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Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 7 mars 2024 (1)

Affaire C-87/23

Biedrība « Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija »

contre

Valsts ieņēmumu dienests

[demande de décision préjudicielle formée par l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale, Lettonie)]

« Demande de décision préjudicielle – Législation fiscale – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Articles 2, 9, 28 et 73 – Prestation de services effectuée à titre onéreux – Notion d’assujetti – Activité économique – Approche typologique – Association à but non lucratif assurant l’organisation et la mise en œuvre de projets de formation financés par le Fonds européen de développement régional (FEDER) – Prestation de services de formation par l’intermédiaire de sous-traitants – Intégration du montant de la subvention dans la base d’imposition »






I.      Introduction

1.        Seules sont taxées en vertu du droit applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « TVA »), les opérations par lesquelles un assujetti fournit un bien de consommation à une personne (par voie de livraison ou de prestation de services). L’opération par laquelle une personne non assujettie (par exemple, un particulier) fournit un service à une autre personne n’est donc pas imposable, même si elle est effectuée à titre onéreux. La déduction de la TVA payée en amont obéit au même principe. Seul un assujetti peut y prétendre, et ce uniquement si l’opération dont il est le destinataire a été effectuée avec un autre assujetti.

2.        Partant, la détermination de l’assujetti est d’une importance décisive. À cet égard, la Cour a récemment adopté une approche typologique pour déterminer si une commune (2) ou le conseil de surveillance d’une personne morale (3) doivent être considérés comme des assujettis. Cette approche revêt ici aussi une importance particulière.

3.        En l’espèce, une association à but non lucratif, à laquelle le droit national applicable interdit toute intention de réaliser un profit, a en effet organisé et mis en œuvre des services de formation en partie financés par des subventions. Ne disposant pas, en sa qualité de porteur de projet, des formateurs nécessaires, elle a fait appel à des entreprises tierces. Elle a traité le paiement effectué par les bénéficiaires de la formation comme constituant la rémunération d’une prestation de services imposable, a reversé la taxe correspondante et a réclamé la déduction de la taxe payée en amont sur le fondement des factures émises par les entreprises tierces. L’administration fiscale entend refuser cette déduction de la taxe payée en amont au motif qu’il n’y a pas d’activité économique. Elle fait valoir que la loi interdit à l’association de rechercher le profit et que celle-ci n’a pas non plus fourni elle-même les services de formation. Selon elle, l’organisation de projets ne saurait, en soi, constituer une activité économique puisqu’il découle du droit applicable que seules les entités à but non lucratif ou les autorités administratives, à l’exclusion des entreprises, peuvent mettre en œuvre ce type de projet.

4.        La Cour peut préciser ici les critères à appliquer aux fins de l’appréciation de l’activité économique d’un assujetti dans le cadre de l’approche typologique. À cet égard, elle devrait clarifier le fait que l’absence de couverture des coûts ou l’absence d’intention de réaliser un profit sont sans incidence, ou ne constituent tout au plus qu’un aspect à prendre à compte dans le cadre d’un examen global, et qu’elles ne suffisent pas à elles seules à écarter la qualité d’assujetti.

II.    Cadre juridique

A.      La réglementation de l’Union

5.        L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1) (4) (ci-après la « directive TVA ») prévoit :

« Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

c)      les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».

6.        L’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA dispose :

« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »

7.        L’article 28 de la directive TVA concerne le commissionnaire de prestations de services et dispose :

« Lorsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question. »

8.        L’article 73 de la directive TVA définit la base d’imposition :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »

9.        L’article 168, sous a), de la directive TVA, relatif au droit à déduction, est libellé comme suit :

« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :

a)      la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti [...] »

B.      Le droit letton

10.      La Lettonie a transposé la directive TVA dans son droit par le Pievienotās vērtības nodokļa likums (loi sur la taxe sur la valeur ajoutée), adopté le 29 novembre 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, no 197) (ci-après la « loi sur la TVA »).

11.      Le Biedrību un nodibinājumu likums (loi sur les associations et les fondations), adopté le 30 octobre 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, no 161), présente également un intérêt en ce qui concerne les associations à but non lucratif.

12.      Celle-ci dispose en son article 2, paragraphe 1, qu’une association est une association volontaire de personnes, établie pour poursuivre un but à caractère non lucratif, défini dans ses statuts. Conformément à son article 7, paragraphe 1, une association a toutefois le droit d’exercer, sous forme d’activité accessoire, une activité économique liée à l’entretien ou à l’utilisation de ses biens, ainsi que toute autre activité économique aux fins d’atteindre ses objectifs.

III. Les antécédents du litige

13.      En 2016, la Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (Association lettone des technologies de l’information et de la communication, ci-après l’« association requérante ») s’est vu confier la mise en œuvre de deux projets financés par l’Union européenne (ou plus précisément, par le Fonds européen de développement régional, ci-après le « FEDER »). Ces projets ont pour objet la formation des professionnels des technologies de l’information et de la communication [TIC] pour la promotion de l’innovation et le développement du secteur (ci-après le « projet TIC ») et la formation des petits et micro opérateurs économiques au développement de l’innovation et des technologies numériques en Lettonie (ci-après le « projet PMOE [Petits et Micro Opérateurs Économiques] »). D’après la demande de décision préjudicielle, l’association requérante est un organisme à but non lucratif qui agit sans intention de réaliser un profit.

14.      L’association requérante a conclu avec la Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (agence centrale des financements et des conventions, ci-après la « CFLA ») un contrat de mise en œuvre pour chacun de ces deux projets. Ceux-ci sont régis par des dispositions d’exécution de droit public (les décrets no 617 et 365 du conseil des ministres). Selon ces décrets, seules une association ou une autorité de l’administration directe peuvent soumettre une proposition de projet.

15.      Dans le cadre du projet TIC, un financement (ci-après également l’« aide ») est octroyé pour la formation des employés des entreprises opérant dans les domaines spécifiés dans l’annexe du décret correspondant. Le prestataire des services concernés est, quant à lui, une personne physique ou morale qui répond aux exigences prévues dans le décret. Le bénéficiaire du financement destiné à assurer la mise en œuvre du projet procède à l’achat des biens et services nécessaires conformément à la réglementation applicable en matière de passation de marchés. L’aide est fournie sous la forme d’une subvention.

16.      Le projet PMOE a pour objet de promouvoir la formation nécessaire à l’introduction d’innovations en matière de produits, de processus, de marketing ou d’organisation dans les entreprises. Le bénéficiaire du financement confie la mise en œuvre des actions éligibles à l’aide, telles que mentionnées dans le décret, à des prestataires de services externes dans le domaine de la formation. Dans le cadre de la mesure, l’aide aux bénéficiaires finaux (c’est-à-dire aux bénéficiaires de la formation) est fournie sous forme de subvention. La subvention est accordée de façon indirecte par la prestation des services de formation (ci-après les « services de formation »). Le bénéficiaire du financement transmet l’aide aux bénéficiaires finaux.

17.      Dans le cadre du projet TIC, l’association requérante a conclu avec des entreprises plusieurs contrats pour la fourniture de services de formation. Ces contrats prévoient que l’association requérante procède au paiement auprès de l’entreprise prestataire des services concernés après que les bénéficiaires de la formation lui ont réglé intégralement le cours de formation, que la documentation nécessaire au projet a été soumise et qu’un certificat de réception a été signé. À cet égard, l’association requérante a également conclu des contrats avec les bénéficiaires des services de formation. En vertu de ces contrats, le bénéficiaire des services concernés s’engage à régler à l’association requérante les coûts de la formation et la TVA conformément aux factures émises par l’association requérante. Dans certains cas, le bénéficiaire de la formation s’engage, en vertu du contrat, à verser également à l’association requérante des « frais de gestion » à hauteur de 5 % ou 10 % du montant de l’aide octroyée, TVA en sus. Pour sa part, l’association requérante s’engage à transférer au bénéficiaire de la formation le montant de l’aide fixé par la décision relative à l’octroi de l’aide d’État dans un délai de dix jours à compter de la réception du montant de l’aide versée par la CFLA.

18.      Selon les contrats versés au dossier et les explications de l’association requérante, dans le cadre du projet TIC, l’association requérante a facturé les cours concernés aux bénéficiaires de la formation, avec la TVA, et les a déclarés en tant qu’opérations taxables dans ses déclarations de TVA. Les bénéficiaires de la formation ont effectué le paiement auprès de l’association requérante. À l’issue de la formation, le prestataire du service de formation a facturé à l’association requérante la valeur intégrale des services de formation fournis ainsi que la TVA correspondante, que l’association requérante a réglée et déclarée en tant que taxe payée en amont. À l’issue du projet, l’association requérante a transféré le financement reçu de la CFLA aux bénéficiaires des services de formation en fonction de l’intensité de l’aide et, le cas échéant, leur a également facturé la gestion du projet TIC à hauteur de 5 % ou 10 % du montant de l’aide.

19.      Le projet PMOE est conçu de manière différente. D’une part, comme dans le cadre du projet TIC, l’association requérante a conclu avec une entreprise un contrat pour la fourniture de services de formation destinés aux petits et micro opérateurs économiques. Le contrat prévoit également que l’association requérante règle les services de formation fournis à l’entreprise prestataire sélectionnée conformément aux factures émises par cette dernière, lesquelles mentionnent aussi la TVA. D’autre part, un autre contrat, tripartite cette fois, a été conclu entre l’association requérante, le prestataire des services de formation et l’entreprise bénéficiaire du service de formation. En vertu du contrat précité, le bénéficiaire de la formation s’engageait à participer au financement du service de formation (à hauteur de 30 %). Toutefois, on ne perçoit pas bien qui déterminait le montant de ce financement partiel ni quelles étaient les modalités exactes de ce financement. Il semble que l’association requérante ait facturé ces 30 % hors TVA au bénéficiaire, qui les lui a versés. L’association requérante a ensuite obtenu de la CFLA les 70 % restants (sans TVA). Le prestataire des services de formation a, quant à lui, facturé à l’association requérante 100 % de la valeur des services concernés, TVA en sus.

20.      Il semble que l’association requérante ait reversé la TVA mentionnée dans ses factures et qu’elle ait, en contrepartie, déduit de sa dette fiscale, en tant que taxe payée en amont, la TVA mentionnée dans les factures des entreprises ayant fourni les services de formation. Compte tenu de la structure du projet PMOE, ces opérations devraient s’être soldées par un excédent de TVA payée en amont par l’association requérante (TVA calculée sur une valeur de 30 % moins la TVA calculée sur une valeur de 100 %).

21.      En 2019 et 2021, dans le cadre d’un contrôle, l’administration fiscale a adopté au total huit décisions, par lesquelles elle a réclamé à l’association requérante, au titre d’un redressement portant sur la période allant de janvier à octobre 2018, le paiement d’un montant de TVA de 87 299,37 euros majoré d’une pénalité de retard de 7 707,52 euros et d’une amende de 611,96 euros. L’administration fiscale a également refusé de restituer la TVA payée en trop (il est certainement question du paiement dans le cadre de la déduction de la taxe en amont) pour les mois de juillet, septembre, octobre, novembre et décembre 2018 ainsi que pour les mois de février, mars, mai et décembre 2019, d’un montant total de 101 363,24 euros.

22.      L’administration fiscale a indiqué dans ses décisions que, selon les décrets no 617 et no 365 du conseil des ministres, les projets pouvaient être mis en œuvre par une association ou une autorité administrative, mais non par une entreprise. Selon elle, étant donné que l’association requérante avait été établie pour poursuivre les objectifs à caractère non lucratif fixés dans ses statuts et qu’il n’y avait pas non plus d’intention de réaliser un profit dans le cadre de la mise en œuvre des projets, les projets n’avaient pas été réalisés dans le cadre de l’activité économique de l’association requérante. Elle a souligné qu’en pratique, l’association requérante avait assuré la conduite des projets et géré le flux de paiement des aides de l’Union. L’association requérante n’avait pas fourni elle-même de services de formation : ces prestations avaient été effectuées par des entreprises avec lesquelles elle était liée par contrat. L’administration fiscale a estimé par conséquent que l’association requérante n’avait pas le droit de déduire la taxe payée en amont.

23.      L’association requérante, quant à elle, considère que son statut d’association est sans incidence sur son droit de déduire la taxe en amont. Elle indique être enregistrée en tant qu’assujetti à la TVA et avoir fourni des services de formation lors de la mise en œuvre des projets. Elle souligne que la formation est une opération soumise à la TVA. Elle était donc tenue d’émettre des factures fiscales et elle a, en conséquence, le droit de déduire la taxe en amont.

24.      L’administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie), par ses jugements, a fait droit au recours introduit par l’association requérante contre les décisions précitées. L’administration fiscale a interjeté appel de ces jugements.

IV.    Procédure préjudicielle

25.      Toutes les affaires ont été jointes en une seule procédure devant l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale). Celle-ci a sursis à statuer et a saisi la Cour des questions préjudicielles suivantes au titre de l’article 267 TFUE :

1.      L’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu’une association à but non lucratif dont les activités visent à mettre en œuvre des programmes d’aides d’État financés par le Fonds européen de développement régional doit être considérée comme un assujetti exerçant une activité économique ?

2.      L’article 28 de la directive TVA doit-il être interprété en ce sens qu’une association qui ne fournit pas de manière effective des services de formation doit néanmoins être assimilée au prestataire du service si les services sont acquis auprès d’un autre opérateur économique aux fins d’assurer la mise en œuvre d’un projet d’aide d’État financé par le Fonds européen de développement régional ?

3.      En vertu de l’article 73 de la directive TVA, si le prestataire du service ne reçoit du preneur du service qu’une contrepartie partielle pour le service fourni (30 %), mais que la valeur restante du service est couverte sous la forme du versement d’une aide au moyen de ressources provenant du Fonds européen de développement régional, la contrepartie taxable est-elle le montant total reçu par le prestataire du service tant du preneur du service que d’un tiers sous la forme du versement de l’aide ?

26.      Dans le cadre de la procédure devant la Cour, l’association requérante, la Lettonie et la Commission européenne ont déposé des observations écrites. La Cour, en application de l’article 76, paragraphe 2, de son règlement de procédure, a décidé de ne pas tenir d’audience de plaidoiries.

V.      Analyse juridique

A.      Sur les questions préjudicielles

27.      Dans la procédure introduite devant la juridiction nationale, l’association requérante conteste le refus de déduction de la taxe payée en amont au titre des factures qui lui ont été adressées par les entreprises prestataires des services de formation. Pour qu’une taxe payée en amont puisse être déduite en vertu de l’article 168, sous a), de la directive TVA, il faut notamment que l’association requérante soit un assujetti et que les services ayant donné lieu au paiement de la TVA à un tiers aient été utilisés pour les besoins de ses opérations taxées.

28.      Il s’agit donc de savoir qui a fourni à qui, ou a obtenu de qui, quelles prestations de services à titre onéreux. C’est sur cela que porte en définitive la deuxième question de la juridiction de renvoi, qui a trait à l’article 2, paragraphe 1, sous c), lu en combinaison avec l’article 28 de la directive TVA. Je répondrai donc d’abord à cette question (voir sous B.). Cela me permettra, dans le même temps, de répondre à la troisième question et d’établir si les subventions du FEDER versées par la CFLA entrent également dans la base d’imposition des services fournis dans le cadre des deux projets, tels que ces services ont été facturés au bénéficiaire du service de formation par l’association requérante (voir sous B.1.c et B.2.c). Si l’association requérante a fourni des services à une autre personne, elle devrait l’avoir fait dans le cadre d’une activité économique (article 9, paragraphe 1, de la directive TVA) pour être considérée comme un assujetti (voir sous C.).

29.      La juridiction de renvoi se fonde à cet égard sur la prémisse implicite que les services de formation doivent être taxés – pour autant qu’ils soient taxables – et que l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous i), de la directive TVA (qui vise également la formation et le recyclage professionnel), ou sa transposition en droit national, ne trouve pas à s’appliquer en l’espèce. Il est impossible d’en juger ici en l’absence d’indications factuelles sur ce point. Mon examen reposera donc sur cette même prémisse.

B.      Sur la détermination du prestataire et du preneur d’une prestation de services et de la base d’imposition (questions 2 et 3)

30.      En tant qu’impôt général sur la consommation, la TVA doit frapper la capacité financière du consommateur, que celui-ci manifeste par une dépense d’actifs en vue de se procurer un avantage consommable (5). Par conséquent, le preneur de la prestation de services doit avoir bénéficié d’un avantage consommable. Cela vaut tant pour une livraison que pour une prestation de services au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive TVA. Le service de formation constitue ici l’avantage consommable en question. La formation n’est pas une livraison au sens de l’article 14 de la directive TVA et constitue donc une prestation de services au sens de l’article 24, paragraphe 1, de la directive TVA.

31.      Il s’agit toutefois de déterminer qui a fourni cette prestation de services (formation) et à qui celle-ci a été fournie. Cela soulève la question de savoir comment déterminer le prestataire et le preneur du service lorsque plusieurs personnes participent à des « prestations de services, effectuées à titre onéreux » au sens de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA. À cet égard, il y a lieu de distinguer les deux projets en cause (projets TIC et PMOE).

1.      Relations de prestation dans le cadre du projet TIC

a)      Indices permettant de déterminer le prestataire et le preneur du service

32.      Dans la mesure où la TVA vise à taxer la charge supportée par le preneur pour un bien de consommation, la détermination du preneur peut, en principe, être fondée sur la personne qui a payé la prestation de services. En effet, c’est sur cette dernière que pèse la charge correspondante, car la prestation de services constitue pour elle un avantage consommable dont elle est la destinataire. En règle générale, les stipulations contractuelles permettent d’identifier le preneur.

33.      Ainsi, la Cour a explicitement indiqué que pour identifier le bénéficiaire de la prestation taxable, il convient de déterminer qui est lié par un rapport juridique au cours duquel des prestations réciproques sont échangées (6). Elle considère qu’un tel rapport est établi dès lors qu’il existe un lien suffisamment direct entre la prestation et le paiement (7). À cet égard, les stipulations contractuelles pertinentes constituent un élément à prendre en considération dans la mesure où la situation contractuelle reflète normalement la réalité économique et commerciale des opérations (8).

34.      Le flux financier ne constitue toutefois qu’un indice. En effet, pour qu’une prestation de services puisse être considérée comme effectuée « à titre onéreux », au sens de la directive TVA, il n’est pas nécessaire, ainsi que cela découle également de l’article 73 de cette directive, que la contrepartie de cette prestation soit obtenue directement du destinataire de celle-ci. En réalité, cette contrepartie peut également être obtenue d’un tiers (9). Par conséquent, le fait que le bénéficiaire de la formation ait payé une partie seulement du service de formation et que le surplus ait été pris en charge par un tiers n’exclut pas qu’un service ait été fourni au bénéficiaire de la formation.

35.      En l’espèce (en ce qui concerne le projet TIC), le bénéficiaire de la formation a d’abord payé l’intégralité du prix du cours à l’association requérante. La CFLA a ensuite versé une aide à l’association requérante, qui l’a transférée au bénéficiaire de la formation. Dans cette configuration, le bénéficiaire de la formation est le preneur du service. Par ailleurs, l’association requérante a conclu un contrat avec le prestataire du service de formation (formateur), qu’elle a rémunéré pour sa prestation. L’association requérante est donc le preneur de ce service.

36.      Étant donné qu’en matière de TVA, l’entrepreneur prestataire agit comme collecteur de taxe pour le compte de l’État (10), la détermination du prestataire doit, en principe, être fondée sur la personne qui reçoit la contrepartie. En effet, seule cette personne peut reverser à l’État la TVA grevant ladite contrepartie. En règle générale, les stipulations contractuelles permettent également de l’identifier. Là encore, deux personnes peuvent donc être considérées comme étant des prestataires. D’une part, le formateur a conclu un contrat avec l’association requérante et obtenu de sa part une rémunération pour sa prestation de services. D’autre part, l’association requérante a conclu un contrat avec le bénéficiaire de la formation et obtenu de sa part une rémunération pour le service de formation.

37.      Contrairement à ce qu’affirme l’administration fiscale, il importe peu que l’association ait confié la prestation du service de formation à un tiers indépendant plutôt que de s’en charger elle-même, c’est-à-dire par l’intermédiaire de son personnel. Le recours à un sous-traitant est tout à fait courant dans la vie économique et donne lieu à la réalisation d’une prestation par le sous-traitant pour le donneur d’ordre, lequel fournit ensuite cette prestation à son client en tant que prestation propre. La Cour a déjà eu l’occasion de le préciser (11).

38.      Ce qui est déterminant, c’est que le sous-traitant (ici le formateur) a fourni son service de formation au bénéficiaire de la formation non pas en son nom propre, mais au nom (et en l’occurrence, sous le nom) d’autrui (à savoir au nom de l’association requérante). Dans le cadre du projet TIC, il y a donc deux prestations de services. D’une part, le formateur fournit une prestation de services à l’association requérante et, d’autre part, l’association requérante fournit une prestation de services au bénéficiaire de la formation, qui paie l’intégralité du prix de cette prestation. Les frais de gestion facturés en sus par l’association requérante correspondent à la « marge bénéficiaire » de cette dernière au regard du service de formation acheté par le prestataire du service.

b)      Distinction d’avec la commission de prestation de services

39.      Les indices décrits plus haut, permettant de déterminer le prestataire et le preneur du service, sont toujours pertinents lorsqu’une personne agit en son nom propre (pour son compte). Lorsqu’une personne agit au nom d’autrui (pour le compte d’autrui), l’hypothèse est celle d’une représentation qui crée des effets dans le chef de la personne du représenté. Sont concernés tant la représentation conventionnelle par mandat que le recours à un sous-traitant agissant sous le nom d’autrui. C’est la raison pour laquelle, dans le présent cas de figure (projet TIC), les services de formation du formateur sont attribués à l’association requérante.

40.      L’article 28 de la directive TVA ne peut utilement être invoqué dans le cadre du projet TIC, car il suppose que le prestataire agisse en son nom propre pour le compte d’autrui (12). Or, cela n’est pas le cas en l’espèce, car l’association requérante fournit les services de formation en son nom propre et pour son compte. On ne voit pas ici de donneur d’ordre (commettant) pour le compte duquel les prestations de services seraient achetées ou vendues.

c)      Montant de la contrepartie

41.      La détermination du montant de la contrepartie dans le cadre du projet TIC est également aisée, puisque la dépense qu’effectue le preneur du service de formation auprès de l’association requérante est tout aussi certaine que celle qu’effectue l’association requérante auprès du prestataire de ce service. L’aide ultérieurement versée par la CFLA à l’association requérante, qui est ensuite transférée au bénéficiaire de la formation, ne modifie pas le montant de la contrepartie de ces deux prestations de services, mais ne fait qu’alléger la charge économique qui pèse sur le bénéficiaire de la formation. Le paiement et le transfert de l’aide de la CFLA au bénéficiaire de la formation par l’intermédiaire de l’association n’ont donc aucune incidence sur la dette fiscale de l’association requérante et la déduction par cette dernière de la taxe versée en amont.

2.      Relations de prestation dans le cadre du projet PMOE

a)      Indices permettant de déterminer le prestataire et le preneur du service

42.      La détermination du prestataire et du preneur du service dans le cadre du projet PMOE s’avère un peu plus compliquée. En l’occurrence, il existe un contrat entre l’association requérante et le formateur en vue de la fourniture du service de formation à un bénéficiaire, le service étant payé par l’association requérante. Par ailleurs, il existe un contrat tripartite entre l’association requérante, le formateur et le bénéficiaire de la formation, qui stipule que ce dernier prend en charge 30 % du coût de la prestation. Le contenu de ce contrat n’est toutefois pas clair. D’après le schéma explicatif qui figure dans la demande de décision préjudicielle, le formateur a facturé au bénéficiaire de la formation 30 % du coût de sa prestation. Il ressort cependant de la troisième question et des explications qui s’y rapportent que l’association requérante a facturé au bénéficiaire de la formation 30 % du coût du service de formation, tout en faisant valoir son droit à déduction de la taxe payée en amont au titre de la facture du formateur (100 %). C’est pourquoi les développements subséquents reposeront sur la prémisse que le formateur a adressé à l’association requérante une facture concernant les services de formation (100 %), que l’association requérante a réglée au moyen des fonds obtenus du bénéficiaire de la formation (30 %) et de la CFLA (70 %).

43.      Cette situation se distingue de celle du projet TIC en ce que l’association requérante se présentait peut-être, à l’égard du bénéficiaire de la formation, non pas comme le prestataire en nom propre du service de formation, mais simplement comme l’organisateur de la mise en œuvre du projet de formation. On peut donc imaginer que l’association requérante fournit au bénéficiaire de la formation, non pas un service de formation, mais une simple prestation de mandat (organisation d’une formation subventionnée), tandis que le formateur fournit à l’association requérante un service de formation. Il est toutefois également possible que, comme pour le projet TIC, le formateur fournisse les services de formation au bénéficiaire de la formation au nom (ou sous le nom) de l’association requérante. Dans ce cas, les développements qui précèdent conservent toute leur pertinence. C’est en définitive à la juridiction de renvoi qu’il incombe de qualifier le dispositif contractuel concrètement mis en place.

44.      Si le contrat prévoit que l’association requérante, agissant en son nom propre, ne prend en charge que l’organisation de la formation subventionnée, c’est à juste titre que l’administration fiscale et la juridiction de renvoi postulent qu’elle fournit, non pas des services de formation, mais une prestation de mandat. Toutefois, dans ce cas, l’article 28 de la directive TVA pourrait influer sur la détermination du preneur de service et sur le contenu de la prestation.

b)      Sur l’existence d’une opération de commission

45.      L’article 28 de la directive TVA précise que « [l]orsqu’un assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d’autrui, s’entremet dans une prestation de services, il est réputé avoir reçu et fourni personnellement les services en question ». Cette disposition s’applique que le commissionnaire agissant en son nom propre et pour le compte d’autrui achète une prestation ou la vende.

46.      Comme la Cour le souligne à juste titre dans sa jurisprudence constante (13), ce traitement de l’opération de commission au regard de la TVA est une fiction juridique. En vertu de cette fiction, l’opérateur, qui s’entremet dans la prestation de services et qui constitue le commissionnaire, est réputé avoir, dans un premier temps, reçu les services en question de l’opérateur pour le compte duquel il agit, qui constitue le commettant, avant de fournir, dans un second temps, personnellement ces services au client (14).

47.      Partant, si l’association requérante, en tant que commissionnaire, a vendu les services de formation au bénéficiaire de la formation en son nom propre mais pour le compte du formateur (dans le cadre de ce que l’on nomme une commission à la vente), il résulte de la fiction instituée par l’article 28 de la directive TVA qu’au lieu de fournir au formateur une prestation de mandat, l’association requérante fournit au bénéficiaire de la formation un service de formation qu’elle a auparavant reçu du formateur. Il en découle une modification de la direction et de l’objet de la prestation.

48.      En revanche, si l’association requérante, en tant que commissionnaire, a acheté les services de formation en son nom propre mais pour le compte du bénéficiaire de la formation (dans le cadre de ce que l’on nomme une commission à l’achat), il résulte de la fiction instituée par l’article 28 de la directive TVA qu’au lieu d’une prestation de mandat, le bénéficiaire de la formation se voit fournir un service ayant été auparavant reçu du formateur. Ici, il en découle seulement une modification de l’objet de la prestation.

49.      En réalité, l’activité d’un commissionnaire constitue une simple prestation de mandat pour laquelle celui-ci perçoit une commission. Toutefois, pour des raisons liées au droit de la TVA, cette prestation de mandat est requalifiée, de sorte qu’elle est traitée comme la prestation à fournir (prestation principale). Ce point est essentiel, surtout au regard des exonérations fiscales (15); celles-ci s’étendent ainsi également à la prestation de mandat du commissionnaire. Cette fiction permet en définitive de traiter de manière égale les opérations directes et les opérations de commission.

50.      Il découle cependant de l’article 28 de la directive TVA qu’il doit exister un contrat en exécution duquel le commissionnaire intervient, pour le compte du commettant, dans la prestation de services (16). Il doit donc y avoir, entre le commissionnaire et le commettant, un accord (17) ayant pour objet l’attribution du marché concerné. C’est pourquoi le commettant est également appelé « donneur d’ordre » dans certains ordres juridiques. Aucune de ces deux hypothèses n’est exclue, étant entendu que c’est à la juridiction de renvoi qu’il incombe de constater l’existence d’un tel contrat de commission.

c)      Montant de la contrepartie

51.      La détermination de la contrepartie dans le cadre du projet PMOE est en revanche moins problématique. Il est vrai que le bénéficiaire de la formation ne supporte que 30 % du coût supporté par l’association elle-même en contrepartie du service de formation acheté. Même si l’association a facturé uniquement ces 30 % et qu’elle n’a reversé que la TVA afférente à ce montant, l’article 73 de la directive TVA précise bien que la base d’imposition comprend tout ce qu’obtient le prestataire du preneur (ici le bénéficiaire de la formation à hauteur de 30 %) « ou d’un tiers ». Il ressort par ailleurs clairement de cet article que sont également visées à ce titre les subventions directement liées au prix de ces opérations.

52.      Si le paiement du tiers (ici, la CFLA) se rapporte à une prestation concrète fournie à un preneur précis (ici, le bénéficiaire de la formation), ce montant entre incontestablement dans la base d’imposition de la prestation (18).

53.      Il semble que cela soit le cas ici, comme s’accordent à le dire la Commission et la Lettonie. L’aide versée à l’association requérante par la CFLA, que l’association requérante conserve dès lors et parce qu’elle a fourni une certaine prestation au bénéficiaire de la formation, se rapporte directement à un service de formation concret. Elle constitue de ce fait un élément de la contrepartie de la prestation de services fournie au bénéficiaire de la formation et entre donc dans la base d’imposition. Ici (dans le cadre du projet PMOE), le paiement influe donc aussi sur la dette fiscale de l’association requérante.

3.      Conclusion intermédiaire

54.      L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA n’exige pas que le prestataire fournisse le service en personne. Celui-ci peut également faire appel à un tiers indépendant agissant en tant que sous-traitant, qui fournira la prestation de services en ou sous son nom. L’article 28 de la directive TVA trouve à s’appliquer dès lors qu’il existe un contrat prévoyant l’achat ou la vente, en nom propre mais pour le compte d’un tiers, d’une prestation de services. Cette disposition modifie l’objet de la prestation de services et, en cas de commission à la vente, également la direction de cette prestation. Les subventions versées au prestataire de services par un fonds pour une prestation de services concrète entrent, à cet égard, conformément à l’article 73 de la directive TVA, en tant que paiement obtenu par le prestataire pour cette prestation de la part d’un tiers, dans la base d’imposition.

C.      Notion d’activité économique au sens de l’article 9 de la directive TVA (première question)

55.      Pour que l’association requérante, qui n’est pas autorisée à réaliser un profit en tant qu’association à but non lucratif, puisse être considérée comme étant un assujetti, il faut qu’elle ait exercé dans le cadre des deux projets, par ses services de formation, une activité économique. Ce n’est qu’à cette condition qu’elle pourrait prétendre à la déduction de la taxe en amont. Aux termes de l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA, la notion d’« activité économique » comprend toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées.

56.      Il ressort de la jurisprudence de la Cour que cette formulation met en évidence l’étendue du champ d’application couvert par la notion d’« activité économique » ainsi que le caractère objectif de cette notion, en ce sens que l’activité est considérée en elle-même, indépendamment de ses buts ou de ses résultats (19). Il en résulte également que, afin de déterminer si une prestation de services est effectuée contre rémunération de telle sorte que cette activité doit être qualifiée d’activité économique, il convient d’analyser l’ensemble des conditions dans lesquelles elle est réalisée (20).

57.      Le libellé de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA vient confirmer cette analyse. Il décrit l’activité économique qui conduit à considérer une personne comme un assujetti en énumérant différentes professions spécifiques « ou assimilées », dont les fonctions sont considérées comme constitutives d’une activité économique.

1.      Sur l’approche typologique

58.      Compte tenu de la difficulté de définir avec exactitude la notion d’activité économique, on comprend pourquoi la directive TVA s’appuie sur une description de la nécessaire activité économique au moyen de profils professionnels typiques [(toute activité) « de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées »], pour préciser la notion d’assujetti et l’activité économique nécessaire à cette fin.

59.      Une telle description typologique est plus ouverte que ne le serait une notion abstraite (21). L’appartenance à un type ne doit pas être déterminée au moyen d’une qualification logico-abstraite, mais peut l’être en fonction du degré de similitude avec l’archétype (modèle). Cette comparaison requiert une appréciation d’ensemble au cas par cas, qui tient compte de la perception du public.

60.      À cet égard, il résulte de la jurisprudence de la Cour que le point de savoir si le paiement est déterminé selon des critères qui garantissent que celui-ci est suffisant pour couvrir les frais de fonctionnement du prestataire peut être un facteur pertinent (22). Il en va de même en ce qui concerne le montant des recettes ainsi que d’autres éléments, comme l’importance de la clientèle (23). Or, la seule circonstance selon laquelle chaque prestation de services, considérée individuellement, n’est pas rémunérée selon un niveau correspondant aux coûts qu’elle a occasionnés ne saurait suffire à démontrer que l’activité dans son ensemble n’est pas rémunérée selon des critères garantissant la couverture des frais de fonctionnement du prestataire (24). Toutefois, le fait que les contributions payées par les bénéficiaires des prestations concernées ne visaient à couvrir qu’une faible proportion de la totalité des frais de fonctionnement exposés par les prestataires conduit à écarter l’hypothèse d’une activité économique (25).

61.      Cette approche typologique a été récemment enrichie par la Cour, par exemple dans son arrêt relatif à l’activité économique d’un conseil de surveillance. Dans cette affaire, l’hypothèse d’une activité économique avait été écartée au motif que, dans ce cas d’espèce, la situation d’un membre d’un conseil de surveillance, contrairement à celle d’un assujetti, se caractérisait par l’absence d’un quelconque risque économique découlant de l’activité exercée. Ce conseil de surveillance, « à la différence d’un entrepreneur », n’exerçait « une influence significative ni sur ses recettes ni sur ses dépenses » (26).

62.      Cette approche a récemment trouvé à s’illustrer de manière particulièrement claire dans les arrêts du 30 mars 2023, Gmina O. et Gmina L. La Cour y a indiqué à juste titre que compte tenu de la difficulté d’élaborer une définition précise de l’activité économique, il convient d’analyser l’ensemble des conditions dans lesquelles celle-ci est réalisée, en procédant à une appréciation au cas par cas, par référence à ce que serait le comportement type d’un entrepreneur exerçant ses activités dans le domaine concerné (27).

2.      Sur l’absence d’intention de réaliser un profit

63.      Comme je l’ai indiqué par le passé (28), cette approche me semble être la seule qui puisse être appliquée pour déterminer, dans des cas limites, si la personne concernée exerce ou non une activité économique. Cependant, elle ne repose pas sur un critère unique, comme, notamment, l’absence de couverture des coûts ou le fait que l’activité soit uniquement de courte durée ou même qu’elle ne présente qu’un caractère exceptionnel. Une entreprise qui subit des pertes durant plusieurs années (que ce soit pour des raisons stratégiques ou en raison d’un marché défavorable) reste incontestablement un assujetti. Il en va de même pour une entreprise qui participe aux échanges économiques au travers d’un seul projet (à savoir une « société de projet ») et qui vise ainsi à réaliser un chiffre d’affaires important.

64.      La durée de l’activité ne constitue qu’un aspect parmi tant d’autres. Il en va de même pour l’absence de couverture des coûts lors du calcul du prix. Ce dernier aspect est souvent négligé. Pourtant, il ressort du libellé même de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA que l’intention de réaliser un profit est sans importance. En effet, aux termes de cette disposition, est considéré comme assujetti quiconque exerce, d’une façon indépendante, une activité économique, quels que soient les résultats de cette activité.

65.      Partant, il n’est d’aucune importance qu’en l’espèce, l’association requérante ne soit pas autorisée à réaliser des profits en vertu du droit national relatif aux organismes à but non lucratif. Cela n’exclut pas qu’elle puisse exercer une activité économique. Ce constat vaut pour d’autres activités déficitaires, et même durablement déficitaires, que l’on observe justement plus fréquemment chez les organismes à but non lucratif.

66.      C’est ce que confirme également l’article 98, paragraphe 2, de la directive TVA, lu en combinaison avec l’annexe III, point 15, de cette directive, telle que cette annexe s’appliquait à l’époque des faits (29) et telle qu’elle s’applique également actuellement (30). Il découle de ces dispositions que les États membres peuvent prévoir un taux d’imposition réduit pour la prestation de services par des organismes à but non lucratif. L’absence d’intention de réaliser un profit constituant un élément essentiel de la notion de but non lucratif, l’auteur de la directive a apparemment considéré que ces organismes pouvaient, eux aussi, exercer une activité économique. On ne voit pas quel serait sinon l’intérêt de prévoir un taux réduit pour ces opérations. Par conséquent, ainsi que l’affirme la Commission, l’absence d’intention de réaliser un profit – de même que l’absence de couverture des coûts – n’exclut pas, en tant que telle, que la personne concernée puisse exercer une activité économique, et donc qu’elle doive être considérée comme un assujetti.

3.      Sur la comparaison des modalités d’exercice de l’activité

67.      Si les résultats ou les buts d’une activité économique ne sont donc pas décisifs, ce sont les modalités d’exercice de l’activité qui constituent le critère déterminant. Lors de l’appréciation comparative dans le cadre d’une approche typologique, il ne s’agit pas tant de savoir si les prix exigés sont comparables à ceux pratiqués par des entreprises typiques que de déterminer si l’activité en question (en particulier, la manière dont celle-ci s’exerce) est comparable à l’activité typique d’une catégorie professionnelle, à l’égard de laquelle une concurrence s’établit. La façon dont le prix est défini est peu révélatrice à cet égard et peut tout au plus être considérée comme un aspect parmi tant d’autres.

68.      Une association qui organise chaque année une vente de gâteaux préparés par ses membres peut difficilement être considérée comme un assujetti au sens du droit de la TVA. Il en va autrement lorsqu’une association exploite une boulangerie propre et organise chaque semaine une vente de gâteaux. En effet, dans ce dernier cas, l’activité exercée par l’association (avec ou sans intention de réaliser un profit) est comparable à celle d’un vendeur de gâteaux ordinaire.

69.      Si l’on considère maintenant l’activité de l’association requérante dans sa globalité et qu’on la compare à celle d’un assujetti typique placé dans une situation comparable (ici, celle d’une entreprise typique qui organise ou fournit des services de formation), il apparaît que les points communs l’emportent sur les différences.

70.      Ainsi, l’association requérante déploie une activité propre (initiative) pour mettre en œuvre les projets de formation financés par la CFLA. Elle répond aux appels à manifestation d’intérêt et, dans ce cadre, recherche des entreprises de formation, auxquelles elle achète des services de formation, et trouve des personnes à former, qui paient ces services (du moins en partie). Le versement du prix intégral par ces dernières ou le succès de sa recherche de nouveaux « clients » dépendent de la qualité de la formation. L’association requérante supporte donc un certain risque économique. Le calcul du coût paraît également avoir été effectué dans une perspective de couverture globale des coûts puisque, dans le cadre du projet TIC, l’association requérante facture également des frais de gestion. Le fait que ces frais soient apparemment absents du projet PMOE est sans incidence à cet égard, car, à tout le moins, les frais supportés en amont sont récupérés à 100 %. Comme cela a été indiqué, la couverture effective des coûts ne constitue de toute façon, dans le cadre de l’analyse globale, qu’un indice parmi de nombreux autres.

71.      L’association requérante recherche activement des projets ou des clients ainsi que des sous-traitants, selon des critères qui lui sont propres, et il semble qu’elle dispose également d’un personnel propre (ou d’un personnel qu’elle s’est procuré auprès de tiers) pour l’organisation de ses projets. Vis-à-vis de l’extérieur, elle apparaît comme étant le prestataire ou le preneur de services de formation. Cette activité s’exerce systématiquement sur le marché et à titre onéreux. L’association requérante entre ainsi en concurrence avec tout autre opérateur proposant des services de formation.

72.      Il n’existe aucune incertitude quant au financement, même si l’on tient compte des subventions du FEDER. Même si le FEDER ou la CFLA prennent en charge 70 % de ce financement, il s’agit là d’un élément établi à l’avance, sachant que ce montant n’est pour partie transmis au bénéficiaire qu’après l’obtention de la subvention. Cette situation n’est en rien comparable à celle des communes dont il était question dans les arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. et Gmina O.(31) – comme l’expose d’ailleurs de manière détaillée l’association requérante dans ses observations. Abstraction faite de l’intention de réaliser un profit, il semble que tout assujetti typique procéderait de cette manière ou d’une façon comparable. Or, comme cela a été indiqué précédemment (points 63 et suivants), cette intention de réaliser un profit n’est pas requise par le droit de la TVA. En ce qui concerne la taxation de la dépense du consommateur final, il importe peu que le prestataire ait agi ou non avec l’intention de réaliser un profit. L’approche typologique conduit à conclure que l’association requérante doit ici être considérée comme un assujetti au sens de l’article 9 de la directive TVA.

73.      L’objection formulée par l’administration fiscale sur le fondement du droit national, selon laquelle, aux termes des décrets nationaux, les projets ne peuvent être mis en œuvre que par une autorité de l’administration directe ou par une association, ce qui exclut toute activité économique, n’y change rien. D’une part, une autorité administrative (ou plus précisément, l’organisme de droit public dont elle relève) peut exercer une activité économique, comme le montre l’article 13 de la directive TVA. D’autre part, le droit national ne peut dicter les conditions dans lesquelles une association exerçant une activité économique doit ou non être considérée comme un assujetti au sens du droit de l’Union. Cela découle, au contraire, de la directive TVA. De plus, le droit national lui-même prévoit qu’une association à but non lucratif peut, elle aussi, exercer une activité économique. En effet, la forme juridique du prestataire ne peut pas, en principe, influer sur la taxation du consommateur. La dépense financière de ce dernier – qui doit être taxée – est normalement indépendante de la forme juridique du prestataire.

4.      Conclusion intermédiaire

74.      L’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA doit donc être interprété en ce sens qu’il requiert, dans le cadre d’une appréciation globale, une comparaison de l’activité concrète avec celle d’un assujetti typique de la catégorie professionnelle en question (en l’espèce, un prestataire de services de formation). Les circonstances décrites ci-dessus ne laissent subsister aucun doute quant à l’existence d’une activité économique indépendante de l’association requérante.

VI.    Conclusion

75.      Par conséquent, je suggère à la Cour de répondre aux questions préjudicielles de l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale, Lettonie) en ces termes :

1.      L’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il requiert, dans le cadre d’une appréciation globale, une comparaison de l’activité concrète avec celle d’un assujetti typique de la catégorie professionnelle en question (en l’espèce, un prestataire de services de formation). Les modalités de la prestation de services de formation étant comparables, aucun doute ne subsiste quant à l’existence d’une activité économique indépendante.

2.      L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive TVA n’exige pas que le prestataire fournisse le service en personne. Celui-ci peut également faire appel à un tiers indépendant agissant en tant que sous-traitant, qui fournira la prestation de services en ou sous son nom. L’existence d’un contrat prévoyant l’achat d’une prestation de services en nom propre mais pour le compte d’un tiers entraîne l’application de l’article 28 de la directive TVA, lequel modifie l’objet de la prestation du commissionnaire et, en cas de commission à la vente, également la direction de cette prestation.

3.      Les subventions versées par un fonds au prestataire de services pour une prestation de services concrète entrent dans la base d’imposition, conformément à l’article 73 de la directive TVA, en tant que paiement obtenu par le prestataire pour cette prestation de la part d’un tiers.

1      Langue originale : l’allemand.

2      Arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, point 43), et Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, point 35).

3      Arrêt du 21 décembre 2023, Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (TVA – Membre d’un conseil d’administration) (C-288/22, EU:C:2023:1024, point 50 et points 52 et suivants, dans lequel le conseil d’administration est comparé, en définitive, à un entrepreneur classique qui supporte un risque d’entreprise et dispose d’un pouvoir d’initiative caractéristique d’un entrepreneur) ; l’arrêt du 13 juin 2019, IO (TVA – Activité de membre d’un conseil de surveillance) (C-420/18, EU:C:2019:490, point 42) est plus clair.

4      Directive du Conseil du 28 novembre 2006 (JO 2006, L 347, p. 1), dans sa version applicable aux exercices litigieux de 2018 et de 2019 ; telle que modifiée en dernier lieu par la directive (UE) 2019/475 du Conseil du 18 février 2019 (JO 2019, L 83, p. 42).

5      Voir, par exemple, arrêts du 3 mai 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, point 23), du 11 octobre 2007, KÖGÁZ (C-283/06 et C-312/06, EU:C:2007:598, point 37 – « la fixation de son montant proportionnellement au prix perçu par l’assujetti en contrepartie des biens et des services qu’il fournit »), et du 18 décembre 1997, Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, points 20 et 23 – « Seule la nature de l’engagement pris doit être prise en considération : pour relever du système commun de TVA, un tel engagement doit impliquer une consommation. »).

6      Arrêt du 13 mai 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, point 33), ainsi que, dans le même sens, arrêt du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (contrat d’activité commune) (C-312/19, EU:C:2020:711, points 40 et suivants).

7      Arrêts du 20 janvier 2022, Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, point 27), du 16 septembre 2021, Balgarska natsionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, point 31), du 20 janvier 2021, Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, point 29), et du 22 novembre 2018, MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, point 39).

8      Arrêt du 18 juin 2020, KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, point 66) ; voir, dans le même sens déjà, arrêt du 20 juin 2013, Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, point 43).

9      Arrêts du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 40), du 27 mars 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, point 34), et du 7 octobre 2010, Loyalty Management UK (C-53/09 et C-55/09, EU:C:2010:590, point 56).

10      Ainsi que le juge la Cour de manière constante : arrêts du 11 novembre 2021, ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, point 31), du 15 octobre 2020, E. (Taxe sur la valeur ajoutée – Réduction de la base d’imposition à la TVA) (C-335/19, EU:C:2020:829, point 31), du 8 mai 2019, A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, point 22), du 23 novembre 2017, Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, point 23), du 13 mars 2008, Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, point 25) et du 1er avril 2004, Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, point 39).

11      Arrêt du 13 mai 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, points 34 et suivants) : le distributeur de cartes téléphoniques fournit un service de télécommunications que la société de téléphonie lui a préalablement procuré (en tant que sous-traitant). Voir également arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, point 39), et Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, point 31).

12      Voir, à cet égard, la jurisprudence de la Cour relative à l’article 28 : arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, points 31 et suivants), du 4 mai 2017, Commission/Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, points 85 et suivants), et du 14 juillet 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, points 34 et suivants).

13      Arrêts du 21 janvier 2021, UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, point 43), du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, points 49 et 50), du 19 décembre 2019, Amărăști Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, points 37 et 38), du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (contrat d’activité commune) (C-312/19, EU:C:2020:711, point 49), du 4 mai 2017, Commission/Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, points 85, 86 et 88), et du 14 juillet 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, point 35).

14      Arrêts du 4 mai 2017, Commission/Luxembourg (C-274/15, EU:C:2017:333, point 86), et du 14 juillet 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, point 35).

15      Voir, en ces termes, arrêt du 14 juillet 2011, Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, point 36).

16      Voir, à cet égard, arrêt du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, point 51).

17      Voir arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, point 32), et du 12 novembre 2020, ITH Comercial Timișoara (C-734/19, EU:C:2020:919, point 52).

18      La Cour en avait déjà jugé ainsi dans son arrêt du 13 juin 2002, Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, points 23 et suivants).

19      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 47), de même qu’arrêt du 25 février 2021, Gmina Wrocław (Conversion du droit d’usufruit perpétuel) (C-604/19, EU:C:2021:13269, point 69) ; voir, en ce sens également, arrêt du 16 septembre 2020, Valstybinė mokesčių inspekcija (contrat d’activité commune) (C-312/19, EU:C:2020:711, point 39).

20      Arrêts du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 48), et du 12 mai 2016, Gemeente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 29) ; voir, en ce sens, arrêts du 19 juillet 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, point 34), et du 26 septembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, point 27).

21      Voir, à cet égard, pour plus de précisions, mes conclusions dans l’affaire Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, point 25).

22      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 49) ; voir aussi, en ce sens, arrêt du 22 février 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, point 38 et jurisprudence citée).

23      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 49) ; voir, en ce sens, arrêts du 12 mai 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 31), du 19 juillet 2012, Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, point 38), et du 26 septembre 1996, Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, point 29).

24      Arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 51).

25      Arrêts du 12 mai 2016, Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 33), et du 29 octobre 2009, Commission/Finlande (C-246/08, EU:C:2009:671, point 50). C’est ce que souligne aussi la Cour dans l’arrêt du 15 avril 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, point 52).

26      Arrêt du 13 juin 2019, IO (Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Activité de membre d’un conseil de surveillance) (C-420/18, EU:C:2019:490, point 42).

27      Arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, point 43), et Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, point 35), lesquels renvoient tous deux à l’arrêt du 12 mai 2016, Geemente Borsele et Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, point 29).

28      Voir mes conclusions dans les affaires Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (TVA – Membre d’un conseil d’administration) (C-288/22, EU:C:2023:590, point 22), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, points 48 et suivants), Gmina L. (C-616/21, EU:C:2022:875, points 63 et suivants) et Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, point 25).

29      Jusqu’à sa modification en avril 2022, l’annexe III disposait en son point 15 : « [L]a livraison de biens et la prestation de services par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les États membres et engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces opérations ne sont pas exonérées en vertu des articles 132, 135 et 136 [...] ».

30      Actuellement, l’annexe III, point 15, est libellé comme suit : « [L]a livraison de biens et la prestation de services par des organismes reconnus comme ayant un caractère social par les États membres et engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales, dans la mesure où ces opérations ne sont pas exonérées en vertu des articles 132, 135 et 136 [...] ».

31      Arrêts du 30 mars 2023, Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280), et Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279).