Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

JULIANE KOKOTT

od 7. ožujka 2024.(1)

Predmet C-87/23

Biedrība „Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija”

protiv

Valsts ieņēmumu dienests

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputila Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud, Latvija))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Porezno pravo – Porez na dodanu vrijednost – Direktiva 2006/112/EZ – Članci 2., 9., 28. i 73. – Isporuka usluga uz naknadu – Pojam poreznog obveznika – Gospodarska aktivnost – Tipološki pristup – Neprofitna udruga koja organizira i provodi projekte osposobljavanja koji se financiraju iz Europskog fonda za regionalni razvoj (EFRR) – Pružanje usluga osposobljavanja posredstvom podizvođačâ – Uključivanje iznosa potpore u poreznu osnovicu”






I.      Uvod

1.        Porezom na dodanu vrijednost oporezuju se samo transakcije kod kojih porezni obveznik isporučuje robu široke potrošnje određenoj osobi (na temelju isporuke robe ili usluga). Stoga, usluga koju drugoj osobi pruža osoba koja nije porezni obveznik (primjerice, pojedinac) nije oporeziva, čak i ako se isporučuje uz naknadu. Isto vrijedi i za odbitak pretporeza. Na njega ima pravo samo porezni obveznik, i to isključivo ako je od drugog poreznog obveznika primio transakciju.

2.        Prema tome, presudna je definicija poreznog obveznika. U tom pogledu Sud je nedavno primijenio tipološki pristup kako bi mogao odlučiti smatra li se općina(2) ili nadzorno tijelo pravne osobe(3) poreznim obveznikom. Taj pristup osobito je važan i u ovom predmetu.

3.        Naime, u predmetnom je slučaju neprofitna udruga koja u skladu s nacionalnim zakonom ne može ostvarivati dobit organizirala odnosno pružala usluge osposobljavanja sufinancirane subvencijama. Budući da kao nositelj projekta nije imala odgovarajuće predavače, ta je udruga angažirala druge poduzetnike. Naknadu polaznikâ smatrala je naknadom za oporezivu isporuku usluga, plaćala odgovarajući porez i odbijala pretporez na temelju računa trećih osoba. Porezna uprava želi odbiti pravo na taj odbitak pretporeza zbog nepostojanja gospodarske aktivnosti. Smatra da na temelju zakona udruga ne može ostvarivati dobit te da također nije sama pružala usluge osposobljavanja. Budući da prema primjenjivom pravu samo neprofitni subjekti ili tijela mogu provoditi takve projekte, a ne poduzetnici, to organiziranje projekata ne može samo po sebi predstavljati gospodarsku aktivnost.

4.        Sud u ovom predmetu može pobliže odrediti kriterije za ocjenu gospodarske aktivnosti poreznog obveznika u okviru tipološkog pristupa. On bi u tom pogledu trebao pojasniti da nepostojanje povrata troškova ili namjere ostvarivanja dobiti nije relevantno ili je u krajnjem slučaju jedan aspekt u okviru cjelokupne ocjene, koji, međutim, sam po sebi nije dovoljan da se ospori svojstvo poreznog obveznika.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

5.        Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive 2006/112/EZ o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost(4) (u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u) propisuje se:

„Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:

(c)      isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

6.        Člankom 9. stavkom 1. Direktive o PDV-u predviđa se:

„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.

Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se ‚gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”

7.        Članak 28. Direktive o PDV-u odnosi se na isporuku usluga posredstvom komisionara te glasi kako slijedi:

„Kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga, smatrat će se da je sam primio i isporučio te usluge.”

8.        Člankom 73. Direktive o PDV-u uređuje se oporezivi iznos:

„U pogledu isporuke robe ili usluga, osim onih iz članaka od 74. do 77., oporezivi iznos uključuje sve što čini naknadu koju je dobio ili će dobiti dobavljač u zamjenu za isporuku od kupca ili neke treće strane, uključujući potpore izravno povezane s cijenom isporuke.”

9.        Članak 168. točka (a) Direktive o PDV-u odnosi se na pravo na odbitak, a glasi kako slijedi:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV-a koji je dužan platiti:

(a)      PDV koji se mora platiti ili koji je plaćen u toj državi članici za isporuku robe ili usluga koje je za njega izvršio ili će ih izvršiti drugi porezni obveznik; [...]”.

B.      Latvijsko pravo

10.      Latvija je Direktivu o PDV-u prenijela u svoj pravni poredak Pievienotās vērtības nodokļa likumsom (Zakon o porezu na dodanu vrijednost, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u) (Latvijas Vēstnesis, br. 197 iz 2012.).

11.      Za neprofitne udruge relevantan je i Biedrību un nodibinājumu likums (Zakon o udrugama i zakladama), donesen 30. listopada 2003. (Latvijas Vēstnesis, br. 161 iz 2003.).

12.      U skladu s člankom 2. stavkom 1. tog zakona, udruge su dobrovoljna udruženja osoba, osnovana radi postizanja ciljeva koji su utvrđeni njihovim statutima i koji ne uključuju ostvarivanje dobiti. Međutim, one prema članku 7. stavku 1. tog zakona imaju pravo kao sporednu djelatnost obavljati gospodarsku aktivnost povezanu s održavanjem ili korištenjem vlastite imovine te druge gospodarske aktivnosti u svrhu postizanja svojih ciljeva.

III. Činjenično stanje

13.      Udruzi Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (u daljnjem tekstu: udruga) dodijeljena je 2016. provedba dvaju projekata koji se financiraju iz fondova Europske unije (i to iz Europskog fonda za regionalni razvoj, u daljnjem tekstu: EFRR). Riječ je o osposobljavanju stručnjaka u području informacijskih i komunikacijskih tehnologija za promicanje inovacija i razvoja industrije (u daljnjem tekstu: projekt IKT) te osposobljavanju malih i mikropoduzeća za razvoj inovacija i digitalnih tehnologija u Latviji (u daljnjem tekstu: projekt MMP). Prema prethodnim pitanjima, udruga je neprofitna organizacija koja djeluje bez namjere stjecanja dobiti.

14.      Za oba projekta udruga je s Centrālom finanšu un līgumu aģentūra (Središnja agencija za financiranje i ugovaranje; u daljnjem tekstu: CFLA) sklopila odgovarajući ugovor o provedbi. Na oba projekta primjenjuju se javnopravna pravila za provedbu (uredbe Vijeća ministara br. 617 i 365). U skladu s tim uredbama, projekt može predložiti samo udruga ili izravno upravno tijelo.

15.      U okviru projekta IKT dodjeljuju se financijska sredstva (u daljnjem tekstu također: potpora) za osposobljavanje zaposlenikâ poduzeća u područjima koja su navedena u prilogu prethodno navedenoj uredbi. Pružatelj odgovarajućih usluga pravna je ili fizička osoba koja ispunjava uvjete utvrđene tom uredbom. Korisnik financiranja za provedbu projekta stječe potrebnu robu i usluge u skladu s propisima u području postupaka javne nabave. Potpora se dodjeljuje u obliku subvencije.

16.       U okviru projekta MMP pruža se potpora osposobljavanju koje je potrebno kako bi se inovacije vezane za proizvode, procese, marketing ili organizaciju uključile u poduzeće. Korisnik financiranja angažira vanjske pružatelje usluga osposobljavanja kako bi proveo prihvatljive mjere navedene u Uredbi. U okviru mjere potpora krajnjim korisnicima (primatelju usluga osposobljavanja, koji se naziva i polaznikom) dodjeljuje se u obliku subvencije. Subvencija se dodjeljuje neizravno pružanjem usluga osposobljavanja (u daljnjem tekstu: usluge osposobljavanja). Korisnik financiranja pruža potporu krajnjim korisnicima.

17.      Udruga je u okviru projekta IKT s trgovačkim društvima sklopila nekoliko ugovora u svrhu pružanja usluga osposobljavanja. U ugovorima je utvrđeno da će udruga izvršiti plaćanje poduzeću koje pruža usluge osposobljavanja nakon što primatelji te usluge u cijelosti plate provedeni tečaj osposobljavanja, nakon podnošenja potrebne dokumentacije projekta i nakon potpisivanja zapisnika o primopredaji. Udruga je u tom pogledu također sklopila ugovore s primateljima usluga osposobljavanja. U skladu s tim ugovorima, primatelj tih usluga obvezuje se udruzi ponajprije platiti troškove tečaja osposobljavanja i porez na dodanu vrijednost (u daljnjem tekstu: PDV) na temelju računa koje je izdala udruga. U određenim se slučajevima primatelj usluga osposobljavanja obvezuje u skladu s ugovorom platiti udruzi i „administrativnu pristojbu” u iznosu od 5 % ili 10 % iznosa dodijeljene potpore uvećanog za PDV. Udruga se pak obvezuje prenijeti iznos potpore korisniku usluga osposobljavanja u skladu s odlukom o dodjeli državne potpore u roku od deset dana od primitka iznosa potpore koju je dodijelila CFLA.

18.      U skladu s ugovorima koji se nalaze u spisu i objašnjenjima koja je pružila udruga, ona je u okviru projekta IKT primateljima usluge osposobljavanja obračunala tečajeve osposobljavanja uključujući PDV te ih je u prijavama PDV-a prijavila kao oporezive transakcije. Korisnici su izvršili plaćanje udruzi. Nakon završetka osposobljavanja pružatelj usluga osposobljavanja obračunao je udruzi ukupnu vrijednost pružene usluge osposobljavanja, uključujući PDV, koju je udruga platila i prijavila kao pretporez. Nakon završetka projekta udruga je izvršila prijenos financijskih sredstava koja je primila od CFLA-e u korist primatelja usluga osposobljavanja s obzirom na intenzitet potpore te je tim primateljima izdala i račun na ime upravljanja projektom IKT u iznosu od 5 % ili 10 % iznosa potpore.

19.      Nasuprot tomu, projekt MMP drukčije je strukturiran. S jedne strane, kao i u projektu IKT, udruga je s određenim poduzetnikom sklopila ugovor o pružanju usluga osposobljavanja malim i mikropoduzećima. Ugovorom je također predviđeno da udruga odabranom poduzetniku plaća pružene usluge osposobljavanja na temelju računa koje je izdao taj poduzetnik, a koji uključuju PDV. S druge strane, između udruge, pružatelja usluga osposobljavanja i poduzetnika koji prima isporuku tih usluga sklopljen je drugi trostrani ugovor. U skladu s tim ugovorom, primatelj usluga osposobljavanja obvezao se djelomično (30 %) financirati osposobljavanje. Međutim, nije jasno tko je obračunavao to djelomično financiranje i kako je ono točno izvršeno. Čini se da je udruga korisniku obračunavala i od potonjeg primala tih 30 %, uvećanih za PDV. Udruga je od CFLA-e pak primila uplatu preostalih 70 % (bez PDV-a). Nasuprot tomu, pružatelj usluga osposobljavanja obračunao je udruzi cjelokupan iznos, uvećan za PDV.

20.      Čini se da je udruga platila PDV iskazan na svojim računima i zauzvrat odbila od svojeg poreznog duga PDV iskazan na računima poduzetnika koji su pružili usluge osposobljavanja. Udruga je zbog izrade projekta MMP morala preplatiti PDV (PDV na 30 % umanjen za PDV na stopostotan iznos).

21.      Porezna uprava je tijekom nadzora 2019. i 2021. donijela ukupno osam rješenja, na temelju kojih se udruzi za razdoblje od siječnja do listopada 2018. naknadno obračunao porez u iznosu od 87 299,37 eura na ime PDV-a, uvećanom za 7707,52 eura na ime zateznih kamata i 611,96 eura na ime novčane kazne. Istodobno je odbijen povrat preplaćenog PDV-a (vjerojatno se misli na naknadu na temelju prava na odbitak) za srpanj, rujan, listopad, studeni i prosinac 2018. kao i za veljaču, ožujak, svibanj i prosinac 2019. u ukupnom iznosu od 101 363,24 eura.

22.      Porezna uprava je u svojim rješenjima navela da, u skladu s uredbama Vijeća ministara br. 365 i 617, projekte IKT i MMP može provesti udruga ili upravno tijelo, ali ne i poduzeće. Prema njezinu mišljenju, s obzirom na to da je udruga osnovana kako bi se postigli ciljevi koji su navedeni u njezinu statutu i koje ne obilježava svrha ostvarivanja dobiti te s obzirom na to da se u okviru izvršenja projekata ne predviđa stjecanje dobiti, projekti nisu provedeni u okviru gospodarske aktivnosti udruge. Napominje da je udruga u praksi upravljala projektom i tokom isplata potpora iz fondova Europske unije. Navodi da sama udruga nije pružala usluge osposobljavanja; pružala su ih poduzeća koja su u ugovornom odnosu s udrugom. Stoga smatra da udruga nema pravo na odbitak pretporeza.

23.      Nasuprot tomu, udruga smatra da njezin pravni status udruge ne utječe na njezino pravo na odbitak pretporeza. Ističe da je registrirana kao obveznik PDV-a te da je tijekom provedbe projekata pružala usluge osposobljavanja. Tvrdi da je osposobljavanje transakcija na koju se primjenjuje PDV. Pojašnjava da je slijedom toga bila obvezna izdavati fiskalne račune i da stoga ima pravo na odbitak pretporeza.

24.      Tužba koju je udruga podnijela protiv navedenih rješenja prihvaćena je presudama Administratīvā rajona tiese (Općinski upravni sud, Latvija). Porezna uprava podnijela je žalbu protiv tih presuda.

IV.    Prethodni postupak

25.      Svi predmeti spojeni su u jedinstveni postupak pred Administratīvā apgabaltiesom (Okružni upravni sud). Taj sud odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja u okviru prethodnog postupka predviđenog člankom 267. UFEU-a:

1.      Treba li članak 9. stavak 1. Direktive o PDV-u tumačiti na način da neprofitnu udrugu čija se djelatnost odnosi na provedbu programâ državne potpore koji se financiraju iz Europskog fonda za regionalni razvoj treba smatrati poreznim obveznikom koji obavlja gospodarsku aktivnost?

2.      Treba li članak 28. Direktive o PDV-u tumačiti na način da udrugu koja u praksi ne pruža usluge osposobljavanja ipak treba smatrati pružateljem usluga ako su usluge nabavljene od drugog gospodarskog subjekta kako bi se omogućila provedba projekta državne potpore koji se financira iz Europskog fonda za regionalni razvoj?

3.      Ako pružatelj usluge od primatelja usluge primi samo djelomičnu naknadu za pruženu uslugu (30 %), dok se preostala vrijednost usluge namiruje isplatom potpore iz Europskog fonda za regionalni razvoj, je li oporeziva naknada, u skladu s člankom 73. Direktive o PDV-u, ukupan iznos koji pružatelj usluge primi od primatelja usluge i od treće osobe u obliku isplate potpore?

26.      U postupku pred Sudom pisana očitovanja podnijele su udruga, Latvija i Europska komisija. Sud je u skladu s člankom 76. stavkom 2. Poslovnika odlučio ne održati raspravu.

V.      Pravna ocjena

A.      Prethodna pitanja

27.      U postupku pred nacionalnim sudom udruga osporava odbijanje prava na odbitak pretporeza na temelju računa koje su joj izdali poduzetnici koji su pružali usluge obrazovanja. U skladu s člankom 168. točkom (a) Direktive o PDV-u, pravo na odbitak pretporeza pretpostavlja, među ostalim, da je udruga porezni obveznik i da su isporuke za koje je PDV plaćen drugoj osobi korištene u svrhu oporezovanih transakcija udruge.

28.      U tom pogledu valja utvrditi koje je usluge uz naknadu netko nekomu isporučio i tko ih je primio. O tome se sud koji je uputio zahtjev u biti pita drugim pitanjem, koje se odnosi na članak 2. stavak 1. točku (c) Direktive o PDV-u s obzirom na njezin članak 28. Stoga će se na njega najprije odgovoriti (o tome u odjeljku B.). Njime se istodobno može odgovoriti na treće pitanje i utvrditi jesu li subvencije CFLA-e, koje potječu iz sredstava EFRR-a, također dio porezne osnovice koju je udruga u pogledu usluga pruženih u okviru dvaju projekata obračunala primatelju usluge osposobljavanja (o tome u odjeljku B točki 1. podtočki c) i odjeljku B točki 2. podtočki c)). Ako je udruga pružala usluge drugoj osobi, to je morala učiniti u okviru gospodarske aktivnosti (članak 9. stavak 1. Direktive o PDV-u) da bi se smatrala poreznim obveznikom (o tome u odjeljku C.).

29.      U tom pogledu sud koji je uputio zahtjev polazi od implicitne pretpostavke da usluge osposobljavanja, ako su oporezive, također podliježu plaćanju poreza i da izuzeće predviđeno člankom 132. stavkom 1. točkom (i) Direktive o PDV-u (koje obuhvaća i osposobljavanje i strukovnu prekvalifikaciju), odnosno odgovarajuće prenošenje u nacionalno pravo nisu relevantni. To se ne može ocijeniti u ovom predmetu zbog nedostatnog opisa činjeničnog stanja. Stoga se i moja analiza temelji na toj pretpostavci.

B.      Određivanje pružatelja i primatelja usluge te oporezivog iznosa (drugo i treće pitanje)

30.      PDV-om se kao općim porezom na potrošnju treba oporezivati sposobnost plaćanja potrošača, koja je razvidna iz njegove potrošnje imovine radi stjecanja potrošne koristi(5). Stoga korisnik usluge mora imati potrošnu korist. To se jednako primjenjuje na isporuku i robe i usluge u smislu članka 2. stavka 1. točaka (a) i (c) Direktive o PDV-u. Prednost koja se u predmetnom slučaju može koristiti jest usluga osposobljavanja. Osposobljavanje nije isporuka robe u smislu članka 14. i stoga je usluga u smislu članka 24. stavka 1. Direktive o PDV-u.

31.      Međutim, valja utvrditi tko je komu pružio tu uslugu (osposobljavanje). Time se postavlja pitanje kako odrediti pružatelja i primatelja usluge ako više osoba sudjeluje u pružanju „usluge uz naknadu” u smislu članka 2. stavka 1. točke (c) Direktive o PDV-u. U tom pogledu valja razlikovati dva različita projekta (IKT i MMP).

1.      Odnosi u pogledu usluga u okviru projekta IKT

a)      Indicije za određivanje pružatelja i primatelja usluge

32.      Budući da je svrha PDV-a oporezivanje troškova primatelja usluge za robu široke potrošnje, određivanje primatelja usluge može se u načelu temeljiti na osobi koja je platila uslugu. Naime, potonji snosi odgovarajuće troškove jer usluga za njega predstavlja potrošnu korist koju je primio. Primatelj usluge u pravilu proizlazi iz ugovornih odredbi.

33.      Tako je Sud izričito naveo da, kako bi se utvrdio korisnik oporezive činidbe, valja razjasniti tko je povezan pravnim odnosom u okviru kojeg se razmjenjuju uzajamne činidbe(6). Smatra da takav pravni odnos postoji u slučaju dovoljno izravne veze između činidbe i plaćanja(7). S obzirom na to da ugovorna situacija u pravilu odražava gospodarsku i trgovačku stvarnost transakcija, relevantne ugovorne odredbe čine element koji valja uzeti u obzir(8).

34.      Međutim, tok plaćanja samo je indicija. Naime, kako bi se moglo smatrati da je isporuka usluga izvršena „uz naknadu” u smislu Direktive o PDV-u, nije nužno, kao što to proizlazi i iz članka 73. te direktive, da se naknada za tu uslugu dobiva izravno od njezina primatelja. Naprotiv, ona se može dobiti i od treće osobe(9). Stoga, ako je polaznik samo djelomično platio uslugu osposobljavanja, a treća osoba platila ostatak, to ne isključuje zaključak o postojanju usluge pružene polaznicima.

35.      U predmetnom slučaju (projekt IKT) polaznik je najprije platio udruzi cjelokupan iznos cijene tečaja. CFLA je zatim isplatila potporu udruzi, koja ju je proslijedila polazniku. U tom je slučaju polaznik primatelj usluge. Usto je udruga sklopila ugovor s pružateljem usluge osposobljavanja (predavač) i platila mu za njegovu uslugu. U tom je smislu udruga primatelj te usluge.

36.      Budući da prema propisima o PDV-u poduzetnik koji obavlja isporuku ubire porez za račun države(10), određivanje pružatelja usluge mora se u načelu temeljiti na osobi koja prima protučinidbu. Naime, samo ta osoba može državi platiti PDV na koji se protučinidba odnosi. To u pravilu također proizlazi iz ugovornih odredbi. U tom pogledu moguća su i u predmetnom slučaju dva pružatelja usluga. S jedne strane, predavač je sklopio ugovor s udrugom i od nje je primio naknadu za svoju uslugu. S druge strane, udruga je sklopila ugovor s polaznikom i od njega je primila naknadu za uslugu osposobljavanja.

37.      Suprotno mišljenju koje je izrazila porezna uprava, nije relevantno to što udruga nije sama, to jest sa svojim osobljem, pružala uslugu osposobljavanja, nego je za to zadužila treću neovisnu osobu. Uključivanje podizvođača sasvim je uobičajeno u gospodarskom životu i dovodi do pružanja podizvođačeve usluge nalogodavcu, koji potom tu uslugu, kao vlastitu, pruža svojem klijentu. Sud je to već pojasnio(11).

38.      Ključno je to što podizvođač (u predmetnom slučaju predavač) nije polazniku pružio svoju uslugu osposobljavanja u svoje ime, nego u (u predmetnom slučaju: pod) tuđe ime (naime, u ime udruge). Stoga u okviru projekta IKT postoje dvije usluge. S jedne strane, predavač pruža uslugu udruzi, a s druge strane, udruga pruža uslugu polazniku, koji je u cijelosti plaća. Administrativna pristojba koju udruga dodatno naplaćuje jest njezina „profitna marža” u vezi s uslugom osposobljavanja koju je pribavio pružatelj usluge.

b)      Razlikovanje u odnosu na posredovanje u isporuci usluga

39.      Prethodno navedene indicije za određivanje pružatelja i primatelja usluge uvijek su relevantne kada osoba djeluje u svoje ime (za svoj račun). Ako osoba djeluje u tuđe ime (za tuđi račun), riječ je o zastupanju, čije pravne posljedice utječu na nalogodavca. To uključuje zastupanje na temelju ugovorene punomoći i sudjelovanje podugovaratelja koji djeluje u tuđe ime. Stoga se u predmetnom slučaju (projekt IKT) predavačeve usluge osposobljavanja pripisuju udruzi.

40.      Članak 28. Direktive o PDV-u nije relevantan u kontekstu projekta IKT jer se njime pretpostavlja da isporučitelj djeluje u svoje ime, a za tuđi račun(12). To nije slučaj jer usluge osposobljavanja pruža udruga u svoje ime i za svoj račun. Nalogodavac (komitent), za čiji se račun usluge kupuju ili prodaju, nije razvidan u predmetnom slučaju.

c)      Iznos protučinidbe

41.      Ni određivanje iznosa protučinidbe ne predstavlja problem u slučaju projekta IKT jer je trošak primatelja usluga osposobljavanja u odnosu na udrugu nesporan, baš kao i trošak udruge u odnosu na pružatelja te usluge. Potpora koju je CFLA naknadno platila udruzi, koja se potom prosljeđuje polazniku, ne mijenja iznos naknade za obje usluge, nego samo smanjuje financijsko opterećenje polaznika. Plaćanje i prosljeđivanje potpore CFLA-e polazniku posredstvom udruge stoga ne utječu na porezni dug i pravo udruge na odbitak pretporeza.

2.      Odnosi u pogledu usluga u okviru projekta MMP

a)      Indicije za određivanje pružatelja i primatelja usluge

42.      Određivanje pružatelja i primatelja usluge u okviru projekta MMP nešto je složenije. U tom slučaju postoji ugovor između udruge i predavača o pružanju usluge osposobljavanja polazniku, koju plaća udruga. Osim toga, postoji trostrani ugovor između udruge, predavača i polaznika, na temelju kojeg polaznik sudjeluje u troškovima u iznosu od 30 %. Međutim, sadržaj tog ugovora nije jasan. U skladu sa skicom s objašnjenjima u zahtjevu za prethodnu odluku, predavač je polazniku izdao račun u iznosu većem od 30 % troška svoje usluge. Nasuprot tomu, treće pitanje i s njime povezana objašnjenja upućuju na to da je udruga od polaznika naplatila 30 % troška pružanja usluge osposobljavanja iako je zatražila odbitak pretporeza na temelju računa predavača (100 %). Stoga će se u nastavku smatrati da je predavač udruzi izdao račun za usluge osposobljavanja (100 %) koje je udruga platila sredstvima koja je primila od polaznika (30 %) i CFLA-e (70 %).

43.      Situacija projekta IKT razlikuje se po tome što udruga prema polazniku možda nije djelovala kao pružatelj usluge osposobljavanja u vlastito ime, nego samo kao organizator provedbe projekta osposobljavanja. Stoga je moguće da udruga polaznicima ne pruža uslugu osposobljavanja, nego samo uslugu posredovanja (organizacije subvencioniranog osposobljavanja), a predavač pruža udruzi obrazovnu uslugu. Međutim, također je moguće da, slično kao u slučaju projekta IKT, predavač pruža polazniku usluge osposobljavanja u ime (ili pod imenom) udruge. U tom slučaju prethodno navedena razmatranja primjenjuju se mutatis mutandis. U konačnici je na sudu koji je uputio zahtjev da ocijeni konkretan sadržaj ugovora.

44.      Pod pretpostavkom da je riječ o ugovoru na temelju kojeg udruga u vlastito ime samo organizira subvencionirano osposobljavanje, porezna uprava i sud koji je uputio zahtjev pravilno pretpostavljaju da udruga ne pruža usluge osposobljavanja, nego uslugu posredovanja. Međutim, u tom bi slučaju članak 28. Direktive o PDV-u mogao utjecati na određivanje primatelja usluge i na sadržaj usluge.

b)      Postojanje komisionog posla

45.      Člankom 28. Direktive o PDV-u pojašnjava se da „kada porezni obveznik koji djeluje u vlastito ime ali za drugu osobu sudjeluje u isporuci usluga”, smatrat će se „da je sam primio i isporučio te usluge”. Ta se odredba odnosi kako na slučaj u kojem komisionar u svoje ime kupuje uslugu za račun treće osobe tako i na prodaju usluge.

46.      Taj porezni tretman komisionog posla pravna je fikcija, kao što to Sud pravilno ističe u ustaljenoj sudskoj praksi(13). U skladu s tom fikcijom, smatra se da je subjekt koji kao komisionar sudjeluje u isporuci usluga najprije primio predmetne usluge od subjekta – komitenta za čiji račun nastupa i da je zatim sam pružio te usluge klijentu(14).

47.      Dakle, ako je udruga kao komisionar u svoje ime, ali za račun predavača, prodala polaznicima obrazovne usluge (takozvana prodajna komisija), fikcija iz članka 28. Direktive o PDV-u dovodi do toga da udruga polaznicima, umjesto usluge posredovanja u odnosu na predavača, pruža uslugu osposobljavanja, i to onu koju je prethodno primila od predavača. Na taj način mijenjaju se smjer isporuke i predmet usluge.

48.      Nasuprot tomu, ako je udruga kao komisionar kupila obrazovne usluge u svoje ime, ali za račun polaznika (takozvana kupovna komisija), fikcija iz članka 28. Direktive o PDV-u dovodi do toga da je, umjesto usluge posredovanja u odnosu na polaznika, riječ o usluzi koja je prethodno primljena od predavača. U tom slučaju mijenja se samo predmet usluge.

49.      Djelatnost komisionara zapravo predstavlja isključivo uslugu posredovanja, za koju prima proviziju. Međutim, zbog razloga povezanih s PDV-om ta se usluga posredovanja prekvalificira tako da se smatra (glavnom) uslugom koja se pruža. To je ključno ponajprije u pogledu izuzeća od poreza(15); ona se tako proširuju na uslugu posredovanja. Tom fikcijom u biti se omogućuje jednako postupanje prema izravnim i komisionim poslovima.

50.      Međutim, iz članka 28. Direktive o PDV-u proizlazi da mora postojati nalog radi čijeg izvršenja komisionar djeluje za račun nalogodavca u vezi s pružanjem usluga(16). Iz toga slijedi da između komisionara i komitenta mora postojati sporazum(17), čiji je predmet dodjela predmetnog naloga. Komitent se stoga u pojedinim pravnim porecima također naziva „nalogodavac”. Ni jedno ni drugo nije isključeno u predmetnom slučaju, a na sudu je koji je uputio zahtjev da utvrdi postojanje takvog ugovora o komisiji.

c)      Iznos protučinidbe

51.      Nasuprot tomu, određivanje protučinidbe u okviru projekta MMP manje je problematično. Točno je da polaznik snosi samo 30 % troškova koje je udruga sama snosila za kupljenu obrazovnu uslugu. Iako je udruga izdala samo jedan račun u iznosu većem od tih 30 % i PDV platila samo po toj osnovi, u članku 73. Direktive o PDV-u pojašnjava se da oporezivi iznos uključuje sve što isporučitelj usluga primi od primatelja usluga (u predmetnom slučaju od polaznika u iznosu od 30 %) „ili treće osobe”. Osim toga, u članku 73. Direktive o PDV-u navodi se da se to primjenjuje i na potpore izravno povezane s cijenom isporuke.

52.      Ako se plaćanje treće osobe (u predmetnom slučaju CFLA-e) odnosi na konkretnu uslugu pruženu konkretnom primatelju (u predmetnom slučaju polazniku), taj je iznos nesporno obuhvaćen oporezivim iznosom usluge(18).

53.      Čini se da je to slučaj u ovom predmetu, kako Komisija i Latvija suglasno navode. Potpora koju CFLA plaća udruzi, koja ostaje udruzi ako i zato što je polazniku pružila odgovarajuću uslugu, izravno se odnosi na konkretnu uslugu osposobljavanja. Prema tome dio je protučinidbe za uslugu koja se pruža polazniku te je stoga također uključena u oporezivi iznos. Slijedom toga, u predmetnom slučaju (u okviru projekta MMP) to plaćanje utječe i na porezni dug udruge.

3.      Međuzaključak

54.      Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV-u ne zahtijeva se da pružatelj usluge osobno pruži uslugu. Također može angažirati neovisnu treću osobu kao podugovaratelja, koji pruža uslugu u njegovo ime ili pod njegovim imenom. Ako postoji ugovor na temelju kojeg se isporuka usluga kupuje ili prodaje u vlastito ime, ali za račun treće osobe, primjenjuje se članak 28. Direktive o PDV-u. Njime se mijenja predmet usluge, a u slučaju prodajnog komisionara i smjer isporuke usluge. U tom pogledu subvencije koje fond isplaćuje pružatelju za konkretnu uslugu uključene su u skladu s člankom 73. Direktive o PDV-u u oporezivi iznos kao plaćanje treće osobe koje pružatelj te usluge prima za njezinu isporuku.

C.      Pojam gospodarske aktivnosti u smislu članka 9. Direktive o PDV-u (prvo pitanje)

55.      Da bi se udruga, koja kao neprofitna udruga ne može ostvarivati dobit, smatrala poreznim obveznikom, morala je svojim uslugama osposobljavanja u okviru obaju projekata obavljati gospodarsku aktivnost. Samo bi u tom slučaju mogla imati pravo na odbitak pretporeza. U skladu s člankom 9. stavkom 1. drugim podstavkom Direktive o PDV-u, pojam „gospodarska aktivnost” obuhvaća sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija.

56.      Prema sudskoj praksi Suda, ta formulacija pokazuje da je područje primjene pojma „gospodarska aktivnost” široko i da je riječ o objektivno utvrđenom pojmu s obzirom na to da se djelatnost ocjenjuje sama po sebi, neovisno o njezinim ciljevima i rezultatima(19). Iz te sudske prakse također proizlazi da, kako bi se utvrdilo je li usluga pružena u zamjenu za naknadu i, prema tome, kao gospodarska aktivnost, valja ispitati sve okolnosti u kojima se ta djelatnost obavlja(20).

57.      To potvrđuje tekst članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u. U njemu se opisuje gospodarska aktivnost na temelju koje se osoba smatra poreznim obveznikom, s različitim konkretnim profesijama i „istovjetnim profesijama”, čije se aktivnosti smatraju gospodarskom aktivnošću.

1.      Tipološki pristup

58.      S obzirom na poteškoće povezane s preciznim definiranjem gospodarske aktivnosti razumljivo je da se Direktivom o PDV-u pojmove poreznog obveznika i gospodarske aktivnosti potrebne u tu svrhu nastoji odrediti opisivanjem potrebne gospodarske aktivnosti pomoću tipova profesionalnih profila („proizvođači, trgovci, osobe koje pružaju usluge” odnosno „rudari, poljoprivrednici i slobodna ili s njima izjednačena zanimanja”).

59.      Za razliku od apstraktnog pojma, takvo je tipološko opisivanje otvorenije(21). Pripadnost tipu ne mora se nužno odrediti logičnom i apstraktnom kvalifikacijom, nego se može odrediti s obzirom na stupanj sličnosti s idealom (predložak). Ta usporedba zahtijeva cjelokupnu ocjenu svakog pojedinačnog slučaja, uzimajući u obzir općeprihvaćeno stajalište.

60.      U tom pogledu iz sudske prakse Suda proizlazi da relevantan čimbenik može biti pitanje je li plaćanje određeno prema kriterijima kojima se osigurava da je ta naknada dovoljna za pokrivanje operativnih troškova pružatelja usluge(22). Isto vrijedi za iznos prihoda i druge elemente, kao što je broj klijenata(23). Ipak, sama okolnost da svaka usluga, pojedinačno razmatrana, nije plaćena prema iznosu koji odgovara prouzročenim troškovima nije dovoljna kako bi se dokazalo da cjelokupna aktivnost nije plaćena prema kriterijima kojima se osigurava pokrivanje operativnih troškova rada pružatelja usluge(24). Međutim, u suprotnosti je s postojanjem gospodarske aktivnosti ako doprinosi koje plaćaju primatelji usluga služe samo za pokrivanje malog dijela ukupnih operativnih troškova koji su nastali pružateljima usluga(25).

61.      Sud je nedavno razradio takav tipološki pristup, primjerice u presudi Suda o gospodarskoj aktivnosti nadzornog odbora. Ona je osporena jer je u tom slučaju situaciju člana nadzornog odbora, za razliku od one poreznog obveznika, obilježavalo nepostojanje gospodarskog rizika koji proizlazi iz djelatnosti koju obavlja. Taj nadzorni odbor nije imao, „za razliku od poduzetnika, znatan utjecaj na njegove prihode ili troškove”(26).

62.      Nedavno je taj pristup vrlo jasno primijenjen u dvjema presudama Gmina O. i L. Sud je pravilno naveo da s obzirom na poteškoću točne definicije gospodarske aktivnosti valja ispitati sve okolnosti u kojima se odvija ocjenjivanjem svakog pojedinačnog slučaja, na temelju onoga što bi bila tipična djelatnost poduzetnika koji posluje u predmetnom sektoru(27).

2.      Nepostojanje cilja ostvarivanja dobiti

63.      Kao što sam to već prethodno navela(28), čini mi se da se taj pristup jedino može primijeniti kako bi se u graničnim slučajevima moglo odlučiti obavlja li dotična osoba gospodarsku aktivnost. Međutim, za taj pristup nije ključan samo jedan kriterij, kao što je nepokrivanje troškova ili kratkoročna, odnosno jednokratna aktivnost. Nesporno je da je poduzetnik koji nekoliko godina ostvaruje gubitke (bilo zbog strateških razloga ili zbog nepovoljnog tržišnog okruženja) i dalje porezni obveznik. To se odnosi i na poduzetnika koji u gospodarskom prometu djeluje na temelju samo jednog posla (takozvana projektna društva) i pritom ostvaruje znatan promet.

64.      Trajanje djelatnosti samo je jedan od mnogih aspekata. Isto vrijedi i za nepokrivanje troškova prilikom izračuna cijena. Potonje se često zanemaruje. Međutim, iz samog teksta članka 9. stavka 1. Direktive o PDV-u proizlazi da cilj ostvarivanja dobiti nije relevantan. Naime, u skladu s tom odredbom, poreznim obveznikom smatra se svaka osoba koja samostalno obavlja gospodarsku aktivnost, neovisno o njezinim rezultatima.

65.      Iz toga slijedi da je u potpunosti nerelevantno ako neprofitna udruga na temelju nacionalnog prava koje se na nju primjenjuje ne može u konkretnom slučaju ostvariti dobit. Time se ne isključuje postojanje gospodarske aktivnosti. Isto vrijedi i za druge djelatnosti koje stvaraju gubitke, čak i dugoročno, kao upravo u slučaju neprofitnih organizacija.

66.      To potvrđuju odredbe članka 98. stavka 2. Direktive o PDV-u u vezi s točkom 15. Priloga III. Direktivi o PDV-u u verziji koja je tada bila na snazi(29) i u verziji koja je trenutačno na snazi(30). Na temelju te odredbe države članice mogu odobriti sniženu stopu za usluge koje pružaju neprofitne organizacije. Budući da je nepostojanje cilja stjecanja dobiti ključno obilježje neprofitnosti, čini se da je zakonodavac smatrao da takve organizacije također mogu obavljati gospodarsku aktivnost. U suprotnom ne bi imalo smisla predvidjeti sniženu stopu za te transakcije. Stoga, nepostojanjem cilja ostvarivanja dobiti, kao ni nepokrivanjem troškova, ne isključuje se samo po sebi, kao što to tvrdi Komisija, to da dotična osoba obavlja gospodarsku aktivnost i da ju stoga treba smatrati poreznim obveznikom.

3.      Usporedba načina obavljanja djelatnosti

67.      Međutim, iako rezultat i cilj gospodarske aktivnosti nisu odlučujući, odlučujući je kriterij način na koji se predmetna djelatnost obavlja. U slučaju usporedne ocjene u okviru tipološkog pristupa manje je bitno jesu li primjenjivane cijene usporedive s onima tipičnih poduzetnika, nego je riječ o tome je li djelatnost (osobito način njezina obavljanja) usporediv s tipičnom profesionalnom skupinom s kojom se u tom pogledu natječe na tržištu. Način utvrđivanja cijena nije dovoljan u tom smislu i može se u krajnjem slučaju smatrati jednim od brojnih aspekata.

68.      Udruga koja jednom godišnje organizira sajam s kolačima svojih članova teško da je porezni obveznik za potrebe PDV-a. Drukčija je situacija ako udruga ima vlastitu pekaru i svaki tjedan organizira sajam kolača. Naime, u potonjem slučaju djelatnost udruge (s ciljem stjecanja dobiti ili bez njega) usporediva je s djelatnošću uobičajenog prodavača kolača.

69.      Međutim, ako se djelatnost udruge razmatra u svojoj ukupnosti i uspoređuje s tipičnim poreznim obveznikom koji se nalazi u usporedivoj situaciji (u predmetnom slučaju tipični poduzetnik koji organizira odnosno pruža usluge osposobljavanja), postoji više sličnosti nego razlika.

70.      Tako udruga obavlja svoju djelatnost (inicijativu) radi provedbe projekata osposobljavanja koje podupire CFLA. Natječe se kao nositelj projekta, traži odgovarajuće poduzetnike za osposobljavanje od kojih kupuje usluge osposobljavanja i nalazi odgovarajuće polaznike koji plaćaju te usluge (barem razmjerno). Plaćaju li potonji cjelokupnu cijenu ili udruga nalazi druge „klijente” ovisi o kvaliteti osposobljavanja. Slijedom toga, udruga snosi određeni gospodarski rizik. Čini se da se izračunom troškova uzima u obzir i općenito pokrivanje troškova ako se u projektu IKT naplaćuje dodatna administrativna pristojba. U tom pogledu to što, čini se, potonja nije predviđena u projektu MMP nije relevantno jer su barem ulazni troškovi refinancirani u iznosu od 100 %. Kao što sam navela, stvarno pokrivanje troškova ionako je samo jedan od pokazatelja u okviru sveobuhvatne ocjene.

71.      Udruga aktivno traži projekte odnosno klijente kao i podizvođače prema vlastitim kriterijima, a očito ima i vlastito (ili kupljeno od trećih osoba) osoblje za organizaciju svojih projekata. Prema van djeluje kao pružatelj usluga osposobljavanja odnosno primatelj tih usluga. To se planski događa na tržištu i uz naknadu. Udruga se tako natječe na tržištu sa svakim drugim pružateljem usluga osposobljavanja.

72.      Također nema dvojbe ni u pogledu financiranja, čak i ako se uzmu u obzir bespovratna sredstva iz EFRR-a. Čak i ako 70 % plaćaju EFRR ili CFLA, to je unaprijed utvrđeno, a taj se iznos djelomično prosljeđuje korisniku tek nakon primitka bespovratnih sredstava. Ta situacija nije u potpunosti usporediva sa situacijom općina u predmetima Gmina L. i Gmina O.(31), kao što to udruga detaljno navodi u svojim očitovanjima. Svaki tipični porezni obveznik postupao bi na taj ili sličan način ako nije riječ o cilju stjecanja dobiti. Međutim, kao što sam prethodno navela (točka 63. i sljedeće točke), to nije nužno u pravu o PDV-u. Djeluje li pružatelj usluga s ciljem stjecanja dobiti ili ne, ne utječe na oporezivanje troškova krajnjeg potrošača. U skladu s tipološkim pristupom, udruga se u predmetnom slučaju treba smatrati poreznim obveznikom u smislu članka 9. Direktive o PDV-u.

73.      Prigovor porezne uprave, koji se temelji na nacionalnom pravu, prema kojem, u skladu s nacionalnim uredbama, projekte može provesti samo izravna uprava ili udruga, zbog čega je isključena gospodarska aktivnost, ne može dovesti u pitanje taj zaključak. S jedne strane, i tijelo (točnije: nadležni subjekt tijela) može obavljati gospodarsku aktivnost, kao što to proizlazi iz članka 13. Direktive o PDV-u. S druge strane, nacionalnim pravom ne može se propisati kada se udruga koja obavlja gospodarsku aktivnost smatra poreznim obveznikom u smislu prava Unije, a kada ne. To prije proizlazi iz Direktive o PDV-u. Osim toga, samo nacionalno pravo upućuje na to da neprofitna udruga također može obavljati gospodarsku aktivnost. Naposljetku, pravni oblik pružatelja usluga načelno ne može utjecati na oporezivanje potrošača. Njegovi financijski troškovi, koji se trebaju oporezivati, itekako su neovisni o pravnom obliku pružatelja usluga.

4.      Međuzaključak

74.      Članak 9. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u stoga treba tumačiti na način da se njime zahtijeva da se u okviru sveobuhvatnog razmatranja usporedi konkretna djelatnost s onom tipičnog poreznog obveznika unutar predmetne kategorije profesija (u predmetnom slučaju pružatelja usluga osposobljavanja). Zbog prethodno opisanih okolnosti nedvojbeno je postojanje samostalne gospodarske aktivnosti udruge.

VI.    Zaključak

75.      S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na zahtjev za prethodnu odluku Administratīvā apgabaltiese (Okružni upravni sud) odgovori kako slijedi:

1.      Članak 9. stavak 1. drugi podstavak Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da se njime zahtijeva da se u okviru sveobuhvatnog razmatranja usporedi konkretna djelatnost s onom tipičnog poreznog obveznika unutar predmetne kategorije profesija (u predmetnom slučaju pružatelja usluga osposobljavanja). Zbog usporedivog načina pružanja usluga osposobljavanja u konkretnom slučaju nedvojbeno je postojanje samostalne gospodarske aktivnosti udruge.

2.      Člankom 2. stavkom 1. točkom (c) Direktive o PDV-u ne zahtijeva se da pružatelj usluge osobno pruži uslugu. Također može angažirati neovisnu treću osobu kao podugovaratelja, koji pruža uslugu u njegovo ime ili pod njegovim imenom. Ako postoji ugovor na temelju kojeg se isporuka usluga kupuje ili prodaje u vlastito ime, ali za račun treće osobe, primjenjuje se članak 28. Direktive o PDV-u, kojim se mijenja predmet usluge koju pruža komisionar, a u slučaju prodajne komisije, i smjer te usluge.

3.      Subvencije koje fond isplaćuje određenom pružatelju za konkretnu uslugu uključene su u skladu s člankom 73. Direktive o PDV-u u oporezivi iznos kao plaćanje treće osobe koje pružatelj te usluge prima za njezinu isporuku.

1      Izvorni jezik: njemački

2      Presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, t. 43.) i Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, t. 35.)

3      Presuda od 21. prosinca 2023., Administration de l'enregistrement, des domaines et de la TVA (PDV – Član upravnog odbora) (C-288/22, EU:C:2023:1024, t. 50. te t. 52. i slj., u kojoj je Upravni odbor u konačnici uspoređen s tipičnim poduzetnikom koji snosi poduzetnički rizik i ima poduzetničku inicijativu); jasnija je presuda od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C-420/18, EU:C:2019:490, t. 42.)

4      Direktiva Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), u verziji koja se primjenjuje na sporne godine 2018. i 2019.; u tom pogledu, kako je zadnje izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2019/475 od 18. veljače 2019. (SL 2019., L 83, str. 42.)

5      Vidjeti, primjerice, presude od 3. svibnja 2012., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, t. 23.), od 11. listopada 2007., KÖGÁZ i dr. (C-283/06 i C-312/06, EU:C:2007:598, t. 37. – „utvrđivanje njegova iznosa proporcionalno cijeni koju porezni obveznik naplaćuje u zamjenu za robu i usluge”), te od 18. prosinca 1997., Landboden-Agrardienste (C-384/95, EU:C:1997:627, t. 20. i 23. – „Jedini odlučujući element jest priroda preuzete obveze: kako bi takva obveza bila obuhvaćena zajedničkim sustavom PDV-a, mora uključivati potrošnju.”).

6      Presuda od 3. svibnja 2012., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, t. 33.), u tom smislu i presuda od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, t. 40. i slj.)

7      Presude od 20. siječnja 2022., Apcoa Parking Danmark (C-90/20, EU:C:2022:37, t. 27.), od 16. rujna 2021., Balgarska nacionalna televizia (C-21/20, EU:C:2021:743, t. 31.), od 20. siječnja 2021., Finanzamt Saarbrücken (C-288/19, EU:C:2021:32, t. 29.) i od 22. studenoga 2018., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C-295/17, EU:C:2018:942, t. 39.)

8      Presuda od 18. lipnja 2020., KrakVet Marek Batko (C-276/18, EU:C:2020:485, t. 66.), slično kao i ranija presuda od 20. lipnja 2013., Newey (C-653/11, EU:C:2013:409, t. 43.)

9      Presude od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 40.), od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, t. 34.) i od 7. listopada 2010., Loyalty Management UK (C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, t. 56.)

10      U tom smislu ustaljena sudska praksa Suda: presude od 11. studenoga 2021., ELVOSPOL (C-398/20, EU:C:2021:911, t. 31.), od 15. listopada 2020., E. (PDV – Smanjenje oporezivog iznosa) (C-335/19, EU:C:2020:829, t. 31.), od 8. svibnja 2019., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377, t. 22.), od 23. studenoga 2017., Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:887, t. 23.), od 13. ožujka 2008., Securenta (C-437/06, EU:C:2008:166, t. 25.) i od 1. travnja 2004., Bockemühl (C-90/02, EU:C:2004:206, t. 39.)

11      Presuda od 3. svibnja 2012., Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264, t. 34. i slj.): trgovac telefonskim karticama pruža telekomunikacijsku uslugu koju prethodno nabavi od telefonskog poduzetnika (kao podizvođača). Isto tako presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, t. 39.) i Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, t. 31.).

12      Vidjeti u tom pogledu sudsku praksu Suda, u mjeri u kojoj je već razmatrao članak 28.: presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:28, t. 31. i slj.), od 21. rujna 2017., Komisija/Njemačka (C-616/15, EU:C:2017:721, t. 85. i slj.) i od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, t. 34. i slj.).

13      Presude od 21. siječnja 2021., UCMR – ADA (C-501/19, EU:C:2021:50, t. 43.), od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, t. 49. i 50.), od 19. prosinca 2019., Amărăşti Land Investment (C-707/18, EU:C:2019:1136, t. 37. i 38.), od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, t. 49.), od 4. svibnja 2017., Komisija/Luksemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, t. 85., 86. i 88.) te od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, t. 35.)

14      Presude od 4. svibnja 2017., Komisija/Luksemburg (C-274/15, EU:C:2017:333, t. 86.) te od 14. srpnja 2011. , Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, t. 35.)

15      Vidjeti izričito presudu od 14. srpnja 2011., Henfling, Davin, Tanghe (C-464/10, EU:C:2011:489, t. 36.).

16      U tom smislu presuda od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, t. 51.)

17      Presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, t. 32.), od 12. studenoga 2020., ITH Comercial Timişoara (C-734/19, EU:C:2020:919, t. 52.)

18      U tom smislu i Sud: presuda od 13. lipnja 2002., Keeping Newcastle Warm (C-353/00, EU:C:2002:369, t. 23. i slj.)

19      Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 47.), u sličnom smislu presuda od 25. veljače 2021., Gmina Wrocław (Pretvorba prava korištenja) (C-604/19, EU:C:2021:132, t. 69.), u tom smislu i presuda od 16. rujna 2020., Valstybinė mokesčių inspekcija (Ugovor o zajedničkoj aktivnosti) (C-312/19, EU:C:2020:711, t. 39.)

20      Presude od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 48.) te od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 29.), vidjeti u tom smislu presude od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 34.) i od 26. rujna 1996., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, t. 27.).

21      Vidjeti u tom pogledu detaljnije moje mišljenje u predmetu Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, t. 25.).

22      Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 49.), vidjeti u tom smislu presudu od 22. veljače 2018., Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. (C-182/17, EU:C:2018:91, t. 38. i navedenu sudsku praksu).

23      Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 49.), vidjeti u tom smislu presude od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 31.), od 19. srpnja 2012., Rēdlihs (C-263/11, EU:C:2012:497, t. 38.) i od 26. rujna 1996., Enkler (C-230/94, EU:C:1996:352, t. 29.).

24      Presuda od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 51.)

25      Presude od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 33.) i od 29. listopada 2009., Komisija/Finska (C-246/08, EU:C:2009:671, t. 50.). To je naglašeno i u presudi od 15. travnja 2021., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, t. 52.).

26      Presuda od 13. lipnja 2019., IO (PDV – Djelatnost člana nadzornog odbora) (C-420 /18, EU:C:2019:490, t. 42.)

27      Presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C-616/21, EU:C:2023:280, t. 43.) i Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279, t. 35.), obje s upućivanjem na presudu od 12. svibnja 2016., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën (C-520/14, EU:C:2016:334, t. 29.)

28      Vidjeti moje mišljenje u predmetima Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA (PDV – Član upravnog odbora) (C-288/22, EU:C:2023:590, t. 22.), Gmina O. (C-612/21, EU:C:2022:874, t. 48. i slj.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (C-616/21, EU:C:2022:875, t. 63. i slj.) i Posnania Investment (C-36/16, EU:C:2017:134, t. 25).

29      Do izmjene u travnju 2022. godine točka 15. Priloga III. glasila je: „Isporuke robe i usluga od strane organizacija, koje države članice priznaju kao dobrotvorne, te koje se bave socijalnom skrbi i zaštitom, ukoliko te transakcije nisu izuzete u skladu s člancima 132., 135. i 136.”.

30      Trenutačno točka 15. Priloga III. glasi: „Isporuke robe i usluga od strane organizacija, koje države članice priznaju kao dobrotvorne, te koje se bave socijalnom skrbi i zaštitom, ukoliko te transakcije nisu izuzete u skladu s člancima 132., 135. i 136.“.

31      Presude od 30. ožujka 2023., Gmina L. (C-616/21, EU:C: 2023:280) i Gmina O. (C-612/21, EU:C:2023:279)