Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 7ης Μαρτίου 2024 (1)

Υπόθεση C-87/23

Biedrība «Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija»

κατά

Valsts ieņēmumu dienests

[αίτηση του Administratīvā apgabaltiesa (περιφερειακού διοικητικού εφετείου, Λεττονία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία– Φόρος προστιθεμένης αξίας – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρα 2, 9, 28 και 73 – Παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας – Έννοια του υποκειμένου στον φόρο – Οικονομική δραστηριότητα – Τυπολογική προσέγγιση – Ένωση μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, η οποία οργανώνει και υλοποιεί προγράμματα επιμόρφωσης χρηματοδοτούμενα από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης (ΕΤΠΑ) – Παροχή υπηρεσιών κατάρτισης μέσω υπεργολάβων – Συνυπολογισμός της επιχορήγησης στη βάση επιβολής του φόρου»






I.      Εισαγωγή

1.        Βάσει της νομοθεσίας περί φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ), σε φορολογία υπόκεινται μόνον πράξεις με τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο προμηθεύει άλλο πρόσωπο με κάποιο καταναλωτικό αγαθό (μέσω παράδοσης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών). Επομένως, η παροχή υπηρεσιών από μη υποκείμενο στον φόρο (επί παραδείγματι, από ιδιώτη) προς άλλο πρόσωπο δεν υπόκειται σε φόρο ακόμα και όταν πρόκειται περί παροχής εξ επαχθούς αιτίας. Το ίδιο ισχύει και όσον αφορά το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Τέτοιο δικαίωμα έχει ο υποκείμενος στον φόρο μόνον εφόσον λαμβάνει την παροχή από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

2.        Ως εκ τούτου, ο προσδιορισμός του υποκειμένου στον φόρο είναι κρίσιμος. Συναφώς, το Δικαστήριο ακολούθησε προσφάτως τυπολογική προσέγγιση, προκειμένου να μπορέσει να αποφανθεί για το αν ένας δήμος (2) ή το εποπτικό συμβούλιο νομικού προσώπου (3) θεωρείται υποκείμενος στον φόρο. Η προσέγγιση αυτή αποκτά ιδιαίτερη σημασία και εν προκειμένω.

3.        Συγκεκριμένα, στην υπό κρίση υπόθεση, ένωση μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ο σκοπός της οποίας, σύμφωνα με το εθνικό δίκαιο, δεν επιτρέπεται να συνίσταται στην αποκόμιση κέρδους διοργανώνει ή/και υλοποιεί προγράμματα κατάρτισης που συγχρηματοδοτούνται από επιδοτήσεις. Δεδομένου ότι η εν λόγω ένωση, ως κυρία του έργου, δεν διέθετε αντίστοιχους εκπαιδευτές, χρησιμοποίησε τρίτες εταιρίες. Η ως άνω ένωση θεώρησε την αμοιβή των εκπαιδευόμενων ως αντάλλαγμα για παρασχεθείσες φορολογητέες υπηρεσίες, απέδωσε τον αναλογούντα φόρο και ζήτησε έκπτωση του φόρου επί των εισροών βάσει των τιμολογίων που εκδόθηκαν από τις τρίτες εταιρίες. Η φορολογική διοίκηση δεν αναγνωρίζει το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου επί των εισροών με την αιτιολογία ότι δεν πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα. Διατείνεται ότι, βάσει νόμου, η ένωση δεν μπορεί να έχει ως στόχο την αποκόμιση κέρδους καθώς και ότι δεν παρείχε η ίδια τις υπηρεσίες κατάρτισης. Δεδομένου ότι, κατά το ισχύον δίκαιο, τέτοιου είδους έργα μπορούν να υλοποιούνται μόνον από μη κερδοσκοπικές οργανώσεις ή δημόσιες αρχές, και όχι από εταιρίες, η οργάνωση έργου δεν μπορεί να συνιστά, αυτή καθαυτήν, οικονομική δραστηριότητα.

4.        Εν προκειμένω, το Δικαστήριο έχει την ευκαιρία να προσδιορίσει επακριβώς, στο πλαίσιο της τυπολογικής προσέγγισης, τα κριτήρια που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την εκτίμηση της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο καλείται να διευκρινίσει κατά πόσον η μη κάλυψη δαπανών ή ο σκοπός μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα είναι άνευ σημασίας ή, ενδεχομένως, λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο της συνολικής εκτιμήσεως, χωρίς, ωστόσο, να αρκούν, αφ’ εαυτών, για να στερήσουν από τον υποκείμενο στον φόρο την ιδιότητα αυτή.

II.    Νομοθετικό πλαίσιο

Α.      Το δίκαιο της Ένωσης

5.        Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (4) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) προβλέπει τα εξής:

«Στον ΦΠΑ υπόκεινται οι ακόλουθες πράξεις:

γ)      οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

6.        Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα ακόλουθα:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

7.        Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά τον παραγγελιοδόχο υπηρεσιών, έχει ως εξής:

«Όταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες.»

8.        Το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει τη βάση επιβολής του φόρου:

«Για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, εκτός αυτών που αναφέρονται στα άρθρα 74 έως 77, η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αποκτώντα, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, περιλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.»

9.        Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, έχει ως εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο, [...]».

Β.      Το λεττονικό δίκαιο

10.      Η Λεττονία μετέφερε την οδηγία ΦΠΑ στο εσωτερικό της δίκαιο με τον Pievienotās vērtības nodokļa likums (νόμο περί του φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) (Latvijas Vēstnesis, 2012, αριθ. 197) που θεσπίστηκε στις 29 Νοεμβρίου 2012.

11.      Επιπλέον, για τις ενώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα εφαρμόζεται ο Biedrību un nodibinājumu likums (νόμος περί ενώσεων και ιδρυμάτων) που ψηφίστηκε στις 30 Οκτωβρίου 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, αριθ. 161).

12.      Σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, οι ενώσεις συγκροτούνται από πρόσωπα σε οικειοθελή βάση για την επίτευξη των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα σκοπών που ορίζονται στο καταστατικό τους. Ωστόσο, σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου, οι ενώσεις ή τα ιδρύματα έχουν δικαίωμα, στο πλαίσιο της επίτευξης των σκοπών τους, να ασκούν δευτερεύουσα οικονομική δραστηριότητα σχετιζόμενη με τη διατήρηση ή εκμετάλλευση των περιουσιακών τους στοιχείων, καθώς και άλλη οικονομική δραστηριότητα.

III. Τα πραγματικά περιστατικά

13.      Το 2016 ανατέθηκε στην ένωση Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (στο εξής: ένωση) η υλοποίηση δύο έργων που χρηματοδοτήθηκαν με κονδύλια της Ευρωπαϊκής Ένωσης (και συγκεκριμένα του Ευρωπαϊκού Ταμείου Περιφερειακής Ανάπτυξης, στο εξής: ΕΤΠΑ). Πρόκειται, ειδικότερα, για την κατάρτιση και επιμόρφωση επαγγελματιών στον τομέα των τεχνολογιών πληροφοριών και επικοινωνίας για την προώθηση της καινοτομίας και της ανάπτυξης της βιομηχανίας (στο εξής: έργο ΤΠΕ) και για την κατάρτιση και επιμόρφωση σε μικρές και πολύ μικρές επιχειρήσεις για την ανάπτυξη της καινοτομίας και των ψηφιακών τεχνολογιών στη Λεττονία (στο εξής: έργο ΜΠΜΕ). Σύμφωνα με τα προδικαστικά ερωτήματα, ένωση αποτελεί οργάνωση μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα η οποία δεν ενεργεί με σκοπό τον προσπορισμό κέρδους.

14.      Για αμφότερα τα έργα η ένωση συνήψε με τον Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (κεντρικό οργανισμό χρηματοδότησης και δημοσίων συμβάσεων, στο εξής: CFLA) αντίστοιχη σύμβαση υλοποίησης. Για αμφότερα τα έργα έχουν θεσπιστεί εφαρμοστικές διατάξεις δημοσίου δικαίου (διατάγματα αριθ. 617 και 365 του υπουργικού συμβουλίου). Σύμφωνα με τα διατάγματα αυτά, πρόταση έργου μπορεί να υποβληθεί αποκλειστικά από ένωση ή από αρχή της άμεσης διοίκησης.

15.      Στο πλαίσιο του έργου ΤΠΕ χορηγείται χρηματοδότηση (στο εξής, επίσης: ενίσχυση) για την κατάρτιση και επιμόρφωση εργαζομένων των επιχειρήσεων που εμπίπτουν στους τομείς που καθορίζονται στο παράρτημα του διατάγματος. Ο παρέχων τις οικείες υπηρεσίες είναι το νομικό ή φυσικό πρόσωπο που πληροί τις οριζόμενες στο διάταγμα προϋποθέσεις. Ο λήπτης της χρηματοδότησης για την υλοποίηση του έργου προβαίνει στην απόκτηση των απαραίτητων αγαθών και υπηρεσιών σύμφωνα με τους κανόνες περί της διαδικασίας σύναψης δημοσίων συμβάσεων. Η ενίσχυση χορηγείται υπό μορφή επιδότησης.

16.      Στο πλαίσιο του έργου ΜΠΜΕ παρέχεται στήριξη για την κατάρτιση και επιμόρφωση που απαιτείται προκειμένου να ενσωματωθεί στην επιχείρηση η καινοτομία όσον αφορά τα προϊόντα, τις διαδικασίες, την εμπορική προώθηση ή την οργάνωση. Ο λήπτης της χρηματοδότησης χρησιμοποιεί εξωτερικούς παρέχοντες τις υπηρεσίες –στον τομέα της κατάρτισης και της επιμόρφωσης– προκειμένου να πραγματοποιήσει τις επιλέξιμες δράσεις που προβλέπονται στο διάταγμα. Στο πλαίσιο του μέτρου η ενίσχυση χορηγείται στους τελικούς δικαιούχους (τον αποδέκτη της κατάρτισης και επιμόρφωσης, ο οποίος χαρακτηρίζεται και ως εκπαιδευόμενος) υπό μορφή επιδότησης. Η επιδότηση χορηγείται έμμεσα μέσω της παροχής υπηρεσιών κατάρτισης και επιμόρφωσης (στο εξής: υπηρεσίες κατάρτισης). Ο λήπτης της χρηματοδότησης παραδίδει την ενίσχυση στους τελικούς δικαιούχους.

17.      Στο πλαίσιο του έργου ΤΠΕ η ένωση συνήψε πλείονες συμβάσεις με επιχειρήσεις για την παροχή των υπηρεσιών κατάρτισης. Στις συμβάσεις αυτές προβλέπεται ότι η ένωση καταβάλλει την πληρωμή στην επιχείρηση που παρέχει τις υπηρεσίες κατάρτισης, αφ’ ης στιγμής οι αποδέκτες της κατάρτισης εξοφλήσουν ολοσχερώς έναντι της ένωσης το ποσό για το πρόγραμμα κατάρτισης, προσκομιστούν τα απαραίτητα έγγραφα τεκμηρίωσης του έργου και υπογραφεί πρωτόκολλο παράδοσης-παραλαβής. Συναφώς, η ένωση συνήψε επίσης συμβάσεις με τους λήπτες των υπηρεσιών κατάρτισης. Σύμφωνα με τις συμβάσεις αυτές, ο λήπτης των ως άνω υπηρεσιών υποχρεούται να καταβάλει στην ένωση κατ’ αρχάς τις δαπάνες για το πρόγραμμα κατάρτισης και τον φόρο προστιθέμενης αξίας βάσει των τιμολογίων που εκδίδονται από την ένωση. Σε ορισμένες περιπτώσεις, ο αποδέκτης της κατάρτισης υποχρεούται, βάσει της σύμβασης, να καταβάλει στην ένωση επιπροσθέτως «τέλος διαχείρισης» ανερχόμενο στο 5 % ή στο 10 % του ποσού της χορηγούμενης ενίσχυσης πλέον ΦΠΑ. Από την πλευρά της, η ένωση υπέχει την υποχρέωση να μεταφέρει το ποσό της ενίσχυσης στον αποδέκτη της κατάρτισης σύμφωνα με την απόφαση περί χορήγησης κρατικής ενίσχυσης εντός δέκα ημερών από τη λήψη του ποσού της ενίσχυσης από τον CFLA.

18.      Σύμφωνα με τις συμβάσεις που περιέχονται στη δικογραφία και τις επεξηγήσεις της ένωσης, στο έργο ΤΠΕ η ένωση εξέδωσε τιμολόγια στους λήπτες των υπηρεσιών κατάρτισης για τα αντίστοιχα προγράμματα κατάρτισης, περιλαμβανομένου του ΦΠΑ, και τα συμπεριέλαβε στις δηλώσεις ΦΠΑ ως φορολογητέες πράξεις. Οι λήπτες των υπηρεσιών κατάρτισης κατέβαλαν την πληρωμή στην ένωση. Κατόπιν της ολοκλήρωσης του προγράμματος κατάρτισης ο παρέχων υπηρεσίες κατάρτισης εξέδωσε τιμολόγιο στην ένωση για ολόκληρο το αντίτιμο των παρασχεθεισών υπηρεσιών κατάρτισης περιλαμβανομένου του ΦΠΑ τον οποίο η ένωση κατέβαλε και δήλωσε ως φόρο εισροών. Κατόπιν της περάτωσης του έργου η ένωση μετέφερε το ποσό της χρηματοδότησης που έλαβε από τον CFLA στους λήπτες των υπηρεσιών κατάρτισης με βάση την ένταση της ενίσχυσης και, επίσης, εξέδωσε τιμολόγιο στους εν λόγω λήπτες για τη διαχείριση του έργου ΤΠΕ, η αξία του οποίου ανερχόταν σε ποσοστό 5 % ή 10 % επί του ποσού της ενίσχυσης.

19.      Αντιθέτως, το έργο ΜΠΜΕ είχε διαφορετική οργανωτική δομή. Αφενός, όπως και στο έργο ΤΠΕ, η ένωση συνήψε σύμβαση με εταιρία για την παροχή υπηρεσιών κατάρτισης σε μικρές και πολύ μικρές επιχειρήσεις. Η σύμβαση επίσης προέβλεπε ότι η ένωση πραγματοποιεί την πληρωμή προς την επιλεγείσα επιχείρηση για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες κατάρτισης βάσει των τιμολογίων που εκδίδονται από την εν λόγω επιχείρηση, στα οποία περιλαμβάνεται επίσης ΦΠΑ. Αφετέρου, συνήφθη μία ακόμα –τριμερής– σύμβαση μεταξύ της ένωσης, του παρέχοντος υπηρεσίες κατάρτισης και της επιχείρησης που λαμβάνει τις υπηρεσίες αυτές. Σύμφωνα με την εν λόγω σύμβαση, ο αποδέκτης της κατάρτισης δεσμεύεται για την εν μέρει (30 %) χρηματοδότηση της υπηρεσίας. Εντούτοις, δεν είναι σαφές ποιος διενεργεί τις χρεώσεις και πώς ακριβώς γίνεται η χρέωση. Κατά τα φαινόμενα, η ένωση εξέδιδε τιμολόγια στους λήπτες των υπηρεσιών και εισέπραττε από αυτούς το ως άνω ποσοστό 30 % πλέον ΦΠΑ. Η ένωση, με τη σειρά της, εισέπραττε από τον CFLA το υπόλοιπο 70 % (χωρίς ΦΠΑ). Αντιθέτως, ο παρέχων τις υπηρεσίες κατάρτισης τιμολογούσε την ένωση για το 100 % της αξίας των υπηρεσιών πλέον ΦΠΑ.

20.      Η ένωση απέδιδε τον ΦΠΑ που περιλαμβανόταν στα τιμολόγια αυτά και σε αντάλλαγμα εξέπιπτε από τη φορολογική οφειλή της, υπό μορφή φόρου εισροών, τον ΦΠΑ που περιλαμβανόταν στα τιμολόγια των εταιριών που παρείχαν τις υπηρεσίες κατάρτισης. Λόγω της δομής του έργου ΜΠΜΕ, προέκυψε πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ υπέρ της ένωσης (ΦΠΑ επί του 30 % αφαιρουμένου του ΦΠΑ επί του 100 %).

21.      Στο πλαίσιο ελέγχου, η φορολογική διοίκηση εξέδωσε συνολικά οκτώ πράξεις το 2019 και το 2021, με τις οποίες επέβαλε στην ένωση, για την περίοδο από τον Ιανουάριο ως τον Οκτώβριο 2018, φόρο κύκλου εργασιών ύψους 87 299,37 ευρώ, πλέον τόκων υπερημερίας 7 707,52 ευρώ και χρηματικού προστίμου 611,96 ευρώ. Επιπλέον, αρνήθηκε την επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού ΦΠΑ (προφανώς εννοείται η επιστροφή στο πλαίσιο του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών) που αντιστοιχεί στους μήνες Ιούλιο, Σεπτέμβριο, Οκτώβριο, Νοέμβριο και Δεκέμβριο 2018 και τους μήνες Φεβρουάριο, Μάρτιο, Μάιο και Δεκέμβριο 2019, συνολικού ποσού 101 363,24 ευρώ.

22.      Η φορολογική διοίκηση επισήμανε στις πράξεις της ότι, σύμφωνα με τα διατάγματα αριθ. 617 και 365 του υπουργικού συμβουλίου, τα έργα θα μπορούσαν να υλοποιηθούν από ένωση ή διαχειριστική αρχή, αλλά όχι από επιχείρηση. Κατ’ αυτήν, δεδομένου ότι η ένωση δημιουργήθηκε για την επιδίωξη των σκοπών που προβλέπονται στο καταστατικό της, οι οποίοι δεν έχουν κερδοσκοπικό χαρακτήρα, και ότι κατά την υλοποίηση των έργων υπάρχει σκοπός προσπορισμού κέρδους, τα έργα δεν υλοποιήθηκαν στο πλαίσιο της οικονομικής δραστηριότητας της ένωσης. Κατά τη φορολογική διοίκηση, στην πραγματικότητα, η ένωση υλοποίησε την εκτέλεση του έργου και διαχειρίστηκε τη ροή των πληρωμών της ενίσχυσης από τα κονδύλια της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Η ένωση δεν παρείχε η ίδια υπηρεσίες κατάρτισης· οι υπηρεσίες αυτές παρασχέθηκαν από επιχειρήσεις που έχουν συνάψει συμβάσεις με την ένωση. Ως εκ τούτου, η ένωση δεν δικαιούται έκπτωση του φόρου επί των εισροών.

23.      Η ένωση θεωρεί, αντιθέτως, ότι το νομικό καθεστώς που τη διέπει δεν επηρεάζει το δικαίωμά της για έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Υποστηρίζει ότι είναι εγγεγραμμένη ως υποκείμενος στον ΦΠΑ και, κατά την υλοποίηση των έργων, παρείχε υπηρεσίες κατάρτισης. Περαιτέρω, υποστηρίζει ότι η κατάρτιση αποτελεί πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ. Ως εκ τούτου, η ένωση ήταν υποχρεωμένη να εκδίδει τιμολόγια και, κατά συνέπεια, δικαιούται έκπτωση του φόρου επί των εισροών.

24.      Η προσφυγή που άσκησε η ένωση κατά των αποφάσεων της φορολογικής διοίκησης έγινε δεκτή με αποφάσεις του Administratīvā rajona tiesa (διοικητικού πρωτοδικείου, Λεττονία). Η φορολογική διοίκηση άσκησε έφεση κατά των αποφάσεων αυτών.

IV.    Η προδικαστική παραπομπή

25.      Όλες οι υποθέσεις έχουν ενωθεί για να συνεκδικασθούν ενώπιον του Administratīvā apgabaltiesa (διοικητικού εφετείου, Λεττονία). Το δικαστήριο αυτό ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της διαδικασίας εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, τα ακόλουθα ερωτήματα:

1.      Έχει το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι πρέπει να θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ένας μη κερδοσκοπικός οργανισμός του οποίου η δραστηριότητα αποσκοπεί στην υλοποίηση προγραμμάτων κρατικών ενισχύσεων που χρηματοδοτούνται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης;

2.      Έχει το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι μια ένωση, μολονότι στην πραγματικότητα δεν παρέχει υπηρεσίες κατάρτισης, πρέπει να εξομοιώνεται με τον παρέχοντα υπηρεσίες όταν οι υπηρεσίες αγοράζονται από άλλο οικονομικό φορέα για να καταστεί δυνατή η υλοποίηση ενός έργου κρατικής ενίσχυσης που χρηματοδοτείται από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης;

3.      Είναι η φορολογητέα αντιπαροχή, σύμφωνα με το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, το συνολικό ποσό που λαμβάνει ο παρέχων υπηρεσίες τόσο από τον λήπτη της υπηρεσίας όσο και από τρίτο υπό μορφή καταβολής ενισχύσεως, όταν ο παρέχων υπηρεσία λαμβάνει μόνο μερική αντιπαροχή από τον λήπτη της υπηρεσίας για την παρεχόμενη υπηρεσία (30 %) και η υπολειπόμενη αξία της υπηρεσίας διακανονίζεται με τη μορφή καταβολής ενισχύσεως από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης;

26.      Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, η ένωση, η Λεττονία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Το Δικαστήριο έκρινε ότι παρέλκει η διεξαγωγή προφορικής διαδικασίας κατά το άρθρο 76, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας.

V.      Νομική εκτίμηση

Α.      Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

27.      Στη διαδικασία ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου η ένωση αμφισβητεί την απόρριψη της εκπτώσεως του φόρου επί των εισροών που αντιστοιχεί στα προς αυτή εκδοθέντα τιμολόγια των επιχειρήσεων που παρείχαν τις υπηρεσίες κατάρτισης. Προϋπόθεση για την έκπτωση από τον φόρο κατά το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ είναι, μεταξύ άλλων, η ένωση να συνιστά υποκείμενο στον φόρο και οι υπηρεσίες για τις οποίες καταβλήθηκε ΦΠΑ προς άλλον υποκείμενο στον φόρο να έχουν χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών της.

28.      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινιστεί ποιος παρείχε σε ποιον και από ποιον έλαβε ποιες υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας. Αυτό είναι, κατ’ ουσίαν, το ζήτημα που θέτει το αιτούν δικαστήριο με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το οποίο αφορά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, αυτό το ερώτημα θα απαντηθεί πρώτο (κατωτέρω υπό Β). Συγχρόνως, με την απάντηση που θα δοθεί στο ερώτημα αυτό, θα απαντηθεί και θα διευκρινιστεί και το τρίτο προδικαστικό ερώτημα σχετικά με το αν οι επιδοτήσεις του CFLA, οι οποίες προέρχονται από πόρους του ΕΤΠΑ, λαμβάνονται επίσης υπόψη στη βάση επιβολής του φόρου για τις υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο των δύο έργων, τις οποίες η ένωση έχει τιμολογήσει προς τον λήπτη των υπηρεσιών κατάρτισης (κατωτέρω υπό Β.1.γ και Β.2.γ). Αν η ένωση παρείχε υπηρεσίες σε άλλο πρόσωπο, η εν λόγω παροχή υπηρεσιών πρέπει να είχε πραγματοποιηθεί στο πλαίσιο οικονομικής δραστηριότητας (άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ), προκειμένου η ένωση να θεωρείται υποκείμενος στον φόρο (κατωτέρω υπό Γ).

29.      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται στη σιωπηρή παραδοχή ότι οι υπηρεσίες κατάρτισης, εφόσον είναι φορολογητέες, υπόκεινται επίσης στον φόρο και δεν εφαρμόζεται η απαλλαγή που προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο θʹ, της οδηγίας ΦΠΑ (η οποία περιλαμβάνει και την επαγγελματική εκπαίδευση, επιμόρφωση ή επανακατάρτιση) και η αντίστοιχη διάταξη με την οποία η εν λόγω ρύθμιση μεταφέρθηκε στην εθνική νομοθεσία. Ελλείψει επαρκών στοιχείων για τα πραγματικά περιστατικά, τούτο δεν δύναται να κριθεί εν προκειμένω. Ως εκ τούτου, στην ίδια παραδοχή στηρίζεται και η δική μου εξέταση.

Β.      Επί του προσδιορισμού του παρέχοντος υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών και της βάσης επιβολής του φόρου (δεύτερο και τρίτο προδικαστικό ερώτημα)

30.      Ο ΦΠΑ, ως γενικός φόρος κατανάλωσης, σκοπεί στη φορολόγηση της αγοραστικής δύναμης του καταναλωτή, όπως αυτή εκδηλώνεται στην εκ μέρους του ανάλωση περιουσίας με σκοπό την άντληση αναλώσιμου οφέλους (5). Επομένως, ο λήπτης της παροχής πρέπει να έχει αποκτήσει αναλώσιμο όφελος. Τούτο ισχύει εξίσου τόσο για την παράδοση αγαθών όσο και για την παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Το αναλώσιμο όφελος, στην υπό κρίση υπόθεση, συνίσταται στην παροχή υπηρεσιών κατάρτισης. Η κατάρτιση δεν αποτελεί παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 14 και, ως εκ τούτου, συνιστά παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ.

31.      Ωστόσο, πρέπει να διευκρινιστεί ποιος παρέσχε τις εν λόγω υπηρεσίες (κατάρτιση) και σε ποιον. Τίθεται, συνεπώς, το ζήτημα για τον τρόπο προσδιορισμού του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών όταν στην παροχή «υπηρεσιών […] εξ επαχθούς αιτίας», κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ μετέχουν πλείονα πρόσωπα. Συναφώς, πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των δύο διαφορετικών έργων (ΤΠΕ και ΜΠΜΕ).

1.      Σχέσεις παροχής των υπηρεσιών στο πλαίσιο του έργου ΤΠΕ

α)      Ενδείξεις σχετικά με τον προσδιορισμό του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών

32.      Στο μέτρο που ο ΦΠΑ σκοπεί στη φορολόγηση της δαπάνης του λήπτη της παροχής για ένα καταναλωτικό αγαθό, για τον προσδιορισμό του λήπτη των υπηρεσιών μπορεί να ληφθεί υπόψη, κατ’ αρχήν, ο καταβάλλων το αντίτιμο για την παροχή των υπηρεσιών. Τούτο διότι ο καταβάλλων αναλαμβάνει την αντίστοιχη δαπάνη λόγω του ότι η παροχή των υπηρεσιών συνιστά αναλώσιμο όφελος που έχει λάβει. Κατά κανόνα, ο λήπτης των υπηρεσιών προκύπτει από τους όρους της σύμβασης.

33.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ρητώς ότι, προκειμένου να ταυτοποιηθεί ο δικαιούχος της φορολογητέας παροχής, πρέπει να προσδιορισθούν τα πρόσωπα που συνδέονται με έννομη σχέση δυνάμει της οποίας ανταλλάσσονται αμοιβαίες παροχές (6). Το Δικαστήριο, πάντως, διαπιστώνει την ύπαρξη τέτοιας έννομης σχέσης εφόσον υφίσταται αρκούντως άμεση σχέση μεταξύ της παροχής και της πληρωμής (7). Συναφώς, οι κρίσιμοι συμβατικοί όροι αποτελούν στοιχείο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, στο μέτρο που ο συμβατικός δεσμός αντικατοπτρίζει κατά κανόνα την οικονομική και εμπορική πραγματικότητα των σχετικών πράξεων (8).

34.      Πάντως, η ροή των πληρωμών έχει απλώς ενδεικτικό χαρακτήρα. Πιο συγκεκριμένα, για την παροχή υπηρεσίας «εξ επαχθούς αιτίας» κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, όπως προκύπτει και από το άρθρο 73 αυτής, δεν απαιτείται η αντιπαροχή να παρέχεται απευθείας από τον λήπτη των υπηρεσιών. Αντιθέτως, η αντιπαροχή μπορεί να καταβάλλεται και από τρίτον (9). Επομένως, το ότι ο εκπαιδευόμενος πλήρωσε μόνον εν μέρει τις υπηρεσίες κατάρτισης, το δε υπόλοιπο καταβλήθηκε από τρίτον δεν αποκλείει το ενδεχόμενο ο λήπτης των υπηρεσιών να ήταν ο εκπαιδευόμενος.

35.      Στην υπό κρίση υπόθεση (έργο ΤΠΕ), ο εκπαιδευόμενος κατέβαλε, εν πρώτοις, στην ένωση ολόκληρο το ποσό για το πρόγραμμα κατάρτισης. Στη συνέχεια, ο CFLA κατέβαλε στην ένωση ενίσχυση την οποία η ένωση μεταβίβασε περαιτέρω στον εκπαιδευόμενο. Σε αυτήν την περίπτωση λήπτης των υπηρεσιών είναι ο εκπαιδευόμενος. Παράλληλα, η ένωση συνήψε σύμβαση με τον παρέχοντα τις υπηρεσίες κατάρτισης (εκπαιδευτή), στον οποίο κατέβαλε αμοιβή για τις υπηρεσίες του. Στο πλαίσιο αυτό, λήπτης των υπηρεσιών είναι η ένωση.

36.      Δεδομένου ότι, κατά τη νομοθεσία περί ΦΠΑ, ο παρέχων τις υπηρεσίες επιχειρηματίας ενεργεί ως εισπράττων τον φόρο για λογαριασμό του Δημοσίου (10), για τον προσδιορισμό του παρέχοντος τις υπηρεσίες πρέπει, κατ’ αρχήν, να λαμβάνεται υπόψη το πρόσωπο που εισπράττει την αντιπαροχή. Πράγματι, μόνον το πρόσωπο αυτό μπορεί να καταβάλει στο Δημόσιο τον ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην αντιπαροχή. Κατά κανόνα, τούτο επίσης προκύπτει από τους όρους της σύμβασης. Υπό αυτήν την έννοια, και στην περίπτωση αυτή υπάρχουν δύο παρέχοντες τις υπηρεσίες. Αφενός, ο εκπαιδευτής έχει συνάψει σύμβαση με την ένωση και έλαβε από αυτήν αμοιβή για τις υπηρεσίες που παρείχε. Αφετέρου, η ένωση έχει συνάψει σύμβαση με τον εκπαιδευόμενο και έλαβε από αυτόν αμοιβή για τις υπηρεσίες κατάρτισης.

37.      Αντίθετα προς την άποψη που εξέφρασε η φορολογική διοίκηση, το γεγονός ότι η ένωση δεν παρείχε η ίδια, ήτοι με δικό της προσωπικό, τις υπηρεσίες κατάρτισης, αλλά ανέθεσε την παροχή τους σε ανεξάρτητο τρίτον, είναι άνευ σημασίας. Η μεσολάβηση υπεργολάβου είναι απολύτως συνήθης στην οικονομική ζωή και συνεπάγεται την παροχή του υπεργολάβου προς τον εντολέα, ο οποίος, στη συνέχεια, προσφέρει την ίδια παροχή στον πελάτη του ως δική του. Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει το ζήτημα αυτό (11).

38.      Κρίσιμο είναι ο υπεργολάβος (εν προκειμένω, ο εκπαιδευτής) να μην παρέχει τις υπηρεσίες κατάρτισης προς τον εκπαιδευόμενο ιδίω ονόματι, αλλά επ’ ονόματι (εν προκειμένω, υπό την επωνυμία) τρίτου (ήτοι, επ’ ονόματι της ένωσης). Επομένως, στο πλαίσιο του έργου ΤΠΕ παρέχονται δύο ειδών υπηρεσίες. Αφενός, ο εκπαιδευτής παρέχει υπηρεσίες προς την ένωση και, αφετέρου, η ένωση παρέχει υπηρεσίες προς τον εκπαιδευόμενο ο οποίος καταβάλλει το πλήρες αντίτιμο αυτών. Το επιπροσθέτως εισπραττόμενο από την ένωση τέλος διαχείρισης αποτελεί το «περιθώριο κέρδους» της στο πλαίσιο των υπηρεσιών κατάρτισης που αγοράζει από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες.

β)      Διαχωρισμός από την παροχή υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου

39.      Οι ανωτέρω ενδείξεις όσον αφορά τον προσδιορισμό του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών λαμβάνονται υπόψη οσάκις κάποιος ενεργεί ιδίω ονόματι (και για ίδιο λογαριασμό). Οσάκις κάποιος ενεργεί επ’ ονόματι (και για λογαριασμό) τρίτου, συντρέχει περίπτωση εκπροσώπησης όπου οι έννομες συνέπειες αφορούν τον εκπροσωπούμενο. Η εκπροσώπηση περιλαμβάνει τόσο την εκπροσώπηση σε δικαιοπραξίες δυνάμει εξουσιοδότησης όσο και τη μεσολάβηση υπεργολάβου ενεργούντος επ’ ονόματι τρίτου. Συνεπώς, οι υπηρεσίες κατάρτισης (έργο ΤΠΕ) που παρέχονται εν προκειμένω από τον εκπαιδευτή συσχετίζονται με την ένωση.

40.      Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ δεν εφαρμόζεται στο πλαίσιο του έργου ΤΠΕ, διότι προϋποθέτει ότι ο παρέχων τις υπηρεσίες ενεργεί ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου (12). Τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω, διότι οι υπηρεσίες κατάρτισης παρέχονται από την ένωση ιδίω ονόματι και για ίδιο λογαριασμό. Στην υπό κρίση υπόθεση δεν φαίνεται να υπάρχει εντολέας (παραγγελέας) για λογαριασμό του οποίου αγοράζονται ή πωλούνται οι υπηρεσίες.

γ)      Ύψος της αντιπαροχής

41.      Περαιτέρω, ο προσδιορισμός του ύψους της αντιπαροχής στο πλαίσιο του έργου ΤΠΕ δεν δημιουργεί προβλήματα, δεδομένου ότι έχουν καθοριστεί τόσο η δαπάνη του λήπτη των υπηρεσιών κατάρτισης έναντι της ένωσης όσο και η δαπάνη της ένωσης έναντι του παρέχοντος τις υπηρεσίες. Η εκ των υστέρων καταβολή της ενίσχυσης από τον CFLA στην ένωση και η εν συνεχεία μεταβίβασή της στον εκπαιδευόμενο δεν μεταβάλλουν το ύψος της αντιπαροχής για τις εν λόγω υπηρεσίες, απλώς μειώνουν την οικονομική επιβάρυνση του εκπαιδευόμενου. Συνεπώς, η καταβολή και η εν συνεχεία μεταβίβαση της ενίσχυσης του CFLA στον εκπαιδευόμενο μέσω της ένωσης δεν επηρεάζουν τη φορολογική οφειλή και το δικαίωμα της ένωσης προς έκπτωση του φόρου επί των εισροών.

2.      Σχέσεις παροχής των υπηρεσιών στο πλαίσιο του έργου ΜΠΜΕ

α)      Ενδείξεις σχετικά με τον προσδιορισμό του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών

42.      Κάπως πιο σύνθετος είναι ο προσδιορισμός του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του λήπτη των υπηρεσιών στο πλαίσιο του έργου ΜΠΜΕ. Εν προκειμένω, υφίσταται σύμβαση μεταξύ της ένωσης και του εκπαιδευτή με αντικείμενο την παροχή των υπηρεσιών κατάρτισης προς τον εκπαιδευόμενο, οι οποίες πληρώνονται από την ένωση. Περαιτέρω, έχει συναφθεί τριμερής σύμβαση μεταξύ της ένωσης, του εκπαιδευτή και του εκπαιδευόμενου, σύμφωνα με την οποία ο εκπαιδευόμενος συμμετέχει στα έξοδα κατά ποσοστό 30 %. Εντούτοις, το περιεχόμενο της εν λόγω σύμβασης δεν είναι σαφές. Σύμφωνα με το επεξηγηματικό σκαρίφημα που παρατίθεται στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, ο εκπαιδευτής φαίνεται να έχει εκδώσει προς τον εκπαιδευόμενο τιμολόγιο για το 30 % της δαπάνης για την παροχή των υπηρεσιών του. Αντιθέτως, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα και στις επ’ αυτού διευκρινίσεις αναφέρεται ότι η ένωση έχει εκδώσει τιμολόγιο στους εκπαιδευόμενους για το 30 % της δαπάνης παροχής των υπηρεσιών κατάρτισης, ενώ έχει εκπέσει τον φόρο επί των εισροών από το τιμολόγιο του εκπαιδευτή (100 %). Εκ των ανωτέρω συνάγεται, επιπλέον, ότι για τις υπηρεσίες κατάρτισης ο εκπαιδευτής έχει εκδώσει τιμολόγιο προς την ένωση (100 %), το οποίο εξοφλήθηκε από την ένωση με τα ποσά που αυτή έλαβε από τον εκπαιδευόμενο (30 %) και τον CFLA (70 %).

43.      Η διαφορά σε σχέση με το έργο ΤΠΕ έγκειται στο ότι έναντι του εκπαιδευόμενου η ένωση ενδέχεται να μην ενήργησε ιδίω ονόματι, υπό την ιδιότητα του παρέχοντος τις υπηρεσίες κατάρτισης, αλλά απλώς υπό την ιδιότητα του υπεύθυνου υλοποίησης του έργου κατάρτισης. Ως εκ τούτου, είναι πιθανόν η ένωση να μην παρέσχε προς τους εκπαιδευόμενους υπηρεσίες κατάρτισης, αλλά μόνον υπηρεσίες διαχείρισης (οργάνωση επιχορηγούμενης κατάρτισης), ενώ ο εκπαιδευτής παρέσχε στην ένωση υπηρεσίες εκπαίδευσης. Εντούτοις, είναι επίσης δυνατό, όπως ακριβώς συμβαίνει και στην περίπτωση του έργου ΤΠΕ, ο εκπαιδευτής να παρέσχε προς τον εκπαιδευόμενο τις υπηρεσίες κατάρτισης επ’ ονόματι (ή υπό την επωνυμία) της ένωσης. Σε αυτήν την περίπτωση, ισχύουν οι σκέψεις που παρατίθενται συναφώς ανωτέρω. Σε τελική ανάλυση, η εκτίμηση της συγκεκριμένης σύμβασης εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο.

44.      Παραδείγματος χάριν, προκειμένου περί σύμβασης σύμφωνα με την οποία η ένωση αναλαμβάνει ιδίω ονόματι μόνον την οργάνωση της επιχορηγούμενης κατάρτισης, η αφετηρία των εκτιμήσεων της φορολογικής διοίκησης και του αιτούντος δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία η ένωση δεν παρέχει υπηρεσίες κατάρτισης αλλά υπηρεσίες διαχείρισης, είναι ορθή. Εντούτοις, στην περίπτωση αυτή, το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ θα μπορούσε να ασκεί επιρροή στον καθορισμό του λήπτη των υπηρεσιών και στο περιεχόμενο αυτών.

β)      Επί της υπάρξεως σύμβασης εντολής

45.      Το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι «[ό]ταν υποκείμενος στον φόρο, ενεργώντας στο όνομά του αλλά για λογαριασμό τρίτου, μεσολαβεί σε παροχή υπηρεσιών, θεωρείται ότι λαμβάνει και παρέχει προσωπικά τις εν λόγω υπηρεσίες». Η διάταξη αυτή καλύπτει τόσο την αγορά όσο και την περίπτωση πώληση υπηρεσιών από τον παραγγελιοδόχο ιδίω ονόματι και για λογαριασμό τρίτου.

46.      Η μεταχείριση αυτή της σύμβασης εντολής, από απόψεως ΦΠΑ, συνιστά πλάσμα δικαίου, όπως υπογραμμίζει το Δικαστήριο κατά πάγια νομολογία (13). Δυνάμει του πλάσματος δικαίου, ο επιχειρηματίας ο οποίος μεσολαβεί στην παροχή υπηρεσιών και αποτελεί τον παραγγελιοδόχο θεωρείται ότι, αρχικώς, έχει δεχθεί τις εν λόγω υπηρεσίες από τον επιχειρηματία για λογαριασμό του οποίου ενεργεί, ο οποίος αποτελεί τον παραγγελέα, προτού παράσχει, στη συνέχεια, προσωπικώς τις υπηρεσίες αυτές στον πελάτη (14).

47.      Αν, επομένως, η ένωση είχε πωλήσει τις υπηρεσίες εκπαίδευσης στον εκπαιδευόμενο ως παραγγελιοδόχος ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του εκπαιδευτή (εντολή προς πώληση), με βάση το πλάσμα δικαίου του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ συνάγεται ότι η ένωση, αντί για υπηρεσίες διαχείρισης προς τον εκπαιδευτή, παρέσχε υπηρεσίες κατάρτισης στον εκπαιδευόμενο, και δη τις υπηρεσίες που είχε προηγουμένως λάβει από τον εκπαιδευτή. Ως εκ τούτου, μεταβάλλεται το πρόσωπο προς το οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες καθώς και το αντικείμενο της παροχής.

48.      Αν, αντιθέτως, η ένωση είχε αγοράσει τις υπηρεσίες εκπαίδευσης ως παραγγελιοδόχος ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό του εκπαιδευόμενου (εντολή προς αγορά), με βάση το πλάσμα δικαίου του άρθρου 28 της οδηγίας ΦΠΑ συνάγεται ότι δεν πρόκειται για παροχή υπηρεσιών διαχείρισης προς τον εκπαιδευόμενο, αλλά για υπηρεσία η οποία είχε προηγουμένως ληφθεί από τον εκπαιδευτή. Σε αυτήν την περίπτωση μεταβάλλεται μόνον το αντικείμενο της παροχής.

49.      Στην πραγματικότητα, η δραστηριότητα του παραγγελιοδόχου αποτελεί αμιγώς παροχή υπηρεσιών διαχείρισης για την οποία αυτός εισπράττει προμήθεια. Εντούτοις, για λόγους που άπτονται του ΦΠΑ, οι εν λόγω υπηρεσίες διαχείρισης χαρακτηρίζονται εκ νέου ούτως ώστε να αντιμετωπίζονται ως η οφειλόμενη παροχή (κύρια παροχή). Τούτο έχει σημασία, ιδίως, όσον αφορά τις φοροαπαλλαγές (15)· κατ’ αυτόν τον τρόπο, δηλαδή, οι φοροαπαλλαγές καλύπτουν και τις υπηρεσίες διαχείρισης εκ μέρους του παραγγελιοδόχου. Εν τέλει, με αυτό το πλάσμα δικαίου επιτυγχάνεται ίση μεταχείριση μεταξύ των άμεσων συναλλαγών και των συμβάσεων εντολής.

50.      Από το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ συνάγεται, όμως, ότι πρέπει να υφίσταται εντολή, προς εκτέλεση της οποίας ο παραγγελιοδόχος μεσολαβεί, για λογαριασμό του παραγγελέα, στην παροχή υπηρεσιών (16). Συνεπώς, απαιτείται να υπάρχει μεταξύ του παραγγελιοδόχου και του παραγγελέα συμφωνία (17) έχουσα ως αντικείμενο την παροχή της οικείας εντολής. Για τον λόγο αυτόν, σε ορισμένες έννομες τάξεις, ο παραγγελέας χαρακτηρίζεται και ως «εντολέας». Στην υπό κρίση υπόθεση δεν αποκλείεται καμία από τις δύο εκδοχές, εναπόκειται δε στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει κατά πόσον υφίσταται τέτοιου είδους σύμβαση εντολής.

γ)      Ύψος της αντιπαροχής

51.      Ο καθορισμός της αντιπαροχής στο πλαίσιο του έργου ΜΠΜΕ είναι, αντιθέτως, λιγότερο προβληματικός. Είναι αληθές ότι τον εκπαιδευόμενο βαρύνει μόνον το 30 % της δαπάνης την οποία ανέλαβε η ίδια η ένωση για την αγορά των υπηρεσιών εκπαίδευσης. Ακόμα και αν η ένωση εξέδωσε μόνον ένα τιμολόγιο για το 30 % και απέδωσε τον ΦΠΑ μόνον για το αντίστοιχο ποσό, το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι η βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνει οτιδήποτε έλαβε ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον λήπτη (εν προκειμένω, από τον εκπαιδευόμενο, ανερχόμενο στο 30 %) «ή τρίτο πρόσωπο». Περαιτέρω, το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι στην αντιπαροχή συμπεριλαμβάνονται και οι επιδοτήσεις που συνδέονται άμεσα με την τιμή των πράξεων αυτών.

52.      Οσάκις η πληρωμή του τρίτου (εν προκειμένω του CFLA) αφορά συγκεκριμένες υπηρεσίες προοριζόμενες για συγκεκριμένο λήπτη (εν προκειμένω, τον εκπαιδευόμενο), το ποσό αυτό περιλαμβάνεται αναμφιβόλως στη φορολογική βάση της παροχής υπηρεσιών (18).

53.      Η Επιτροπή και η Λεττονία συμφωνούν ότι τούτο φαίνεται να συμβαίνει στην υπό κρίση υπόθεση. Η ενίσχυση που καταβλήθηκε από τον CFLA στην ένωση και παρέμεινε σε αυτήν, εφόσον αυτό έγινε για τον λόγο ότι αυτή παρείχε τις αντίστοιχες υπηρεσίες προς τον εκπαιδευόμενο, αφορά άμεσα συγκεκριμένες υπηρεσίες κατάρτισης. Επομένως, αποτελεί μέρος της αντιπαροχής για τις υπηρεσίες που παρασχέθηκαν προς τον εκπαιδευόμενο και, ως εκ τούτου, συμπεριλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου. Κατά συνέπεια, η πληρωμή αυτή (στο πλαίσιο του έργου ΜΠΜΕ) ασκεί επιρροή και στη φορολογική οφειλή της ένωσης.

3.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα

54.      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν απαιτεί ο παρέχων να πραγματοποιεί την παροχή των υπηρεσιών αυτοπροσώπως. Μπορεί επίσης να χρησιμοποιεί για τον σκοπό αυτό ανεξάρτητο τρίτο πρόσωπο, ως υπεργολάβο ο οποίος παρέχει τις υπηρεσίες επ’ ονόματι ή υπό την επωνυμία του παρέχοντος. Εφόσον υφίσταται σύμβαση κατά την οποία η αγορά και η πώληση υπηρεσιών γίνεται ιδίω ονόματι αλλά για λογαριασμό τρίτου, τυγχάνει εφαρμογής το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ. Η εν λόγω διάταξη μεταβάλλει το αντικείμενο της παροχής, ενώ, προκειμένου περί εντολής προς πώληση, μεταβάλλεται και το πρόσωπο προς το οποίο αυτή απευθύνεται. Στο πλαίσιο αυτό, οι επιδοτήσεις που καταβάλλονται για συγκεκριμένες υπηρεσίες από το Ταμείο στον παρέχοντα τις υπηρεσίες ως πληρωμή από τρίτον, την οποία εισπράττει ο παρέχων για τις εν λόγω υπηρεσίες, περιλαμβάνονται, κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, στη βάση επιβολής του φόρου.

Γ.      Η έννοια της οικονομικής δραστηριότητας κατά το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ (πρώτο προδικαστικό ερώτημα)

55.      Προκειμένου η ένωση, ως ένωση μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ο σκοπός της οποίας δεν επιτρέπεται να συνίσταται στην αποκόμιση κέρδους, να θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο, πρέπει, μέσω των υπηρεσιών κατάρτισης που παρέσχε στο πλαίσιο των δύο έργων, να έχει ασκήσει οικονομική δραστηριότητα. Μόνο σε αυτήν την περίπτωση έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου. Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ, η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» περιλαμβάνει κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιούμενων με αυτές.

56.      Όπως προκύπτει από τη νομολογία του Δικαστηρίου, η διατύπωση αυτή καθιστά εμφανή την έκταση του πεδίου εφαρμογής που καλύπτει η έννοια των «οικονομικών δραστηριοτήτων», καθώς και τον αντικειμενικό χαρακτήρα της εν λόγω έννοιας, καθόσον η δραστηριότητα εξετάζεται αυτούσια, ανεξαρτήτως των σκοπών της ή των αποτελεσμάτων της (19). Από τη νομολογία αυτή προκύπτει επίσης ότι, για να κριθεί κατά πόσον παροχή υπηρεσιών πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας με αποτέλεσμα να πρέπει η δραστηριότητα αυτή να χαρακτηριστεί ως οικονομική δραστηριότητα, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιείται (20).

57.      Τούτο επιρρωννύεται και από το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Η συγκεκριμένη διάταξη περιγράφει την οικονομική δραστηριότητα, βάσει της οποίας ένα πρόσωπο θεωρείται ως υποκείμενος στον φόρο, με την αναφορά διαφόρων συγκεκριμένων επαγγελμάτων καθώς και των «δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων», η άσκηση των οποίων λογίζεται ως οικονομική δραστηριότητα.

1.      Επί της τυπολογικής προσέγγισης

58.      Λόγω της δυσκολίας ακριβούς ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας, είναι εύλογο η οδηγία ΦΠΑ να χρησιμοποιεί για την περιγραφή της απαιτούμενης οικονομικής δραστηριότητας τυπολογικές κατηγορίες επαγγελμάτων («του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες» και «των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων»), προκειμένου να συγκεκριμενοποιήσει την έννοια του υποκειμένου στον φόρο και την οικονομική δραστηριότητα που είναι αναγκαία για τον σκοπό αυτόν.

59.      Σε αντίθεση με μια αφηρημένη έννοια, η τυπολογική καταγραφή επιδέχεται ευρύτερη ερμηνεία (21). Η ένταξη στον εκάστοτε τύπο δεν είναι απαραίτητο να προκύπτει μέσω αφηρημένης λογικής υπαγωγής, αλλά μπορεί να καθορίζεται ανάλογα με τον βαθμό ομοιότητας προς τον αρχέτυπο (το πρότυπο). Η εν λόγω αντιστοίχιση απαιτεί την εξέταση της συνολικής περιγραφής του επαγγέλματος για τη μεμονωμένη περίπτωση, η οποία λαμβάνει υπόψη τις συναλλακτικές αντιλήψεις.

60.      Συναφώς, όπως προκύπτει από τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου, ενδέχεται να αποτελεί κρίσιμο παράγοντα το εάν το ποσό της πληρωμής καθορίζεται βάσει σαφώς προσδιορισμένων κριτηρίων, τα οποία διασφαλίζουν ότι αυτό επαρκεί για να καλύψει τις λειτουργικές δαπάνες του παρέχοντος υπηρεσίες (22). Το ίδιο ισχύει όσον αφορά το ύψος των εσόδων καθώς και άλλα στοιχεία, όπως η σημασία της πελατείας (23). Το γεγονός, όμως, ότι κάθε παροχή υπηρεσιών, ατομικώς εξεταζόμενη, δεν αμείβεται σε επίπεδο ανάλογο προς τις δαπάνες που απαιτήθηκαν δεν αρκεί για να αποδειχθεί ότι η δραστηριότητα στο σύνολό της δεν αμείβεται σύμφωνα με κριτήρια που εγγυώνται την κάλυψη των λειτουργικών δαπανών του παρέχοντος υπηρεσίες (24). Όμως, επιχείρημα υπέρ του ότι δεν πρόκειται για οικονομική δραστηριότητα αποτελεί το εάν οι συνεισφορές που κατέβαλαν οι λήπτες των οικείων υπηρεσιών ανακτούν ελάχιστο μόνον τμήμα της συνολικής δαπάνης που πραγματοποιήθηκε από τους παρέχοντες τις υπηρεσίες (25).

61.      Προσφάτως, το Δικαστήριο ανέπτυξε περαιτέρω την εν λόγω τυπολογική προσέγγιση, όπως για παράδειγμα, στην απόφασή του σχετικά με την οικονομική δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου. Κατά την εκτίμηση του Δικαστηρίου, δεν επρόκειτο περί οικονομικής δραστηριότητας, με το σκεπτικό ότι η κατάσταση ενός μέλους εποπτικού συμβουλίου στη συγκεκριμένη υπόθεση, αντιθέτως προς εκείνη ενός υποκειμένου στον φόρο, δεν χαρακτηριζόταν από την έλλειψη οποιουδήποτε οικονομικού κινδύνου που να απορρέει από την ασκούμενη δραστηριότητα. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, «σε αντίθεση προς έναν επιχειρηματία, το ως άνω μέλος δεν ασκεί σημαντική επιρροή ούτε επί των εσόδων του ούτε επί των δαπανών του» (26).

62.      Η προσέγγιση αυτή κατέστη πλήρως σαφής προσφάτως, στις αποφάσεις Gmina O. και Gmina L. Στις αποφάσεις αυτές το Δικαστήριο ορθώς επισήμανε ότι, λαμβανομένης υπόψη της δυσκολίας διαμόρφωσης ακριβούς ορισμού της οικονομικής δραστηριότητας, πρέπει να αναλύεται το σύνολο των συνθηκών υπό τις οποίες αυτή πραγματοποιείται, με τη διενέργεια εκτίμησης κατά περίπτωση σε σχέση με τη συμπεριφορά που θα συνιστούσε τυπική συμπεριφορά ενεργού επιχειρηματία στον οικείο τομέα (27).

2.      Επί του μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα

63.      Όπως έχω επισημάνει σε προηγούμενες προτάσεις μου (28), η προσέγγιση αυτή μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αποτελεί τη μόνη εφαρμόσιμη προσέγγιση προκειμένου σε οριακές περιπτώσεις να μπορεί να κριθεί κατά πόσον το ενδιαφερόμενο πρόσωπο ασκεί οικονομική δραστηριότητα. Πάντως, κρίσιμης σημασίας για την προσέγγιση αυτή δεν είναι ένα μόνον κριτήριο, όπως για παράδειγμα η μη κάλυψη δαπανών ή μια δραστηριότητα ασκούμενη για σύντομο χρονικό διάστημα ή ακόμα και άπαξ. Μια επιχείρηση η οποία επί σειρά ετών παρουσιάζει ζημίες (είτε εξαιτίας της ακολουθούμενης στρατηγικής είτε λόγω του δυσμενούς περιβάλλοντος της αγοράς) εξακολουθεί αναμφίβολα να συνιστά υποκείμενο στον φόρο. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση επιχείρησης που δραστηριοποιείται στην οικονομική ζωή με μία μόνο επιχειρηματική πράξη (εταιρία έργου) στο πλαίσιο της οποίας επιτυγχάνει σημαντικό κύκλο εργασιών.

64.      Η διάρκεια της δραστηριότητας αποτελεί μία μόνον πτυχή μεταξύ πολλών. Το ίδιο ισχύει και για τη μη κάλυψη δαπανών κατά τον υπολογισμό των τιμών. Η πτυχή αυτή συχνά αγνοείται. Όμως, ήδη από το γράμμα του άρθρου 9, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ συνάγεται ότι ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας είναι άνευ σημασίας. Τούτο διότι, κατά την εν λόγω διάταξη, ως υποκείμενος στον φόρο θεωρείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

65.      Εξ αυτού συνάγεται ότι, εάν κατά το εθνικό δίκαιο περί επιδιώξεως κοινωφελών σκοπών στη συγκεκριμένη υπόθεση η ένωση δεν μπορεί να έχει κερδοσκοπικό χαρακτήρα, τούτο ουδόλως ασκεί επιρροή. Το χαρακτηριστικό αυτό δεν αποκλείει την οικονομική δραστηριότητα. Το ίδιο ισχύει και για άλλες ζημιογόνες, ακόμη και διαρκώς ελλειμματικές δραστηριότητες οι οποίες είναι συνηθέστερες, ιδίως σε οργανισμούς μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.

66.      Τούτο επιρρωννύεται από το άρθρο 98, παράγραφος 2, σε συνδυασμό με το σημείο 15 του παραρτήματος ΙΙΙ, της οδηγίας ΦΠΑ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης της κύριας δίκης (29) και όπως ισχύει επί του παρόντος (30). Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν μειωμένους συντελεστές για παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από οργανισμούς που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια. Δεδομένου ότι η μη επιδίωξη κέρδους αποτελεί εγγενές χαρακτηριστικό του μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, ο νομοθέτης προδήλως αποδέχθηκε ότι και οι οργανισμοί αυτοί μπορούν να αναπτύσσουν οικονομική δραστηριότητα. Σε διαφορετική περίπτωση, η θέσπιση μειωμένου συντελεστή για τέτοιου είδους πράξεις δεν θα είχε νόημα. Επομένως, συμφώνως και προς την άποψη της Επιτροπής, αυτός καθαυτόν ο μη κερδοσκοπικός χαρακτήρας, όπως και η μη ανάκτηση των δαπανών, δεν αποκλείει το ενδιαφερόμενο πρόσωπο να έχει οικονομική δραστηριότητα και να θεωρείται, κατά συνέπεια, υποκείμενος στον φόρο.

3.      Επί της σύγκρισης του τρόπου ασκήσεως της δραστηριότητας

67.      Αν, ωστόσο, κρίσιμο δεν είναι το αποτέλεσμα και ο σκοπός της οικονομικής δραστηριότητας, τότε καθοριστικό κριτήριο αποτελεί ο τρόπος με τον οποίο ασκείται η επίμαχη δραστηριότητα. Από τη συγκριτική εκτίμηση που διενεργήθηκε στο πλαίσιο της τυπολογικής προσέγγισης προκύπτει ότι σημασία δεν έχει τόσο το κατά πόσον χρεώνονται συγκρίσιμες τιμές σε σχέση με τις τυπικές επιχειρήσεις, αλλά το αν η δραστηριότητα (και ιδίως ο τρόπος ασκήσεως αυτής) ασκείται κατά τρόπο δυνάμενο να συγκριθεί με την τυπολογική κατηγορία του επαγγέλματος με το οποίο τελεί σε σχέση ανταγωνισμού. Ο τρόπος διαμόρφωσης των τιμών δεν είναι αρκούντως διαφωτιστικός ως προς αυτό και, εν πάση περιπτώσει, μπορεί να θεωρηθεί μία από τις πολλές πτυχές.

68.      Μια ένωση η οποία διοργανώνει άπαξ ετησίως φιλανθρωπική αγορά με γλυκίσματα φτιαγμένα από τα μέλη της δύσκολα μπορεί να θεωρηθεί υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια της φορολογικής νομοθεσίας. Δεν ισχύει το ίδιο στην περίπτωση που η ένωση εκμεταλλεύεται δικό της αρτοποιείο και διοργανώνει τέτοιου είδους αγορές σε εβδομαδιαία βάση. Τούτο διότι, στην τελευταία περίπτωση, η δραστηριότητα της ένωσης (ανεξαρτήτως του μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της) μπορεί να συγκριθεί με τη συνήθη δραστηριότητα του πωλητή γλυκισμάτων.

69.      Αν, όμως, εν προκειμένω ληφθεί υπόψη η δραστηριότητα της ένωσης στο σύνολό της και συγκριθεί με εκείνη του τυπικού υποκειμένου στον φόρο σε αντίστοιχη κατάσταση (εν προκειμένω, με τη δραστηριότητα τυπικής επιχείρησης που οργανώνει ή παρέχει υπηρεσίες κατάρτισης), παρατηρούνται περισσότερα κοινά στοιχεία από ό,τι διαφορές.

70.      Ειδικότερα, η ένωση αναπτύσσει δική της δραστηριότητα (πρωτοβουλία), προκειμένου να υλοποιήσει τα έργα κατάρτισης που επιδοτούνται από τον CFLA. Συγκεκριμένα, υποβάλλει αίτηση ως κύριος του έργου, αναζητεί τις οικείες επιχειρήσεις από τις οποίες αγοράζει υπηρεσίες κατάρτισης και εξασφαλίζει εκπαιδευόμενους που θα πληρώσουν (τουλάχιστον εν μέρει) για τις υπηρεσίες αυτές. Το κατά πόσον οι εκπαιδευόμενοι θα κληθούν να καταβάλουν το πλήρες αντίτιμο ή αν η ένωση αναζητεί και άλλους «πελάτες» εξαρτάται από την ποιότητα της κατάρτισης. Στο πλαίσιο αυτό, η ένωση αναλαμβάνει κάποιον οικονομικό κίνδυνο. Επίσης, όταν στο έργο ΤΠΕ εισπράττεται επιπροσθέτως τέλος διαχείρισης, με τον υπολογισμό δαπανών φαίνεται να επιδιώκεται και η γενική ανάκτηση αυτών. Το γεγονός ότι στο έργο ΜΠΜΕ δεν υπάρχει τέτοια επιπρόσθετη χρέωση είναι άνευ σημασίας, καθώς τουλάχιστον το ποσό της αρχικής δαπάνης φαίνεται ότι επιστρέφεται κατά 100 %. Όπως αναφέρθηκε εξάλλου, η πραγματική κάλυψη των δαπανών συνιστά μία μόνον ένδειξη, μεταξύ περισσότερων, στο πλαίσιο της συνολικής εκτιμήσεως.

71.      Η ένωση αναζητεί ενεργώς έργα ή/και πελάτες καθώς και υπεργολάβους βάσει ιδίων κριτηρίων και προδήλως διαθέτει ίδιο (ή διατιθέμενο επ’ αμοιβή από τρίτο) προσωπικό για την οργάνωση των έργων της. Έναντι τρίτων εμφανίζεται ως παρέχων υπηρεσίες κατάρτισης ή ως λήπτης αυτών. Αυτό συμβαίνει επί συστηματικής βάσεως στην αγορά και επ’ αμοιβή. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η ένωση ανταγωνίζεται κάθε άλλον παρέχοντα υπηρεσίες κατάρτισης.

72.      Περαιτέρω, ουδεμία αβεβαιότητα υφίσταται σχετικά με τη χρηματοδότηση, ακόμα και λαμβανομένης υπόψη της επιδότησης από το ΕΤΠΑ. Μολονότι ποσοστό 70 % καταβάλλεται από το ΕΤΠΑ ή τον CFLA, τούτο έχει καθοριστεί εκ των προτέρων και το σχετικό ποσό μεταβιβάζεται στον δικαιούχο μετά τη λήψη της επιδότησης. Η περίπτωση αυτή δεν είναι ούτε κατ’ ελάχιστον συγκρίσιμη με την κατάσταση των Δήμων στις υποθέσεις Gmina L. και Gmina O. (31), όπως άλλωστε αναλυτικώς εκθέτει στις παρατηρήσεις της και η ένωση. Οποιοσδήποτε συνήθης υποκείμενος στον φόρο θα ενεργούσε με τον ίδιο ή παρόμοιο τρόπο, αν παραβλέψει κανείς τον κερδοσκοπικό χαρακτήρα. Όμως, όπως αναφέρθηκε ανωτέρω (σημεία 63 επ.), τούτο δεν είναι αναγκαίο στη νομοθεσία περί ΦΠΑ. Για τη φορολόγηση της δαπάνης στην οποία υποβάλλεται ο τελικός καταναλωτής είναι αλυσιτελές το αν ο παρέχων ενεργεί ή όχι προς τον σκοπό επιδίωξης κέρδους. Με βάση τη συγκριτική εκτίμηση που διενεργήθηκε στο πλαίσιο της τυπολογικής προσέγγισης, η ένωση θεωρείται εν προκειμένω υποκείμενος στον φόρο κατά το άρθρο 9 της οδηγίας ΦΠΑ.

73.      Η στηριζόμενη στην εθνική νομοθεσία αντίρρηση της φορολογικής διοίκησης κατά την οποία, σύμφωνα με τα διατάγματα της εθνικής νομοθεσίας, τα έργα μπορούν να υλοποιούνται μόνον από αρχή της άμεσης διοίκησης ή από ένωση, οπότε αποκλείεται η οικονομική δραστηριότητα, δεν αναιρεί αυτό το συμπέρασμα. Αφενός, διότι και η δημόσια αρχή (ακριβέστερα, η νομική οντότητα της αρχής) μπορεί να ασκεί οικονομική δραστηριότητα, όπως προκύπτει από το άρθρο 13 της οδηγίας ΦΠΑ. Αφετέρου, το εθνικό δίκαιο δεν μπορεί να επιβάλλει πότε μια ένωση η οποία δραστηριοποιείται οικονομικά θα θεωρείται υποκείμενος στον φόρο κατά την έννοια του δικαίου της Ένωσης. Απεναντίας, τούτο προκύπτει από την οδηγία ΦΠΑ. Άλλωστε και η εθνική νομοθεσία προβλέπει ότι οικονομική δραστηριότητα μπορεί να ασκούν ακόμα και ενώσεις μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Τέλος, η νομική μορφή του παρέχοντος τις υπηρεσίες κατά κανόνα δεν επηρεάζει τη φορολογία του καταναλωτή. Η οικονομική δαπάνη του τελευταίου, η οποία φορολογείται, είναι εν πολλοίς ανεξάρτητη από τη νομική μορφή του παρέχοντος τις υπηρεσίες.

4.      Ενδιάμεσο συμπέρασμα

74.      Ως εκ τούτου, το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, έχει την έννοια ότι απαιτεί, στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως, τη σύγκριση της συγκεκριμένης δραστηριότητας με εκείνη του τυπικού υποκειμένου στον φόρο της επίμαχης επαγγελματικής κατηγορίας (εν προκειμένω, του παρέχοντος υπηρεσίες κατάρτισης). Οι προεκτεθείσες περιστάσεις δεν γεννούν αμφιβολίες στην υπό κρίση υπόθεση ως προς την ύπαρξη ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας της ένωσης.

VI.    Πρόταση

75.      Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Administratīvā apgabaltiesa (περιφερειακό διοικητικό εφετείο, Λεττονία) ως εξής:

1.      Το άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας ΦΠΑ έχει την έννοια ότι απαιτεί, στο πλαίσιο συνολικής εκτιμήσεως, τη σύγκριση της συγκεκριμένης δραστηριότητας με εκείνη του συνήθους υποκειμένου στον φόρο της επίμαχης επαγγελματικής κατηγορίας (εν προκειμένω, του παρέχοντος υπηρεσίες κατάρτισης). Λόγω του συγκρίσιμου τρόπου παροχής των υπηρεσιών κατάρτισης, στην υπό κρίση υπόθεση δεν γεννώνται αμφιβολίες ως προς την ύπαρξη ανεξάρτητης οικονομικής δραστηριότητας.

2.      Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ δεν απαιτεί ο παρέχων να πραγματοποιεί την παροχή των υπηρεσιών αυτοπροσώπως. Μπορεί, για τον σκοπό αυτό, να χρησιμοποιεί και ανεξάρτητο τρίτο πρόσωπο, ως υπεργολάβο ο οποίος παρέχει τις υπηρεσίες ιδίω ονόματι. Εφόσον υφίσταται σύμβαση κατά την οποία η αγορά και η πώληση υπηρεσιών γίνεται μεν ιδίω ονόματι, αλλά για λογαριασμό τρίτου, τυγχάνει εφαρμογής το άρθρο 28 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο μεταβάλλει το αντικείμενο της παροχής του παραγγελιοδόχου και, προκειμένου περί εντολής προς πώληση, και το πρόσωπο προς το οποίο αυτή απευθύνεται.

3.      Οι επιδοτήσεις που καταβάλλονται από Ταμείο για συγκεκριμένες υπηρεσίες προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες περιλαμβάνονται στη βάση επιβολής του φόρου κατά το άρθρο 73 της οδηγίας ΦΠΑ, ως πληρωμή από τρίτον την οποία λαμβάνει ο παρέχων για τις εν λόγω υπηρεσίες.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 43) και Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 35).

3      Απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (ΦΠΑ – Μέλος διοικητικού συμβουλίου) (C-288/22, EU:C:2023:1024, σκέψη 50 και σκέψεις 52 επ., στην οποία, εν τέλει, έγινε σύγκριση μεταξύ του εποπτικού συμβουλίου και του τυπικού επιχειρηματία ο οποίος φέρει τον οικονομικό κίνδυνο και διαθέτει επιχειρηματική πρωτοβουλία)· έτι σαφέστερη είναι η απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (ΦΠΑ – Δραστηριότητα μέλους εποπτικού συμβουλίου) (C-420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 42).

4      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως ίσχυε κατά τα επίμαχα έτη 2018 και 2019· συναφώς, όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία 2013/475/ΕΕ του Συμβουλίου, της 18ης Φεβρουαρίου 2019 (ΕΕ 2019, L 83, σ. 42).

5      Βλ., για παράδειγμα, αποφάσεις της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 23), της 11ης Οκτωβρίου 2007, KÖGÁZ κ.λπ. (C-283/06 και C-312/06, EU:C:2007:598, σκέψη 37 – «ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει»), και της 18ης Δεκεμβρίου 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, σκέψεις 20 και 23 – «Το μόνο που πρέπει να λαμβάνεται υπόψη είναι η φύση της αναληφθείσας υποχρεώσεως: προκειμένου να υπάγεται στο κοινό σύστημα του ΦΠΑ, η υποχρέωση αυτή πρέπει να συνεπάγεται κατανάλωση»).

6      Απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψη 33)· στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψεις 40 επ.).

7      Αποφάσεις της 20ής Ιανουαρίου 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, σκέψη 27), της 16ης Σεπτεμβρίου 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, σκέψη 31), της 20ής Ιανουαρίου 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, σκέψη 29), και της 22ας Νοεμβρίου 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, σκέψη 39).

8      Απόφαση της 18ης Ιουνίου 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, σκέψη 66), και απόφαση της 20ής Ιουνίου 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, σκέψη 43).

9      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 40), της 27ης Μαρτίου 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, σκέψη 34), και της 7ης Οκτωβρίου 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 και C-55/09, EU:C:2010:590, σκέψη 56).

10      Βλ., κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, αποφάσεις της 11ης Νοεμβρίου 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, σκέψη 31), απόφαση της 15ης Οκτωβρίου 2020, E. (Φόρος προστιθέμενης αξίας – Μείωση της βάσης επιβολής ΦΠΑ) (C-335/19, EU:C:2020:829, σκέψη 31), της 8ης Μαΐου 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, σκέψη 22), της 23ης Νοεμβρίου 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, σκέψη 23), της 13ης Μαρτίου 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, σκέψη 25), και της 1ης Απριλίου 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, σκέψη 39).

11      Βλ. απόφαση της 3ης Μαΐου 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, σκέψεις 34 επ.), όπου ο διανομέας τηλεφωνικών καρτών παρέχει υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών τις οποίες του έχει εξασφαλίσει προηγουμένως η επιχείρηση τηλεφωνίας (ως υπεργολάβος). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 39) και Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 31).

12      Βλ., συναφώς, όσον αφορά τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με το άρθρο 28, αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, σκέψεις 31 επ.), της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-274/15, EU:C:2017:333, σκέψεις 85 επ.), και της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, σκέψεις 34 επ.).

13      Αποφάσεις της 21ης Ιανουαρίου 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, σκέψη 43), της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψεις 49 και 50), της 19ης Δεκεμβρίου 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, σκέψεις 37 και 38), της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 49), της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-274/15, EU:C:2005:333, σκέψεις 85, 86 και 88), και της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 35).

14      Αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2017, Επιτροπή κατά Λουξεμβούργου (C-274/15, EU:C:2005:333, σκέψη 86), και της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 35).

15      Βλ., ρητώς, απόφαση της 14ης Ιουλίου 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, σκέψη 36).

16      Βλ. απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 51).

17      Αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 32), και της 12ης Νοεμβρίου 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, σκέψη 52).

18      Σε αυτό το πνεύμα και η νομολογία του Δικαστηρίου: απόφαση της 13ης Ιουνίου 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, σκέψεις 23 επ.).

19      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 47), καθώς και συναφής απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Gmina Wrocław (Μετατροπή δικαιώματος επικαρπίας) (C-604/19, EU:C:2021:132, σκέψη 69)· στο ίδιο πνεύμα και η απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Σύμβαση κοινοπραξίας) (C-312/19, EU:C:2020:711, σκέψη 39).

20      Αποφάσεις της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 48), και της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29)· πρβλ. αποφάσεις της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 34), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 27).

21      Βλ. συναφώς, πιο αναλυτικά, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, σημείο 25).

22      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49)· πρβλ. απόφαση της 22ας Φεβρουαρίου 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 49)· πρβλ. αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 31), της 19ης Ιουλίου 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, σκέψη 38), και της 26ης Σεπτεμβρίου 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, σκέψη 29).

24      Απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 51).

25      Αποφάσεις της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 33), και της 29ης Οκτωβρίου 2009, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-246/08, EU:C:2009:671, σκέψη 50). Τούτο υπογραμμίζει και η απόφαση της 15ης Απριλίου 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, σκέψη 52).

26      Απόφαση της 13ης Ιουνίου 2019, IO (Φόρος προστιθέμενης αξίας – Δραστηριότητα μέλους του εποπτικού συμβουλίου) (C-420/18, EU:C:2019:490, σκέψη 42).

27      Αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, σκέψη 43) και Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, σκέψη 35), αμφότερες με παραπομπή στην απόφαση της 12ης Μαΐου 2016, Gemeente Borsele και Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, σκέψη 29).

28      Βλ. τις προτάσεις μου στις υποθέσεις Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (ΦΠΑ– Μέλος διοικητικού συμβουλίου) (C-288/22, EU:C:2023:590, σημείο 22), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, σημεία 48 επ.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, σημεία 63 επ.) και Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, σημείο 25).

29      Έως την τροποποίησή του, τον Απρίλιο του 2022, το σημείο 15 του παραρτήματος III είχε ως εξής: «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών από οργανισμούς που αναγνωρίζονται από τα κράτη μέλη ως έχοντες φιλανθρωπικό χαρακτήρα και ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια και τις κοινωνικές ασφαλίσεις, εφόσον δεν απαλλάσσονται βάσει των άρθρων 132, 135 και 136».

30      Επί του παρόντος, το σημείο 15 του παραρτήματος ΙΙΙ έχει ως εξής: «η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από οργανισμούς που ασχολούνται με την κοινωνική πρόνοια ή τις κοινωνικές ασφαλίσεις όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη και αναγνωρίζονται από τα κράτη μέλη ως επικεντρωμένοι στην κοινωνική ευημερία, κατά το μέτρο που οι πράξεις αυτές δεν απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 132, 135 και 136».

31      Αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280) και Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).