen i henholdsvis under hans navn. Såfremt der foreligger en aftale, hvorefter en tjenesteydelse indkøbes eller sælges i eget navn, men for en tredjemands regning, finder momsdirektivets artikel 28 anvendelse, som ændrer genstanden for kommissionærens levering og i tilfælde af en salgskommission også denne leverings retning.

3)      Den støtte, som en fond betaler for en konkret tjenesteydelse til bestemte leverandører af tjenesteydelser, er som en betaling fra en tredjemand, som leverandøren modtager for denne tjenesteydelse, i henhold til momsdirektivets artikel 73 omfattet af afgiftsgrundlaget.«

1 –      Originalsprog: tysk.

2 –      Domme af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, præmis 43) og Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, præmis 35).

3 –      Dom af 21.12.2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Moms – bestyrelsesmedlem) (C-288/22, EU:C:2023:1024, præmis 50 og præmis 52 ff., hvor bestyrelsen i sidste ende blev sammenlignet med en typisk erhvervsdrivende, som bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af virksomheden, og råder over et erhvervsmæssigt initiativ), tydeligere i dom af 13.6.2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem) (C-420/18, EU:C:2019:490, præmis 42).

4 –      Rådets direktiv af 28.11.2006 (EUT 2006, L 347, s. 1) i den version, der fandt anvendelse i de år, der er relevante for tvisten, 2018 og 2019; senest ændret ved Rådets direktiv 2019/475/EU af 18.2.2019 (EUT 2019, L 83, s. 42).

5 –      Jf. eksemplarisk: Dom af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 23), af 11.10.2007, KÖGÁZ m.fl. (C-283/06 og C-312/06, EU:C:2007:598, præmis 37 – »dens størrelse fastsættes proportionalt med den pris, den afgiftspligtige modtager som modydelse for de goder og tjenesteydelser, han leverer«), og af 18.12.19997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, præmis 20 og 23 – »Det er kun arten af den indgåede forpligtelse, der har betydning: for at være omfattet af det fælles merværdiafgiftssystem skal forpligtelsen medføre et forbrug«).

6 –      Dom af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 33), i denne retning også dom af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 40 ff.).

7 –      Dom af 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, præmis 27), af 16.9.2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, præmis 31), af 20.1.2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, præmis 29), og af 22.11.2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, præmis 39).

8 –      Dom af 18.6.2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, præmis 66), lignende allerede dom af 20.6.2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 43).

9 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 40), af 27.3.2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, præmis 34), og af 7.10.2010, Loyalty Management UK (C-53/09 og C-55/09, EU:C:2010:590, præmis 56).

10 –      Således Domstolen i fast praksis: Dom af 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, præmis 31, af 15.10.2020, E. (Moms – nedsættelse af afgiftsgrundlaget) (C-335/19, EU:C:2020:829, præmis 31), af 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, præmis 22), af 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, præmis 23), af 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, præmis 25), og af 1.4.2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, præmis 39).

11 –      Dom af 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, præmis 34 ff.): En forhandler af telefonkort leverer en telekommunikationsydelse, som han forudgående får fra telefonselskabet (som underentreprenør). Ligeledes domme af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, præmis 39) og Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, præmis 31).

12 –      Jf. blot Domstolens allerede foreliggende praksis vedrørende artikel 28 dom af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, præmis 31), af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, præmis 85 ff.), og af 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 34 ff.).

13 –      Dom af 21.1.2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, præmis 43), af 12.11.2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 49 og 50), af 19.12.2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, præmis 37 og 38), af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 49), af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, præmis 85, 86 og 88), og af 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 35).

14 –      Dom af 4.5.2017, Kommissionen mod Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, præmis 86), og af 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 35).

15 –      Jf. udtrykkeligt dom af 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, præmis 36).

16 –      Således dom af 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 51).

17 –      Dom af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, præmis 32), og af 12.11.2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, præmis 52).

18 –      I denne retning også allerede Domstolens dom af 13.6.2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, præmis 23 ff.).

19 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 47), lignende dom af 25.2.2021, Gmina Wrocław (Konvertering af en brugsret) (C-604/19, EU:C:2021:132, præmis 69); jf. i denne retning også dom af 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Aftale om fælles aktivitet) (C-312/19, EU:C:2020:711, præmis 39).

20 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 48), og af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 29); jf. i denne retning dom af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 34), og af 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, præmis 27).

21 –      Jf. nærmere herom mit forslag til afgørelse Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).

22 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 49); jf. i denne retning dom af 22.2.2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, præmis 38 og den deri nævnte retspraksis).

23 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 49); jf. i denne retning dom af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 31), af 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, præmis 38), og af 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, præmis 29).

24 –      Dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 51).

25 –      Dom af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 33), og af 29.10.2009, Kommissionen mod Finland (C-246/08, EU:C:2009:671, præmis 50). Dette fremhæves også i dom af 15.4.2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, præmis 52).

26 –      Dom af 13.6.2019, IO (Moms – virksomhed som bestyrelsesmedlem) (C-420/18, EU:C:2019:490, præmis 42).

27 –      Domme af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, præmis 43) og Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, præmis 35), begge med henvisning til dom af 12.5.2016, Gemeente Borsele og Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, præmis 29).

28 –      Jf. mine forslag til afgørelse Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Moms – bestyrelsesmedlem) (C-288/22, EU:C:2023:590, punkt 22), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, punkt 48 ff.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, punkt 63 ff.) og Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, punkt 25).

29 –      Indtil ændringen i april 2022 var bilag III, nr. 15), affattet således: »[l]evering af varer og ydelser fra velgørende organisationer, der af medlemsstaterne er anerkendt som sådanne, og som arbejder med sigte på velfærd og social sikring, medmindre disse transaktioner er fritaget i henhold til artikel 132, 135 og 136«.

30 –      I dag er bilag III, nr. 15), affattet således: »[l]evering af varer og ydelser fra velgørende organisationer, som arbejder med sigte på velfærd og social sikring som defineret af medlemsstaterne, og som af medlemsstaterne er anerkendt som sådanne, medmindre disse transaktioner er fritaget i henhold til artikel 132, 135 og 136«.

31 –      Domme af 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280) og Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).