Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

7 päivänä maaliskuuta 2024(1)

Asia C-87/23

Biedrība ”Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”

vastaan

Valsts ieņēmumu dienests

(Ennakkoratkaisupyyntö – Administratīvā apgabaltiesa (alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia))

Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 2, 9, 28 ja 73 artikla – Vastikkeellinen palvelu – Verovelvollisen käsite – Liiketoiminta – Typologinen lähestymistapa – Yleishyödyllinen järjestö, joka järjestää ja toteuttaa täydennyskoulutushankkeita, jotka rahoitetaan Euroopan aluekehitysrahastosta (EAKR) – Koulutuspalvelujen suorittaminen alihankkijoiden avulla – Tukisummien ottaminen huomioon veron perusteessa






I       Johdanto

1.        Arvonlisäverolainsäädännön nojalla verotetaan vain liiketoimia, joiden yhteydessä verovelvollinen toimittaa henkilölle kulutushyödykkeen (luovuttamalla tavaran tai suorittamalla palvelun). Ei-verovelvollisen (esim. yksityishenkilön) toiselle henkilölle suorittama palvelu ei näin ollen ole veronalainen silloinkaan, kun se suoritetaan vastikkeellisesti. Sama pätee ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen. Vähennysoikeus kuuluu vain verovelvolliselle ja niin ikään vain silloin, jos se on suorittanut hankinnan toiselta verovelvolliselta.

2.        Näin ollen verovelvollisen määrittämisellä on ratkaiseva merkitys. Unionin tuomioistuin on valinnut tältä osin äskettäin typologisen lähestymistavan kyetäkseen ratkaisemaan, onko kuntaa(2) tai oikeushenkilön valvontaelintä(3) pidettävä verovelvollisena. Tällä lähestymistavalla on erityinen merkitys myös tässä tapauksessa.

3.        Nyt käsiteltävässä tapauksessa näet yleishyödyllinen järjestö, joka ei kansallisen lain mukaan saa tavoitella voittoa, on järjestänyt tai toteuttanut koulutuspalveluja, jotka yhteisrahoitetaan subventioilla. Koska tällä hankkeesta vastanneella järjestöllä ei ollut tähän sopivia kouluttajia, se käytti apunaan ulkopuolista yritystä. Se käsitteli koulutettavien suorittamia maksuja vastikkeena verollisesta palvelusta, tilitti vastaavan veron ja haki kolmansien osapuolten toimittamista laskuista verovähennystä. Verohallinto haluaa evätä tämän ostoihin sisältyvän veron vähentämisen, koska liiketoiminta puuttuu. Järjestö ei voi lain nojalla tavoitella voittoa, eikä se ole myöskään suorittanut koulutuspalveluja itse. Koska sovellettavan lainsäädännön mukaan ainoastaan yleishyödylliset yhteisöt tai viranomaiset voivat toteuttaa tällaisia hankkeita mutta eivät yritykset, tämä hankeorganisaatio ei voi sellaisenaan olla liiketoimintaa.

4.        Unionin tuomioistuin voi tässä tapauksessa täsmentää edellytyksiä, joiden perusteella verovelvollisen liiketoimintaa on arvioitava typologisen lähestymistavan yhteydessä. Siinä yhteydessä pitäisi selventää, että kustannusvastaavuuden tai voiton tavoittelun puuttumisella ei ole vaikutuksia tai että se on vain yksi seikka kokonaistarkastelussa mutta että pelkästään sen perusteella ei voida katsoa, että toimija ei voi olla verovelvollinen.

II     Asiaa koskeva lainsäädäntö

A       Unionin lainsäädäntö

5.        Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY(4) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:

c) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta”.

6.        Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.”

7.        Arvonlisäverodirektiivin 28 artikla koskee palvelujen välittäjää, ja sen sanamuoto on seuraava:

”Verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen, on katsottava itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut.”

8.        Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään veron perusteesta seuraavaa:

”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”

9.        Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a kohta koskee ostoihin sisältyvän veron vähentämistä, ja sen sanamuoto on seuraava:

”Siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan[,] seuraavat määrät:

a)      arvonlisävero, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle; – –”

B       Latvian lainsäädäntö

10.      Latvia on pannut arvonlisäverodirektiivin täytäntöön 29.11.2012 hyväksytyllä arvonlisäverolailla (Pievienotās vērtības nodokļa likums, jäljempänä arvonlisäverolaki) (Latvijas Vēstnesis, 2012, nro 197) Latvian lainsäädännössä.

11.      Yleishyödyllisten järjestöjen kannalta merkityksellinen on lisäksi yhdistys- ja säätiölaki (Biedrību un nodibinājumu likums), joka hyväksyttiin 30.10.2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nro 161).

12.      Tämän lain 2 §:n 1 momentin mukaan yhdistykset ovat henkilöiden vapaaehtoisia yhteenliittymiä, jotka on perustettu niiden säännöissä vahvistettujen tavoitteiden saavuttamiseksi ja jotka eivät tavoittele voittoa. Niillä on kyseisen lain 7 §:n 1 momentin nojalla oikeus harjoittaa muun toimintansa ohella taloudellista toimintaa, joka liittyy niiden omaisuuden ylläpitoon tai hyödyntämiseen, sekä harjoittaa muuta taloudellista toimintaa yhdistyksen tai säätiön tavoitteiden saavuttamiseksi.

III  Asian tausta

13.      Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija -nimisen järjestön (jäljempänä asianosaisena oleva järjestö) kanssa tehtiin vuonna 2016 sopimus kahden unionin (ja nimenomaan Euroopan aluekehitysrahaston, jäljempänä EAKR) varoista rahoitettavan hankkeen toteuttamisesta. Hankkeissa on kyse tietotekniikan ja viestintäalan ammattilaisten kouluttamisesta ja täydennyskouluttamisesta teollisuuden innovaatioiden ja kehityksen edistämiseksi (jäljempänä ICT-hanke) sekä pien- ja mikroyritysten kouluttamisesta innovaatioiden ja digitaalisen teknologian kehittämiseksi Latviassa (jäljempänä PM-hanke). Ennakkoratkaisukysymysten mukaan kyseinen järjestö on yleishyödyllinen yhteisö, joka ei tavoittele voittoa.

14.      Asianosaisena oleva järjestö teki näiden kahden hankkeen toteuttamista varten täytäntöönpanosopimuksen Centrālā finanšu un līgumu aģentūran (rahoitus- ja sopimusasioiden keskusvirasto, jäljempänä CFLA) kanssa. Molempia hankkeita varten on olemassa hallinto-oikeudellisia täytäntöönpanomääräyksiä (ministerineuvoston päätökset nro 617 ja nro 365). Näiden päätösten mukaan ainoastaan järjestö tai välittömän hallinnon viranomainen voi jättää hanke-ehdotuksen.

15.      ICT-hankkeen yhteydessä myönnetään rahoitusta (jäljempänä myös tuet) päätöksen liitteessä mainittujen alojen yritysten työntekijöiden koulutusta ja täydennyskoulutusta varten. Vastaavien palvelujen suorittaja on oikeushenkilö tai luonnollinen henkilö, joka täyttää päätöksessä vahvistetut vaatimukset. Hankkeen toteuttamiseen myönnettävän rahoituksen vastaanottaja johtaa tarvittavien hyödykkeiden ja palvelujen hankintaa hankintamenettelyä koskevien säännösten mukaisesti. Tuet myönnetään subvention muodossa.

16.      PM-hankkeen yhteydessä edistetään koulutusta ja täydennyskoulutusta, joka on tarpeen, jotta yrityksessä syntyy tuotteisiin, menettelytapoihin, markkinointiin tai toiminnan järjestämiseen liittyviä innovaatioita. Rahoituksen saajan on käytettävä ulkopuolisia palvelun suorittajia – koulutus- tai täydennyskoulutuspalvelujen suorittajia – toteuttaakseen päätökseen sisältyviä tukikelpoisia toimenpiteitä. Toimenpiteen yhteydessä tuki lopullisille tuensaajille (koulutus- ja täydennyskoulutuksen saajalle, jota kutsutaan myös koulutettavaksi) myönnetään subventiona. Subventio myönnetään epäsuorasti koulutus- ja täydennyskoulutuspalvelujen (jäljempänä koulutuspalvelut) muodossa. Rahoituksen saaja luovuttaa tuen lopullisille edunsaajille.

17.      Asianosaisena oleva järjestö teki ICT-hankkeen yhteydessä koulutuspalvelujen suorittamisesta useita sopimuksia yritysten kanssa. Sopimuksissa määrättiin, että järjestö suorittaa maksun yritykselle, joka suorittaa koulutuspalveluja, kun koulutuksen saajat ovat maksaneet saamansa koulutuksen kokonaisuudessaan, tarvittava hankeaineisto on esitelty ja vastaanotto- ja luovutuspöytäkirja on allekirjoitettu. Järjestö teki hankkeen yhteydessä sopimuksia myös koulutuspalvelujen vastaanottajien kanssa. Näiden sopimusten mukaan näiden palvelujen vastaanottaja sitoutuu maksamaan järjestölle koulutustapahtuman kulut ja arvonlisäveron järjestön laatimien laskujen mukaisesti. Tietyissä tapauksissa koulutuksen vastaanottaja sitoutuu sopimuksella suorittamaan järjestölle myös ”hallintomaksun”, jonka suuruus on 5 tai 10 prosenttia myönnetyn tuen määrästä, arvonlisäveroineen. Järjestö puolestaan sitoutuu siirtämään tuen koulutuksen saajalle tuen myöntämistä koskevan päätöksen mukaisesti 10 päivän kuluessa siitä, kun se on vastaanottanut tukena suoritettavan määrän CFLA:lta.

18.      Asiakirja-aineistoon kuuluvien sopimusten ja asianosaisena olevan järjestön esittämien selvitysten mukaan järjestö laskutti ICT-hankkeessa koulutuksen saajilta koulutustapahtumat arvonlisäveroineen ja ilmoitti ne arvonlisäveroilmoituksissa verollisina liiketoimina. Koulutuksen saajat suorittivat maksun järjestölle. Koulutuksen päätyttyä koulutus- ja täydennyskoulutuspalvelujen suorittaja laskutti järjestöltä suoritetun koulutuspalvelun koko arvon arvonlisäveroineen, jotka järjestö maksoi ja ilmoitti ostoihin sisältyvänä verona. Hankkeen päättymisen jälkeen järjestö siirsi CFLA:lta saadun rahoituksen koulutuspalvelujen vastaanottajille tuen määrää vastaavasti ja laati samalla laskun näille vastaanottajille ICT-hankkeen hallinnoinnista siten, että sen määrä oli 5–10 prosenttia tuen määrästä.

19.      PM-hanke on sitä vastoin rakenteeltaan erilainen. Ensinnäkin asianosaisena oleva järjestö teki samalla tavoin kuin ICT-hankkeen yhteydessä erään yrityksen kanssa sopimuksen koulutuspalvelujen suorittamisesta pien- ja mikroyrityksille. Sopimuksessa vahvistetaan niin ikään, että järjestö maksaa valitulle yritykselle palveluista, jotka on suoritettu kyseisen yrityksen laatimien, niin ikään arvonlisäveron sisältävien laskujen mukaisesti. Toiseksi tehtiin myös uusi kolmikantasopimus asianosaisena olevan järjestön, koulutuspalvelun suorittajan ja koulutuspalvelun vastaanottajana olevan yrityksen välillä. Kyseisen sopimuksen mukaan koulutuksen saaja sitoutui osallistumaan koulutuspalvelun rahoitukseen (30 prosentin osuudella). On kuitenkin epäselvää, kuka laskutti tämän rahoitusosuuden ja miten tarkasti se tehtiin. Vaikuttaa siltä, että asianosaisena oleva järjestö laskutti tämän 30 prosenttia arvonlisäveroineen saajalta ja sai sen tältä. Järjestö sai puolestaan CFLA:lta loput 70 prosenttia (ilman arvonlisäveroa). Koulutuspalvelujen suorittaja laskutti sitä vastoin tämän järjestöltä 100-prosenttisesti arvonlisäveroineen.

20.      Asianosaisena oleva järjestö ilmeisesti suoritti laskuissa ilmoitetun arvonlisäveron ja vuorostaan vähensi koulutuspalveluja suorittaneiden yritysten laskuissa ilmoitetun arvonlisäveron ostoihin sisältyvänä verona verovelastaan. PM-hankkeen rakenteen perusteella järjestölle on täytynyt syntyä ostoihin sisältyvän veron ylijäämää (arvonlisävero 30 prosentista, mistä vähennetään arvonlisävero 100:sta).

21.      Verohallinto teki tarkastuksen yhteydessä vuosina 2019 ja 2021 yhteensä kahdeksan päätöstä, joissa asianosaisena oleva järjestö määrättiin suorittamaan ajanjaksolta tammi–lokakuu 2018 arvonlisäveron jälkikantona 87 299,37 euroa arvonlisäveroa sekä 7 707,52 euroa viivästyskorkoja ja 611,96 euroa seuraamusmaksua. Samalla siltä evättiin sen liikaa maksaman arvonlisäveron palautus (tällä tarkoitettaneen hyvitystä ostoihin sisältyvän veron vähentämisen yhteydessä), joka koski heinä-, syys-, loka-, marras- ja joulukuuta 2018 sekä helmi-, maalis-, touko- ja lokakuuta 2019 ja joka oli kokonaismäärältään 101 363,24 euroa.

22.      Verohallinto ilmoitti päätöksissään, että ministerineuvoston päätösten nro 617 ja nro 365 mukaan hankkeet sai toteuttaa järjestö tai hallintoviranomainen mutta ei yritys. Koska asianosaisena oleva järjestö oli perustettu sen säännöissä vahvistettujen tavoitteiden, joihin ei sisältynyt voitontavoittelua, saavuttamiseksi ja koska myöskään hankkeiden toteuttamisessa ei tavoiteltu voittoa, hankkeita ei ollut toteutettu järjestön liiketoimintana. Asianosaisena oleva järjestö käytännössä huolehti hankehallinnosta ja hallinnoi unionin varoista peräisin olevien tukien maksuvirtaa. Järjestö ei suorittanut koulutuspalveluja itse, vaan palvelut suorittivat järjestöön sopimussuhteessa olleet yritykset. Näin ollen järjestöllä ei ole verohallinnon mielestä oikeutta vähentää arvonlisäveroa.

23.       Asianosaisena oleva järjestö sitä vastoin katsoo, että se, että se on järjestö, ei vaikuta sen oikeuteen vähentää arvonlisäveroa. Se on näkemyksensä mukaan rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi, ja se suoritti hankkeiden toteuttamisen aikana koulutuspalveluja. Se väittää, että koulutus on arvonlisäverollinen liiketoimi. Tästä syystä se oli velvollinen laatimaan verolaskut, ja sillä on näin ollen oikeus vähentää maksamansa vero.

24.      Asianosaisena oleva järjestön näistä päätöksistä nostama kanne hyväksyttiin Administratīvā rajona tiesan (alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia) päätöksellä. Verohallinto on valittanut tästä päätöksestä.

IV     Ennakkoratkaisumenettely

25.      Kaikki asiat yhdistettiin yhdeksi oikeudenkäynniksi Administratīvā apgabaltiesassa (alueellinen hallintotuomioistuin, Latvia). Tämä on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan nojalla seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohtaa tulkittava siten, että yleishyödyllistä järjestöä, jonka toiminnan tavoitteena on Euroopan aluekehitysrahastosta rahoitettujen valtiontukiohjelmien toteuttaminen, on pidettävä liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena?

2)      Onko arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa tulkittava siten, että järjestöä, joka ei käytännössä suorita koulutus- ja täydennyskoulutuspalveluja, on kuitenkin kohdeltava palvelun suorittajana, jos palvelut ostetaan toiselta talouden toimijalta, jotta mahdollistetaan Euroopan aluekehitysrahastosta rahoitetun valtiontukihankkeen toteuttaminen?

3)      Kun palvelun suorittaja saa palvelun vastaanottajalta vain osittaisen (30 prosenttia) vastikkeen suoritetusta palvelusta ja loput palvelun arvosta suoritetaan Euroopan aluekehitysrahastosta maksettavalla tuella, onko arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettuna veronalaisena vastikkeena pidettävä koko rahamäärää, jonka palvelun suorittaja saa sekä palvelun vastaanottajalta että kolmannelta osapuolelta tuen muodossa?”

26.      Unionin tuomioistuimen oikeudenkäynnissä asianosaisena oleva järjestö, Latvia ja Euroopan komissio ovat esittäneet kirjallisia lausumia. Unionin tuomioistuin on luopunut suullisen käsittelyn järjestämisestä työjärjestyksen 76 artiklan 2 kohdan nojalla.

V       Oikeudellinen arviointi

A       Ennakkoratkaisukysymykset

27.      Asianosaisena oleva järjestö puolustautuu kansallisen tuomioistuimen oikeudenkäynnissä sitä vastaan, että ostoihin sisältyvän veron vähentäminen on evätty koulutuspalveluja suorittavien yritysten sille osoittamien laskujen osalta. Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdassa säädetty ostoihin sisältyvän veron vähentäminen edellyttää muun muassa, että järjestö on verovelvollinen ja palvelut, joista arvonlisävero on maksettu jollekulle toiselle, käytettiin sen verollisia liiketoimia varten.

28.      Tältä osin on selvennettävä, kuka on suorittanut minkäkin vastikkeellisen palvelun kenelle ja keneltä se on sen vastaanottanut. Tätä kysyy ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toisella kysymyksellään, joka koskee arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohtaa, luettuna yhdessä 28 artiklan kanssa. Tähän vastataan tästä syystä ensin (ks. tästä B jakso). Tämän perusteella voidaan samalla vastata kolmanteen kysymykseen ja selventää, kuuluvatko myös CFLA:n avustukset, jotka ovat peräisin EAKR:n varoista, palveluista suoritettavan veron perusteeseen niiden molempien hankkeiden yhteydessä, jotka asianosaisena oleva järjestö on laskuttanut koulutuspalvelun saajalta (ks. tästä B.1.c ja B.2.c jakso). Jos järjestö suorittaa palvelun toiselle henkilölle, silloin tämä pitäisi suorittaa liiketoiminnan yhteydessä (arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohta), jotta sitä voitaisiin pitää verovelvollisena (ks. tästä C jakso).

29.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pitää siinä yhteydessä ääneen lausumattomana lähtökohtana sitä, että myös koulutuspalvelut – jos ne ovat veronalaisia eli kuuluvat veron soveltamisalaan – ovat verollisia eikä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan (tämä kattaa myös koulutuksen ja täydennyskoulutuksen sekä ammatillisen uudelleenkoulutuksen) tai sen täytäntöönpanevan kansallisen oikeussäännön mukaista verovapautusta voida soveltaa. Tosiseikkoja koskevien tietojen puuttuessa tätä ei voida arvioida tässä yhteydessä. Tästä syystä myös tutkimukseni perustuu tähän lähtökohtaan.

B       Liiketoimen suorittajan ja tavaran tai palvelun vastaanottajan sekä veron perusteen määrittäminen (toinen ja kolmas kysymys)

30.      Arvonlisävero on yleinen kulutukseen kohdistuva vero, joten sillä verotetaan kuluttajan maksuvalmiutta, joka ilmenee siten, että hän käyttää omaisuuttaan kulutettavissa olevan edun hankkimiseksi.(5) Tästä syystä tavaran tai palvelun vastaanottajan on täytynyt saada kulutettavissa oleva etu. Tämä koskee arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitettua tavaran luovutusta samoin kuin c alakohdassa tarkoitettua palvelun suoritusta. Nyt käsiteltävässä asiassa kyseeseen tuleva kulutettavissa oleva etu on koulutuspalvelu. Koulutus ei ole arvonlisäverodirektiivin 14 artiklassa tarkoitettu tavaran luovutus, joten se on 24 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu palvelu.

31.      On kuitenkin selvitettävä, kuka on suorittanut tämän palvelun (koulutus) ja kenelle. Tämä herättää kysymyksen siitä, miten on määritettävä palvelun suorittaja ja palvelun vastaanottaja, kun useampi henkilö on osallistunut arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla vastikkeelliseen palvelujen suoritukseen. Tässä yhteydessä on erotettava toisistaan nämä kaksi erillistä hanketta (ICT ja PM).

1.     Suoritusten väliset suhteet ICT-hankkeen yhteydessä

a)     Indisioita siitä, miten palvelun suorittaja ja palvelun vastaanottaja on määritettävä

32.      Koska arvonlisävero on määrä kantaa tavaran tai palvelun vastaanottajalle kulutushyödykkeestä aiheutuneesta kustannuksesta, määritettäessä palvelun vastaanottajaa otetaan lähtökohtaisesti huomioon se, joka on maksanut palvelun. Tämä näet vastaa palvelusta aiheutuvista kustannuksista, koska palvelusta koituu hänelle kulutettavissa oleva etu, jonka hän on ottanut vastaan. Yleensä palvelun vastaanottaja ilmenee sopimusmääräyksistä.

33.      Unionin tuomioistuin on esimerkiksi todennut nimenomaisesti, että veronalaisen tavaran tai palvelun vastaanottajan yksilöimiseksi on selvitettävä, kenen kanssa on olemassa oikeussuhde, johon liittyvät suoritukset ovat vastavuoroisia.(6) Se on katsonut tällaisen oikeussuhteen olevan kyseessä jo silloin, jos suoritetun tavaran tai palvelun ja maksun välillä on riittävän suora yhteys.(7) Koska sopimukseen perustuva tilanne yleensä heijastaa liiketoimien taloudellista ja kaupallista todellisuutta, asiassa merkitykselliset sopimusmääräykset ovat seikka, joka on otettava huomioon.(8)

34.      Maksuvirta on tosin vain yksi indisio. Sitä varten, että palveluiden suoritus voidaan katsoa arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetuksi ”vastikkeelliseksi” suoritukseksi, ei ole tarpeen, kuten tämän direktiivin 73 artiklasta johtuu, että vastasuoritus saadaan suoraan palvelun vastaanottajalta. Tämä vastike voidaan saada myös kolmannelta.(9) Jos siis koulutettava on maksanut siis vain osan koulutuspalvelusta ja kolmas osapuoli loput, tämä ei sulje pois sitä, että voidaan katsoa, että kyseessä on koulutettavalle suoritettu palvelu.

35.      Nyt käsiteltävässä tapauksessa (ICT-hanke) koulutettava on ensin maksanut kurssin koko hinnan asianosaisena olevalle järjestölle. Siinä yhteydessä CFLA maksoi järjestölle tuen, jonka tämä välitti koulutettavalle. Tässä tilanteessa koulutettava on palvelun vastaanottaja. Samassa yhteydessä järjestö teki sopimuksen koulutuspalvelun suorittajan (kouluttaja) kanssa ja maksoi tälle palvelusta. Tältä osin järjestö on tämän palvelun vastaanottaja.

36.      Koska palvelun suorittava yritys toimii arvonlisävero-oikeudessa verojen kerääjänä valtion lukuun,(10)palvelun suorittajaa määritettäessä on lähtökohtaisesti otettava huomioon henkilö, joka saa vastikkeen. Vain tämä henkilö voi näet välittää vastikkeeseen sisältyvän arvonlisäveron valtiolle. Myös tämä ilmenee yleensä sopimusmääräyksistä. Tältä osin myös tässä tapauksessa tulee kyseeseen kaksi palvelun suorittajaa. Ensinnäkin kouluttaja on tehnyt sopimuksen järjestön kanssa ja saanut tältä vastikkeen palvelustaan. Toiseksi järjestö on tehnyt sopimuksen koulutettavan kanssa ja saanut tältä vastikkeen koulutuspalvelusta.

37.      Vastoin verohallinnon ilmaisemaa näkemystä on merkityksetöntä, että asianosaisena oleva järjestö ei ole suorittanut koulutuspalvelua itse eli oman henkilöstönsä avulla vaan on antanut siitä toimeksiannon itsenäiselle kolmannelle osapuolelle. Alihankkijan hyödyntäminen on talouselämässä täysin tavanomaista ja johtaa siihen, että alihankkija suorittaa palvelun toimeksiantajalle, joka suorittaa sen tämän jälkeen omana palvelunaan asiakkailleen. Unionin tuomioistuin on jo vahvistanut tämän.(11)

38.      Ratkaisevaa on, että alihankkija (tässä tapauksessa kouluttaja) ei ole suorittanut koulutuspalveluaan koulutettavalle omissa nimissään vaan ulkopuolisen nimissä (eli järjestön nimissä). ICT-hankkeeseen kuuluu näin ollen kaksi palvelua. Ensinnäkin kouluttaja suorittaa palvelun järjestölle, ja toiseksi järjestö suorittaa palvelun koulutettavalle, joka maksaa sen kokonaan. Järjestön tämän lisäksi veloittama hallintomaksu on järjestön ”voittomarginaali”, jonka se saa palvelun suorittajalta ostamastaan koulutuspalvelusta.

b)     Palvelupalkkion rajaaminen

39.      Edellä esitetyt indisiot palvelun suorittajan ja palvelun vastaanottajan määrittämiseksi ovat sovellettavissa aina silloin, kun joku toimii omissa nimissään (omaan lukuunsa). Jos joku toimii toisen henkilön nimissä (toisen lukuun), kyseessä on edustustilanne, jossa oikeudelliset seuraukset koskevat edustettavaa. Tämä käsittää sekä edustamisen oikeustoimissa valtuutuksen muodossa että myös toisen henkilön nimissä toimivan alihankkijan käyttämisen. Tästä syystä tässä tapauksessa (ICT-hanke) kouluttajan koulutuspalvelut luetaan asianosaisena olevan järjestön palveluiksi.

40.      Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa ei sovelleta ICT-hankkeen yhteydessä, sillä arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan lähtökohtana on palvelun suorittajan toimiminen omissa nimissä toisen lukuun.(12) Tämä edellytys ei täyty, sillä koulutuspalvelut suorittaa järjestö omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Päämiestä, jonka lukuun palvelut ostetaan tai myydään, ei tässä tapauksessa ole.

c)     Vastikkeen suuruus

41.      Myös vastikkeen suuruuden määrittäminen on ICT-hankkeessa ongelmatonta, koska koulutuspalvelun vastaanottajan järjestölle suorittama maksu ja järjestön tämän palvelun suorittajalle suorittama maksu ovat tiedossa. CFLA:n järjestölle jälkikäteen suorittama tuki, joka välitetään tämän jälkeen koulutettaville, ei muuta vastikkeen suuruutta näiden kahden palvelun osalta vaan alentaa ainoastaan koulutettavalle aiheutuvaa taloudellista rasitetta. CFLA:n koulutettaville järjestön kautta maksama ja välittämä tuki ei näin ollen vaikuta lainkaan järjestön verovelkaan eikä vähennykseen.

2.     Suoritusten väliset suhteet PM-hankkeen yhteydessä

a)     Indisioita siitä, miten palvelun suorittaja ja palvelun vastaanottaja on määritettävä

42.      Hieman monimutkaisempaa on määrittää palvelun suorittaja ja palvelun vastaanottaja PM-hankkeen yhteydessä. Hankkeessa on olemassa asianosaisena olevan järjestön ja kouluttajan välinen sopimus järjestön maksaman koulutuspalvelun suorittamisesta koulutettavalle. Lisäksi on olemassa kolmikantasopimus, jossa ovat osapuolina järjestö, kouluttaja ja koulutettava ja jonka mukaan koulutettava maksaa 30 prosenttia kustannuksista. Tämän sopimuksen sisältö on tosin epäselvä. Ennakkoratkaisupyynnössä esitetyn havainnollistavan kuvauksen mukaan kouluttaja on laskuttanut 30 prosenttia palvelunsa kustannuksista koulutettavilta. Kolmannessa kysymyksessä ja sitä koskevissa selvennyksissä puhutaan sitä vastoin siitä, että järjestö on laskuttanut koulutettavalta 30 prosenttia koulutuspalvelun kustannuksista samalla kun se on vaatinut ostoihin sisältyvän veron vähentämistä kouluttajan laskun perusteella (100 prosenttia). Tästä syystä jäljempänä pidetään lähtökohtana sitä, että kouluttaja on laskuttanut järjestöltä koulutuspalvelut (100 prosenttia), jotka järjestö on maksanut varoista, jotka se oli saanut koulutettavalta (30 prosenttia) ja CFLA:lta (70 prosenttia).

43.      Ero ICT-hankkeen tilanteeseen on siinä, että järjestö ei mahdollisesti esiintynyt koulutettavaan nähden koulutuspalvelun suorittajana omissa nimissään vaan ainoastaan koulutushankkeen toteutuksen järjestäjänä. On näin ollen ajateltavissa, että järjestö ei suorita koulutettaville koulutuspalvelua vaan ainoastaan hallinnointipalvelun (tuetun koulutuksen järjestäminen), kun puolestaan kouluttaja suorittaa koulutuspalvelun järjestölle. On kuitenkin myös ajateltavissa, että kouluttaja suorittaa koulutuspalvelut järjestön nimissä koulutettavalle samalla tavoin kuin ICT-hankkeessa. Silloin edellä mainitut toteamukset ovat vastaavasti voimassa. Konkreettisen sopimustilanteen arviointi on viime kädessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä.

44.      Jos oletetaan, että kyseessä on sopimus, jonka mukaan järjestö ottaa omissa nimissään itselleen vain tuetun koulutuksen järjestämisen, verohallinnon ja ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lähtökohta on oikea, kun niiden mukaan järjestö ei suorita koulutuspalveluja vaan hallinnointipalvelun. Tässä tapauksessa arvonlisäverodirektiivin 28 artikla voisi kuitenkin vaikuttaa palvelun vastaanottajan määrittämiseen ja palvelun sisältöön.

b)     Komissiokaupan olemassaolo

45.      Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklassa selvennetään, että ”verovelvollisen, joka omissa nimissään mutta toisen lukuun toimien osallistuu palvelujen suoritukseen”, on katsottava ”itse vastaanottaneen ja suorittaneen kyseiset palvelut”. Tämä säännös kattaa sekä tapauksen, jossa komissionsaaja ostaa palvelun omissa nimissään toisen lukuun, että tapauksen, jossa se myy palvelun.

46.      Tämä komissiokaupan arvonlisävero-oikeudellinen kohtelu on oikeudellinen fiktio, kuten unionin tuomioistuin on aivan oikein korostanut vakiintuneessa oikeuskäytännössään.(13) Tämän fiktion mukaan talouden toimijan, joka osallistuu palvelujen suorittamiseen ja joka on komissionsaajana, on katsottava ensin vastaanottaneen kyseiset palvelut siltä toimijalta, jonka lukuun se toimii ja joka on komissionantajana, ennen kuin se toiseksi suorittaa henkilökohtaisesti nämä palvelut asiakkaalle.(14)

47.      Jos siis järjestö olisi myynyt komissionsaajana omissa nimissään mutta kouluttajan lukuun koulutuspalveluja koulutettaville (ns. myyntikomissio), arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan fiktio johtaa siihen, että järjestö suorittaa kouluttajalle suoritettavan hallinnoinnin sijasta koulutettaville koulutuspalvelun ja nimenomaan sen palvelun, jonka se on aikaisemmin saanut kouluttajalta. Siten palvelun suunta ja palvelun kohde muuttuvat.

48.      Jos järjestö sitä vastoin olisi ostanut komissionsaajana omissa nimissään mutta koulutettavan lukuun koulutuspalveluja (ns. ostokomissio), arvonlisäverodirektiivin 28 artiklan fiktio johtaa siihen, että oletetaan, että koulutettavalle suoritettaan hallinnoinnin sijasta palvelu, jonka kouluttaja aikaisemmin vastaanotti. Tässä tapauksessa vain palvelun kohde muuttuu.

49.      Oikeastaan komissionsaajan toiminta on puhdas hallinnointipalvelu, josta se saa palkkion. Arvonlisävero-oikeudellisista syistä tämä hallinnointipalvelu luokitellaan kuitenkin uudelleen, joten sitä käsitellään suoritettavana palveluna (pääasiallinen palvelu). Tämä on ratkaisevaa erityisesti verovapautusten kannalta;(15) ne ulottuvat siinä yhteydessä myös komissionsaajan hallinnointipalveluun. Tämän seurauksena tällä fiktiolla saavutetaan suorakauppojen ja komissiokauppojen yhdenvertainen kohtelu.

50.      Arvonlisäverodirektiivin 28 artiklasta seuraa kuitenkin, että on oltava toimeksianto, jonka toteuttamiseksi komissionsaaja toimii komissionantajan laskuun palvelujen suorittamisen osalta.(16) Komissionsaajan ja komissionantajan välillä on siten oltava sopimus,(17) jonka kohteena on kyseisen toimeksiannon antaminen. Komissionantajaa nimitetään siten joissain oikeusjärjestyksissä myös ”päämieheksi”. Kumpaakaan ei voida sulkea pois tässä tapauksessa, jossa on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä todeta tällaisen toimeksiantosopimuksen olemassaolo.

c)     Vastikkeen suuruus

51.      Vastikkeen suuruuden määrittäminen on PM-hankkeen yhteydessä sitä vastoin vähemmän ongelmallista. Pitää paikkansa, että koulutettava suorittaa vain 30 prosenttia kustannuksista, jotka järjestölle itselleen on aiheutunut ostetusta koulutuspalvelusta. Vaikka järjestö laskuttaa vain tämän 30 prosenttia ja on suorittanut arvonlisäveron vain siltä osin, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa selvennetään, että veron peruste kattaa kaiken, mitä palvelun suorittaja saa palvelun vastaanottajalta (tässä tapauksessa koulutettavalta 30 prosentin osuuden) 2 tai ”toiselta”. Tämän lisäksi arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa selvennetään, että tämä pätee myös näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyviin tukiin.

52.      Jos ulkopuolisen (tässä tapauksessa CFLA) suorittama maksu liittyy konkreettiselle vastaanottajalle (tässä koulutettavalle) suorittavaan konkreettiseen palveluun, tämä summa kuuluu riidattomasti palvelusta kannettavan veron perusteeseen.(18)

53.      Tilanne näyttää olevan – kuten komissio ja Latvia ovat yhteneväisesti esittäneet – tällainen tässä tapauksessa. CFLA:n järjestölle maksama tuki, joka jää järjestölle, kun ja koska vastaava palvelu on suoritettu koulutettavalle, liittyy suoraan konkreettiseen koulutuspalveluun. Se on siten osa koulutettavalle suoritetun palvelun vastiketta ja kuuluu siten myös veron perusteeseen. Näin ollen tämä maksu vaikuttaa tässä tapauksessa (PM-hankkeen yhteydessä) myös järjestön verovelkaan.

3.     Välipäätelmä

54.      Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa ei edellytetä, että palvelun suorittaja suorittaa palvelun täysin henkilökohtaisesti. Se voi käyttää alihankkijana myös itsenäistä kolmatta osapuolta, joka suorittaa palvelun sen nimissä tai omissa nimissään. Mikäli on tehty sopimus, jonka mukaan palvelu ostetaan tai myydään omissa nimissä mutta toisen lukuun, sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa. Tämä muuttaa palvelun kohdetta ja myyntikomission yhteydessä myös palvelun suuntaa. Subventiot, jotka rahasto maksaa konkreettisesta palvelusta palvelujen suorittajalle, kuuluvat siinä yhteydessä kolmannelle osapuolelle suoritettavana maksuna, jonka palvelun suorittaja saa tästä palvelusta, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan nojalla veron perusteeseen.

C       Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettu liiketoiminnan käsite (ensimmäinen kysymys)

55.      Jotta asianosaisena olevaa järjestöä, joka ei yleishyödyllisenä järjestönä saa tavoitella voittoa, olisi pidettävä verovelvollisena, sen on pitänyt harjoittaa koulutuspalveluillaan liiketoimintaa näiden kahden hankkeen yhteydessä. Vain silloin sillä voisi olla oikeus ostoihin sisältyvän veron vähentämiseen. Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan ”liiketoimintana” pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava.

56.      Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tämä sanamuoto osoittaa, että liiketoiminnan käsite on soveltamisalaltaan laaja ja objektiivinen, koska toimintaa tarkastellaan sellaisenaan sen tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta.(19) Tästä oikeuskäytännöstä ilmenee lisäksi, että sen ratkaisemiseksi, onko palvelua pidettävä siten vastikkeellisesti suoritettuna, että kyseinen toiminta voidaan katsoa liiketoiminnaksi, on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan.(20)

57.      Tämän vahvistaa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan sanamuoto. Siinä kuvataan liiketoimintaa, joka johtaa siihen, että henkilöä pidetään verovelvollisena, mainitsemalla erilaisia konkreettisia ammatteja ja niitä ”vastaava” toiminta, joita on pidettävä liiketoimintana.

1.     Typologinen lähestymistapa

58.      Koska liiketoiminnan täsmällinen määritteleminen on vaikeaa, on ymmärrettävää, että arvonlisäverodirektiivissä pyritään kuvailemaan tarvittavaa liiketoimintaa tyypillisillä ammattikuvauksilla (”tuottaja, kauppias, palvelujen suorittaja” tai ”kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava”) verovelvollisen käsitteen ja siihen tarvittavan liiketoiminnan konkretisoimiseksi.

59.      Abstraktista käsitteestä poiketen typologinen kuvaus on avoimempi.(21) Tyyppiin kuulumista ei tarvitse määrittää loogis-abstraktilla subsumptiolla, vaan se voidaan tehdä sen mukaan, miten samankaltaista toiminta on perustyyppiin (malliin) nähden. Tämä luokittelu edellyttää yksittäistapauksessa kokonaiskuvan tarkastelua, jossa otetaan huomioon yleinen näkemys.

60.      Tässä yhteydessä saattaa olla unionin tuomioistuimen tähänastisen oikeuskäytännön mukaan olla merkityksellistä tietää, onko korvauksen taso vahvistettu sellaisten kriteerien mukaisesti, jotka takaavat sen, että korvaus riittää kattamaan palvelun suorittajan toimintakustannukset.(22) Sama pätee tulojen määrään sekä muihin seikkoihin, kuten asiakaskunnan suuruuteen.(23) Se seikka, että kustakin palvelujen suorituksesta erikseen tarkasteltuna ei makseta korvausta sen aiheuttamien kustannusten tason mukaisesti, ei kuitenkaan riitä osoittamaan, ettei koko toiminnasta makseta korvausta niiden kriteerien mukaan, joilla taataan palveluntarjoajan toimintakustannusten kattaminen.(24) Liiketoimintaa vastaan puhuu kuitenkin se, jos vastaanottajien palveluista suorittamien maksujen määrällä katetaan vain pieni osa palvelun suorittajalle kaiken kaikkiaan aiheutuneista toimintakustannuksista.(25)

61.      Unionin tuomioistuin on kehittänyt tätä typologista lähestymistapaa viime aikoina edelleen esimerkiksi yrityksen hallintoneuvoston liiketoimintaa koskeneessa unionin tuomioistuimen ratkaisussa. Siinä todettiin, että kyseessä ei ollut liiketoiminta, koska hallintoneuvoston jäsenen tilanteelle, toisin kuin verovelvollisen tilanteelle, oli kyseisessä yksittäistapauksessa ominaista, että harjoitettuun toimintaan ei liittynyt minkäänlaista taloudellista riskiä. Tällä hallintoneuvostolla ei ”toisin kuin elinkeinonharjoittajalla, ole merkittävää vaikutusvaltaa tuloihinsa eikä menoihinsa”.(26)

62.      Tämä lähtökohta tuli äskettäin varsin selvästi esiin sekä tuomiossa Gmina O. että tuomiossa Gmina L. Unionin tuomioistuin totesi niissä osuvasti, että liiketoiminnan täsmälliseen määrittelemiseen liittyvien vaikeuksien vuoksi on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan suorittamalla tapauskohtainen arviointi ottamalla viitekohdaksi kyseessä olevalla alalla toimivan elinkeinonharjoittajan tavanomainen toiminta.(27)

2.     Voiton tavoittelun puuttuminen

63.      Tämä lähtökohta vaikuttaa mielestäni olevan – kuten olen jo aikaisemmin(28) esittänyt – ainoa käyttökelpoinen lähtökohta, jotta rajatapauksissa voitaisiin ratkaista, harjoittaako asianomainen henkilö liiketoimintaa vai ei. Ratkaisevaa tämän lähtökohdan kannalta ei kuitenkaan ole yksi ainoa kriteeri, kuten esimerkiksi se, että kustannusvastaavuus ei toteudu tai että toiminta on vain lyhytaikaista tai jopa kertaluonteista. Yritys, joka tekee useiden vuosien ajan tappioita (joko strategisista syistä tai epäsuotuisan markkinatilanteen vuoksi), pysyy kiistatta verovelvollisena. Tämä koskee samalla tavoin yritystä, joka toimii yksittäisen kaupan perusteella (ns. hankeyhtiöt) liike-elämässä ja saavuttaa siinä yhteydessä merkittävän laajuisen liikevaihdon.

64.      Toiminnan kesto on vain yksi seikka useiden joukossa. Sama pätee siihen, että hintalaskelmasta puuttuu kustannusvastaavuus. Viimeksi mainittu jätetään usein huomiotta. Jo arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan sanamuodosta seuraa kuitenkin, että voitontavoittelua koskevalla tarkoituksella ei ole merkitystä. Sen mukaan verovelvollisella tarkoitetaan näet jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tuloksesta.

65.      Tästä seuraa, ettei asiaan vaikuta mitenkään se, jos asianosaisena oleva järjestö ei saa kansallisen yleishyödyllisyyttä koskevan lainsäädännön mukaan tavoitella voittoa tietyssä yksittäistapauksessa. Tämä ei sulje pois liiketoimintaa. Sama pätee muihin tappiota tuottaviin, jopa pitkäaikaisesti tappiollisiin toimintoihin, joita usein löytyy nimenomaan yleishyödyllisistä järjestöistä.

66.      Tämä vahvistetaan arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohdassa, luettuna yhdessä sen liitteessä III olevan 15 kohdan kanssa, tuolloin voimassa olleessa versiossa(29) ja myös nykyään voimassa olevassa versiossa.(30) Sen mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää alennetun verokannan yleishyödyllisten järjestöjen suorittamille palveluille. Koska voiton tavoittelun puuttuminen on perustavanlaatuinen osoitus yleishyödyllisyydestä, direktiivin antaja piti ilmeisesti lähtökohtana sitä, että myös tällaiset yhteisöt voivat harjoittaa liiketoimintaa. Muussa tapauksessa ei olisi mitään järkeä säätää alennetusta verokannasta näiden liiketoimien osalta. Kuten komissio esittää, voiton tavoittelun puuttuminen – sama pätee kustannusvastaavuuden puuttumiseen – ei näin ollen sellaisenaan sulje pois sitä, että asianomainen henkilö harjoittaa liiketoimintaa, joten sitä on pidettävä verovelvollisena.

3.     Toimintatavan vertailu

67.      Jos ratkaiseva peruste ei ole kuitenkaan liiketoiminnan tulos ja tarkoitus, silloin se on kyseisen toiminnan harjoittamisen tapa. Kun kyseessä on vertaileva arviointi typologisen lähestymistavan yhteydessä, ratkaisevaa ei ole niinkään se, vaaditaanko vertailukelpoisia hintoja, kuten tyypillisten yritysten osalta, vaan se, onko toiminnan harjoittaminen (erityisesti toimintatapa) verrattavissa tyypilliseen ammattiryhmään, jonka kanssa se kilpailee. Hinnanasetanta kertoo tästä vain vähän, ja sitä voidaan tarkastella vain yhtenä monista seikoista.

68.      Järjestö, joka järjestää kerran vuodessa myyjäiset, joissa myydään sen jäsenten leipomia leivonnaisia, on tuskin arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettu verovelvollinen. Tilanne on toisenlainen silloin, jos järjestöllä on oma leipomo ja se järjestää joka viikko myyjäiset. Viimeksi mainitussa tapauksessa järjestön (riippumatta siitä, tavoitteleeko se voittoa vai ei) toiminta on näet verrattavissa normaalin leipomoyrityksen toimintaan.

69.      Mikäli seuraavaksi tarkastellaan asianosaisena olevan järjestön toimintaa tässä tapauksessa kokonaisuutena ja verrataan sitä tyypilliseen verovelvolliseen vastaavassa tilanteessa (tässä tapauksessa tyypilliseen yritykseen, joka järjestää tai suorittaa koulutuspalveluja), yhtenäisyyksiä on enemmän kuin eroja.

70.      Asianosaisena oleva järjestö harjoittaa omaa toimintaa (aloitteita) esimerkiksi CFLA:n edistämien koulutushankkeiden toteuttamiseksi. Se hakee projektijohtajuutta, etsii sopivia koulutusyrityksiä, joilta se ostaa koulutuspalveluja, ja hakee sopivia koulutettavia henkilöitä, jotka maksavat nämä palvelut (tai ainakin osan niistä). Se, maksavatko he täyden hinnan tai löytääkö se muita ”asiakkaita”, riippuu koulutuksen laadusta. Näin ollen järjestö kantaa tietyn taloudellisen riskin. Vaikuttaa myös siltä, että kustannuslaskelmassa on otettu huomioon yleinen kustannusvastaavuus, kun ICT-hankkeessa peritään lisäksi hallintomaksu. Se, että tämä näyttää puuttuvan PM-hankkeesta, ei tältä osin vaikuta asiaan, sillä ainakin hankintakustannukset jälleenrahoitetaan 100-prosenttisesti. Kuten edellä esitetään, tosiasiallinen kustannusvastaavuus on joka tapauksessa vain yksi indisio muiden joukossa kokonaistarkastelussa.

71.      Asianosaisena oleva järjestö etsii aktiivisesti hankkeita tai asiakkaita sekä alihankkijoita omien kriteereidensä mukaisesti, ja sillä on ilmeisesti myös oma (tai kolmansilta osapuolilta ostettu) henkilöstö hankkeidensa järjestämiseksi. Se esiintyy ulospäin koulutuspalvelujen suorittajana tai niiden vastaanottajana. Tämä tapahtuu yleensä markkinoilla ja vastiketta vastaan. Siten järjestö kilpailee kaikkien muiden koulutuspalvelujen tarjoajien kanssa.

72.      Epävarmuutta ei ole myöskään rahoituksen osalta siinäkään tapauksessa, että EAKR:n myöntämät subventiot otetaan mukaan tarkasteluun. Vaikka EAKR tai CFLA maksaa 70 prosenttia, tämä on tiedossa etukäteen, ja tämä summa välitetään edunsaajille osittain vasta subvention vastaanottamisen jälkeen. Kuntien tilanne asioissa Gmina L. ja Gmina O.(31) ei – kuten asianosaisena oleva järjestökin esittää yksityiskohtaisesti kannanotossaan – ole tähän verrattavissa. Jokainen tyypillinen verovelvollinen menettelisi tällä tavoin tai siihen verrattavissa olevalla tavalla, jos ei huomioon oteta voiton tavoittelua. Voiton tavoittelu ei ole kuitenkaan – kuten edellä (63 kohta ja sitä seuraavat kohdat) esitetään – välttämätöntä arvonlisävero-oikeudessa. Loppukäyttäjän kulujen verottamisen kannalta on merkityksetöntä, tavoitteleeko palvelun suorittaja toiminnassaan voittoa vai ei. Typologisen lähestymistavan perusteella järjestöä on pidettävä tässä tapauksessa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettuna verovelvollisena.

73.      Kansalliseen lainsäädäntöön perustuva verohallinnon vastaväite, jonka mukaan kansallisten päätösten mukaan hankkeita voivat toteuttaa vain välittömän hallinnon viranomaiset tai järjestö, mistä syystä liiketoiminta ei ole mahdollista, ei muuta tätä päätelmää millään tavoin. Ensinnäkin myös viranomainen (tarkemmin sanoen viranomaisen oikeuksien haltija) voi harjoittaa liiketoimintaa, kuten arvonlisäverodirektiivin 13 artiklasta ilmenee. Toiseksi kansallisessa lainsäädännössä ei voida säätää siitä, milloin järjestöä, joka harjoittaa liiketoimintaa, voidaan pitää unionin lainsäädännössä tarkoitettuna verovelvollisena ja milloin ei. Tämä ilmenee pikemminkin arvonlisäverodirektiivistä. Lisäksi kansallisessa lainsäädännössäkin puhutaan siitä, että myös yleishyödyllinen järjestö voi harjoittaa liiketoimintaa. Lopuksi palvelun suorittajan oikeudellinen muoto ei voi lähtökohtaisesti vaikuttaa käyttäjältä kannettavaan veroon. Sen taloudellinen kustannus – josta vero pitäisi kantaa – ei suurimmaksi osaksi riipu palvelun suorittajan oikeudellisesta muodosta.

4.     Välipäätelmä

74.      Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa on siis tulkittava siten, että kokonaistarkastelun yhteydessä edellytetään konkreettisen toiminnan vertailua kyseiseen ammattiryhmään kuuluvan tyypillisen verovelvollisen (tässä tapauksessa koulutuspalvelujen suorittajan) toiminnan kanssa. Edellä kuvattujen seikkojen perusteella tässä tapauksessa ei ole epäilystä siitä, että järjestö harjoittaa itsenäistä liiketoimintaa.

VI     Ratkaisuehdotus

75.      Näin ollen ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Administratīvā apgabaltiesan ennakkoratkaisupyyntöön seuraavasti:

1)      Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toista alakohtaa on tulkittava siten, että kokonaistarkastelun yhteydessä edellytetään konkreettisen toiminnan vertaamista kyseisen ammattiryhmän (tässä tapauksessa koulutuspalvelujen suorittajan) tyypillisen verovelvollisen toimintaan. Koulutuspalvelujen suorittajan vertailukelpoisen toimintatavan perusteella ei tässä konkreettisessa tapauksessa ole epäilystä siitä, että kyseessä on itsenäinen liiketoiminta.

2)      Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdassa ei edellytetä, että palvelun suorittaja suorittaa palvelun täysin henkilökohtaisesti. Se voi käyttää alihankkijana myös itsenäistä kolmatta osapuolta, joka suorittaa palvelun sen nimissä tai omissa nimissään. Mikäli on tehty sopimus, jonka mukaan palvelu ostetaan tai myydään omissa nimissä mutta toisen lukuun, sovelletaan arvonlisäverodirektiivin 28 artiklaa, joka muuttaa komissionsaajan palvelun kohdetta ja myyntikomission yhteydessä myös palvelun suuntaa.

3)      Subventiot, jotka rahasto maksaa konkreettisesta palvelusta tietylle palvelujen suorittajalle, kuuluvat kolmannen osapuolen suorittamana maksuna, jonka palvelun suorittaja saa tästä palvelusta, arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan nojalla veron perusteeseen.

1      Alkuperäinen kieli: saksa.

2      Tuomio 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 43 kohta) ja tuomio 30.3.2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, 35 kohta).

3      Tuomio 21.12.2023, Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (Arvonlisävero – Hallituksen jäsen) (C-288/22, EU:C:2023:1024, 50 kohta sekä 52 kohta ja sitä seuraavat kohdat), joissa viime kädessä verrattiin hallitusta tyypilliseen yrittäjään, joka kantaa yrittäjäriskin ja huolehtii yrittäjätoiminnasta), tarkemmin tästä tuomio 13.6.2019, IO (Arvonlisävero – Hallintoneuvoston jäsenen toiminta) (C-420/18, EU:C:2019:490, 42 kohta).

4      28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi (EUVL 2006, L 347, s. 1), siinä muodossa kuin sitä sovellettiin riidanalaisina vuosina 2018 ja 2019; tältä osin sellaisena kuin se on viimeksi muutettuna 18.2.2019 annetulla neuvoston direktiivillä 2019/475/EU (EUVL 2019, L 83, s. 42).

5      Vrt. esim. tuomio 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 23 kohta), tuomio 11.10.2007, KÖGÁZ ym. (C-283/06 ja C-312/06, EU:C:2007:598, 37 kohta – ”Vero määräytyy verovelvollisen toimittamistaan tavaroista ja palveluista vastikkeena saaman hinnan suhteellisena osuutena”) ja tuomio 18.12.1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, 20 ja 23 kohta – ”Ainoastaan annetulla sitoumuksella on merkitystä siten, että vain kulutukseen liittyvät sitoumukset voivat kuulua yhteisen arvonlisäverojärjestelmän alaisuuteen”).

6      Tuomio 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 33 kohta), vastaavasti myös tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C-312/19, EU:C:2020:711, 40 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

7      Tuomio 20.1.2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, 27 kohta), tuomio 16.9.2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, 31 kohta), tuomio 20.1.2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, 29 kohta) ja tuomio 22.11.2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, 39 kohta).

8      Tuomio 18.6.2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, 66 kohta), vastaavasti jo tuomio 20.6.2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, 43 kohta).

9      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 40 kohta), tuomio 27.3.2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, 34 kohta) ja tuomio 7.10.2010, Loyalty Management UK (C-53/09 ja C-55/09, EU:C:2010:590, 56 kohta).

10      Näin unionin tuomioistuin vakiintuneessa oikeuskäytännössään: tuomio 11.11.2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, 31 kohta), tuomio 15.10.2020, E. (Arvonlisävero – Veron perusteen alentaminen) (C-335/19, EU:C:2020:829, 31 kohta), tuomio 8.5.2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, 22 kohta), tuomio 23.11.2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, 23 kohta), tuomio 13.3.2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, 25 kohta) ja tuomio 1.4.2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, 39 kohta).

11      Tuomio 3.5.2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, 34 kohta ja seuraavat kohdat): Puhelinkorttien myyjä suorittaa televiestintäpalvelun, jonka puhelinoperaattori on ensin (alihankkijana) suorittanut sille aikaisemmin. Samoin tuomio 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 39 kohta) ja tuomio 30.3.2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, 31 kohta).

12      Ks. tästä esim. unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö siltä osin kuin se on jo käsitellyt 28 artiklaa: tuomio 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 31 kohta ja sitä seuraavat kohdat), tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, 85 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 34 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

13      Tuomio 21.1.2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, 43 kohta), tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 49 ja 50 kohta), tuomio 19.12.2019, Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, 37 ja 38 kohta), tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (sopimus yhteisestä toiminnasta) (C-312/19, EU:C:2020:711, 49 kohta), tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, 85, 86 ja 88 kohta) ja tuomio 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 35 kohta).

14      Tuomio 4.5.2017, komissio v. Luxemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, 86 kohta) ja tuomio 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 35 kohta).

15      Vrt. nimenomaisesti tuomio 14.7.2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, 36 kohta).

16      Näin tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 51 kohta).

17      Tuomio 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 32 kohta) ja tuomio 12.11.2020, ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, 52 kohta).

18      Vastaavasti myös jo unionin tuomioistuimen tuomio 13.6.2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, 23 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

19      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 47 kohta); vastaavasti tuomio 25.2.2021, Gmina Wrocław (Käyttöoikeuden muuttuminen) (C-604/19, EU:C:2021:132, 69 kohta), samansuuntaisesti myös tuomio 16.9.2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (Yhteistä toimintaa koskeva sopimus) (C-312/19, EU:C:2020:711, 39 kohta).

20      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 48 kohta) ja tuomio 12.5.2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 29 kohta). Vrt. vastaavasti tuomio 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 34 kohta) ja tuomio 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, 27 kohta).

21      Vrt. tästä lähemmin ratkaisuehdotukseni Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, 25 kohta).

22      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 49 kohta); vrt. vastaavasti tuomio 22.2.2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

23      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 49 kohta); vrt. vastaavasti tuomio 12.5.2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 31 kohta), tuomio 19.7.2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, 38 kohta) ja tuomio 26.9.1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, 29 kohta).

24      Tuomio 15.4.2021, Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 51 kohta).

25      Tuomio 12.5.2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 33 kohta) ja tuomio 29.10.2009, komissio v. Suomi (C-246/08, EU:C:2009:671, 50 kohta). Tätä korostetaan myös 15.4.2021 annetussa tuomiossa Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, 52 kohta).

26      Tuomio 13.6.2019, IO (Arvonlisävero – Hallintoneuvoston jäsenen toiminta) (C-420/18, EU:C:2019:490, 42 kohta).

27      Tuomio 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, 43 kohta) ja tuomio 30.3.2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, 35 kohta), joissa molemmissa viitataan 12.5.2016 annettuun tuomioon Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, 29 kohta).

28      Vrt. ratkaisuehdotukseni Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Arvonlisäverodirektiivi – Hallituksen jäsen) (C-288/22, EU:C:2023:590, 22 kohta), ratkaisuehdotukseni Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, 48 kohta ja sitä seuraavat kohdat), ratkaisuehdotukseni Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, 63 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja ratkaisuehdotukseni Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, 25 kohta).

29      Huhtikuussa 2022 tehtyyn muutokseen saakka liitteessä III olevan 15 kohdan sanamuoto oli seuraava: ”Jäsenvaltioiden luonteeltaan yhteiskunnallisiksi tunnustamien sosiaaliapua ja sosiaaliturvaa tarjoavien laitosten palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset siltä osin kuin näitä liiketoimia ei ole vapautettu verosta 132, 135 ja 136 artiklan nojalla”.

30      Tällä hetkellä liitteessä III olevan 15 kohdan sanamuoto on seuraava: ”Jäsenvaltioiden määrittelemää sosiaaliapua tai sosiaaliturvaa tarjoavien ja jäsenvaltioiden sosiaalisia hyvinvointipalveluja tuottaviksi tunnustamien laitosten tavaroiden luovutukset ja palvelujen suoritukset siltä osin kuin kyseisiä liiketoimia ei ole vapautettu verosta 132, 135 ja 136 artiklan nojalla”.

31      Tuomio 30.3.2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280) ja tuomio 30.3.2023, Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).