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Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 7 de marzo de 2024 (1)

Asunto C-87/23

Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija

contra

Valsts ieņēmumu dienests

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo, Letonia)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, 9, 28 y 73 — Prestaciones de servicios a título oneroso — Concepto de sujeto pasivo — Actividad económica — Enfoque tipológico — Asociación sin ánimo de lucro que organiza y ejecuta programas de formación financiados por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER) — Prestación de servicios de formación a través de subcontratistas — Inclusión del importe de la ayuda en la base imponible»






I.      Introducción

1.        La normativa sobre el impuesto sobre el valor añadido (IVA) grava únicamente las operaciones en las que un sujeto pasivo proporciona a una persona un bien de consumo (mediante la entrega de un bien o la prestación de un servicio). La prestación de un servicio por una persona que no sea sujeto pasivo (por ejemplo, un particular) a otra persona no estará, por tanto, sujeta al impuesto, aun cuando se realice a título oneroso. Otro tanto cabrá afirmar respecto a la deducción del impuesto soportado. Solo tendrá derecho a esta deducción el sujeto pasivo que sea destinatario de una operación realizada por otro sujeto pasivo.

2.        Por consiguiente, tiene una importancia decisiva la determinación del sujeto pasivo. A tal respecto, el Tribunal de Justicia ha adoptado recientemente un enfoque tipológico para poder pronunciarse sobre si un municipio (2) o un órgano de vigilancia de una persona jurídica (3) han de ser vistos como sujetos pasivos. Este enfoque reviste también una particular relevancia en el presente asunto.

3.        En efecto, en el caso de autos, una asociación sin ánimo de lucro, a la que la legislación nacional no permite obtener beneficios, ha organizado o ejecutado servicios de formación que son cofinanciados mediante subvenciones. Dado que esta asociación, en cuanto titular del proyecto, no disponía de los formadores necesarios, recurrió a terceras empresas. Consideró que la retribución que abonaba a los participantes en la formación constituía la contraprestación del servicio sujeto al impuesto, pagó el impuesto correspondiente y solicitó la deducción del impuesto soportado en las facturas de los terceros. La Administración tributaria deniega esta deducción, al no existir una actividad económica. Considera que la asociación no puede obtener beneficios por mandato legal y que esta no prestó por sí misma los servicios de formación. Dado que, según la normativa aplicable, solo las entidades sin ánimo de lucro o las autoridades públicas pueden ejecutar tales proyectos, pero no las empresas, esta organización del proyecto no puede constituir por sí misma —concluye la Administración tributaria— una actividad económica.

4.        El Tribunal de Justicia puede precisar en el presente asunto los criterios de apreciación de la actividad económica de un sujeto pasivo en el marco de un enfoque tipológico. A tal fin, habrá de aclarar que la circunstancia de que no se cubran los costes o la inexistencia de ánimo de lucro son irrelevantes o, a lo sumo, constituyen un aspecto de una apreciación global, pero no bastan por sí solas para negar la condición de sujeto pasivo.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

5.        El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (4) (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»), dispone:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

[…]

c)      las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

6.        El artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA dispone:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

7.        El artículo 28 de la Directiva sobre el IVA se refiere al comisionista de la prestación de servicios y presenta el siguiente tenor:

«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»

8.        El artículo 73 de la Directiva sobre el IVA regula la base imponible:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

9.        El artículo 168, letra a), de la Directiva sobre el IVA trata sobre la deducción y dispone:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a)      el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]».

B.      Derecho letón

10.      Letonia ha transpuesto a su Derecho interno la Directiva sobre el IVA mediante la Pievienotās vērtības nodokļa likums (Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido) (Latvijas Vēstnesis, 2012, n.º 197), promulgada el 29 de noviembre de 2012.

11.      Además, para las asociaciones sin ánimo de lucro, son pertinentes las disposiciones de la Biedrību un nodibinājumu likums (Ley sobre Asociaciones y Fundaciones), promulgada el 30 de octubre de 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, n.º 161).

12.      De conformidad con el artículo 2, apartado 1, de dicha Ley, las asociaciones son uniones voluntarias de personas constituidas para la consecución de los fines establecidos en sus estatutos, fines que no tendrán carácter lucrativo. Ahora bien, de conformidad con el artículo 7, apartado 1, de dicha Ley, tendrán derecho a ejercer, con carácter accesorio, una actividad económica relacionada con el mantenimiento o la explotación de su patrimonio, y ejercer otra actividad económica con el fin de lograr los objetivos de la asociación o fundación.

III. Hechos

13.      En 2016, se adjudicó a la asociación Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (en lo sucesivo, «Asociación») la ejecución de dos proyectos financiados con fondos de la Unión [en particular, del Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER)]. Se trata de proyectos para la formación de profesionales de las tecnologías de la información y la comunicación para la promoción de la innovación y el desarrollo de la industria (en lo sucesivo, «proyecto TIC»), así como de la formación impartida en pequeñas empresas y microempresas para el desarrollo de la innovación y las tecnologías digitales en Letonia (en lo sucesivo, «proyecto PME»). Según las cuestiones prejudiciales, la Asociación es una organización de utilidad pública sin ánimo de lucro.

14.      En relación con ambos proyectos, la Asociación celebró con la Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Agencia Central de Financiación y Contratos, Letonia; en lo sucesivo, «CFLA») el correspondiente contrato de ejecución. Se han adoptado normas de Derecho público para el desarrollo de ambos proyectos (los Decretos del Consejo de Ministros n.os 617 y 365). De conformidad con dichos Decretos, únicamente una asociación o una autoridad de la Administración directa podrá proponer un proyecto.

15.      En el marco del proyecto TIC se concedió una financiación (en lo sucesivo, también denominada «ayuda») para la formación de los empleados de las empresas en los ámbitos especificados en el anexo del Decreto. El prestador de los correspondientes servicios es una persona jurídica o física que cumple los requisitos que se establecen en el Decreto. El beneficiario de la financiación para la ejecución del proyecto lleva a cabo la adquisición de los bienes y servicios necesarios de conformidad con la normativa en materia de procedimientos de licitación. La ayuda se concede en forma de subvención.

16.      En el contexto del proyecto PME, se proporciona apoyo a la formación necesaria para la innovación en las empresas en materia de productos, procesos, marketing u organización. El beneficiario de la financiación recurre a prestadores externos de servicios —del sector de la formación— para llevar a cabo las acciones subvencionables que figuran en el Decreto. En el contexto de la medida, la ayuda a los beneficiarios finales (el destinatario de la formación, también designado como beneficiario de la formación) se presta en forma de subvención. La subvención se concede de forma indirecta mediante la prestación de formación (en lo sucesivo, «servicios de formación»). El beneficiario de la financiación entrega la ayuda a los beneficiarios finales.

17.      En el contexto del proyecto TIC, la Asociación celebró varios contratos con empresas para que prestasen los servicios de formación. Los contratos estipulan que la Asociación efectuará el pago a la empresa que presta los servicios de formación una vez que los destinatarios de la formación hayan pagado completamente a aquella el curso de formación recibido, se haya presentado la documentación del proyecto necesaria y se haya firmado un acta de aceptación y entrega. En este marco, la Asociación también celebró contratos con los destinatarios de los servicios de formación. En dichos contratos, el destinatario del servicio de formación se compromete a pagar a la Asociación, en primer lugar, los gastos del curso de formación y el IVA, de acuerdo con las facturas emitidas por la Asociación. En determinados casos, el destinatario de la formación se compromete, de acuerdo con el contrato, a abonar también a la Asociación unos «gastos de gestión» por un valor de un 5 % o un 10 % del importe de la ayuda concedida más el IVA. Por su parte, la Asociación se compromete a transferir el importe de la ayuda al destinatario de la formación de conformidad con la decisión de concesión de la ayuda estatal en el plazo de diez días desde la recepción del importe de la ayuda procedente de la CFLA.

18.      De acuerdo con los contratos que obran en autos y con las explicaciones ofrecidas por la Asociación, en el proyecto TIC, la Asociación facturó a los destinatarios de la formación los cursos de formación incluyendo el IVA, y en las declaraciones de IVA declaró estos como operaciones sujetas. Los destinatarios de la formación efectuaron el pago a la Asociación. Una vez finalizada la formación, el prestador de servicios de formación facturó a la Asociación por la totalidad del valor del servicio de formación prestado, incluido el IVA, que la Asociación pagó y declaró como impuesto soportado. Tras la finalización del proyecto, la Asociación transfirió la financiación recibida de la CFLA a los destinatarios de los servicios de formación en función de la intensidad de la ayuda y, asimismo, emitió factura fiscal a esos destinatarios en concepto de gestión del proyecto TIC por valor de un 5 % o un 10 % del importe de la ayuda.

19.      En cambio, el proyecto PME está estructurado de forma diferente. Por un lado, la Asociación celebró, al igual que hizo en el proyecto TIC, un contrato con una empresa para la prestación de servicios de formación a pequeñas empresas y microempresas. El contrato también estipula que la Asociación pagará a la empresa seleccionada por los servicios de formación prestados de conformidad con las facturas emitidas por la empresa, en las que también se incluirá el IVA. Por otro lado, se celebró igualmente un contrato tripartito entre la Asociación, el prestador del servicio de formación y la empresa destinataria del servicio de formación. De acuerdo con dicho contrato, el destinatario de la formación se comprometía a cofinanciar (en un 30 %) la formación. Sin embargo, no está claro quién facturaba esta parte de la financiación y cómo se hizo exactamente tal cálculo. Según parece, la Asociación facturaba este 30 % más IVA al destinatario del servicio y este le pagaba el importe correspondiente. A su vez, la Asociación recibía de la CFLA el 70 % restante (sin IVA). En cambio, el prestador de los servicios de formación facturaba el 100 % del importe de dichos servicios a la Asociación más el IVA.

20.      Al parecer, la Asociación pagó el IVA que figuraba en sus facturas y, a cambio, dedujo del impuesto adeudado el IVA que figuraba en las facturas de las empresas que prestaron los servicios de formación en concepto de impuesto soportado. Debido a la estructura del proyecto PME, la Asociación debería haber registrado un excedente de IVA soportado (IVA calculado sobre un valor del 30 % menos el IVA calculado sobre un valor del 100 %).

21.      Con ocasión de una inspección, la Administración tributaria adoptó un total de ocho resoluciones entre 2019 y 2021, en virtud de las cuales se practicó a la Asociación, con respecto al período comprendido entre enero y octubre de 2018, una liquidación complementaria por importe de 87 299,37 euros en concepto de IVA más 7 707,52 euros en concepto de intereses de demora y 611,96 euros en concepto de multa. Al mismo tiempo, se le denegó el reembolso del IVA pagado en exceso (con ello se alude desde luego a la deducción de los importes pagados como IVA soportado) correspondiente a los meses de julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2018 y a los meses de febrero, marzo, mayo y diciembre de 2019, por un importe total de 101 363,24 euros.

22.      La Administración tributaria señaló en sus resoluciones que, según los Decretos del Consejo de Ministros n.os 617 y 365, los proyectos podían ser realizados por una asociación o una autoridad administrativa, pero no por una empresa. A su parecer, en la medida en que la Asociación fue creada para alcanzar los objetivos contemplados en sus estatutos, objetivos que no se caracterizan por tener un propósito lucrativo, y en la medida en que, igualmente, en la ejecución de los proyectos no se prevé la obtención de beneficio, los proyectos no se llevaron a cabo como parte de la actividad económica de la Asociación. Según la Administración tributaria, en la práctica, la Asociación llevó a cabo la gestión del proyecto y gestionó los cobros de las ayudas procedentes de los fondos de la Unión Europea. La Asociación no prestó por sí misma servicios de formación; estos fueron prestados por empresas contractualmente vinculadas a la Asociación. Por lo tanto, a su juicio, la Asociación no tiene derecho a deducir el impuesto soportado.

23.      La Asociación, en cambio, considera que su estatus asociativo no afecta a su derecho a deducir el impuesto soportado. Según afirma, figura registrada como sujeto pasivo del IVA y, durante la ejecución de los proyectos TIC y PME, prestó servicios de formación. Sostiene que la formación es una operación sujeta al IVA. Por lo tanto, estaba obligada a emitir facturas fiscales y, en consecuencia, tiene derecho a deducir el impuesto soportado.

24.      El recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Asociación contra dichas resoluciones fue estimado mediante sentencias de la Administratīvā rajona tiesa (Tribunal de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo, Letonia). La Administración tributaria interpuso sendos recursos de apelación contra estas sentencias.

IV.    Procedimiento prejudicial

25.      Todos los asuntos se han acumulado en un único procedimiento ante la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo, Letonia). Este suspendió el procedimiento y planteó al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 267 TFUE, las cuestiones prejudiciales siguientes:

«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA en el sentido de que una organización sin ánimo de lucro cuya actividad tiene por objeto la ejecución de programas de ayuda estatal financiados por el [FEDER] ha de ser considerada como sujeto pasivo que realiza una actividad económica?

2)      ¿Debe interpretarse el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA en el sentido de que una asociación que en la práctica no presta servicios de formación ha de equipararse, no obstante, al prestador del servicio cuando los servicios se han adquirido de otro operador económico para permitir la ejecución de un proyecto de ayuda estatal financiado por el [FEDER]?

3)      Cuando el prestador del servicio únicamente recibe del destinatario del servicio una contraprestación parcial por el servicio prestado (30 %) y el valor restante del servicio se liquida en forma de abono de la ayuda procedente del [FEDER], ¿es la contraprestación imponible, de conformidad con el artículo 73 de la Directiva sobre el IVA, el importe total que el prestador del servicio recibe tanto del destinatario del servicio como de un tercero en forma de abono de la ayuda?»

26.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia, han presentado observaciones escritas la Asociación, Letonia y la Comisión Europea. El Tribunal de Justicia prescindió de celebrar vista oral de conformidad con el artículo 76, apartado 2, de su Reglamento de Procedimiento.

V.      Apreciación jurídica

A.      Sobre las cuestiones prejudiciales

27.      En el procedimiento sustanciado ante el órgano jurisdiccional nacional, la Asociación impugna la denegación de la deducción del impuesto soportado en las facturas que recibió de las empresas que prestaron los servicios de formación. De conformidad con el artículo 168, letra a), de la Directiva sobre el IVA, para poder proceder a la deducción del IVA soportado es necesario, en particular, que la Asociación sea un sujeto pasivo y que los servicios por los que se haya pagado el IVA a otra persona se hayan utilizado para las necesidades de sus operaciones gravadas.

28.      Por lo tanto, ha de elucidarse quién ha prestado determinado servicio con carácter oneroso y a quién o de quién lo ha recibido. Esto es, en suma, lo que pregunta el órgano jurisdiccional remitente con su segunda cuestión prejudicial, que se refiere al artículo 2, apartado 1, letra c), en relación con el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA. Por consiguiente, esta es la pregunta que se responderá en primer lugar (véase la sección B.). Con ello podría responderse al mismo tiempo a la tercera cuestión y elucidarse si las subvenciones concedidas por la CFLA con cargo a recursos del FEDER quedan comprendidas también en la base imponible de los servicios en el marco de ambos proyectos, que la Asociación ha facturado al destinatario del servicio de formación (véanse las secciones B.1.c y B.2.c.). Si la Asociación ha prestado servicios a otra persona, debería haber sido en el marco de una actividad económica (artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA) para que se la considere un sujeto pasivo (véase la sección C).

29.      A este respecto, el órgano jurisdiccional remitente parte de la premisa tácita de que los servicios de formación —siempre que sean imponibles— también están sujetos al impuesto y de que carece de pertinencia la exención del impuesto contemplada en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva sobre el IVA (esta comprenderá también la formación y el reciclaje profesional) o, en su caso, la norma que la transponga a su Derecho nacional. A falta de datos sobre los hechos, esta circunstancia no puede examinarse en el presente asunto. Por ello, mi examen se basará también en esa premisa.

B.      Sobre la determinación de las personas que prestan y que reciben un servicio y de la base imponible (cuestiones prejudiciales segunda y tercera)

30.      El IVA, como impuesto general sobre el consumo, debe gravar la capacidad económica del consumidor, que se manifiesta en un gasto patrimonial para obtener un beneficio consumible. (5) Por tanto, el destinatario del servicio debe haber obtenido un beneficio consumible. Esto se aplica por igual a una entrega de bienes y a una prestación de servicios en el sentido del artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva sobre el IVA. El beneficio consumible qua ha de considerarse en el presente asunto consiste en el servicio de formación. La formación no es una entrega de bienes en el sentido del artículo 14 y, por tanto, es una prestación de servicios con arreglo al artículo 24, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA.

31.      Ahora bien, ha de elucidarse quién ha prestado este servicio (de formación) y a quién. Ello suscita la cuestión del modo en que ha de determinarse la identidad del proveedor y del destinatario del servicio, cuando son varias las personas que participan en la prestación de un «servicio […] a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA. A este respecto, habrá de distinguirse entre los dos diferentes proyectos (TIC y PME).

1.      Prestaciones efectuadas en el marco del proyecto TIC

a)      Elementos indicativos para determinar al proveedor y al destinatario de la prestación

32.      Dado que con el IVA se busca gravar el gasto realizado por el destinatario de una prestación en relación con un bien de consumo, para la determinación del destinatario de la prestación puede atenderse, en principio, a la persona que ha pagado el servicio. En efecto, es esta quien soporta el gasto correspondiente, pues el servicio constituye para ella un beneficio consumible que ha recibido. Por regla general, la identidad del destinatario del servicio se deduce de las estipulaciones contractuales.

33.      Así, el Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que, para identificar al destinatario de la prestación que puede ser gravada, conviene determinar quiénes están vinculados por una relación jurídica en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas. (6) El Tribunal de Justicia presume la existencia de tal relación jurídica si existe un vínculo suficientemente directo entre la prestación y el pago. (7) A tal efecto, en la medida en que la situación contractual refleja normalmente la realidad económica y mercantil de las operaciones, las estipulaciones contractuales pertinentes constituyen un elemento que debe tomarse en consideración. (8)

34.      Ahora bien, el flujo de pagos no constituye más que un indicio. En efecto, para considerar que una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de la Directiva sobre el IVA, no es necesario, como se desprende también del artículo 73 de la citada Directiva, que la contraprestación se obtenga directamente del destinatario de la prestación. Antes bien, dicha contraprestación puede pagarla también un tercero. (9) Por consiguiente, si el beneficiario de la formación paga una parte del servicio de formación y un tercero el resto, ello no impide suponer que el servicio se ha prestado al beneficiario de la formación.

35.      En el caso de autos (proyecto TIC), en primer lugar, el beneficiario de la formación pagó el curso íntegramente a la Asociación. A continuación, la CFLA abonó una subvención a la Asociación, que esta transfirió al beneficiario de la formación. En este supuesto, el beneficiario de la formación es el destinatario del servicio. Además, la Asociación celebró un contrato con un proveedor del servicio de formación (formador) y pagó a este por su servicio. En tal medida, la Asociación es el destinatario de este servicio.

36.      Dado que, en la normativa en materia del IVA, el empresario proveedor actúa como recaudador de impuestos por cuenta del Estado, (10) para la determinación del proveedor de la prestación debe atenderse, en principio, a la persona que recibe la contraprestación, pues solamente ella puede pagar al Estado el IVA incluido en esta última. Por regla general, tal circunstancia se derivará también de las estipulaciones contractuales. En tal medida, en el caso de autos también cabe distinguir a dos proveedores. Por un lado, el formador ha celebrado un contrato con la Asociación y ha percibido de esta una remuneración por su servicio. Por otro lado, la Asociación ha celebrado un contrato con el beneficiario de la formación y ha percibido de este una remuneración por el servicio de formación.

37.      Contrariamente a lo que sostiene la Administración tributaria, carece de relevancia el hecho de que no sea la propia Asociación la que haya prestado el servicio de formación, esto es, con su propio personal, sino que se lo haya encargado a un tercero independiente. Recurrir a un subcontratista es bastante común en la vida empresarial y da lugar a una prestación efectuada por el subcontratista al mandante contratante, el cual a su vez proporciona esa prestación a su cliente como prestación propia. Esto ya ha sido aclarado por el Tribunal de Justicia. (11)

38.      Lo decisivo es que el subcontratista (en el caso de autos, el formador) haya prestado sus servicios de formación al beneficiario de la formación no en nombre propio, sino en nombre (en el caso de autos, bajo el nombre) de un tercero (esto es, en nombre de la Asociación). Por consiguiente, en el marco del proyecto TIC se dan dos servicios. Por un lado, el formador presta un servicio a la Asociación y, por otro, la Asociación presta un servicio al beneficiario de la formación, que paga dicho servicio en su integridad. Los gastos de gestión cobrados adicionalmente por la Asociación corresponden al «margen de beneficio» de esta en relación con el servicio de formación adquirido al prestador del servicio.

b)      Delimitación de un contrato de comisión de servicios

39.      Los criterios antes expuestos para la determinación del proveedor y del destinatario de la prestación serán siempre pertinentes si una persona actúa en nombre propio (por cuenta propia). Si alguien actúa en nombre de un tercero (por cuenta ajena), se estará ante un supuesto de representación en el que las consecuencias jurídicas afectarán al representado. Ello comprende tanto la representación negocial, mediante apoderamiento, como el recurso a un subcontratista que actúa bajo el nombre de un tercero. Por consiguiente, en el caso de autos (proyecto TIC), los servicios de formación del formador se atribuyen a la Asociación.

40.      El artículo 28 de la Directiva sobre el IVA carece de pertinencia en el contexto del proyecto TIC, pues dicho artículo presupone que el prestador actúa en nombre propio y por cuenta ajena. (12) Ahora bien, no se da tal situación, porque los servicios de formación son prestados por la Asociación en nombre propio y por cuenta propia. No se advierte aquí la existencia de un cliente (comitente) por cuya cuenta se compren o vendan los servicios.

c)      Cuantía de la contraprestación

41.      Tampoco depara problemas la determinación de la cuantía de la contraprestación en el proyecto TIC, pues hay constancia tanto de los gastos del destinatario del servicio de formación frente a la Asociación como de los gastos de la Asociación frente al prestador de este servicio. La subvención abonada posteriormente por la CFLA a la Asociación, que a continuación se transfiere al beneficiario de la formación, no modifica el importe de la contraprestación por ambos servicios, sino que únicamente reduce la carga económica del beneficiario de la formación. Por tanto, el pago y la posterior transferencia, a través de la Asociación, de la ayuda de la CFLA al beneficiario de la formación no tiene influencia alguna ni en la deuda tributaria de la Asociación ni en la deducción del impuesto soportado por esta.

2.      Prestaciones efectuadas en el marco del proyecto PME

a)      Elementos indicativos para determinar al proveedor y al destinatario del servicio

42.      Algo más complicada es la determinación del proveedor y del destinatario del servicio en el marco del proyecto PME. En este caso, se da un contrato entre la Asociación y el formador para la prestación del servicio de formación a un beneficiario, pagado por la Asociación. Además, existe un contrato trilateral entre la Asociación, el formador y el beneficiario de la formación, según el cual este último correrá con un 30 % del coste de la formación. Sin embargo, el contenido de este contrato es poco claro. Según el diagrama explicativo que figura en la petición de decisión prejudicial, el formador emitió una factura por el 30 % del coste de su servicio prestado al beneficiario de la formación. En cambio, en la tercera cuestión prejudicial y en las observaciones relativas a la misma se señala que la Asociación facturó al beneficiario de la formación el 30 % del coste del servicio de formación, pese a lo cual reclamó la deducción del impuesto soportado que figura en la factura del formador (100 %). En consecuencia, en lo sucesivo se partirá de la premisa de que el formador emitió una factura a la Asociación por los servicios de formación (100 %) que la Asociación pagó con cargo a los recursos que había percibido del beneficiario de la formación (30 %) y de la CFLA (70 %).

43.      La diferencia con la situación que se da en el proyecto TIC radica en que es posible que la Asociación no actuase frente al beneficiario de la formación como el prestador del servicio de formación en nombre propio, sino únicamente como organizador de la ejecución del proyecto de formación. Por tanto, cabe imaginar que la Asociación no prestase al beneficiario de la formación servicio de formación alguno, sino únicamente un servicio de gestión de negocios (organización de una formación subvencionada), mientras que el formador presta a la Asociación un servicio de formación. Resulta igualmente plausible que, de forma similar a cuanto ocurre en el proyecto TIC, el formador preste el servicio de formación en nombre (o, en su caso, bajo el nombre) de la Asociación al beneficiario de la formación. En tal caso, son aplicables las anteriores observaciones mutatis mutandis. En última instancia, corresponde al órgano jurisdiccional remitente calificar el esquema contractual concreto.

44.      Si se trata de un contrato en virtud del cual la Asociación se hace cargo únicamente y en nombre propio de la organización de la formación subvencionada, entonces la tesis de partida de la Administración tributaria y del órgano jurisdiccional remitente, según la cual la Asociación no presta servicios de formación, sino un servicio de gestión de negocios, es correcta. Sin embargo, en tal caso, el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA podría influir en la determinación de la identidad del destinatario del servicio y del contenido de este.

b)      Sobre la existencia de una operación de comisión

45.      El artículo 28 de la Directiva sobre el IVA indica que cuando «un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate». Esta norma comprende tanto el supuesto en el que el comitente compre un servicio en nombre propio por cuenta de un tercero como en el caso de que venda un servicio.

46.      Este tratamiento a efectos del IVA de las operaciones de comisión es una ficción jurídica, como ha subrayado reiteradamente el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia. (13) Con arreglo a esta ficción, el operador, que actúa como intermediario en la prestación de servicios y que es el comisionista, se considera que recibió en un primer momento los servicios en cuestión del operador por cuenta del cual actúa, que es el comitente, antes de prestar personalmente, en un segundo momento, esos servicios al cliente. (14)

47.      Así pues, si la Asociación, actuando en condición de comisionista, hubiera vendido en nombre propio pero por cuenta del formador los servicios de formación al beneficiario de la misma (la denominada comisión de venta), la ficción contemplada en el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA llevará a que, en lugar de una gestión de negocios frente al formador, lo que hará la Asociación será prestar un servicio de formación al beneficiario de la misma, a saber, el servicio que ha recibido anteriormente del formador. Cambian así el sentido y el objeto de la prestación.

48.      En cambio, si la Asociación, actuando como comisionista en nombre propio, pero por cuenta del beneficiario de la formación, hubiera comprado los servicios de formación (la denominada comisión de compra), la ficción contemplada en el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA llevará a que, en lugar de una gestión de negocios frente al beneficiario de la formación, este obtiene una prestación que se ha recibido anteriormente del formador. En tal caso, cambiará únicamente el objeto del contrato.

49.      En realidad, la actividad de un comisionista representa una mera prestación de gestión de negocios por la que cobra una comisión. Sin embargo, por razones relacionadas con la legislación del IVA, dicha prestación de gestión de negocios es reclasificada para que sea tratada como la prestación que se va a contratar (servicio principal). Este aspecto es especialmente importante en lo que respecta a las exenciones del impuesto, (15) que de este modo se extienden a la prestación de gestión de negocios del comisionista. En última instancia, el resultado de esta ficción es una igualdad de trato entre las operaciones directas y las operaciones de comisión.

50.      Ahora bien, del artículo 28 de la Directiva sobre el IVA se desprende que debe existir un mandato en virtud del cual el comisionista intervenga por cuenta del comitente en la prestación de servicios. (16) Entre el comisionista y el comitente tiene que existir, pues, un acuerdo (17) cuyo objeto sea la adjudicación del contrato en cuestión. Por esta razón, en algunos ordenamientos jurídicos el comitente también es denominado «principal». No se excluye ninguno de los dos supuestos contemplados, de forma que corresponderá al órgano jurisdiccional remitente comprobar la existencia de tal contrato de comisión.

c)      Cuantía de la contraprestación

51.      En cambio, la determinación de la contraprestación en el marco del proyecto PME depara menos problemas. Es cierto que el beneficiario de la formación solo corre con un 30 % de los gastos que la propia Asociación ha soportado por los servicios de formación comprados. Aun cuando la Asociación solo emita una factura por ese 30 % y haya abonado únicamente el IVA correspondiente a tal cantidad, el artículo 73 de la Directiva sobre el IVA aclara que la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien preste el servicio obtenga del destinatario de la prestación (en el caso de autos, del beneficiario de la formación, por importe del 30 %) «o de un tercero». Además, el artículo 73 de la Directiva sobre el IVA aclara que ello incluirá las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.

52.      Si el pago del tercero (en el caso de autos, la CFLA) se refiere a un servicio concreto prestado a un destinatario concreto (en el caso de autos, el beneficiario de la formación), no hay duda de que dicho importe queda comprendido en la base imponible del servicio. (18)

53.      Tal parece ser el caso en el presente asunto, como coinciden en observar la Comisión y Letonia. La ayuda pagada por la CFLA a la Asociación, que esta última conserva porque ha prestado el correspondiente servicio al beneficiario de la formación, se refiere directamente a un servicio de formación concreto. Por tanto, forma parte de la contraprestación del servicio prestado al beneficiario de la formación y, en consecuencia, queda igualmente comprendido en la base imponible. Por consiguiente, dicho pago también influirá aquí (en el marco del proyecto PME) en la deuda tributaria de la Asociación.

3.      Conclusión provisional

54.      El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA no exige que el proveedor preste el servicio de forma personal. También podrá recurrir a un tercero independiente en condición de subcontratista, que prestará el servicio en o bajo su nombre. Ahora bien, si existe un contrato en virtud del cual se compre o venda un servicio en nombre propio, pero por cuenta de un tercero, se aplicará el artículo 28 de la Directiva sobre el IVA. Ello modificará el objeto de la prestación y, en el caso de una comisión de venta, también la dirección de la prestación. Las subvenciones que pague un fondo al proveedor para la prestación de un servicio concreto quedarán comprendidas en la base imponible, de conformidad con el artículo 73 de la Directiva sobre el IVA, en concepto de pago por parte de un tercero al proveedor por tal servicio.

C.      Concepto de actividad económica en el sentido del artículo 9 de la Directiva sobre el IVA (primera cuestión prejudicial)

55.      Para que la Asociación, que, como asociación sin ánimo de lucro, no puede perseguir la obtención de beneficios, pueda ser considerada sujeto pasivo, deberá haber desarrollado una actividad económica con sus servicios de formación en el contexto de los dos proyectos. Solo entonces podría tener derecho a la deducción del impuesto soportado. De conformidad con el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA, el concepto de «actividad económica» comprenderá todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas.

56.      De conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, esta definición del concepto de «actividades económicas» pone de relieve la amplitud del ámbito de aplicación cubierto por dicho concepto y su carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines o resultados. (19)De esta jurisprudencia se desprende además que, al objeto de determinar si una prestación de servicios se realiza a cambio de una remuneración, de tal modo que deba considerarse que dicha actividad constituye una actividad económica, han de analizarse todas las condiciones en que se lleve a cabo. (20)

57.      Así lo confirma el tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA. Este describe la actividad económica que da lugar a que se considere que una persona es sujeto pasivo aludiendo a diversas actividades profesionales concretas y a las «profesiones asimiladas», cuyas actividades tienen la consideración de actividad económica.

1.      Sobre el enfoque tipológico

58.      Ante la dificultad de una definición precisa del concepto de actividad económica, es comprensible que la Directiva sobre el IVA describa la actividad económica necesaria mediante determinados tipos de profesiones («actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios» o «las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas»), con el fin de concretar el concepto de sujeto pasivo y la actividad económica necesaria para ello.

59.      A diferencia de los conceptos abstractos, esta forma de definiciones tipológicas es más abierta. (21) La pertenencia a un tipo no viene determinada por una subsunción lógico-abstracta, sino que puede depender del grado de similitud con el arquetipo (modelo) propuesto. Esta calificación requiere una consideración global del caso concreto, que tenga en cuenta la práctica habitual en el comercio.

60.      A este respecto, según la anterior jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede ser un factor relevante que la cuantía del pago se determine conforme a criterios que garanticen que es suficiente para cubrir los gastos de funcionamiento de quien presta el servicio. (22) También pueden serlo el importe de los ingresos y otros elementos, como la importancia de la clientela. (23) Ahora bien, la circunstancia de que cada prestación de servicios, considerada individualmente, no se remunere en la cuantía correspondiente a los costes que haya ocasionado no basta para demostrar que la actividad en su conjunto no se remunera según criterios que garanticen la cobertura de los gastos de funcionamiento del prestador de servicios. (24) Sin embargo, se descartará la existencia de una actividad económica, en particular, cuando las aportaciones pagadas por los beneficiarios de las prestaciones solo tienen por objeto cubrir una pequeña proporción del total de gastos de funcionamiento soportados por quienes prestan los servicios. (25)

61.      En este enfoque tipológico ha profundizado recientemente el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en su sentencia relativa a la actividad económica de un miembro de un consejo de vigilancia. En ella se rechazó la existencia de tal actividad porque la situación del miembro de un consejo de vigilancia en el caso concreto, contrariamente a la de un sujeto pasivo, se caracteriza por la inexistencia de todo riesgo económico derivado de la actividad ejercida. Según el Tribunal de Justicia, «a diferencia de un empresario, ese miembro [del consejo de vigilancia] no ejerce ninguna influencia significativa sobre sus ingresos ni sobre sus gastos». (26)

62.      Dicho enfoque se ha impuesto con toda claridad muy recientemente en las sentencias Gmina O. y Gmina L. En ellas, el Tribunal de Justicia declaró acertadamente que, habida cuenta de la dificultad que supone elaborar una definición precisa de la actividad económica, han de analizarse todas las condiciones en que se lleve a cabo, llevando a cabo una apreciación caso por caso, en función de lo que sería el comportamiento tipo de un empresario activo en el sector de que se trate. (27)

2.      Sobre la inexistencia de ánimo de lucro

63.      Me parece que este enfoque —como ya he señalado anteriormente— (28) es el único que puede aplicarse para determinar, en casos dudosos, si la persona afectada desarrolla o no una actividad económica. Ahora bien, en este enfoque no será decisivo un único criterio, tal como, por ejemplo, la falta de cobertura de costes o el ejercicio de una actividad por breve tiempo o incluso de carácter esporádico. No cabe duda de que una empresa que registra pérdidas durante varios ejercicios (sea por razones estratégicas o debido a un entorno de mercado desfavorable) seguirá siendo un sujeto pasivo. Lo mismo cabe afirmar respecto de una empresa que opera en el tráfico económico a través de un único proyecto (las sociedades adscritas a un proyecto) y obteniendo un volumen de negocio significativo con ella.

64.      La duración de la actividad es un aspecto más entre otros muchos. Lo mismo cabría afirmar respecto de la falta de cobertura de costes en el cálculo de los precios. Esto último es un aspecto que suele pasarse por alto. Ahora bien, del tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA se desprende que el ánimo de lucro carece de relevancia. En efecto, según dicho artículo, serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente una actividad económica, cualesquiera que sean los resultados de esa actividad.

65.      De lo anterior se deduce que resulta por completo irrelevante el hecho de que la Asociación pueda obtener beneficios en el caso concreto, de conformidad con la normativa nacional en materia de asociaciones sin ánimo de lucro. Ello no excluye el desarrollo de una actividad económica. Lo mismo cabe afirmar respecto a otras actividades que generan pérdidas o son incluso deficitarias de forma permanente, que se dan con más asiduidad precisamente en las organizaciones de utilidad pública.

66.      Así lo confirma el artículo 98, apartado 2, en relación con el anexo III, punto 15, de la Directiva sobre el IVA, en la versión entonces en vigor, (29) así como en la actualmente vigente. (30) De conformidad con las citadas disposiciones, los Estados miembros podrán conceder un tipo impositivo reducido a los servicios prestados por organizaciones de utilidad pública. Dado que la falta de ánimo de lucro constituye una característica esencial de las actividades de interés público, es evidente que el legislador partió de que tales organizaciones también pueden realizar actividades económicas. En otro caso, no tendría sentido establecer un tipo reducido para estas operaciones. En consecuencia, la falta de ánimo lucro —lo mismo cabe afirmar respecto a la falta de cobertura de costes— no excluye por sí sola, como sostiene también la Comisión, que la persona de que se trate realice actividades económicas y, por tanto, tenga la consideración de sujeto pasivo.

3.      Sobre las condiciones de ejercicio de la actividad

67.      Ahora bien, si no ha de atenderse al resultado o al objetivo de una actividad económica, el criterio decisivo será entonces el modo en que se realiza la actividad en cuestión. En una valoración comparativa llevada a cabo en el marco de un enfoque tipológico, no habrá de atenderse tanto a si se exigen precios comparables a los de las empresas típicas como a si la actividad (en particular, su naturaleza) es comparable a la típica de un grupo profesional con el que compite. El modo en que se fijan los precios dice poco acerca de ello y, a lo sumo, podrá ser considerado como un aspecto entre otros muchos.

68.      Una asociación que organiza una vez al año un bazar de repostería con los pasteles realizados por sus miembros difícilmente será un sujeto pasivo en el sentido de la Directiva sobre el IVA. La situación será diferente si una asociación mantiene su propio local de repostería y cada semana organiza un bazar. En efecto, en este último caso, la actividad de la asociación (con o sin ánimo de lucro) será comparable a la de un repostero vendedor normal.

69.      Si, en el caso de autos, se tiene únicamente en cuenta la actividad de la asociación en su conjunto y se la compara con la de un sujeto pasivo típico en una situación comparable (una empresa típica que organice o preste servicios de formación), llamarán la atención más las similitudes que las diferencias.

70.      Así, la Asociación desarrolla una actividad (iniciativa) propia para ejecutar los proyectos de formación subvencionados por la CFLA. Solicita el patrocinio de proyectos, busca empresas de formación adecuadas a las que comprar servicios de formación y encuentra beneficiarios adecuados de la formación que pagarán (por lo menos en parte) estos servicios. De la calidad de la formación dependerá que estos también paguen la totalidad del precio o bien la Asociación encuentre otros «clientes». Así pues, la asociación asume un cierto riesgo económico. El cálculo de costes también parece estar orientado a una cobertura general de costes si en el proyecto TIC se cobran además unos gastos de gestión. El hecho de que no parezca haber tales gastos en el proyecto PME carece de relevancia, pues cuando menos los costes iniciales se recuperan en un 100 %. Como se ha señalado, la cobertura efectiva de costes no es más que, en cualquier caso, un indicio entre otros muchos en el marco de la evaluación global.

71.      La Asociación busca activamente proyectos o clientes, así como subcontratistas, conforme a sus propios criterios y, al parecer, cuenta con personal propio (o contratado a terceros) para organizar sus proyectos. En las relaciones externas, actúa como el prestador de los servicios de formación o, en su caso, como su destinatario. Ello tiene lugar en función de las condiciones del mercado y a cambio de una remuneración. De este modo, la Asociación compite con cualquier otro proveedor de servicios de formación.

72.      Tampoco se suscitan dudas en relación con la financiación, aun incluyendo la subvención concedida por el FEDER. Aun cuando el 70 % corra a cargo del FEDER o, en su caso, la CFLA, este importe se fija de antemano, aunque solo se transfiere parcialmente al beneficiario una vez cobrada la subvención. Ello no resulta en modo alguno comparable con la situación de los municipios en las sentencias Gmina L. y Gmina O., (31) tal como expone detalladamente la Asociación en su escrito de observaciones. Cualquier sujeto pasivo típico actuaría de este modo, o bien de un modo comparable, si se prescindiera del ánimo de lucro. Ahora bien, como ya se ha expuesto en los puntos 63 y ss. de las presentes conclusiones, tal ánimo de lucro no es necesario en la normativa sobre el IVA. A efectos de la tributación del gasto realizado por el consumidor final, no tiene relevancia alguna si el proveedor actúa con o sin ánimo de lucro. De conformidad con un enfoque tipológico, habrá de considerarse que, en el caso de autos, la Asociación es un sujeto pasivo en el sentido del artículo 9 de la Directiva sobre el IVA.

73.      La objeción formulada por la Administración tributaria con arreglo al Derecho nacional en el sentido de que, de conformidad con los Decretos nacionales, los proyectos solo podrán ser ejecutados por una autoridad de la Administración directa o por una asociación, por lo que queda excluida la existencia de una actividad económica, no modifica en nada esta conclusión. Por un lado, una autoridad administrativa (más exactamente, la entidad de Derecho público a la que pertenezca) también podrá realizar una actividad económica, como se desprende del artículo 13 de la Directiva sobre el IVA. Por otro lado, el Derecho nacional no puede prescribir cuándo ha de tener la consideración de sujeto pasivo y cuándo no una asociación que realice una actividad económica. Es materia, más bien, de la Directiva sobre el IVA. Además, en el propio Derecho nacional se señala que una asociación sin ánimo de lucro también podrá realizar una actividad económica. Por último, la forma jurídica del proveedor no puede tener, en principio, influencia alguna en la tributación del consumidor. El gasto económico de este último —que ha de ser gravado— es por completo independiente de la forma jurídica del proveedor.

4.      Conclusión provisional

74.      Por consiguiente, el artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que exige que, en el marco de una apreciación global, se realice una comparación de la actividad concreta con la actividad de un sujeto pasivo típico del sector profesional de que se trate (en el caso de autos, un proveedor de servicios de formación). A la vista de las circunstancias antes expuestas, no existe duda alguna de que la Asociación desarrolla una actividad económica independiente.

VI.    Conclusión

75.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que responda a la petición de decisión prejudicial de la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo, Letonia) del modo siguiente:

«1)      El artículo 9, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que exige que, en el marco de una apreciación global, se realice una comparación de la actividad concreta con la actividad de un sujeto pasivo típico del sector profesional de que se trate (en el caso de autos, un proveedor de servicios de formación). Habida cuenta de la naturaleza comparable de la prestación de servicios de formación, no existe duda alguna en este caso de que la Asociación desarrolla una actividad económica independiente.

2)      El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 no exige que el proveedor preste el servicio de forma personal. También podrá recurrir a un tercero independiente en condición de subcontratista, que prestará el servicio en o bajo su nombre. Si existe un contrato en virtud del cual se compre o venda un servicio en nombre propio, pero por cuenta de un tercero, se aplicará el artículo 28 de la Directiva 2006/112, lo cual modificará el objeto de la prestación del comisionista y, en el caso de una comisión de venta, también la dirección de la prestación.

3)      Las subvenciones que pague un fondo a determinados proveedores por la prestación de un servicio concreto quedarán comprendidas en la base imponible, de conformidad con el artículo 73 de la Directiva 2006/112, en concepto de pago por parte de un tercero al proveedor por tal servicio.»

1      Lengua original: alemán.

2      Sentencias de 30 de marzo de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), apartado 43, y Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279), apartado 35.

3      Sentencia de 21 de diciembre de 2023, Administration de l’Enregistrement, des domaines et de la TVA (IVA — Miembro de un consejo de administración) (C-288/22, EU:C:2023:1024), apartados 50 y 52 y ss., en la que, a fin de cuentas, se comparaba al consejo de administración con un empresario típico que asume un riesgo empresarial y dispone de iniciativa económica; más clara es la sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C-420/18, EU:C:2019:490), apartado 42.

4      Directiva del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 347, p. 1), en la versión aplicable en los ejercicios en cuestión de 2018 y 2019, modificada por última vez a tal respecto por la Directiva 2019/475/UE del Consejo, de 18 de febrero de 2019 (DO 2019, L 83, p. 42).

5      Véanse, a título ejemplificativo, las sentencias de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartado 23; de 11 de octubre de 2007, KÖGÁZ y otros (C-283/06 y C-312/06, EU:C:2007:598), apartado 37: «la determinación de su cuota en proporción al precio percibido por el sujeto pasivo como contraprestación de los bienes que entregue o de los servicios que preste», y de 18 de diciembre de 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627), apartados 20 y 23: «únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo».

6      Sentencia de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartado 33; en esta dirección apunta también la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartados 40 y ss.

7      Sentencias de 20 de enero de 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37), apartado 27; de 16 de septiembre de 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743), apartado 31; de 20 de enero de 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32), apartado 29, y de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942), apartado 39.

8      Sentencia de 18 de junio de 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485), apartado 66; en un sentido similar, sentencia de 20 de junio de 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409), apartado 43.

9      Sentencias de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 40; de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185), apartado 34, y de 7 de octubre de 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590), apartado 56.

10      Así lo afirma el Tribunal de Justicia en reiterada jurisprudencia: sentencias de 11 de noviembre de 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911), apartado 31; de 15 de octubre de 2020, E. (IVA — Reducción de la base imponible) (C-335/19, EU:C:2020:829), apartado 31; de 8 de mayo de 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377), apartado 22; de 23 de noviembre de 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887), apartado 23; de 13 de marzo de 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166), apartado 25, y de 1 de abril de 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206), apartado 39.

11      Sentencia de 3 de mayo de 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), apartados 34 y ss.: el distribuidor de tarjetas telefónicas presta un servicio de telecomunicaciones que le ha proporcionado anteriormente el operador de telefonía (en su condición de subcontratista). Véase también las sentencias de 30 de marzo de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), apartado 39, y Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279), apartado 31.

12      Véase, a este respecto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la medida en que aborda el artículo 28: sentencias de 30 de marzo de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), apartados 31 y ss.; de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333), apartados 85 y ss., y de 14 de julio de 2011, Henfling y otros (C-464/10, EU:C:2011:489), apartados 34 y ss.

13      Sentencias de 21 de enero de 2021, UCMR — ADA (C-501/19, EU:C:2021:50), apartado 43; de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919), apartados 49 y 50; de 19 de diciembre de 2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136), apartados 37 y 38; de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartado 49; de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333), apartados 85, 86 y 88, y de 14 de julio de 2011, Henfling y otros (C-464/10, EU:C:2011:489), apartado 35.

14      Sentencias de 4 de mayo de 2017, Comisión/Luxemburgo (C-274/15, EU:C:2017:333), apartado 86, y de 14 de julio de 2011, Henfling y otros (C-464/10, EU:C:2011:489), apartado 35.

15      Véase, expresamente, la sentencia de 14 de julio de 2011, Henfling y otros (C-464/10, EU:C:2011:489), apartado 36.

16      Así se afirma en la sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919), apartado 51.

17      Sentencias de 30 de marzo de 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), apartado 32, y de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919), apartado 52.

18      En este sentido también se ha expresado el Tribunal de Justicia en su sentencia de 13 de junio de 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369), apartados 23 y ss.

19      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 47; en términos similares se expresa la sentencia de 25 de febrero de 2021, Gmina Wrocław (Transformación del derecho de usufructo) (C-604/19, EU:C:2021:132), apartado 69; en esta dirección apunta también la sentencia de 16 de septiembre de 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Contrato de actividad conjunta) (C-312/19, EU:C:2020:711), apartado 39.

20      Sentencias de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 48, y de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 29; véanse también, en este sentido, las sentencias de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497), apartado 34, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352), apartado 27.

21      Véanse al respecto, en detalle, mis conclusiones presentadas en el asunto Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134), punto 25.

22      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 49; véase, en este sentido, la sentencia de 22 de febrero de 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91), apartado 38 y jurisprudencia citada.

23      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 49; véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 31; de 19 de julio de 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497), apartado 38, y de 26 de septiembre de 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352), apartado 29.

24      Sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 51.

25      Sentencias de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 33, y de 29 de octubre de 2009, Comisión/Finlandia (C-246/08, EU:C:2009:671), apartado 50. Así lo subraya también la sentencia de 15 de abril de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277), apartado 52.

26      Sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA — Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C-420/18, EU:C:2019:490), apartado 42.

27      Sentencias de 30 de marzo de 2023, C-616/21, EU:C:2023:280, apartado 43, y C-612/21, EU:C:2023:279, apartado 35, en las que se hace mención a la sentencia de 12 de mayo de 2016, Gemeente Borsele y Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334), apartado 29.

28      Véanse mis conclusiones presentadas en los asuntos Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (IVA — Miembro de un consejo de administración) (C-288/22, EU:C:2023:590), punto 22; Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874), puntos 48 y ss.; Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875), puntos 63 y ss., y Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134), punto 25.

29      Hasta la modificación introducida en de abril de 2022, el anexo III, punto 15, tenía el tenor siguiente: «entrega de bienes y prestación de servicios por parte de organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, dedicadas a la asistencia social y de seguridad social, en tanto en cuanto dichas operaciones no estén exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 132, 135 y 136».

30      En la actualidad, el anexo III, punto 15, tiene el tenor siguiente: «entrega de bienes y prestación de servicios por parte de organizaciones dedicadas a la asistencia social y de seguridad social según definición de los Estados miembros y organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, en tanto en cuanto dichas operaciones no estén exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 132, 135 y 136».

31      Sentencias de 30 de marzo de 2023, C-616/21, EU:C:2023:280, y C-612/21, EU:C:2023:279.